МСФО для МСБ

1

Тема 2.3

Раздел 13. Запасы Раздел 16. Инвестиционное

имущество

Раздел 17. Основные средства Раздел 18. Нематериальные активы Раздел 27. Обесценение активов

2 В данную презентацию могут периодически вносить изменения. Последнюю версию можно скачать по адресу:

http://www.ifrs.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+ SMEs+Train+the+trainer+workshops.htm

Требования к учету, применимые к малому и среднему бизнесу (МСБ), представлены в

Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) для МСБ

, выпущенных СМСФО в июле 2009 г.

Фонд МСФО, авторы, докладчики и издатели не несут ответственности за убытки, нанесенные какому-либо лицу, действующему или воздерживающемуся от действий с учетом материалов, содержащихся в данной презентации, вне зависимости от того, вызваны ли такие убытки неосторожностью или иными причинами.

МСФО для МСБ

Сфера применения Разделов 13 и 16–18

3

Раздел 13 – Сфера применения

•

Запасы - это активы:

– предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности (готовая продукция); – – находящиеся в процессе производства для такой продажи (незавершенное производство); или находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг (сырье и расходные материалы).

Раздел 13 определяет порядок учета + отчетности для запасов

4

Раздел 13 – Исключения из сферы применения

5 •

Раздел 13 применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:

– незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство; – финансовые инструменты; – биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция на момент ее сбора.

• •

Раздел 17 - Определение ОС

Основные средства (ОС) - это материальные активы, которые:

6

предназначены:

– для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления – – услуг при сдаче в аренду или в административных целях;

предполагаются к использованию в течение более 1 отчетного периода.

Раздел 17 – Сфера применения

7 •

Раздел 17 определяет порядок учета и отчетности для:

– основных средств, а также – инвестиций в имущество, справедливая стоимость которого не поддается надежной оценке без чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе.

•

Раздел 16 – Сфера применения

Инвестиционное имущество - это земля или здание (либо часть здания, либо и то, и другое), находящиеся во владении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или и того, и другого.

Раздел 16 определяет порядок учета и отчетности для:

8 – инвестиций в имущество, справедливая стоимость которого поддается надежной оценке без чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе

Раздел 18 – Определение нематериального актива

9

Нематериальный = идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы Актив является идентифицируемым

,

если он:

– является отделяемым, т.е. может быть отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством; или – является результатом договорных или юридических прав

Раздел 18 – Сфера применения

10 •

Раздел 18 определяет порядок учета и отчетности для нематериальных активов, за исключением следующих:

– гудвилл – финансовые активы – права на минеральные ресурсы и запасы минеральных ресурсов, таких как нефть, природный газ и аналогичных невозобновляемых ресурсов

•

Разделы 13 и 16–18 – Примеры сферы применения Относится ли следующее к сфере применения Разделов 13, 16, 17 или 18?

Пример 1 * : А торгует имуществом (т.е. приобретает имущество для продажи с прибылью в ближайшее время)

•

Пример 2 * : Б торгует передаваемыми лицензиями на таксомоторную деятельность

•

Пример 3 * : С производит вино из винограда, собираемого в виноградниках с 3-летним производственным циклом *

См. пример под таким же номером в модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО 11

Разделы 13 и 16–18 – примеры (продолжение)

• • 12

Относится ли следующее к сфере применения Разделов 13, 16, 17 или 18?

Пример 4 * :

У D есть смазочные материалы, используемые для оборудования при производстве товаров

Пример 6 *

магазине.

:

E осуществляет техническое обслуживание своего завода с помощью: – сделанного на заказ очистного оборудования с длительным сроком использования; – комплекта недорогого обычного инструмента, приобретенного в местном хозяйственном

*

См. пример под таким же номером в модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

Разделы 13 и 16–18 – примеры (продолжение)

13 •

Относится ли следующее к сфере применения Разделов 13, 16, 17 или 18?

Пример 9 * : здании, которым он владеет

– он сдает в аренду гостиничные номера для краткосрочного пребывания – услуги для гостей, включенные в стоимость номера = завтрак и ТВ – услуги, взимаемые отдельно = другие приемы пищи, бар в номере, тренажерный зал и и экскурсии

F управляет отелем, находящимся в *

См. пример № 9 в модуле 16 учебных материалов Фонда МСФО

Относится ли следующее к сфере применения Разделов 13, 16, 17 или 18?

•

Пример 3 * : G покупает здание для получения арендных платежей от дочерней компании по договору операционного лизинга. Дочерняя компания реализует свою продукцию в здании Пример 7 * : В собственности H имеется:

– стадо КРС - племенной скот, разводимый в рамках его сельскохозяйственной деятельности – Трактор, используемый для транспортировки корма для стада

*

См. пример под таким же номером в модуле 17учебных материалов Фонда МСФО

Разделы 13 и 16–18 – примеры (продолжение)

15 • •

Относится ли следующее к сфере применения Разделов 13, 16, 17 или 18?

Пример 11:

I владеет цифровыми фильмами и аудиозаписями, лицензии на которые предоставляет своим клиентам

Пример 12:

При отражении в учете приобретения чистых активов и операций конкурента, J признал будущие экономические выгоды от активов, которые не были индивидуально идентифицированы как актив (гудвилл)

Примеры оценочных суждений по классификации

16 – когда неясна цель приобретения имущества (запасы, Инв Имущ или ОС?) – когда собственник оказывает дополнительные услуги лицам, занимающим недвижимость (ИИ или ОС?) – имущество смешанного назначения (ИИ или ОС?) – когда необходимы чрезмерные затраты или усилия для оценки справедливой стоимости ИИ на постоянной основе (ИИ или ОС?)

МСФО для МСБ

Раздел 13 Запасы и Пункты 27.2–27.4 (Обесценение запасов)

17

Раздел 13 – Оценка

18 • • •

Запасы, относящиеся к сфере применения Раздела 13, оцениваются по наименьшей из двух величин:

себестоимость, и оцениваемая цена продажи за вычетом расходов на завершение производства и продажу (ЦП - РЗПиП).

•

Раздел 13 – Исключения из оценки запасов

19

Раздел 13 не применяется к оценке запасов, которыми владеют:

– Производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых или – Товарные брокеры-трейдеры

при оценке запасов по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, признаваемых в составе прибыли или убытка

• •

Раздел 13 – Примеры оценки

Оцениваются ли эти запасы в соответствии с Разделом 13?

Пример 7 * : Товарный брокер-трейдер приобретает пшеницу для ее реализации в краткосрочной перспективе. Брокер-трейдер оценивает такие запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу Пример 8 * : То же самое, что и в Примере 7, за исключением того, что брокер-трейдер оценивает запасы по себестоимости

20 * См. пример под тем же номером в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

Раздел 13 – Себестоимость

21 •

Себестоимость = затраты на приобретение + затраты на переработку + прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

•

Раздел 13 –

затраты на приобретение

22

Затраты на приобретение = цена покупки + импортные пошлины + прочие налоги (не подлежащие возмещению по своей природе) + прочие прямые затраты

– Торговые уценки, скидки и т.д. подлежат вычету при определении затрат на приобретение – Если соглашение о приобретении фактически содержит элемент финансирования, например, разницу между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, эта разница признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования (т. е. она не учитывается в себестоимости запасов)

•

Раздел 13 – Примеры цены покупки

23

Пример 13 * : А приобретает у Z товар по цене 500ЕВ за единицу. Z предлагает 20% скидку на заказы от +100 единиц и 10% скидку при покупке А +999 единиц в год. Скидки распространяются на все единицы, приобретаемые за год. А приобретает: 800 единиц 1/1/20X1 и 200 единиц 24/12/20X1. На 31/12/20X1, 150 единиц остались нереализованными (т.е. запасы А).

*

См. пример № 13 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

•

Раздел 13 – Примеры цены покупки

Пример 13

(продолжение)

:

–

А измеряет стоимость запасов в 20Х1 году на уровне 350000 ЕВ [т.е. 1000 единиц × (цена по прейскуранту 500 ЕВ минус 30% от 500 ЕВ – размер скидки)], потому что на все единицы, приобретенные в этом году, распространялась полная 30% скидка. А признает:

– расходы (стоимость продажи) в размере 297500 ЕВ [т.е. 850 проданных единиц × (цена по прейскуранту 500 ЕВ минус 30% (500 ЕВ) – размер скидки)] в составе прибыли или убытков в 20Х1 году актив (запасы) стоимостью 52500 ЕВ [т.е. 150 не реализованных единиц × (500 ЕВ минус 30% (500 ЕВ) скидка)] на 31/12/20X1 года.

24

•

Раздел 13 – Примеры цены покупки

25

Пример 17 платежей). * : А приобретает запасы на сумму 2 000 000 ЕВ на условиях 2-летнего беспроцентного кредита. Соответствующая ставка дисконтирования = 10% в год. Стоимость запасов - 1 652 893ЕВ (т.е. дисконтированная стоимость будущих

Расчет: будущий платеж 2 000 000ЕВ ÷ (1.1) 2 .

*

См. пример № 17 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

•

Раздел 13 – Затраты на переработку Затраты на переработку запасов = прямые + косвенные затраты (распределенные производственные

26

накладные расходы)

– распределенные производственные накладные расходы = постоянные производственные накладные расходы + переменные производственные накладные расходы

Раздел 13 – Примеры затрат на переработку

•

Пример 18*: А изготавливает бетонные блоки в многоразовых формах. Блоки сушатся в сушильной камере в течение 2 недель. Сушеные блоки и сырье хранятся в отдельных комнатах. Оператор фронтального погрузчика (сотрудник 1) подает материалы в смеситель, который управляется сотрудником 2. Временные рабочие вынимают блоки из форм. Сотрудник 3 осуществляет надзор за заводом. Сотрудник 4 выполняет административные функции, отвечает за финансы и продажи. А работает в арендуемых помещениях (фиксированные платежи).

27

*

См. пример № 18 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

•

Раздел 13 – примеры затрат на переработку

28

Пример 18

(продолжение)

: Затраты на переработку включают:

– прямые затраты: временная рабочая сила.

– накладные расходы: аренда завода (в т.ч. площадь для хранения сырья и сушильная камера, но без учета помещения для готовой продукции.); расходы на персонал – сотрудники 1, 2 и 3; амортизация оборудования (фронтальный погрузчик, смеситель и формы).

• •

Раздел 13 – Распределение производственных накладных расходов Отнесение постоянных производственных накладных расходов осуществляется

– на основе нормальной производительности при низком или нормальном уровне производства – на основе фактического производства (единиц продукции) при необычно высоком уровне себестоимости) – примечание: признаются в качестве расходов в период возникновения 29 производства (чтобы запасы не оценивались выше нераспределенные накладные расходы

Отнесение переменных производственных накладных расходов осуществляется на основе фактического производства

•

Раздел 13 – Пример ПП накладных расходов Пример 20 единиц. * : Постоянные производственные (ПП) накладные расходы = 900 000 ЕВ. Производится 200 000 единиц. Нормальная производительность = 250 000

Коэффициент распределения: 900 000 ЕВ÷ 250 000 единиц нормальной производительности = 3.6ЕВ за единицу продукции.

Распределение на запасы: 3.6ЕВ × 200 000 единиц = 720 000 ЕВ. Нераспределенные накладные расходы в размере 180 000 ЕВ признаются как расходы (т.е. 900 000 ЕВ минус запасы на 720 000 ЕВ).

30

*

См. пример № 20 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

•

Раздел 13 –

Пример 21 * : То же, что и Пример 20, за исключением того, что производится 300 000 единиц продукции. Нормальная производительность = 250 000 единиц.

Коэффициент распределения: 900 000 ЕВ ÷ 300 000 единиц фактического производства = 3ЕВ за единицу продукции. Распределение на запасы: 3ЕВ × 300 000 единиц = 900 000 ЕВ

*

См. пример № 21 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

•

Раздел 13 – Пример потерь

32

Пример 27 * : Общие затраты производственного цикла = 100 000 ЕВ (в т.ч. объем нормативных потерь 2 000ЕВ). Ослабление операционного контроля в период пребывания владельца-менеджера в больнице вызвало увеличение потерь сырья до 7 000 ЕВ за один производственный цикл.

Объем сверхнормативных потерь 5 000 ЕВ (7 000ЕВ- 2 000ЕВ) не учитывается в стоимости запасов, но признается в составе расходов. *

См. пример № 27 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

• • •

Раздел 13 – Совместно производимые и побочные продукты В процессе производства одновременно производится более одного продукта

. – совместно производимый продукт, или – основной и побочный продукты.

33

Распределение совместных затрат на пропорциональной и последовательной основе. Если побочный продукт является несущественным

– побочный продукт измеряется по цене продажи за вычетом расходов на завершение производства и продажу (ЦП - РЗПиП) – эта сумма вычитается из себестоимости основного продукта.

Раздел 13 – Пример побочного продукта

34 •

Пример 22 * : Затраты производственного процесса - 100 000 ЕВ (в т.ч. распределяемые накладные расходы). Процесс заключается в смешивании базовых химических веществ для производства:

– – 5000 литров продукта А (объем продаж = 250 000 ЕВ); и 1000 литров побочного продукта С (объем продаж = 2 000 ЕВ).

Себестоимость литра А = 19.60 ЕВ (т.е. 100 000 ЕВ минус стоимость побочного продукта 2 000 ) ÷ 5000 литров = 19.60 ЕВ. *

См. пример № 22 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

Раздел 13–Пример совместного продукта

35 •

Пример 23

–

* : То же, что в Примере 22, но вместо побочного продукта С есть совместный продукт B. Общие затраты = 300 000 ЕВ для производства:

5000 литров продукта А (объем продаж = 250 000 ЕВ); и – 4000 литров совместного продукта В (объем продаж = 400 000 ЕВ).

Распределить затраты на совместное производство на относительные объемы продаж. *

См. пример № 23 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

•

Раздел 13–Пример совместного продукта

(продолжение)

Пример 23 (продолжение)

36 Себестоимость литра A = 23.08 ЕВ и B = 46.15 ЕВ.

Расчет А: Расчет B: 250 000 ЕВ ЦП А ÷ 650000 ЕВ совместная ЦП А и B × затраты 300, 000 ЕВ = стоимость 5000 литров А 115 385 ЕВ. 115385 ЕВ ÷ 5000 литров = 23.08 ЕВ. 400 000 ЦП B ÷ 650 000 ЕВ совместная ЦП А и B × затраты 300, 000 ЕВ = стоимость 4000 литров В 184615 ЕВ. 184615 ЕВ ÷ 4000 литров = 46.15 ЕВ.

• •

Раздел 13 – Прочие затраты

37

Следует включать прочие затраты в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

Пример 25 * : А производит индивидуально упакованные ручки.

Себестоимость запасов включает затраты на изготовление ручек и индивидуальной упаковки, в которой они выставляются на продажу.

*

См. пример № 25 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

• • •

Раздел 13 – Способы расчета себестоимости Специфическая идентификация конкретных затрат в случае

38 – ценностей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, – ценностей, выделенных для конкретных проектов.

Прочие запасы

– Метод «первое поступление — первый отпуск» (ФИФО) или – метод средневзвешенной стоимости (СВС)

Можно использовать другие методы, если их результаты примерно соответствуют значению себестоимости

– метод учета по нормативным затратам – метод учета по розничным ценам – метод учета по последней цене приобретения

•

Раздел 27 – Обесценение запасов

39

Следует оценивать на каждую отчетную дату факт обесценения каких-либо запасов путем

– сопоставления балансовой стоимости (БС) каждой статьи запасов с ее ценой продажи за вычетом расходов на завершение производства и продажу (ЦП - РЗПиП) – если БС > ЦП – РЗПиП, уменьшить БС до ЦП РЗПиП – такое уменьшение = убыток от обесценения – убыток от обесценения = признается в составе прибыли и убытков.

• •

Раздел 27 – Примеры обесценения

Пример 1: На отчетную дату

– БС (себестоимость) сырья = 100 – возмещаемая стоимость = 80 – расчетная цена продажи готового продукта = 40 200 – расчетные затраты на переработку сырья в готовый товар = 60 – расчетные затраты на продажу готового товара = 30

Пример 2: То же, что и в Примере 1, за исключением расчетной ЦП = 180

Раздел 27 – Исключение из принципов обесценения

41 •

На предмет обесценения запасы оцениваются постатейно.

–

только

в том случае, если определить ЦП РЗПиП постатейно

не представляется целесообразным

, статьи запасов: –относящихся к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, и –производимых и продаваемых в одной и той же географической области можно группировать для целей оценки обесценения .

• •

Раздел 27 – Примеры обесценения

42

Пример 3: А имеет 3 статьи запасов (готовые товары), которые попадают под

-

тест обесценения в виде группы

БС (себестоимость) 90 + 100 + 130 = 320 расчетная ЦП - РЗПиП для 3 статей = 330

Пример 4: То же, что в Примере 3, за исключением следующего:

– Статьи не попадают под тест обесценения в виде группы; и – Расчетная ЦП - РЗПиП = 110 по каждой статье

Раздел 27 – Реверсирование обесценения

43 •

Следует реверсировать обесценение в тех случаях, когда:

– обстоятельства, обусловившие необходимость обесценения запасов, перестают существовать, или – имеется явное свидетельство увеличения ЦП РЗПиП условий в силу изменившихся экономических •

Реверсирование производится в пределах суммы убытка первоначального обесценения

– т.е. БС не может быть > себестоимости

•

Раздел 27 – Пример реверсирования обесценения Пример 5:

На 31/12/20X1

= 100 & ЦП - РЗПиП = 70) 44 – из-за ухудшения экономической ситуации признается убыток от обесценения статьи запасов в размере 30 (т. е. себестоимость

На 31/12/20X2

из-за улучшения экономической ситуации ЦП - РЗПиП этой статьи равна 120

Раздел 13 – Оценочные суждения относительно оценки

45 • •

Для себестоимости, примеры включают:

– определение нормальной производительности – отделение нормативных и сверхнормативных потерь – распределение совместных расходов между совместными продуктами – при отсутствии рынка для совместных продуктов при их разделении – при наличии нескольких совместных продуктов и при их выходе из совместного производства на разных этапах

В случае обесценения

– Оценка ЦП - РЗПиП

Раздел 13 – Прекращение признания

46 • •

Следует признавать расходы по запасам при

– их обесценении – прекращении признания (т.е. при продаже)

Следует относить запасы на другие счета активов

– например, если запасы используются в качестве компонента ОС, созданных собственными силами.

Раздел 13 – Раскрытие информации

47 •

Следует раскрывать:

– принципы учетной политики, принятые для измерения запасов; – балансовую стоимость запасов по видам; – величину запасов, признанную в качестве расходов в течение отчетного периода; – убытки от обесценения, признанные в качестве расходов или реверсированные; – стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения для исполнения обязательств.

МСФО для МСБ

48

Раздел 17

Основные средства

( в т.ч. инвестиции в имущество, справедливая стоимость которого не поддается надежной оценке без чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе)

Раздел 17 – Признание

49

Следует признать себестоимость статьи ОС в качестве актива, если:

– ожидается получение будущих экономических выгод и – себестоимость поддается надежной оценке

.

• •

Раздел 17 – Измерение

Первоначальная оценка ОС = себестоимость

– Себестоимость = цена покупки + прямые затраты на приведение ОС в состояние, пригодное для их использования в соответствии с намерениями + предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление ОС – эквивалент цены на дату отражения в учёте – при отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных условий кредитования, себестоимость = текущая (приведенная) стоимость будущих платежей.

Последующая оценка = себестоимость за вычетом амортизации и убытков от обесценения

50

Раздел 17 –Замена элементов

• •

Элементы ОС, которые могут требовать регулярной замены (например, крыша или подкладка печи):

– стоимость замены включается в балансовую стоимость объекта ОС, если замена приносит дополнительные выгоды – если структура потребления (износа) отличается, амортизация начисляется по элементу ОС по отдельности в течение срока полезного использования – признание замененных частей прекращается

Затраты на повседневное техническое обслуживание объекта = расход

51

Раздел 17 – Обмен активов

52 •

Себестоимость объекта ОС, приобретенного в обмен на немонетарный актив = справедливая стоимость, кроме случаев, когда: операция обмена не имеет коммерческого содержания

– Если справедливая стоимость не поддается надежной оценке, себестоимость = балансовая стоимость переданного актива

•

Раздел 17 – Себестоимость

53

Себестоимость ОС включает:

– цену покупки (в т.ч. сборы, пошлины и налоги на покупку, за вычетом торговых уценок и скидок); – прямые затраты на доставку ОС в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства – затраты на подготовку площадки, доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ, на установку и монтаж и на проверку – предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление ОС и восстановление участка.

Раздел 17 – Пример себестоимости

54 •

Пример 15 * : Расходы до готовности к использованию по назначению:

цена покупки = 600 (в т.ч. 50 – возмещаемый налог на покупку) затраты 120 на доставку оборудования на участок и на его установку через 10 лет потребуется восстановление участка (Приведенная Стоимость восстановления = 100) расходы 135 на модификацию оборудования для его использования по назначению расходы 10 на обучение персонала работе с оборудованием. расходы 37 на апробирование и итоговую модификацию

23 = операционный убыток после того, как основное средство будет готово к использованию.

*

Адаптированный пример № 15 в Модуле 17 учебных материалов Фонда МСФО

• • • • •

Раздел 17 – Амортизация

55

Для распределения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования используются оценочные осуждения, относящиеся к:

сроку полезного использования; остаточной стоимости; методам амортизации (например, прямолинейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции)

Следует пересмотреть оценки при изменениях индикатора

– Изменение означает изменение бухгалтерской оценки

Раздел 17 – Амортизация (продолжение

) 56 • •

Амортизация ОС начинается тогда, когда объект ОС становится доступен для использования

– т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства

Начисление амортизации прекращается с даты прекращения признания ОС.

•

Раздел 17 – Пример амортизации

57

Пример 20 *

:

1/1/20X1 приобретено оборудование на сумму 100 000 ЕВ. Первоначальные оценки и оценочные суждения:

– срок полезного использования = 10 лет и остаточная стоимость = 0 – подойдет прямолинейный метод амортизации

31/12/20X5 переоценка на конец года:

– срок полезного использования = 24 года (с даты приобретения) и остаточная стоимость = 20 000 ЕВ – подойдет прямолинейный метод амортизации

*

Адаптированный пример № 20 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

• •

Раздел 17 – Прекращение признания

Признание объекта ОС прекращается при его выбытии или когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Прибыли или убытки = чистые поступления от выбытия (если таковые имеются) за вычетом балансовой стоимости ОС.

– Прибыли или убытки включаются в состав прибыли или убытка (за исключением некоторых случаев продажи с обратной арендой). – Прибыль не должна классифицироваться как доход 58

•

Раздел 17 – Пример прекращения признания

59

Пример 35

*

:

1/11/20X5 продано здание за 3500. Балансовая стоимость = 2 000. Расходы на продажу = комиссия 350 и юридические расходы 10 .

Признается прибыль 1 140 ЕВ в составе прибыли или убытка

[Расчет: 3 500 минус (2 000 + 350 + 10)]

*

См. пример № 35 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО

•

Раздел 17 – Раскрытие информации

60

Следует раскрывать следующую информацию по каждому классу ОС:

– основа, используемая для оценки; – используемые методы амортизации; – сроки полезного использования или нормы амортизации; – балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация ОС (в т.ч. убытки от обесценения) на начало и на конец отчетного периода; – сверка балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, по статьям (сравнительные данные не требуются)

Раздел 17 – Раскрытие прочей информации

•

Также следует раскрывать

61 – наличие и балансовую стоимость ОС, когда право собственности предприятия на ОС ограничено или ОС заложены в качестве обеспечения исполнения обязательств; – сумму договорных обязательств по приобретению ОС

МСФО для МСБ

Раздел 18

Нематериальные активы за исключением гудвилла

62

•

Раздел 18 – Признание

63

Себестоимость нематериального актива подлежит признанию тогда, когда:

– имеются вероятные будущие экономические выгоды – и; – стоимость актива можно надежно оценить актив не является результатом затрат, понесенных внутри предприятия, по нематериальной статье. –

не подлежат

признанию затраты на исследования и разработку, бренды, логотипы, издательские права, списки клиентов; затраты на открытие нового завода или запуск новых продуктов; затраты на обучение персонала; затраты на рекламу, передислокацию или реорганизацию.

Раздел 18 – Признавать ли этот бренд?

•

Пример 1: Пример 2: А разработал бренд, который позволяет ему взимать наценку за свою продукцию. А поддерживает и укрепляет свой бренд, выступая в качестве спонсора местных мероприятий и рекламируя товар. То же, что и Пример: 1 за исключением того, что А купил бренд у конкурентов в качестве отдельного приобретения.

64

•

Раздел 18 – Нематериальные активы в рамках объединения бизнеса

65

Нематериальный актив, приобретаемый

в рамках объединения бизнеса – Обычно признается как отделяемый актив – справедливая стоимость поддается надежной оценке – однако, он не признается в том случае, если он является результатом договорных или других юридических прав и справедливая стоимость не поддается надежной оценке, потому что актив: – не является отделимым от гудвилла; либо – является отделимым, но при этом отсутствует прошлый опыт или доказательство операций обмена для аналогичных активов, а рассчитываемая иным образом справедливая стоимость зависела бы от неизмеримых переменных.

•

Раздел 18 – Начальная оценка

66

Начальная оценка нематериального актива = себестоимость

– При отдельном приобретении себестоимость = цена + затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению – При приобретении в рамках сделки по объединению бизнеса , себестоимость = справедливая стоимость при приобретении – При приобретении при помощи государственной субсидии , себестоимость = справедливая стоимость на дату, когда субсидия получена или подлежит получению Самостоятельно созданные нематериальные активы не признаются и поэтому не измеряются

Раздел 18 – Пример объединения бизнеса

67

Пример 3: На момент приобретения предприятием А предприятия В, у B были следующие нематериальные активы:

Бал.Ст. Справ. Ст.

Список клиентов 0 50 Действующий проект исследований и разработок Лицензия на осуществление деятельности Бренд ( торговая марка и наименование ) 0 100 80 150 0 300

А потратил 200 на завершение действующего проекта исследований и разработок и принял решение о коммерческой разработке соответствующего продукта.

•

Раздел 18 – Оценочные суждения о себестоимости

68

Оценочные суждения при оценке себестоимости включают:

– отсроченный платеж – определение ставки дисконтирования – операция по обмену - оценка справедливой стоимости при отсутствии активного рынка ни для полученного, ни для переданного в обмен актива. – при приобретении в результате объединения бизнеса – оценка справедливой стоимости при отсутствии активных рынков и оценочные суждения о том, поддается ли надежной оценке справедливая стоимость (для признания) – при приобретении при помощи государственной субсидии - оценка справедливой стоимости при отсутствии активного рынка

• •

Раздел 18 – Последующая оценка

69

После первоначального признания нематериальные активы следует оценивать по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения Аналогично ОС, но

– предполагается, что все нематериальные активы имеют конечный срок полезного использования – срок полезного использования не > срока действия договорного/юридического права – при определении срока полезного использования возобновляемые сроки должны учитываться только если – – имеются свидетельства в пользу того, что пролонгация не повлечет значительных затрат. срок полезного использования = 10 лет, если не поддается надежному измерению остаточная стоимость=0, за исключением определенных обстоятельств

• •

Раздел 18 – Оценка срока полезного использования Пример 4: А приобретает список клиентов. Ожидает получить выгоду от списка в течение 1 3 лет.

70

Пример 5: B приобретает 5-летнее разрешение на авиамаршрут, продлеваемое раз в 5 лет на безвозмездной основе

– Процесс продления является стандартным при соблюдении оговоренных правил – B соблюдает требования и планирует выполнять рейсы по этому маршруту в течение неопределенного срока – Анализ спроса и денежных потоков подкрепляет эти предположения

• •

Раздел 18 – Прекращение признания

71

Признание объекта НА прекращается при его выбытии или когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Прибыль или убыток = чистые поступления от выбытия (если таковые имеются) за вычетом балансовой стоимости.

– Прибыль или убыток включаются в состав прибылей или убытков (за исключением некоторых случаев продажи с обратной арендой). – Прибыль не является доходом

•

Раздел 18 – Раскрытие информации

72

Следует раскрывать следующую информацию по каждому классу

–

НА:

статья отчета о прибыли и убытках (отчет о совокупной прибыли и убытках или отчет о совокупной прибыли и нераспределенной прибыли), в которую включена амортизация – используемые методы амортизации; – сроки полезного использования или нормы амортизации; – балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация (в т.ч. убытки от обесценения) на начало и на конец отчетного периода; – сверка балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую указанные статьи (сравнительные данные не требуются)

Раздел 18 – Раскрытие прочей информации

73 – Затраты на исследования и разработки признаются в качестве расходов в течение отчетного периода – наличие и балансовая стоимость нематериального актива, в отношении которого право собственности ограничено, или которое заложено в качестве обеспечения исполнения обязательств; – сумма договорных обязательств по приобретению нематериального актива; – (i) описание, (ii) балансовая стоимость и (iii) оставшийся период начисления амортизации в отношении любого отдельного нематериального актива, являющегося

финансовой отчетности

предприятия

существенным

для – При приобретении при помощи государственной субсидии и первоначальном признании по справедливой стоимости справедливая стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны и их балансовая стоимость.

МСФО для МСБ

Раздел 27

Обесценение активов

74

Раздел 27 – Сфера применения

75 •

Раздел 27 описывает порядок учета и отчетности убытков от обесценения всех активов, за исключением следующих:

– отложенные налоговые активы – активы, возникающие из вознаграждений работникам – финансовые активы, на которые распространяются Разделы 11 и 12 – активы, оцениваемые по справедливой стоимости

• •

Раздел 27 – Общие принципы

76

Активы, за исключением запасов:

– на отчетную дату следует оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения актива – В случае наличия любого такого признака следует оценить возмещаемую стоимость (ВС) актива – Актив обесценивается, если его балансовая стоимость (БС) > ВС – Убытки от обесценения признаются в составе прибыли и убытков

Примечание: если имеются признаки обесценения актива

– Следует пересмотреть оставшийся срок службы, метод амортизации (списания) или остаточную стоимость актива, даже если убыток от обесценения не был обнаружен

Раздел 27 – Уровень проверки на обесценение

• 77

Проверка на обесценение

денежных средств (ГЕДС) на уровне – отдельного актива (если возможно) – в иных случаях на уровне генерирующей единицы – например, когда необходимо вычислить ценность от использования, а отдельные активы сами по себе не создают движение денежных средств.

ГЕДС является наименьшей идентифицируемой группой активов, которая обеспечивает поступления денежных средств, являющиеся в значительной степени независимыми от поступлений от других активов или групп активов.

• •

Раздел 27 – Признаки обесценения

Рассматриваются, как минимум, следующее: 78 Внешние источники информации в течение отчетного периода – рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось – значительные изменения в технических, рыночных, экономических или правовых условиях – рыночные процентные ставки повысились (например, воздействие на ставки дисконтирования) – БС чистых активов превышает оценочную справедливую стоимость предприятия

C

(продолжение)

•

Раздел 27 – Признаки обесценения

Внутренние источники информации

– – 79 моральное устаревание или физическая порча актива. значительные изменения в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива – например, простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по досрочному выбытию актива, а также реклассификация срока полезного использования актива с неопределенного на определенный.

• из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось (например, операционные результаты и движение денежных средств)

•

Раздел 27 – Возмещаемая стоимость

80

Возмещаемая стоимость = ценность от использования (ЦИ) или справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу (СС - РНП) в зависимости от того, которая из данных величин больше.

– Если ЦИ или СС - РНП > БС, нет необходимости в оценке другой суммы. – Если нет оснований полагать, ЦИ > СС - РНП, то СС - РНП можно использовать в качестве ВС

•

Раздел 27 – Оценка СС - РНП

81 СС - РНП =

сумма, которую можно выручить от продажи актива, в результате сделки между независимыми друг от друга, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, минус затраты на выбытие.

– Наиболее точный показатель - это цена, оговоренная в имеющем обязательную силу соглашении о продаже, заключаемом между независимыми друг от друга сторонами, или рыночная цена на активном рынке – В случае отсутствия указанных показателей можно использовать наиболее точную имеющуюся информацию, отражающую результаты недавних сделок с аналогичными активами, совершенными в той же отрасли

• •

Раздел 27 – Оценка ЦИ

ЦИ =

Дисконтированная стоимость

будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива; 82 Шаги для расчета ЦИ : – оценка будущих денежных потоков (поступление и выбытие), связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием; и – применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к потокам денежных средств в будущем.

•

Раздел 27 – Оценка ЦИ

83

В расчете ЦИ следует отразить

:

– оценку будущих денежных потоков (БДП), которые предприятие ожидает получить; – ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких БДП; – временную стоимость денег (текущая рыночная безрисковая процентная ставка); – цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу – прочие факторы (например, ликвидность), которые участники рынка будут отражать Следует избегать двойного подсчета БДП и ставки дисконтирования

Раздел 27 – Оценка денежных потоков

• • 84

При оценке БДП учитываются:

– поступления денежных средств от продолжения использования актива; – выбытие денежных средств необходимое для обеспечения поступлений денежных средств (напрямую относимое или распределяемое на разумной и последовательной основе); – чистые денежные потоки, если таковые будут, ожидаемые за выбытие актива в конце его срока полезного использования

Можно:

– использовать последние бюджеты/прогнозы для оценки денежных потоков – Осуществлять экстраполяцию с использованием постоянного или убывающего показателя темпов роста, если только не может быть обосновано иное.

• • •

Раздел 27 – Оценка денежных потоков

(продолжение) 85

Оценки БДП для актива в его существующем состоянии При оценке БДП не учитываются поступления/выбытие от:

– будущей реструктуризации, в отношении которой предприятие еще не связало себя обязательствами; или – улучшения или повышения эффективности использования актива.

При оценке БДП также не учитываются:

– поступления/выбытие денежных средств в результате деятельности по финансированию, и – поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.

Раздел 27 – Оценка ставки дисконтирования

86 •

Ставка (ставки) дисконтирования является (являются) ставкой (ставками) до налогообложения и отражает (отражают) текущие рыночные оценки:

– временной стоимости денег; и – рисков, характерных для данного актива, и по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств (во избежание двойного подсчета).

Раздел 27 – Генерирующая единица (ГЕ)

87 •

Распределение убытка от обесценения:

– Во-первых, на любой гудвилл, отнесенный на ГЕ; – Во-вторых, на другие активы пропорционально БС каждого актива в ГЕ – Однако, при распределении убытков от обесценения, БС любого актива не может быть ниже наибольшей из величин: 0, СС – РПН и ЦИ (если ее можно определить) – перераспределить на другие активы ГЕ

•

Раздел 27 – Пример обесценения ГЕ

88

Пример (т.е. 150 - такси, 50 - лицензия и 10 гудвилл) 1: .

31/12/20X1 БС активов ГЕ = 210

Признаки обесценения и Возм.Ст. = 170. Справедливая стоимость такси = 140. Убыток от обесценения = 40 (т.е. БС 210 минус Вост. Ст. 170) Во-первых, распределить убыток 10 на гудвилл Во-вторых, распределить оставшийся убыток 30, т.е. 22,5 на такси и 7,5 на лицензию (пропорционально БС) В-третьих, перераспределить убыток 12,5 с такси на лицензию (150-22,5<140 на 12,5)

• •

Раздел 27 – Гудвилл

89 С даты приобретения гудвилл распределятся на все генерирующие единицы, которые, предположительно, выиграют от синергии в результате объединения бизнеса БС частично принадлежащей ГЕ условно корректируется на долю гудвилла неконтролирующих участников предприятия до ее сравнения с ВозмСтоим-ю

• •

Раздел 27 – Пример гудвилла

90

Пример 2:Гудвилл в размере 40 ЕВ от приобретения A 75% акций B 1/1/20X1. Для отражения эффекта синергии группа распределила гудвилл в размере 10 на ГЕ А и 30 на ГЕ Б.

Для целей тестирования на обесценение только гудвилл В условно пересчитывается в валовый показатель до 40 (т. е. дополнительный гудвилл для неконтролирующих участников предприятия = 10).

•

Раздел 27 – Гудвилл

(продолжение) Когда гудвилл не может быть обоснованно распределен на генерирующие единицы, для целей тестирования гудвилла на предмет обесценения, предприятие определяет возмещаемую стоимость: – Либо приобретаемого предприятия в полном объеме (если гудвилл относится к приобретаемому предприятию, которое не было интегрировано). – Либо целой группы предприятий, за исключением тех, которые не были интегрированы (если гудвилл относится к приобретаемому предприятию, которое было интегрировано).

91

Раздел 27 – Реверсирование убытка от обесценения

•

Общие принципы

– На отчетную дату следует проверять наличие признаков реверсирования убытка от обесценения.

:

– В случае наличия любого такого признака производится расчетная оценка ВозмСтоим (ВС) – обесценение реверсируется в составе прибыли или убытка, если БС < ВС, но – реверсирование не может увеличить БС свыше суммы БС, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не был признан убыток от обесценения за предыдущие годы. – обесценение гудвилла не может быть реверсировано 92

•

Раздел 27 – Пример реверсирования обесценения

93

Пример 3: Факты из Примера 1. 31/12/20X2 БС ГЕ = 120 (т.е. 100 – такси и 20 - лицензия) Признаки реверсирования обесценения и расчетная ВС = 150

Потенциальное реверсирование обесценения = 30 (т.е. ВС 150 минус БС 120), но ограничено 20 (как указано далее) 1. Распределите по активам пропорционально БС, т.е. 5 – на лицензии и 25 – на такси 2. Ограничьте сумму, распределяемую на такси до 7 (при отсутствии обесценения в 20Х1 году БС в 20Х2 = 107)

•

Раздел 27 – Пример реверсирования

(продолжение)

Пример 3 (продолжение) 3 :

94 3. Реверсирование перераспределяется на сумму 18 с такси на лицензию Вся сумма реверсирования, предварительно распределенная на лицензию = 23 (т.е. 5 + 18) 4. Ограничивается сумма, распределяемая на такси до 13 ( при отсутствии обесценения в 20Х1, БС в 20Х2 = 33 ) 5. Поскольку других активов для перераспределения неотнесенной суммы реверсирования 10 (т.е. 23 минус 13) нет, то общая сумма реверсирования ограничивается до 20 (т.е 7 на такси и 13 на лицензию)

Раздел 27 – После реверсирования

95 •

После реверсирования убытка от обесценения

– величина амортизационных отчислений по активу корректируется в будущих периодах с учетом пересмотра БС актива за вычетом его остаточной стоимости (если имеется), на регулярной основе в течение оставшегося срока полезного использования.

Раздел 27 – Раскрытие информации об обесценении

• 96

Раскрыть информацию отдельно по каждому из следующих:

(a) запасы; (b) ОС; (c) гудвилл; (d) нематериальные активы за исключением гудвилла; (e) инвестиции в ассоциированные предприятия; (f) инвестиции в совместные предприятия: – сумма убытка от обесценения признается в составе прибыли и убытков и в статье (статьях) отчета о прибыли и убытках (или отчета о совокупной прибыли и убытках или отчета о совокупной прибыли и нераспределенной прибыли) – То же самое относится к реверсированию убытка от обесценения