Transcript Les règles comptables applicables aux délégations de service public Conférence IMA France, 28 avril 2009 KPMG AUDIT www.ima-france.com Benoît Lebrun Associé Les règles comptables applicables aux.

Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Conférence IMA France, 28 avril 2009
KPMG AUDIT
www.ima-france.com
Benoît Lebrun
Associé
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Sommaire
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Modalités selon lesquelles un service public peut être géré
Les différents types de délégations de service public
La définition de la concession
Les activités faisant l’objet de délégations de service public (1/2)
Les activités faisant l’objet de délégations de service public (1/2)
Les textes français applicables
Les textes comptables non applicables
Les immobilisations concédées : typologie (1/2)
Les immobilisations concédées : typologie (2/2)
Inscription à l'actif des immobilisation concédées
Immobilisations concédées remises gratuitement par
le délégant au délégataire
Immobilisations concédées remises gratuitement par
le délégant au délégataire : la pratique
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
2
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Sommaire
•
•
•
•
•
•
•
L’amortissement des immobilisations concédées : les
dispositions du plan comptable général
L'amortissement des immobilisations concédées :
un exemple de pratique
L'amortissement des immobilisations concédées :
exemple chiffré (1/2)
Amortissement des immobilisations concédées :
exemple chiffré (2/2)
L’amortissement de caducité dans les textes comptables
L’amortissement de caducité : méthode et durée
d’amortissement
Présentation dans les comptes de l'amortissement de
caducité
20
21
22
23
24
25
26
3
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Sommaire (suite)
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Amortissement des immobilisations renouvelables
Amortissement des immobilisations renouvelables,
cas du dernier renouvellement
L'amortissement des immobilisations concédées :
la base d'amortissement
La provision pour renouvellement
La provision pour renouvellement selon les règles
fiscales (1/2)
La provision pour renouvellement selon les règles
fiscales (2/2)
La provision pour renouvellement suivant les règles
fiscales : illustration chiffrée
La dépréciation des immobilisations concédées
Les subventions d'investissement
27
28
29
30
31
32
33
34
35
4
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Sommaire (suite)
•
•
•
•
•
•
L’obligation de maintien en bon état des installations,
le contexte
Quelles sont les dispositions comptables applicables aux
obligations de maintien en bon état ?
Rappel du paragraphe 5.10 « grosses réparations », de l’avis
n° 2000-01 sur les passifs
Commentaires sur le paragraphe 5.10 de l’avis n° 2000-01
Les diverses natures de coûts engagés avant la mise
en service des ouvrages
Les frais d'études initiaux
36
37
38
39
40
41
5
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Sommaire (suite)
•
•
•
•
•
Les intérêts d'emprunt payés pendant la période
de construction (1/2)
Les intérêts d'emprunt payés pendant la période
de construction (2/2)
Les frais administratifs de la société délégataire pendant la phase
de construction
Les frais de préexploitation
Les activités accessoires pendant la phase de construction
42
43
44
45
46
6
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Sommaire (suite)
•
•
•
•
•
•
•
Les clauses de rachat du contrat de concession
Les pertes initiales de la concession
Les contrats de délégation structurellement déficitaires
Les amodiations
Financement par crédit-bail des actifs concédés: analyse
juridique
Financement par crédit-bail des actifs concédés :
avantages (1/2)
Financement par crédit-bail des actifs concédés :
avantages (2/2)
47
48
49
50
51
52
53
7
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Modalités selon lesquelles un service public peut être géré
•
•
•
En régie : gestion directe par les services propres de la collectivité publique.
Gestion confiée à un tiers :



en général une entreprise privée ;
une société d'économie mixte ;
voire même des personnes morales de droit public (exemple : CCI).
Formes de la gestion privée


délégation de service public (concessions, affermages…) ;

contrat de partenariat (ordonnance de juin 2004).
mandat donné au tiers de gérer le service public pour le compte de la collectivité publique, sans transfert de risques
(régie intéressée ; mandats…) ;
8
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les différents types de délégations de service public
•
Caractéristiques communes à toutes les délégations de services public :
•
Plusieurs types de délégations de service public :
•
Distinction avec le contrat de partenariat public privé :







transfert de l'exploitation du service public par la collectivité publique (le déléguant) au tiers (le délégataire) ;
exploitation effectuée par le délégataire à ses risques et périls (caractéristique fondamentale du point de vue juridique).
la concession (le délégataire construit les ouvrages) ;
l'affermage (les ouvrages existent déjà) ;
contrats mixtes.
L’opérateur privé est rémunéré par la collectivité publique, et non par les usagers, au titre de la construction des
ouvrages et de services ultérieurs
Il ne prend pas en charge l’exploitation du service public.
9
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
La définition de la concession
•
Définition obtenue à partir de la jurisprudence du Conseil d'Etat :







contrat
par lequel une personne publique (concédant)
confie à une personne morale (concessionnaire), généralement de droit privé
l'exécution d'un service public
à ses risques et périls
pour une durée déterminée et généralement longue
moyennant le droit de percevoir des redevances sur les usagers du service public.
10
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les activités faisant l'objet de délégations de service public (1/2)
•
Secteurs dans lesquels la délégation de service public est utilisée :









Aménagement régional ;
Ports fluviaux et maritimes ;
Transports publics urbains ou inter-urbains ;
Production et distribution des eaux, assainissement ;
Aéroports ;
Energie hydraulique ;
Transport et distribution d'énergie ;
Chauffage urbain ;
Remontées mécaniques de sports d'hiver.
11
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les activités faisant l'objet de délégations de service public (2/2)
•
Secteurs dans lesquels la délégation de service public est utilisée
(suite) :







Circulation routière : autoroutes, tunnels, ponts ;
Réseaux câblés ;
Parkings urbains ;
Gestion des prisons ;
Casinos ;
Services funéraires
Campings municipaux.
12
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les textes comptables français applicables
•
•
•
Textes applicables à toutes les entreprises, en particulier le plan comptable général (Règlement CRC 99-03).
Quelques dispositions très brèves dans le plan comptable général sur les concessions de service public
(article 393-1, § 1 à 4) et article 442-22 sur le classement comptable au bilan.
Guide
comptable
des
entreprises
concessionnaires,
approuvé
le
18 décembre 1975 par le Conseil National de la Comptabilité :



•
sans valeur réglementaire ;
non remis à jour pour tenir compte des révisions successives du plan comptable général
encore utilisé par défaut
Autres textes du CNC publiés à la faveur des travaux des groupes de travail sur les concessions au cours
des années 80 et 90. Quelle valeur ont-ils ?
13
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les textes comptables non applicables
Avis du Conseil National de la Comptabilité (CNC)
Titre de l'avis
Champ d'application de l'avis
Règlement correspondant du Comité de
la Réglementation Comptable (CRC)
Avis n° 00-01 "Passifs"
Exclusion des provisions spécifiques des
entreprises concessionnaires
Règlement n° 2000-06 "relatif aux
passifs"
Avis n° 2002-07 "relatif à
l'amortissement et à la dépréciation des
actifs"
Exclusion des amortissements
spécifiques des entreprises
concessionnaires
Règlement n° 2002-10 "relatif à
l'amortissement et à la dépréciation des
actifs"
Avis n° 2004-15 "relatif à la définition,
la comptabilisation et l'évaluation des
actifs"
Exclusion des contrats de délégation de
services publics dont les contrats de
concession
Règlement n° 2004-06 "relatif à la
définition, la comptabilisation et
l'évaluation des actifs"
14
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les immobilisations concédées : typologie (1/2)
Critères de distinction
Intérêt de la distinction du point de vue comptable
Durée de vie économique des immobilisations
concédées :
Durée d'amortissement : doit-elle être bornée par le
terme du contrat de cession ?
- au delà du terme du contrat de délégation :
immobilisation non renouvelable ;
La distinction renouvelable / non renouvelable est
relative : elle dépend de la durée résiduelle de la
concession.
- avant le terme du contrat de délégation :
immobilisation renouvelable.
Financement des immobilisations concédées :
Question soulevée : peut-on inscrire à l'actif du
- par le délégant qui les remet au délégataire lors délégataire les ouvrages qu'il n'a pas lui-même
construits ?
de la signature du contrat (affermage) ;
- par le délégataire (concession).
15
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les immobilisations concédées : typologie (2/2)
Critères de distinction
Caractère obligatoire ou facultatif de la restitution en
fin de contrat :
-
obligatoire, on parle alors de "biens de retour" ;
il s'agit du cas général ;
- optionnelle, le délégant dispose d'une option
dont le prix d'exercice est fixé dans le contrat ;
ces biens sont des "biens de reprise".
Modalités financières de la restitution :
- généralement gratuite ;
- parfois contre indemnisation.
Intérêt de la distinction du point de vue comptable
La spécificité des règles relatives aux immobilisations concédées ne concernent que les "biens
de retour".
"Biens de reprise" : veiller à ce que le prix d'exercice
de l'option donnée au délégant soit  à la valeur
nette comptable en fin de contrat.
Incidence de
amortissable ?
l'indemnisation
sur
la
base
Problème soulevé uniquement pour les biens
construits, financés par le délégataire
16
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Inscription à l'actif des immobilisations concédées
•
•
•
•
Rappel juridique : dans une délégation de service public, les biens de retour n'appartiennent pas au
délégataire.
Questions
soulevées
pour
les
biens
concédés
financés
par
le
délégataire : peuvent-ils être inscrits à l'actif du délégataire ? Quelle est leur nature comptable ?
L’article 442-22 du PCG indique que les immobilisations incorporelles ou corporelles mises en concession
sont inscrites au compte 22 ; les immobilisations corporelles sont ventilées dans les mêmes conditions que
celles inscrites au compte 21.
Le PCG répond à la première question relative à la comptabilisation à l’actif, sans que cette réponse résulte
de la mise en œuvre des dispositions sur les actifs. Le PCG reconnaît la spécificité des actifs concédés mais
leur classification en tant qu’immobilisations incorporelles ou corporelles présuppose que le concessionnaire
en exerce le contrôle. Il ne contient aucune précision sur la présentation au bilan.
17
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Immobilisations concédées, remises gratuitement par le délégant
au délégataire
•
•
•
Objectif (implicite) de l'inscription à l'actif du délégataire : faire en sorte que son bilan reflète tous les biens
utilisés dans le cadre du contrat de délégation. Cet objectif implicite est plus celui du délégant que du
délégataire.
Problèmes soulevés :


quelle est la contrepartie de cette inscription à l'actif : dettes, capitaux propres, subvention d'investissement ?
comment évaluer ces biens ?
Solutions du plan comptable général (article 393-1, point 2, et article 442-22, 2° alinéa) :



les immobilisations remises gratuitement par le concédant au concessionnaire sont portées à son actif ;
contrepartie en autres fonds propres, compte 229 « droits du concédant »;
aucune précision sur les modalités d’évaluation.
18
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Immobilisations concédées, remises gratuitement par le délégant
au délégataire : la pratique
•
•
•
•
Pratique très diverse, nonobstant l’existence d’un texte.
Cas où les immobilisations remises gratuitement par le concédant sont inscrites à son bilan :


Dispositions du contrat de concession le prévoyant explicitement, et
Existence d’une évaluation des biens.
Cas où les immobilisations remises gratuitement au concessionnaire ne sont pas portées à son bilan : non
disponibilité de l’évaluation de ces biens.
Solution IFRIC 12: non valorisation, absence de prise en compte pour évaluer l’immobilisation incorporelle.
19
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
L’amortissement des immobilisations concédées : les dispositions du plan comptable général
•
Article 393-1, point 3 :
•
•
Ce texte ne porte que sur le « maintien au niveau exigé (...) du potentiel productif ».
Il comporte une interdiction d’amortir applicable aux installations dont la valeur utile peut être conservée par
un entretien convenable.
Il n’indique pas ainsi comment le concessionnaire peut récupérer son investissement dans la concession.
•
Le maintien au niveau exigé par le service public du potentiel productif des installations concédées est assuré par le jeu des amortissements ou, éventuellement, par des
dépréciations adéquates et en particulier les provisions pour renouvellement.
Dans la mesure où la valeur utile d’une installation peut être conservée par un entretien convenable, l’installation ne fait pas l’objet de dotations aux amortissements au
compte de résultat du concessionnaire.
20
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
L'amortissement des immobilisations concédées :
un exemple de pratique
•
•
•
•
•
L'étalement du coût des investissements est obtenu par l'amortissement de caducité, l'amortissement
technique et la provision pour renouvellement.
Amortissement de caducité : étale, en principe sur la durée de la concession, le coût de l'investissement
initial.
Amortissement technique : étale sur sa durée de vie économique, le coût de l'investissement initial.
Provision pour renouvellement : étale le différentiel entre le coût du renouvellement et le coût du précédent
investissement.
Au total, la somme des trois séries de dotation est égale au coût global des investissements réalisés.
21
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
L'amortissement des immobilisations concédées :
exemple chiffré (1/2)
•
•
•
Concession d'une durée de 5 ans. Investissement initial de 90, d'une durée de vie économique de 3 ans.
Renouvellement d'une valeur de 100 ; même durée de vie économique. Remise gratuite en fin de contrat.
Pour que le contrat soit financièrement équilibré, il faut que les recettes du délégataire permettent de
couvrir le coût des deux immobilisations, soit 190 au total.
L'amortissement, ainsi que les provisions, permettent d'étaler dans le temps la prise en charge au compte de
résultat de l'investissement global de 190.
22
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
L'amortissement des immobilisations concédées :
exemple chiffré (2/2)
• Dotations aux amortissements et aux provisions pendant cinq ans :
• Bilan au terme de l'année 5 (on suppose que les deux investissements ont été financés par le capital de la
société) :
Année 1
Année 2
Amortissement de caducité
18
18
Amortissement technique
30
Provision pour renouvellement
Année 4
Année 5
18
18
18
90
30
30
-
-
90
3
3
4
-
-
10
51
51
52
18
18
190
Actif
Immobilisation concédée
Année 3
Total
Passif
100
100
Capital
Pertes
Capitaux propres
190
(190)
0
Amortissement de caducité
Provision pour renouvellement
90
10
100
23
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
L’amortissement de caducité dans les textes comptables
•
•
Plan comptable général :


l’amortissement de caducité n’est pas prévu.
le terme de « caducité » ne figure nulle part dans le plan comptable général.
Plan comptable des entreprises concessionnaires de service public (1975) :


mention explicite de l'amortissement de caducité et de la provision pour renouvellement ;
sert de référence mais n'a aucune valeur règlementaire.
24
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
L’amortissement de caducité : méthode et durée d’amortissement
•
•
•
•
L’amortissement de caducité porte à la fois sur les immobilisations concédées renouvelables et non
renouvelables.
Durée : en principe sur la durée du contrat de concession.
Méthodes :



En pratique souvent linéaire ;
Possibilité de pratiquer un amortissement fondé sur la fréquentation des ouvrages ;
Charge égale à l’amortissement en capital des emprunts: ancienne méthode tombée en désuétude mais encore
possible.
Nota : le minimum linéaire fiscal ne s’applique pas aux amortis- sements de caducité.
25
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Présentation dans les comptes de l’amortissement de caducité
•
•
Absence de dispositions dans le plan comptable général.
Au bilan :


•
Au passif : soit en provisions pour risques et charges, soit assimilé aux droits du concédant (autres fonds
propres), ou bien
À l’actif, en déduction des immobilisations concédées (application des nouvelles règles sur les actifs).
Au compte de résultat :


De plus en plus : en charge d’exploitation ;
Parfois en charge financière (cohérence avec la présentation au passif).
26
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Amortissement des immobilisations renouvelables
•
•
•
•
Rappel : les amortissements spécifiques des entreprises concession- naires sont exclus des dispositions du
plan comptable général sur les amortissements.
Quels sont les amortissements spécifiques ?
Très certainement l’amortissement de caducité tel que défini supra, mais aussi les amortissements ordinaires
des biens de retour, voire des biens de reprises, à caractère renouvelable. En effet, ces biens sont spécifiques
au contrat de concession.
Existe-t-il des inconvénients à appliquer aux immobilisations renouvelables les règles de droit commun en
matière d’amortissement ? A priori aucun.
27
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Amortissements des immobilisations renouvelables, cas du dernier
renouvellement
•
•
•
Le dernier renouvellement a une durée de vie qui excède la durée résiduelle de la concession.
Dans le schéma comptable traditionnel (cf ci-dessus), elle n’est pas amortie, ce qui est conforme à l’article
393-1, point 3, du plan comptable général, relatif aux immobilisations faisant l’objet d’un
entretien régulier.
Lorsque l’amortissement de caducité n’a pas englobé dans sa base les immobilisations renouvelables et en
l’absence de provision pour renouvellement, le dernier renouvellement doit être amorti. Question : sur
quelle durée ?


Première solution : durée résiduelle de la concession (application des règles de droit commun) ;
Deuxième solution : durée de vie économique, mais nécessité d’une provision pour risque pour tenir compte
d’une valeur résiduelle non nulle en fin de concession.
28
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
L'amortissement des immobilisations concédées :
la base d'amortissement
•
•
Cas général où la remise des immobilisations concédées en fin de contrat est gratuite : la base amortissable
d'une immobilisation concédée est l'intégralité de son coût.
Cas où la remise de l'immobilisation concédée en fin de contrat est indemnisée : la base amortissable est la
différence entre :


•
le coût d'origine ;
l'indemnisation telle qu'elle peut être estimée à partir des dispositions du contrat.
L’indemnisation prévue par les contrats est souvent la valeur nette comptable du bien au terme de la
concession. Il en résulte que la politique d’amortissement a une influence directe sur l’indemnisation reçue.
29
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
La provision pour renouvellement
•
Plan comptable général :




•
La comptabilisation de la provision pour renouvellement est prévue à titre optionnel par le plan comptable
général (article 393-1, point 3) ;
Aucune disposition sur son mode de comptabilisation et son mode d’évaluation.
Non application des règles sur les passifs (l’avis sur les passifs ne s’applique pas aux provisions spécifiques des
entreprises concessionnaires).
Conclusion : liberté totale
Vide comblé par les règles fiscales.
30
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
La provision pour renouvellement selon les règles fiscales (1/2)
•
•
•
Texte de base : instruction administrative de juin 1998.
Edicte des règles très précises d'évaluation et de comptabilisation de la provision pour renouvellement.
En l'absence de règles comptables précises (comptabilisation et évaluation), cette instruction est parfois mise
en pratique afin de sécuriser la déduction fiscale de la provision pour renouvellement.
31
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
La provision pour renouvellement selon les règles fiscales (2/2)
•
•
•
•
Nécessité d'un plan de renouvellement valorisé et et précisant les dates de renouvellement.
Base de la provision : différence entre le coût estimé de remplacement du bien et son coût initial.
Provision au bilan égale à la base multipliée d'un coefficient égal au rapport du nombre d'années écoulées
depuis l'investissement initial sur la durée de vie estimée de cet investissement.
Lors du renouvellement, il y a lieu :


d'amortir la nouvelle immobilisation (si elle est renouvelable) ;

de majorer la base de l'amortissement de caducité.
de
reprendre
bien ;
la
provision
sur
la
durée
d'amortissement
du
nouveau
32
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
La provision pour renouvellement suivant les règles fiscales :
illustration chiffrée
Année 1
Année 2
Année 3
Année 4
(2)
Année 5
(2)
Total
Amortissement de caducité
18
18
18
23
23
100
Amortissement technique
30
30
30
-
-
90
3
3
4
51
51
52
Provision pour renouvellement
(5) (1)
(5) (1)
18
18
190
(1) Reprise de la provision sur la durée résiduelle de la concession.
(2) Réhaussement de 10 de la base de l'amortissement de caducité.
33
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
La dépréciation des immobilisations concédées
•
•
•
•
Les dispositions de droit commun sur la dépréciation des immobilisations s’appliquent aux immobilisations
concédées.
Mise en œuvre : on considère que la dépréciation doit être calculée pour l’ensemble des immobilisations
concédées relatives à un même contrat (suivant IAS 36, on considérerait en effet qu’un contrat de concession
serait une unité génératrice de trésorerie).
Mode de détermination : DCF sur la durée résiduelle de la concession sans valeur terminale.
Réversibilité de la dépréciation.
34
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les subventions d'investissement
•
•
Règles applicables à toutes les entreprises (PCG) :


inscription des subventions reçues dans les capitaux propres ;
reprise en résultat selon un plan symétrique au plan d'amortissement des immobilisations subventionnées.
Pratique traditionnelle des entreprises délégataires de service publique :




maintien de la subvention d'investissement dans les capitaux propres sans la reprendre en résultat ;
mais réduction corrélative de la base amortissable ;
conséquence sur le montant des capitaux propres ;
pratique non seulement contestable du point de vue réglementaire mais désormais devenue désuète.
35
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
L’obligation de maintien en bon état des installations, le contexte
•
•
•
•
Rappel : même si l’obligation de maintien en bon état des installations n’est pas une caractéristique obligatoire
des délégations de service public, en pratique cette obligation figure toujours dans les contrats.
Contrairement à une entité non délégataire, le délégataire n’a pas d’autre choix que d’effectuer les gros travaux
et les renouvellements.
Les collectivités publiques sont attentives au respect de cette obligation par les délégataires et les contrats leur
donnent les moyens d’exercer leur contrôle.
Existe-t-il des situations analogues dans des entreprises non concessionnaires ? Certains contrats de location
peuvent imposer au preneur des contraintes d’entretien de remise en état.
36
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Quelles sont les dispositions comptables applicables aux obligations
de maintien en bon état
•
•
•
•
L’avis N° 2000-01 du Conseil National de la Comptabilité sur les passifs exclut de son champ les « provisions
spécifiques des entreprises concessionnaires ».
Les provisions susceptibles d’être constatées du fait de l’obligation de maintien en bon état sont-elles spécifiques
?
La réponse pourrait être positive puisque les provisions liées à l’obligation de maintien en bon état sont
directement issues d’une obligation imposée au délégataire par le contrat.
Le Conseil National de la Comptabilité a pris une position inverse.
37
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Rappel du paragraphe 5.10 « grosses réparations », de l’avis
n° 2000-01 sur les passifs
Les programmes pluriannuels de grosses réparations peuvent être analysés en deux catégories :
 Les dépenses qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée de vie ou de remplacer tout ou partie des


immobilisations existantes : ces dépenses ont le caractère d’immobilisations et ne peuvent être anticipées par le biais de provisions
pour risques et charges ;
Les dépenses d’entretien qui ont pour seul but de vérifier le bon état de fonctionnement des installations (révisions d’avions pour
motif de sécurité) et d’y apporter un entretien (carénage de la coque des navires) sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle
prévue initialement.
Dans ce second cas, l’obligation peut résulter de la loi, de règlements ou être implicite du fait de pratiques constantes de l’entité en
la matière. A la date de clôture, la probabilité de sortie de ressources est directement liée à l’usage passé de l’installation. En
conséquence, un passif doit être constaté à hauteur de la quote-part des dépenses futures d’entretien rapportée linéairement à l’usage
passé.
38
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Commentaires sur le paragraphe 5.10 de l’avis n° 2000-01
•
•
•
•
Les renouvellements et gros travaux à effectuer par les entités délégataires ressortent en général de la
première catégorie de dépenses du paragraphe 5.10.
Ne doivent-ils pas être comptabilisés en tant qu’immobilisations corporelles, la valeur nette comptable des
éléments remplacés ou rénovés étant extraite de l’actif (méthode des composants)?
Réponse non immédiate, dans la mesure où l’avis n° 2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et
l’évaluation des actifs, qui prévoit la comptabilisation séparée des éléments appelés à être remplacés à
intervalles réguliers (article 311-2, troisième alinéa, du plan comptable général) ne s’applique pas aux
contrats de délégation de service public (confirmation dans la lettre du CNC du 4 janvier 2006, publiée
dans le bulletin de la CNCC n°140, décembre 2005, page 724) .
Si l’on considère que l’obligation de maintien en bon état entre dans le champ de l’avis sur les passifs, une
provision est appropriée.
39
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les diverses natures de coûts engagés avant la mise en service
des ouvrages
•
•
•
•
•
Les frais d'études initiaux.
Les intérêts d'emprunt payés pendant la période de construction.
Les frais généraux de la société délégataire de service public.
Les frais de préexploitation.
Les exploitations accessoires pendant la phase de construction.
40
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les frais d'études initiaux
Nature
Comptabilisation
Frais engagés avant la signature du contrat,
constitués par les frais de prospection, d'études
préalables, de préparation de la réponse à
l'appel d'offre
Comptabilisés en charge tant que
l’entité n’est pas désignée comme
concessionnaire pressenti.
Frais engagés après la signature du contrat
(étude….)
Incorporés au coût des ouvrages
Solutions applicables selon les règles comptables françaises de droit commun, sur option
puisque ces règles ne s’appliquent pas de plein droit aux concessions de service publique.
41
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les intérêts d'emprunt payés pendant la période de construction
(1/2)
•
•
•
Intérêts payés pendant la phase de construction jusqu'à la mise en service.
Option offerte à toute entité :


comptabilisation en charge des intérêts d'emprunt ;
comptabilisation dans le coût des immobilisations concédées à l'actif jusqu'à la date de mise en service.
Entreprise délégataire mono-contrat :


option retenue en général : comptabilisation dans le coût de construction des intérêts d'emprunt ;
concerne tous les intérêts d'emprunt supportés pendant la phase de construction des ouvrages concédés.
42
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les intérêts d'emprunt payés pendant la période de construction
(2/2)
•
Entreprise délégataire multi-contrats :


option plutôt retenue : comptabilisation en charge ;
si comptabilisation dans le coût de construction, calcul des intérêts à immobiliser en affectant les emprunts à
chaque projet ou sur la base d'un taux moyen d'intérêt.
43
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les frais administratifs de la société délégataire pendant la phase
de construction
•
•
•
•
En principe les frais administratifs sont des charges d'exploitation.
Exceptionnellement, pendant la phase de construction, ces frais peuvent s'analyser en frais accessoires de
construction (la société n'a pas d'exploitation).
Solution résultant de la règle applicable aux stocks : cf. PCG, article 321-20, dernier alinéa relatif aux frais
administratifs des structures dédiées.
Conséquence : comptabilisation en tant que coût des immobilisations concédées.
44
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les frais de préexploitation
•
Frais engagés préalablement à l'ouverture des ouvrages aux usagers : embauche du personnel d'exploitation,
campagne promotionnelle.
•
Règle comptable française de droit commun : charge d’exploitation.
•
Normes IAS 16 et IAS 38 : charge d'exploitation.
45
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les activités accessoires pendant la phase de construction
•
Exemples :


•
•
exploitation d'un parking de surface pendant la construction d'un parking souterrain ; cette délégation
accessoire est conçue pour contribuer au financement de la construction
visite payante du site pendant la construction des ouvrages concédés.
Question comptable : le résultat de l'activité accessoire constitue-t-il une composante du coût des ouvrages
en cours de construction ou doit-il être enregistré au compte de résultat ?
En règles françaises, il parait difficile de déduire du coût de la construction le bénéfice procuré par l’activité
accessoire. L’interprétation IFRIC 12 n’aborde pas la question mais il existe une analogie avec IAS 16.21qui
préconise la comptabilisation en résultat des produits et charges des activités accessoires d’un projet en
cours.
46
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les clauses de rachat du contrat de concession
•
•
•
Objectif de ces clauses : permettre à la collectivité publique de racheter à des conditions avantageuses, par
rapport au droit commun de l'indemnisation des concessions, lorsque le contrat se révèle profitable.
Lors de chaque clôture des comptes des années pour lesquelles la collectivité peut exercer son option de
rachat, nécessité de vérifier si le prix de rachat n'engendrerait pas une perte pour la société délégataire.
Nota : selon la jurisprudence sur l’indemnisation en l’absence de clause contractuelle, le concessionnaire est
indemnisé de la valeur nette comptable des immobilisations concédées abandonnées et des bénéfices futurs
perdus.
47
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les pertes initiales de la concession
•
•
•
•
Les pertes initiales peuvent être importantes lorsque le taux de fréquentation est faible.
•
Utilisation de l'amortissement proportionnel à la fréquentation lorsque la croissance du taux de
fréquentation peu être programmée.
Ne sont pas nécessairement le signe de la fragilité financière du projet.
Petit équilibre : l'excédent brut d'exploitation couvre les frais financiers (= équilibre de trésorerie).
Impossibilité de différer ces pertes à l'actif . La pratique des charges de structure différées, reconnue en
France par l’avis du comité d’urgence du CNC N°98 A, aurait été supprimée par le règlement CRC N°
2004-06 (lettre du CNC du 4 janvier 2006, publiée dans le bulletin de la CNCC n°140, décembre 2005,
page 724) .
48
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les contrats de délégation structurellement déficitaires
•
•
•
Circonstance : un contrat de délégation de service public, après le début d'exploitation, se révèle
irréductiblement déficitaire.
Société délégataire multi-contrats : nécessité de déprécier les immobilisations concédées relatives à ce contrat
(voir ci-dessus).
Société délégataire mono-contrat : la dépréciation des immobilisations concédées aboutit en général à des
capitaux propres négatifs. La société n'est plus financièrement viable, sauf renégociation du contrat si
l’origine des pertes le permet. Conséquences : déclaration de la cessation des paiements dès que celle-ci est
irrémédiable et abandon du principe de continuité d’exploitation.
49
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Les amodiations
•
•
•
•
Définition : transfert d’un droit d’utilisation sur une fraction des ouvra -ges concédés pour une durée
n'excédant pas la durée de la concession.
Exemples : emplacements dans un parking public ; places dans un port de plaisance.
Financièrement, le délégataire du service public reçoit en général un montant fixe dès la signature du
contrat d'amodiation.
Traitement comptable non stabilisé. Deux possibilités :


étalement, sur la durée du contrat d'amodiation, du montant fixe reçu à la signature, en tant que produits à
répartir ;
comptabilisation du contrat en tant que cession d'une partie de l'actif concédé. Le montant fixe perçu représente
le prix de cession.
50
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Financement par crédit-bail des actifs concédés : analyse juridique
•
•
•
Durée du crédit-bail au maximum égale à la durée de la concession.
Levée de l'option par le concessionnaire en fait obligatoire, puisqu'il est tenu de remettre le bien au
concédant (bien spécifique et/ou non renouvelable).
Fictivité de la propriété du bien conférée par le contrat à la société de crédit-bail.
51
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Financement par crédit-bail des actifs concédés : avantages (1/2)
•
•
•
Au plan financier : sorties de trésorerie identique à celles d'un emprunt classique, sous réserve du prix à
verser en fin de bail.
Dans les comptes individuels de la société délégataire, charges de loyers enregistrées sans distinction du capital
et des intérêts, permettant la prise en charge accélérée de l'amortissement des ouvrages concédés si la durée
du bail est plus courte que la durée de la concession.
A l'inverse, possibilité de négocier un contrat dans lequel les redevances seraient progressives, ou différées au
cours des premières années. Avantage : réduit les déficits comptables en phase de démarrage.
52
Les règles comptables applicables aux délégations de service public
Financement par crédit-bail des actifs concédés : avantages (2/2)
•
•
Prise en charge du prix d'exercice de l'option soit sur la durée résiduelle de la concession, soit dès la signature
du crédit-bail.
Comptes consolidés : retraitement encouragé (règles françaises).
53