Transcript Ekonomistyrningsverkets förslag på nya föreskrifter och allmänna

2/62
Sändlista
1. Affärsverket Svenska kraftnät
2. Arbetsförmedlingen
3. Centrala studiestödsnämnden
4. Exportkreditnämnden
5. Fortifikationsverket
6. Försvarsmakten
7. Försäkringskassan
8. Högskolan Dalarna
9. Kammarkollegiet
10. Karlstads universitet
11. Karolinska institutet
12. Kustbevakningen
13. Lunds universitet
14. Länsstyrelsen i Stockholms län
15. Länsstyrelsen i Västernorrlands län
16. Migrationsverket
17. Myndigheten för samhällsskydd och beredskap
18. Naturvårdsverket
19. Regeringskansliets förvaltningsavdelning
20. Riksdagsförvaltningen
21. Riksgäldskontoret
22. Riksrevisionen
23. Skatteverket
24. Skogsstyrelsen
25. Statens fastighetsverk
26. Statens maritima museer
27. Statens servicecenter
28. Stockholms universitet
29. Styrelsen för internationellt utvecklingssamarbete (Sida)
30. SWERMA (Swedish Risk Management Association)
31. Trafikverket
32. Uppsala universitet
För kännedom
ESV:s ekonomichefs- och controllerråd
ESV:s internrevisionråd
ESV:s redovisningsråd
3/62
Kontaktpersoner:
Förordning (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag
Curt Johansson
[email protected]
08-690 43 74
070-890 32 35
Carina Franzén
[email protected]
08-690 43 54
072-553 07 82
Förordning (2000:606) om myndigheters bokföring
Kristina Johansson,
[email protected]
08-690 45 42
072-562 10 17
Internrevisionsförordningen (2006:1228)
Tomas Kjerf
[email protected]
08-690 44 59
070-890 44 59
Förordning (2007:603) om intern styrning och kontroll
Tomas Kjerf
[email protected]
08-690 44 59
070-890 44 59
S-koder
Carina Franzén
[email protected]
08-690 43 54
072-553 07 82
Annika Näsvall
[email protected]
08-690 45 14
072-552 63 19
4/62
Innehållsförteckning
1 Förslag till ändringar av föreskrifter och allmänna råd till förordningen
(2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag .......................................... 5 Regelförslag som inte är beroende av förordningsändringar ............................... 5 Förslag som förutsätter förordningsändringar ..................................................... 9 Bilaga 4 till ESV:s föreskrifter och allmänna råd till förordningen om
årsredovisning och budgetunderlag Uppställningsform för finansieringsanalys 45 Ny bilaga 8 till ESV:s föreskrifter och allmänna råd till förordningen om
årsredovisning och budgetunderlag Rekommenderad uppställning av noten
Förändring av myndighetskapitalet ................................................................... 47 Bilaga: ESV:s förslag till ändring i 5 kap. förordningen (2000:605) om
årsredovisning och budgetunderlag .................................................................. 49 2 Förslag till ändringar av föreskrifter till förordningen (2000:606) om
myndigheters bokföring ..................................................................................... 54 3 Förslag till ändringar av allmänna råd till förordning (2007:603) om intern
styrning och kontroll .......................................................................................... 56 4 Förslag till ändring av ESV:s föreskrifter om statliga
inrapporteringskoder (S-koder) ......................................................................... 58 5/62
1
Förslag till ändringar av föreskrifter och
allmänna råd till förordningen (2000:605) om
årsredovisning och budgetunderlag
I denna PM beskrivs flera förslag till ändringar av föreskrifter och allmänna råd till
förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB). ESV har
valt att dela upp beskrivningen och motiveringarna till förslagen i en del som inte
är beroende av förordningsändringar och en annan del som förutsätter att
regeringen beslutar om förordningsändringar.
Förslag som inte påverkas av regeringens beslut om förordningsändringar är
 ändring eller komplettering av myndighetens årsredovisning
 regler om skillnaden mellan lång- och kortfristiga fordringar och skulder
 uppdelning av komponenter för sammansatta tillgångar
 förtydliganden om redovisning av tillgångar och upprättande av
finansieringsanalysen
 utveckling av tilläggsupplysningarna för förändring av myndighetskapitalet.
En väsentlig del av ESV:s förslag till föreskrifter och allmänna råd i denna PM
förutsätter dock att regeringen beslutar om förordningsändringar. Dessa förslag
gäller
 avskrivningar av anläggningstillgångar
 nedskrivningar av anläggningstillgångar
 omsättningstillgångar
 finansiella instrument.
Regelförslag som inte är beroende av förordningsändringar
Bakgrund
Sedan några år har det blivit vanligare att myndigheter lämnar ändringar eller
kompletteringar av sin årsredovisning till regeringen efter sista datum för att lämna
årsredovisning, vilket är den 22 februari. Om den 22 februari är en lördag eller
söndag, anses det följa av reglerna i lagen (1930:173) om beräkning av lagstadgad
tid att årsredovisningen får lämnas senast på måndagen, eftersom det inte finns
några särskilda bestämmelser om att något annat ska tillämpas. Ökningen av antalet
ändringar har att göra med att Riksrevisionen införde en s.k. fellista i samband med
sin granskning. Den innebär att iakttagna fel och brister blir tydliga för
myndigheten innan revisionsberättelsen har lämnats, utan att Riksrevisionen för
den skull generellt har avsett att alla noterade brister ska rättas till. Ökningen av
antalet ändringar har lett till en ökad administrativ börda hos både
Regeringskansliet och ESV och till oklarhet om vilken årsredovisning som
egentligen gäller. Detta kan även gälla Riksrevisionen i många fall. Det har också
inneburit tillämpningsproblem när det gäller hur en ändring ska beslutas, vad som
är en ändring eller en komplettering och om årsredovisningen är lämnad i tid eller
6/62
om en ändrad årsredovisning är att se som en ny årsredovisning. ESV bedömer det
därför lämpligt att det görs tydligt att det inte är tillåtet att ändra eller komplettera
årsredovisningen efter sista datum för avlämnande.
Inför 2014 infördes en utvecklad uppdelning av lång- och kortfristiga fordringar
och en ny uppdelning på lång- och kortfristiga skulder. De nya reglerna gjordes
dock inte så tydliga som är önskvärt och det finns föråldrade formuleringar i
föreskrifterna som hänger ihop med detta. Därför bör en del förtydliganden göras.
För företag och andra organisationer som följer K31-regelverket finns från och med
2014 ett krav på att använda komponentavskrivning. Komponentavskrivning är en
avskrivningsmetod för sammansatta tillgångar som grundar sig på att betydande
komponenter med olika nyttjandeperioder särskiljs och skrivs av var för sig.
I FÅB finns idag ingen reglering om komponentavskrivning, förutom kravet att
dela upp fastigheter i mark och byggnad/markanläggning. I handledningen om
materiella anläggningstillgångar står emellertid att det är lämpligt att dela upp vissa
sammansatta tillgångar i komponenter för att få en mer rättvisande
kostnadsfördelning över tiden2. Det är idag endast ett fåtal myndigheter som
tillämpar komponentavskrivning.
Uppställningsformen för finansieringsanalys har inte anpassats till ändringar av
terminologin i bl.a. budgetlagen och till de ändringar som gjordes i
resultaträkningens uppställningsform inför 2014. Detta görs nu. Därutöver har
vissa förtydliganden gjorts när det gäller framförallt redovisning av tillgångar som
främst rör treårsregeln och uppförande av anläggningstillgångar.
Informationen om myndigheternas kapital är ofta bristfällig i de statliga
myndigheternas årsredovisningar. En regel finns numera om att årets
kapitalförändring (enligt resultaträkningen) ska specificeras i not. Däremot saknas
regler om det totala myndighetskapitalet. Det leder till att det kan vara svårt att få
överblick över myndighetens kapital, och i en del fall kan det även leda till att fel
inte blir avstämda och rättas. I de internationella redovisningsstandarderna för den
offentliga sektorn, IPSAS, finns krav på en särskild rapport i årsredovisningen om
förändring av kapitalet. Enligt årsredovisningslagen kan förändringen av
myndighetskapitalet specificeras i en särskild rapport eller i en not. Detta gäller
även enligt det s.k. K3-regelverket som tillämpas av större företag som inte är
börsnoterade. ESV bedömer det lämpligt i nuläget att statliga myndigheter åläggs
att redovisa förändringen av myndighetskapitalet i en not.
1
K3 står för Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1) Beslut
om det nya regelverket fattades i juni 2012. K3 ska tillämpas på årsredovisningar och koncernredovisningar för
räkenskapsår som påbörjas efter den 31 december 2013.
2
ESV 2009:32 sid.47
7/62
Förslagens innebörd
Ändring eller komplettering av årsredovisningen (2 kap. 1 §)
Regler införs om att ändringar eller kompletteringar av årsredovisningen efter sista
datum inte är tillåtna. De fel och brister som Riksrevisionen bedömer väsentliga,
kommer därför att leda till modifierad revisionsberättelse. I en del av de fallen har
myndigheterna tidigare ändrat eller kompletterat årsredovisningen. Antalet
modifierade revisionsberättelser kan därför förväntas öka något. ESV anser dock
inte att detta är någon särskild nackdel, utan konstaterar att det därmed blir tydligt
för alla berörda att en väsentlig brist fanns. En komplettering av information till
regeringen som en myndighet kan göra i särskilda fall bör därmed inte ses som en
kompletterad årsredovisning, utan som en särskild skrivelse till regeringen.
Fortfarande finns dock viss möjlighet att rätta t.ex. en uppenbar felskrivning med
hänvisning till 26 § förvaltningslagen.
Lång- och kortfristiga fordringar och skulder (5 kap. 1 §)
Både i de internationella standarderna IPSAS (för offentlig sektor) och IFRS (för
främst börsnoterade bolag) och i det svenska K3-regelverket finns uttryckliga
regler för vad som klassificeras och inte klassificeras som anläggningstillgångar.
På motsvarande sätt finns regler för långfristiga och kortfristiga skulder. Dessa
regler innebär bl.a. att kundfordringar och leverantörsskulder klassificeras som
kortfristiga poster även om de i enskilda fall kan vara långfristiga, och att
kortfristig del av långfristiga fordringar och skulder klassificeras om till kortfristiga
fordringar respektive skulder. Regelverket för staten i 5 kap 1 § anpassades inte
inför 2014 och innehåller föråldrade bestämmelser. Detta bör nu åtgärdas och
förslaget innebär anpassning till de nämnda standarderna. För Utlåning och Övriga
lån tydliggörs att krav inte ställs på uppdelning på kort- och långfristigt i
redovisningen. Eftersom det främst handlar om förtydliganden bör de nya reglerna
gälla redan vid det bokslut som upprättas vid utgången av 2014. För Övriga
avsättningar tydliggörs att avsikten inte är att en kortfristig del av en avsättning ska
föras om och dessutom att den kortfristiga delen inte alltid kan beräknas.
Komponentavskrivning (5 kap. 1, 3 och 4 §§)
Det införs krav att anläggningstillgångar i vissa fall ska delas upp i komponenter
och att avskrivningar ska göras med utgångspunkt i den beräknade komponentens
nyttjandeperiod. Det gäller för anläggningstillgångar som består av betydande
komponenter där förbrukningen av dessa skiljer sig åt väsentligt.
Ett exempel på en anläggningstillgång med komponenter som förbrukas i olika takt
är en fastighet. I en fastighet med tillhörande byggnad, är mark en komponent som
bör särskiljas. Även byggnaden har ett flertal betydande komponenter såsom
stomme, stammar, fasad, tak och liknande. Dessa komponenter har vanligtvis
väsentligt olika nyttjandeperioder och byts därför ut med olika tidsintervall i takt
med sin förbrukning. Även tillgångsslag som fartyg, flygplan och större maskin-,
forsknings-, och markanläggningar kan behöva delas upp i komponenter.
8/62
Kravet att dela upp vissa anläggningstillgångar i komponenter bör gälla från och
med 1 januari 2016. För befintliga tillgångar ska en uppdelning göras, men det
bokförda värdet per den 31 december 2015 behöver inte delas upp. Det bokförda
värdet kan istället hänföras till huvudkomponenten och skrivas av på motvarande
sätt som idag.
Treårsregeln (5 kap. 1 §)
Det har tydliggjorts att den så kallade treårsregeln är en förenklingsregel som kan
tillämpas för vissa tillgångar under förutsättning att den ger en rättvisande
redovisning. Treårsregeln innebär att vissa anläggningstillgångar som har en
ekonomisk livslängd understigande tre år kan redovisas som kostnad direkt vid
anskaffningen. Myndigheten bör i riktlinjer ta ställning till hur treårsregeln bör
tillämpas.
Tillgångar under uppförande (5 kap. 3 §)
Det klargörs att anläggningstillgångar hänförbara till beredskapsinvesteringar och
åtgärder i hyrda lokaler inte ska redovisas under posten Pågående nyanläggningar i
balansräkningen. De redovisas istället under posterna Beredskapstillgångar
respektive Förbättringsutgifter på annans fastighet.
Valutakursförändringar (5 kap. 12 §)
Ett kort förtydligande införs i allmänna råd, om att de undantag som redan finns i
föreskrifter för omvärdering till balansdagens kurs, följer av kravet på rättvisande
bild och god redovisningssed
Uppställningsformen för finansieringsanalys (Bilaga 4)
Uppställningsformen för finansieringsanalys i bilaga 4 till FÅB, bör justeras med
hänsyn till att terminologin ändrats i budgetlagen och i FÅB i övrigt från
”statsbudgeten” till ”statens budget”. Följdändringar bör också göras till de
ändringar i resultaträkningens uppställningsform som gjordes inför 2014, med
förenklade benämningar på två av raderna i uppbördsavsnittet. Dessa ändringar
kunde göras av myndigheten själv redan tidigare, eftersom benämningen på poster
får justeras, men bör nu tas in i den angivna uppställningsformen.
Specifikation över förändring av myndighetskapitalet (7 kap. 1 §)
Ett krav på not som specificerar förändringen av myndighetskapitalet på sina olika
delar införs. Det innebär att man kommer att se hur föregående års
kapitalförändring har förts över till exempelvis posten Statskapital eller
Resultatandelar i hel- och delägda företag. Det blir också möjligt att se hur övrigt
balanserat kapital fördelar sig på anslagsfinansierad verksamhet, avgiftsfinansierad
verksamhet och eventuella andra områden. I allmänna råd anges att noten bör
utformas som en matris, vilket överensstämmer med vad som är vanligt i många
organisationer.
9/62
Ikraftträdande
Förslagen bör träda i kraft den 1 januari 2015 och tillämpas redan i samband med
den årsredovisning som upprättas för 2014.
Bestämmelserna om uppdelning av anläggningstillgångar i komponenter föreslås
träda i kraft den 1 januari 2016, men får tillämpas från den 1 januari 2015.
Förslag som förutsätter förordningsändringar
Bakgrund
ESV fick i regleringsbrevet för 2014 i uppdrag att bistå Regeringskansliet med att
anpassa de statliga redovisningsreglerna till internationella redovisningsstandarder.
En del av uppdraget var att lämna förslag till de förordningsändringar som är
aktuella i sammanhanget. ESV lämnade detta i rapporten Förslag till
förordningsändringar – Redovisning av regeringsuppdrag rörande förslag till
förordningsändringar inom området finansiell redovisning (ESV 2014:30). För en
närmare beskrivning av bakgrunden till dessa förslag, hänvisas till rapporten.
ESV:s rapport har remissbehandlats. Mot bakgrund av ESV:s förslag har förslag till
förordningsändringar tagits fram inom Finansdepartementet.
De viktigaste ändringarna är att finansiella instrument som primärt innehas för att
generera avkastning eller värdestegringar ska värderas till verkligt värde (5 kap. 13
och 14 §§). Det verkliga värdet ska bestämmas på grundval av instrumentens
marknadsvärde och värdeförändringen sedan föregående balansdag ska redovisas i
resultaträkningen. Dessutom har vissa ändringar gjorts i andra paragrafer till följd
av ovanstående bestämmelser.
Därutöver finns vissa förtydliganden om avskrivning av anläggningstillgångar och
omsättningstillgångar. Förslag till förordningsändringar finns i avsnitt 2 i remissen.
Förslagens innebörd
Avskrivning av anläggningstillgångar (5 kap. 4 §)
Reglerna om avskrivningar av anläggningstillgångar ändras från att ange att
tillgångar med begränsad ”ekonomisk livslängd” ska skrivas av till tillgångar med
begränsad ”nyttjandeperiod”. I föreskrifter och allmänna råd har benämningen
”ekonomisk livslängd” hänförbara till avskrivningar ersatts med ”nyttjandeperiod”.
Bestämmelserna som handlar om att avskrivningar av immateriella
anläggningstillgångar i vissa fall kan göras under en längre tidsperiod än fem år har
ändrats. I stället för att ange att det krävs ”särskilda omständigheter”, anges med
”rimlig grad av säkerhet”. Detta är inte heller avsett som någon ändring i sak, men
10/62
många myndigheter har tolkat de nuvarande reglerna som att immateriella
anläggningstillgångar i praktiken inte i några fall får skrivas av på längre tid än fem
år. ESV bedömer att det inte finns några behov av att göra några ändringar i
föreskrifter och allmänna råd om avskrivningar av immateriella
anläggningstillgångar.
Nedskrivning av anläggningstillgångar (5 kap. 5 §)
I bestämmelserna tydliggörs hur en nedskrivningsprövning bör ske för olika typer
av anläggningstillgångar. Enligt förslaget ska en nedskrivningsprövning ske i två
steg. Först ska myndigheten bedöma om det finns en indikation på att
anläggningstillgångar kan ha minskat i värde som kan resultera i att tillgångar kan
behöva skrivas ned. Om det finns en sådan indikation ska myndigheten beräkna ett
nytt värde (så kallat återvinningsvärde) som ska ställas mot tillgångarnas värde i
balansräkningen. En nedskrivning ska ske om det beräknade värdet är lägre än det
bokförda värdet i balansräkningen. Metoden för nedskrivningsprövning finns idag i
vissa delar beskrivet i ESV handledning om materiella anläggningstillgångar (ESV
2009:32). Förslaget om nedskrivningar bedömer ESV i vissa delar kan införas utan
förordningsändringar.
Omsättningstillgångar (5 kap. 8 §)
I årsredovisningslagen (1995:1554) gäller sedan några år att benämningen verkligt
värde har ändrats till nettoförsäljningsvärde vid tillämpning av lägsta värdets
princip för omsättningstillgångar. ESV anser att benämningen verkligt värde i detta
sammanhang även bör tas bort i bestämmelserna om värderingar av
omsättningstillgångar i FÅB.
Inom staten används tillgångarna primärt för att ge så kallad servicepotential, och
alltså inte för att ge ekonomiska fördelar. ESV anser därför att det bör tydliggöras i
5 kap. 8 § FÅB att i de fall som tillgångarna inte innehas för att ge ekonomiska
fördelar ska återanskaffningsvärdet användas vid tillämpning av lägsta värdes
princip. Därutöver kommer det tydliggöras i förordningen att om aktier och andelar
i hel- och delägda företag skulle klassificeras som omsättningstillgångar ska de inte
värderas enligt lägsta värdets princip, utan enligt kapitalandelsmetoden.
I ESV:s föreskrifter och allmänna råd har benämningarna anpassats till
förordningen. Därutöver har det tydliggjorts att räntor ska inräknas i
anskaffningsvärdet (varulagret) i de fall tillgångarna är avsedda att säljas. Om
tillgångarna ska används i myndighetens verksamhet bör alltså inte räntor
inkluderas i anskaffningsvärdet. Det har även tydliggjorts att omsättningstillgångar
kan innehas både för att ge ekonomiska fördelar och för att ge framtida
servicepotential eller en kombination av dessa.
11/62
Finansiella instrument (5 kap. 13 och 14 §§ samt 7 kap. 1 §)
Reglerna om finansiella instrument är nya. I 13 § och 14 § har olika benämningar
som är relevanta vid redovisning av finansiella instrument definierats. Därutöver
förklaras vilka finansiella instrument som ska värderas till marknadsvärde och hur
värdet bör fastställas. ESV har även tydliggjort att derivatinstrument som används i
myndighetens verksamhet för pris- ränte- eller valutasäkring (säkringsinstrument)
inte ska värderas till verkligt värde. Säkringsinstrument redovisas inte heller i
balansräkningen, men kan i vissa fall påverka värderingen av den säkrade posten.
Det har även införts bestämmelser om redovisning när en säkring upphör.
Det finns myndigheter som innehar finansiella instrument som en del i sin löpande
verksamhet och som inte ska värderas till verkligt värde. I 14 § har det införts
bestämmelser att dessa normalt ska värderas till upplupet anskaffningsvärde med
tillämpning av effektivräntemetoden.
Finansiella företag kan välja att redovisa finansiella tillgångar och skulder antingen
per affärsdagen eller per likviddagen. För att få enhetlig tillämpning inom staten
föreslår ESV att det regleras att affärsdagen ska användas.
Idag finns ingen enhetlig tillämpning inom den statliga sektorn när det gäller i vilka
fall fordringar behöver nuvärdesberäknas eller på vilket sätt som detta bör ske.
ESV bedömer att det behöver införas bestämmelser att lånefordringar och andra
fordringar som har en kredittid överstigande ett år bör nuvärdesberäknas, om
myndigheten inte tar ut en marknadsmässig ränta.
ESV bedömer även att det behöver införas vissa r grundläggande bestämmelser om
finansiella garantier. Bestämmelserna tydliggör att myndigheter ska ta upp en
avsättning initialt. Vid bokslut ska finansiella garantier värderas till det högsta av
avsättningen och den premie som ursprungligen erhölls för garantin efter avdrag
för periodiseringar av premien.
ESV föreslår även att myndigheter i not ska lämna upplysning om vilka finansiella
instrument som har värderats till verkligt värde och hur resultaträkningen har
påverkats av orealiserade värdeförändringar. Därutöver ska myndigheter som
använder derivatinstrument lämna information om hur instrumentet används för
pris-, ränta eller valutasäkring.
Ikraftträdande
Förslagen i föreskrifter och allmänna råd är villkorade till att regeringen beslutar
om förordningsändringar och planeras att träda i kraft den 1 januari 2015 och
tillämpas första gången på årsredovisingen för 2015.
12/62
Konsekvensutredning
De förslag som inte har koppling till förordningsändringar innebär med undantag
för införande av komponentavskrivningsmetoden till stor del förtydliganden och
dessa bör inte innebära några särskilda konsekvenser för myndigheterna utöver att
reglerna blir något enklare att tillämpa.
Förslaget om specifikation över förändring av myndighetskapitalet kan innebära
visst merarbete för en myndighet som inte tidigare analyserat sitt kapital på detta
sätt. ESV bedömer dock att denna information är viktig för att få en god kontroll
och önskvärt informationsinnehåll, samtidigt som det överensstämmer med god
redovisningssed genom att kravet finns i de olika ramverken och motsvarande.
Förslaget om att inte tillåta ändring av årsredovisningen i efterhand, kan innebära
något fler modifierade revisionsberättelser. För att undvika detta kan vissa
myndigheter komma att lägga något mer resurser på sin årsredovisningsprocess.
ESV bedömer dock detta marginellt och på längre sikt bör dessutom en förbättrad
process leda till ett effektivare arbetssätt kommande år. Det leder också till att
ändringar i efterhand kan undvikas och att arbete med att hantera ändringar
bortfaller vid främst Regeringskansliet, ESV och Riksrevisionen.
Förslaget hänförbara till regeringens förordningsändring kan medföra vissa
kostnader för myndigheter. ESV bedömer att verkets föreskrifter och allmänna råd
om framförallt hur olika finansiella instrument ska redovisas är nödvändiga för att
få en enhetlig tillämpning inom staten.
Förslaget att dela upp vissa tillgångar i komponeter medför ökade kostnader för en
del myndigheter, framförallt för myndigheter med stora och komplexa tillgångar.
ESV har dock under flera år i handledningar uppmuntrat till en sådan uppdelning.
Det finns idag stora skillnader mellan myndigheter när det gäller tillämpning av
komponentavskrivning. Inom andra sektorer har kravet att tillämpa en
komponentavskrivning redan införts. ESV bedömer därför att bestämmelserna om
uppdelning av vissa sammansatta tillgångar bör införas även inom den statliga
sektorn, men först från och med 1 januari 2016 för att myndigheterna ska få en
rimlig tid att förebereda hur övergången bör ske.
13/62
Regelförslag till förordning (2000:605) om årsredovisning och
budgetunderlag
2 kap. 1 §
Föreskrifter
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Årsredovisningen ska lämnas till
Årsredovisningen ska lämnas till
regeringen så snart som möjligt efter
regeringen så snart som möjligt efter
räkenskapsårets slut, dock senast den
räkenskapsårets slut, dock senast den
22 februari.
22 februari.
Det är inte tillåtet att ändra eller
komplettera årsredovisningen efter
detta senaste datum.
Nuvarande lydelse
2 kap. 1 §
Allmänna råd
Föreslagen lydelse
Om en myndighet efter den sista dagen
för att lämna årsredovisning lämnar
upplysning till regeringen om ett
väsentligt fel eller en väsentlig brist i
årsredovisningen, är det inte att anse
som en ändring eller komplettering av
årsredovisningen utan som en separat
handling.
En myndighet som lämnar en tryckt
pappersversion av årsredovisningen till
regeringen och Ekonomistyrningsverket
utan att omfattas av föreskrifterna om
pappersversion, bör göra detta så snart
den tryckta versionen är färdig.
En myndighet som lämnar en tryckt
pappersversion av årsredovisningen till
regeringen och Ekonomistyrningsverket
utan att omfattas av föreskrifterna om
pappersversion, bör göra detta så snart
den tryckta versionen är färdig.
Kommentar:
Ett utrymme för rättelse av en uppenbar oriktighet som beror på t.ex. skrivfel eller
liknande förbiseende i enlighet med 26 § förvaltningslagen (1986:223) finns trots
denna regel, men den typen av fel ska vara uppenbara och det ger inte utrymme för
att rätta till sakfel i årsredovisningen.
14/62
5 kap. 1 §
Föreskrifter
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
–––
–––
Anläggningstillgångar
Anläggningstillgångar
Det är inte tillgångens natur i sig utan
Det är inte tillgångens natur i sig utan
avsikten med innehavet som är
avsikten med innehavet som är
avgörande för tillgångens
avgörande för tillgångens
klassificering. Ett exempel på det är att klassificering. Ett exempel på det är att
lager som innehas i beredskapssyfte ska lager som innehas i beredskapssyfte ska
klassificeras som anläggningstillgång,
klassificeras som anläggningstillgång,
även om lagret omsätts löpande.
även om lagret omsätts löpande.
Anläggningstillgångar kan vara
immateriella, materiella eller
finansiella.
Förväntas skillnaden i förbrukningen
av en anläggningstillgångs betydande
komponenter vara väsentlig, ska
tillgången delas upp på dessa och
avskrivning göras enligt 4 § för varje
komponent för sig.
Som anläggningstillgång betraktas
huvudsakligen
- aktier, andelar, obligationer och andra
värdepapper, som innehas
stadigvarande,
- fordringar grundade på långfristig
utlåning samt långfristiga
kundfordringar varvid som långfristiga
räknas fordringar med en löptid
ursprungligen överstigande ett år,
- beredskapstillgångar, dvs. tillgångar
som har anskaffats för att klara landets
försörjning i ett krisläge eller för att
genomföra uppgifter i krig,
- förråds- och lagertillgångar som ingår
i anläggningar under uppförande eller
som är avskilda för sådant ändamål.
Om sådana tillgångar ingår i
Som anläggningstillgång klassificeras
huvudsakligen
- aktier, andelar, obligationer och andra
värdepapper,
- fordringar med en återstående löptid
överstigande ett år,
- beredskapstillgångar, dvs. tillgångar
som har anskaffats för att klara landets
försörjning i ett krisläge eller för att
genomföra uppgifter i krig,
- förråds- och lagertillgångar som ingår
i anläggningar under uppförande eller
som är avskilda för sådant ändamål.
Om sådana tillgångar ingår i
15/62
anläggningsarbeten för utomstående ska
de dock tas upp som
omsättningstillgång.
- tekniska anläggningar, maskiner,
transportmedel och inventarier med en
beräknad ekonomisk livslängd som
uppgår till lägst tre år
- förbättringsutgifter på annans
fastighet, samt
- mark, markanläggningar, byggnader
samt fast egendom i övrigt.
anläggningsarbeten för utomstående ska
de dock tas upp som
omsättningstillgång.
- tekniska anläggningar, maskiner,
transportmedel och inventarier,
- förbättringsutgifter på annans
fastighet,
- mark, markanläggningar, byggnader
och fast egendom i övrigt, samt
- IT-system, licenser och liknande
rättigheter.
Som anläggningstillgångar betraktas
däremot inte sådana tillgångar som
realiseras, förbrukas eller säljs som en
del av myndighetens normala
verksamhetscykel, såsom
kundfordringar, varulager,
uppbördsfordringar, avgiftsfordringar
eller återkravsfordringar i
transfereringsverksamhet. Det gäller
även när de inte förväntas realiseras
inom tolv månader från balansdagen.
Inte heller tillgångar som innehas för
handelsändamål betraktas som
anläggningstillgångar. Den del av en
långfristig fordran som förfaller till
betalning inom tolv månader
klassificeras som kortfristig.
Fordringar som redovisas under posten
Utlåning behöver inte delas upp på
lång- och kortfristig del.
Fastigheter
–––
Fastigheter
–––
Förbättringsutgifter på annans
fastighet
Som förbättringsutgift redovisas ny-,
till- och ombyggnationer på annans
fastighet. Om reparations- och
Förbättringsutgifter på annans
fastighet
Som förbättringsutgift redovisas ny-,
till- och ombyggnationer på annans
fastighet. Om reparations- och
16/62
underhållskostnader uppgår till
väsentliga belopp samt om den
förväntade nyttjandeperioden och den
ekonomiska livslängden uppgår till
lägst tre år ska reparations- och
underhållskostnaden redovisas som
förbättringsutgift på annans fastighet.
underhållskostnader uppgår till
betydande belopp ska de redovisas som
förbättringsutgift på annans fastighet.
Reparations- och underhållskostnader
som inte är en följd av normal
förslitning utan av skada eller brand
ska dock inte redovisas som tillgång.
Mark- och byggnadsinventarier samt
installationer på annans fastighet som
myndigheten inte avser att ta med vid
en flyttning ska också redovisas som
förbättringsutgift på annans fastighet.
Mark- och byggnadsinventarier samt
installationer på annans fastighet som
myndigheten inte avser att ta med vid
en flyttning ska också redovisas som
förbättringsutgift på annans fastighet.
Lång- och kortfristiga skulder
En myndighet ska, på motsvarande sätt
som för anläggningstillgångar,
klassificera en skuld som långfristig när
den förfaller till betalning efter mer än
tolv månader från balansdagen. Dock
ska skulder som regleras som en del av
en myndighets normala
verksamhetscykel, som
leverantörsskulder, upplupna
personalkostnader och andra upplupna
förvaltningskostnader samt skulder
avseende ännu ej utbetalda
transfereringar, klassificeras som
kortfristiga. Det gäller även om de
förfaller till betalning efter mer än tolv
månader. Den del av en långfristig
skuld som förfaller till betalning inom
tolv månader klassificeras som
kortfristig.
Skulder som redovisas under posten
Övriga lån behöver inte delas upp på
lång- och kortfristig del.
Övergångsbestämmelser
I fråga om mark, byggnader och fast
egendom i övrigt som främst har ett
kulturhistoriskt värde och museiföremål
som normalt inte omsätts på en
Övergångsbestämmelser
- I fråga om mark, byggnader och fast
egendom i övrigt som främst har ett
kulturhistoriskt värde och museiföremål
som normalt inte omsätts på en
17/62
marknad, vilka inte har redovisats i
balansräkningen per den 31 december
2002, gäller föreskrifterna till 5 kap. 1 §
i sin äldre lydelse (ESV:s cirkulär
2000:29).
marknad, vilka inte har redovisats i
balansräkningen per den 31 december
2002, gäller föreskrifterna till 5 kap. 1 §
i sin äldre lydelse (ESV:s cirkulär
2000:29).
- Det bokförda värdet på de
anläggningstillgångar som finns i
myndighetens redovisning per den 31
december 2015 behöver inte delas upp
på komponenter om det medför
väsentliga kostnader i förhållande till
mervärdet av tillämpningen. Det
bokförda värdet kan i dessa fall
hänföras till huvudkomponenten.
Kommentar:
En icke aktuell formulering om fordringar som avser utlåning som en del av
anläggningstillgångar tas bort. I enlighet med de olika ramverken ses de fordringar
och skulder som regleras inom den ordinarie verksamhetscykeln alltid som
kortfristiga. Det rör bl.a. kundfordringar och leverantörsskulder, men även, i
enlighet med IPSAS, skattefordringar och skulder och fordringar avseende
transfereringar som här konkretiserats något utifrån svenska förhållanden.
Samtidigt tydliggörs att posterna Utlåning och Övriga lån inte behöver delas upp på
lång- och kortfristiga poster.
Stadigvarande bruk har tydliggjorts i bestämmelserna. Det är dock ingen ändring i
sak.
ESV har infört krav på att vissa sammansatta tillgångar ska delas upp i
komponenter. Till skillnad mot i privata och kommunala sektorn har dock ESV
bedömt att komponentavskrivning inte bör vara obligatorisk för befintliga
tillgångar.
Nuvarande lydelse
Kontroll
–––
5 kap. 1§
Allmänna råd
Föreslagen lydelse
Stadigvarande
Med stadigvarande bruk eller innehav
avses tillgångar som innehas i mer än
ett år.
18/62
Framtida ekonomiska fördelar
–––
Servicepotential
–––
Uppdelning på komponenter
Komponenter bör särredovisas när de
uppfyller minst tre av följande kriterier:
- Komponenten utgör minst 5 % av
totala anskaffningsvärdet för en viss
investering.
- Komponenten har ett
anskaffningsvärde på minst 1 miljon
kronor.
- Komponenten har en nyttjandeperiod
som är kortare än 50 % av hela
anläggningens nyttjandeperiod.
- Komponenten har en nyttjandeperiod
som är lägst tre år.
Ett exempel på en anläggningstillgång
som har betydande komponenter som
förbrukas väsentligt olika är en
fastighet. I en fastighet med tillhörande
byggnad, är mark en sådan komponent
som bör särskiljas. Även byggnaden
har ett flertal betydande komponenter
såsom stomme, stammar, fasad, tak och
liknande. Dessa komponenter har
vanligtvis väsentligt olika
nyttjandeperioder och byts därför ut
med olika tidsintervall i takt med sin
förbrukning. Även tillgångsslag som
fartyg, flygplan och större maskin-,
forsknings-, och markanläggningar kan
behöva delas upp i komponenter.
Maskiner, inventarier m.m. av
mindre värde
Myndigheten får vid
anskaffningstillfället kostnadsföra
maskiner, inventarier m.m. av mindre
värde. Gränsen för mindre värde bör
sättas med utgångspunkt i ett
Maskiner, inventarier m.m. av
mindre värde
Myndigheten får vid
anskaffningstillfället redovisa
maskiner, inventarier m.m. av mindre
värde som kostnad. Gränsen för mindre
värde bör sättas med utgångspunkt i ett
19/62
anskaffningsvärde exklusive
mervärdesskatt som understiger ett
halvt prisbasbelopp enligt lagen
(1962:381) om allmän försäkring.
Tillgångar som består av flera separata
enheter med ett naturligt samband bör
anses vara av mindre värde bara om det
sammanlagda värdet understiger
gränsen för mindre värde. Större
anskaffningar av likartade tillgångar
bör redovisas som
anläggningstillgångar även om
respektive tillgång är av mindre värde.
Myndigheten bör ta fram interna
riktlinjer för hur regler om mindre
värde ska tillämpas.
anskaffningsvärde exklusive
mervärdesskatt som understiger ett
halvt prisbasbelopp enligt
socialförsäkringsbalken (2010:110).
Tillgångar som består av flera separata
enheter med ett naturligt samband bör
anses vara av mindre värde bara om det
sammanlagda värdet understiger
gränsen för mindre värde. Större
anskaffningar av likartade tillgångar
bör redovisas som
anläggningstillgångar även om
respektive tillgång är av mindre värde.
Myndigheten bör ta fram interna
riktlinjer för hur regler om mindre
värde ska tillämpas.
Maskiner, inventarier m.m. med
kortare ekonomisk livslängd
(treårsregeln)
Myndigheten får vid
anskaffningstillfället redovisa maskiner,
inventarier m.m. som kan antas ha en
ekonomisk livslängd understigande tre
år som kostnad. En förutsättning för
denna tillämpning är att
kostnadsfördelningen över tid inte
påverkas väsentligt. Myndigheten bör
ta fram interna riktlinjer för hur regler
om kortare ekonomisk livslängd
(treårsregeln) ska tillämpas.
Kommentar: För att fastställa vilka tillgångar som bör brytas upp i komponenter
måste myndigheten göra en samlad bedömning. ESV har föreslagit att när tre av
ovanstående kriterier är uppfyllda bör en sammansatt tillgång brytas ned i
komponenter.
Det har även införts ett förtydligande om den s.k. treårsregeln. Treårsregeln är på
motsvarande sätt som reglerna om mindre värde en förenklingsregel som kan
tillämpas för att fastställa när en tillgång bör redovisas. Den gäller dock inte för
alla tillgångar utan endast för vissa tillgångar och under förutsättning att
tillämpningen ger en rättvisande bild av kostnadsfördelningen över tiden.
20/62
Det har funnit en oklarhet hur den så kallade treårsregeln bör tillämpas. ESV har
därför tydliggjort att den är en förenklingsregel som kan tillämpas om
kostnadsfördeldningen inte påverkas väsentligt. Myndigheten bör ta fram riktlinjer
för hur treårsregeln bör tillämpas.
5 kap. 3 §
Föreskrifter
Föreslagen lydelse
Nuvarande lydelse
Första stycket
Anskaffningsvärde
–––
Tillkommande utgifter
Tillkommande utgifter avseende en
anskaffad eller egentillverkad materiell
anläggningstillgång ska läggas till
anskaffningsvärdet för tillgången i
fråga till den del tillgångens prestanda
förbättras i förhållande till den nivå
som gällde då den ursprungligen
anskaffades.
Anskaffningsvärde
–––
Tillkommande utgifter
Har en anläggningstillgång delats upp i
komponenter enligt föreskrifterna till
1§ ska utgifter för utbyte av en sådan
komponent räknas in i tillgångens
redovisade värde. Detta gäller även för
tillkommande nya komponenter. Har en
tillgång inte delats upp i komponenter
ska tillkommande utgifter som är
väsentliga räknas in i tillgångens
redovisade värde, om kriterierna för att
redovisa en tillgång enligt 1 § är
uppfyllda.
Alla andra tillkommande utgifter för
tillgången ska redovisas som kostnader
i den period de uppkommer. För
förbättringsutgifter på annans fastighet
gäller dock särskilda bestämmelser
enligt ESV:s föreskrifter till 5 kap. 1 §.
Alla andra tillkommande utgifter för
tillgången ska redovisas som kostnader
i den period de uppkommer. För
förbättringsutgifter på annans fastighet
gäller särskilda bestämmelser enligt
föreskrifterna till 1 §.
Finansiell leasing
–––
Tredje stycket
–––
Övrigt
Försäljning och utrangering
–––
Finansiell leasing
–––
Överföring av tillgångar
–––
Övrigt
Försäljning och utrangering
–––
Räntebärande fordringar och skulder
avsedda att innehas till förfall3
Vissa räntebärande fordringar och
3
Stycket flyttas till allmänna råd till 5 kap. 14 §.
21/62
skulder kan förvärvas eller emitteras
till underkurs (exempelvis
nollkupongobligationer). Vidare kan
förvärv eller emission av skuldebrev ge
upphov till kostnader. För sådana
fordringar och skulder gäller att både
underkursen och kostnaderna ska
fördelas över löptiden så att den
effektiva räntan blir konstant.
Beredskapstillgångar
–––
Beredskapstillgångar
–––
5 kap. 3 §
Allmänna råd
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Anskaffningsvärde
Första stycket
–––
–––
Byggnader, tekniska anläggningar och
Byggnader, tekniska anläggningar och
maskiner som är under uppförande på
maskiner som är under uppförande på
balansdagen redovisas som pågående
balansdagen redovisas som pågående
nyanläggning i balansräkningen.
nyanläggning i balansräkningen.
Fördelningen av anskaffningsutgiften
Fördelningen av anskaffningsutgiften
på byggnader, inventarier etc. görs först på byggnader, inventarier etc. görs först
i samband med att anläggningen tas i
i samband med att anläggningen tas i
bruk.
bruk.
Beredskapsinvesteringar och åtgärder i
hyrda lokaler, som är
anläggningstillgångar och som är
under uppförande på balansdagen,
redovisas under posterna
Beredskapstillgångar respektive
Förbättringsutgifter på annans
fastighet.
Kommentar: Skrivningen om beredskapsinvesteringar och åtgärder i hyrda lokaler
är ett förtydligande av befintliga regler och ingen ändring i sak.
22/62
5 kap. 4 §
Föreskrifter
Föreslagen lydelse
Nuvarande lydelse
Första stycket
Avskrivningsplan
Avskrivning ska ske med belopp som
svarar mot lämplig avskrivningsplan.
Planen ska vara knuten till
anskaffningsvärdet, med beaktande av
ett eventuellt beräknat restvärde, och
ange på vilket sätt och under hur lång
tid detta ska fördelas på olika
redovisningsperioder. För större objekt
bör individuella avskrivningsplaner
upprättas.
Avskrivningsplan
Avskrivning ska ske med belopp som
svarar mot lämplig avskrivningsplan.
Planen ska vara knuten till
anskaffningsvärdet, med beaktande av
ett eventuellt beräknat restvärde, och
ange på vilket sätt och under hur lång
tid detta ska fördelas på olika
redovisningsperioder. För större objekt
bör individuella avskrivningsplaner
upprättas.
Avskrivningstiderna ska anpassas till
tillgångarnas ekonomiska livslängd.
Har en tillgång delats upp på olika
komponenter enligt föreskrifterna till
1§ ska respektive komponent skrivas av
separat över dess nyttjandeperiod. I
annat fall ska tillgången skrivas av som
en helhet över nyttjandeperioden.
Med ekonomisk livslängd avses den
tidsperiod som en investering är lönsam
att ha i drift för det ändamål den
ursprungligen anskaffats. Faktorer som
bestämmer hur lång den ekonomiska
livslängden förväntas bli är dels den
tekniska utvecklingen, dels den
belastning objektet utsätts för och som
medför slitage och underhållskostnader.
I undantagsfall kan nyttjandeperioden
vara kortare än den ekonomiska
livslängden för en tillgång. Då kan ett
restvärde uppstå. Med restvärde avses
det belopp myndigheten förväntas
erhålla för en tillgång efter
nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för
kostnader i samband med avyttringen.
Om det är sannolikt att restvärdet
uppgår till ett betydande belopp ska det
uppskattas vid anskaffningstillfället i då
Med nyttjandeperiod avses den
tidsperiod som en investering är lönsam
att ha i drift för det ändamål den
ursprungligen anskaffats. Faktorer som
bestämmer hur lång nyttjandeperioden
förväntas bli är dels den tekniska
utvecklingen, dels den belastning
objektet utsätts för och som medför
slitage och underhållskostnader.
I undantagsfall kan nyttjandeperioden
vara kortare än den ekonomiska
livslängden för en tillgång. Då kan ett
restvärde uppstå. Med restvärde avses
det belopp myndigheten förväntas få för
en tillgång efter nyttjandeperiodens
slut, efter avdrag för kostnader i
samband med avyttringen. Om det är
sannolikt att restvärdet uppgår till ett
betydande belopp ska det uppskattas
vid anskaffningstillfället i då rådande
23/62
rådande prisnivå. Avskrivningarna ska
sedan beräknas utifrån
anskaffningsvärdet med avdrag för
beräknat restvärde och fördelas över
tillgångens nyttjandeperiod.
prisnivå. Avskrivningarna ska sedan
beräknas utifrån anskaffningsvärdet
med avdrag för beräknat restvärde och
fördelas över tillgångens
nyttjandeperiod.
Avskrivningstid för förbättringsutgifter
på annans fastighet ska fastställas med
utgångspunkt från beräknad ekonomisk
livslängd. I de fall den förväntade
nyttjandeperioden understiger den
beräknade ekonomiska livslängden ska
avskrivningstiden beräknas utifrån
förväntad nyttjandeperiod.
Avskrivningstid för förbättringsutgifter
på annans fastighet ska fastställas med
utgångspunkt från beräknad
nyttjandeperiod.
Avskrivning på mark är inte tillåten.
Eventuell värdeminskning redovisas
som nedskrivning av marken.
Avskrivning på mark är inte tillåten.
Eventuell värdeminskning redovisas
som nedskrivning av marken.
Kommentar: I förordningstexten har ekonomisk livslängd ersatts med
nyttjandeperiod när det gäller hur anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk
livslängd ska skrivas av. Det är ingen ändring i sak.
Ekonomisk livslängd används i bestämmelserna när det gäller att fastställa vilka
utgifter som ska redovisas som anläggningstillgångar. Benämningen
nyttjandeperiod används för att fastställa hur en anläggningstillgång med
begränsad ekonomisk livslängd ska skrivas av.
5 kap. 4 §
Allmänna råd
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Avskrivningsplan
Avskrivningsplan
Om inte särskilda skäl föreligger bör
Om inte särskilda skäl föreligger bör
linjär avskrivningsmetod tillämpas i
linjär avskrivningsmetod tillämpas i
avskrivningsplanerna. Denna metod
avskrivningsplanerna. Denna metod
innebär att samma andel av
innebär att samma andel av
anskaffningsvärdet avskrivs varje år.
anskaffningsvärdet skrivs av varje år.
Normalt bör man utgå från att
Normalt bör man utgå från att
avskrivningstiderna ligger i intervallet
avskrivningstiderna ligger i intervallet
3-7 år för datorer, 5-10 år för maskiner, 3-7 år för datorer, 5-10 år för maskiner,
transportmedel och inventarier samt 30- transportmedel och inventarier.
40 år för byggnader och
markanläggningar.
24/62
Byggnader och markanläggningar
delas normalt upp på komponenter där
avskrivningstiden anpassas till
respektive komponents nyttjandeperiod.
Den fastställda ekonomiska livslängden
för tillgångar bör prövas löpande. Om
en ny bedömning väsentligt avviker
från tidigare bedömningar justeras
avskrivningsbeloppen för innevarande
och för framtida perioder.
Den fastställda nyttjandeperioden för
tillgångar bör prövas löpande. Om en
ny bedömning väsentligt avviker från
tidigare bedömningar justeras
avskrivningsbeloppen för innevarande
och för framtida perioder.
Avskrivning under anskaffningsåret
–––
Avskrivning under anskaffningsåret
–––
Kommentar: De tidigare reglerna om hur nyttjandeperioden för
förbättringsutgifter på annans fastighet bör fastställas har tydliggjorts och flyttats
ned till allmänna råd. Det är dock ingen ändring i sak vad gäller avskrivningar på
förbättringsutgifter på annans fastighet.
Nuvarande lydelse
5 kap. 5 §
Föreskrifter
Föreslagen lydelse
Nedskrivningar
En myndighet ska vid bokslut bedöma
om det finns indikationer på att någon
tillgång kan ha minskat väsentligt i
värde. Om så är fallet ska myndigheten
beräkna tillgångens återvinningsvärde
Återvinningsvärdet är det högre av
nyttjandevärdet och tillgångens
nettoförsäljningsvärde.
Med nyttjandevärde avses kostnaden
för att anskaffa en tillgång med
återstående servicepotential. I fall där
tillgången ska ge framtida ekonomiska
fördelar är nyttjandevärdet tillgångens
framtida kassaflöde.
Med nettoförsäljningsvärde avses
marknadsvärdet med avdrag för
25/62
beräknade försäljningskostnader.
Om återvinningsvärdet är lägre än det
bokförda värdet ska tillgången skrivas
ned.
Kommentar: Det har tydliggjort i bestämmelser hur en nedskrivningsprövning ska
ske av anläggningstillgångar. Nedskrivningsprövningen sker i två steg. Först ska
myndigheten bedöma om det finns en indikation att en tillgång kan ha minskat
väsentlig i värde. I de fall som det finns en indikation ska ett nytt värde
(återvinningsvärde) beräknas. En nedskrivning ska ske om återvinningsvärdet är
lägre än det bokförda värdet. Om det inte finns en indikation behöver något nytt
värde inte beräknas.
Nuvarande lydelse
Första stycket
Nedskrivningar
5 kap. 5 §
Allmänna råd
Föreslagen lydelse
Materiella och immateriella
anläggningstillgångar
Indikationer på att en materiell eller
immateriell anläggningstillgång kan ha
minskat i värde är exempelvis:
- Tillgångens användning upphör
eller minskar väsentligt i
omfattning.
- Tillgången används till ett annat
ändamål än vad som ursprungligen
har planerats.
- Beslut om att en tillgång under
uppförande inte ska färdigställas.
- Tillgången har fått en fysisk skada
som medför att den inte har samma
prestanda.
Nedskrivningar kan bli aktuella dels
beträffande tillgångar som inte är
föremål för planmässiga avskrivningar
(s.k. värdebeständiga tillgångar
exempelvis mark), dels beträffande
övriga tillgångar om de bokförda
värdena väsentligt överstiger
tillgångarnas "verkliga värde".
Nedskrivningar kan bli aktuella dels
beträffande tillgångar som inte är
föremål för planmässiga avskrivningar
(s.k. värdebeständiga tillgångar exempelvis mark), dels beträffande
övriga tillgångar om de bokförda
värdena överstiger tillgångarnas
återvinningsvärde.
Att tillgångens användning upphör kan
gälla både till följd av att statsmakterna
beslutar om ändrad inriktning för eller
nedläggning av en verksamhet och att
26/62
efterfrågan väsentligt minskar i en
avgiftsfinansierad verksamhet.
Avser värdeminskningen en tillgång
som är föremål för planmässiga
avskrivningar bör en oförutsedd
värdeminskning dock i första hand
korrigeras genom en jämkning av
avskrivningsplanen.
En anläggningstillgång kan innehas
både för att ge framtida
servicepotential och ekonomiska
fördelar, t.ex. om en tillgång används
både i en anslagsfinansierad och i en
avgiftsfinansierad verksamhet.
Återvinningsvärdet är i dessa fall
kostnaden för att anskaffa en tillgång
med återstående servicepotential
inklusive ekonomiska fördelar i den
avgiftsfinansierade verksamheten.
Finansiella anläggningstillgångar
Indikationer på att finansiella
anläggningstillgångar kan ha minskat i
värde är exempelvis:
- Betydande finansiella svårigheter
hos motparten.
- Avtalsbrott såsom uteblivna eller
försenade betalningar av räntor,
amorteringar eller slutbetalningar.
- Marknadsvärdet har minskat på en
tillgång som handlas på en aktiv
marknad.
För finansiella anläggningstillgångar
som värderas till upplupet
anskaffningsvärde enligt 14 § bör
nedskrivningen beräknas som
skillnaden mellan tillgångens bokförda
värde och nuvärdet av myndighetens
uppskattning av de framtida
kassaflödena diskonterade med
tillgångens ursprungliga effektivränta.
För finansiella anläggningstillgångar
som handlas på en aktiv marknad bör
nedskrivningen beräknas som
skillnaden mellan tillgångens bokförda
27/62
värde och dess verkliga värde med
avdrag för beräknade
försäljningskostnader.
Med aktiv marknad avses en marknad
där det regelbundet anges priser för ett
finansiellt instrument och där dessa
priser representerar faktiska och
regelbundet förekommande
marknadstransaktioner på
affärsmässiga villkor.
Det värde på en anläggningstillgång
som ska ligga till grund för en
bedömning av nedskrivningsbehov är i
allmänhet svårt att bestämma enligt
generella normer. I undantagsfall finns
ett marknadsvärde. I sådana fall kan
det värdet användas.
Mot bakgrund av ovanstående kan
följande riktlinjer fastläggas:
● Det kan finnas skäl till engångsnedskrivningar exempelvis på grund av
att myndigheten i den ursprungliga
avskrivningsplanen inte förutsett viss
teknisk utveckling. Avser
värdeminskningen en tillgång som är
föremål för planmässiga avskrivningar
bör en oförutsedd värdeminskning dock
i första hand korrigeras genom en
jämkning av avskrivningsplanen.
● Nedskrivning kan också vara aktuell i
sådana fall då en anläggningstillgång
används i en verksamhet som upphör
eller minskar väsentligt i omfattning.
Det kan gälla till följd av såväl att
statsmakterna beslutar om ändrad
inriktning för eller nedläggning av en
verksamhet som att efterfrågan
väsentligt minskar i en konkurrensutsatt
avgiftsfinansierad verksamhet.
Kommentar: Bestämmelserna om nedskrivning har delats upp på finansiella
anläggningstillgångar och övriga anläggningstillgångar eftersom det finns
väsentliga skillnader mellan dessa tillgångsslag.
28/62
Nuvarande lydelse
5 kap. 8§
Föreskrifter
Föreslagen lydelse
Värdering
Värdering av omsättningstillgångar ska
ske med beaktande av inkurans.
Kollektiv värdering är tillåten för
honomgena varugrupper och grupper
av fordringar, som framstår som en
enhet. Olika varugrupper eller
fordringsslag får däremot inte föras
ihop i värderingen. Ett sänkt värde på
en varugrupp eller fordringsslag får
inte kvittas mot ett höjt värde på en
annan grupp eller fordringsslag5.
Andra stycket
I anskaffningsvärdet för en förvärvad
tillgång ska räknas in kostnader som är
direkt hänförliga till dess förvärv, dvs.
för att bringa omsättningstillgången till
dess tillstånd och plats på balansdagen.
Anskaffningsvärde
I anskaffningsvärdet för en förvärvad
tillgång ska räknas in kostnader som är
direkt hänförliga till dess förvärv, dvs.
för att bringa omsättningstillgången till
dess tillstånd och plats på balansdagen.
I anskaffningsvärdet för en
egentillverkad tillgång ska räknas in,
utöver sådana kostnader som direkt kan
hänföras till produktionen av tillgången,
en skälig andel av indirekta
tillverkningskostnader.
I anskaffningsvärdet för en
egentillverkad tillgång ska räknas in,
utöver sådana kostnader som direkt kan
hänföras till produktionen av tillgången,
en skälig andel av indirekta
tillverkningskostnader.
I anskaffningsvärdet ska inräknas ränta
under tillverkningstiden om det är fråga
om väsentliga belopp.
I anskaffningsvärdet för tillgångar som
är avsedda att säljas ska ränta räknas
in under tillverkningstiden om det är
fråga om väsentliga belopp.
Nettoförsäljningsvärde
Med nettoförsäljningsvärde avses
marknadsvärdet med avdrag för
beräknade försäljningskostnader.
Försäljningskostnader inkluderar även
uppskattade kostnader som är
nödvändiga för att åstadkomma en
försäljning.
5
Stycket flyttat från rubriken Övrigt.
29/62
Återanskaffningsvärde
En tillgång som inte ger ekonomiska
fördelar ska tas upp till det lägsta av
anskaffningsvärdet och
återanskaffningsvärdet.
Med återanskaffningsvärde avses det
belopp som motsvarar den utgift för
anskaffandet som myndigheten skulle
ha haft, om tillgången anskaffats på
balansdagen.
Tredje stycket
Vid bedömning av det bokförda värdet
på balansdagen enligt första stycket ska
det verkliga värde som åsatts tillgången
vid förvärvstidpunkten användas i
stället för ett anskaffningsvärde.
Tillgångar som förvärvas utan
ersättning
Vid bedömning av det bokförda värdet
på balansdagen enligt första stycket ska
nettoförsäljningsvärdet som åsatts
tillgången vid förvärvstidpunkten
användas i stället för ett
anskaffningsvärde.
Fjärde stycket
Om en omsättningstillgång inte
överförs genom ett köp- och
försäljningsförfarande, ska tillgången
hos den mottagande myndigheten tas
upp till det bokförda värde som
redovisats hos den avlämnande
myndigheten.
Överföring av tillgångar
Om en omsättningstillgång inte
överförs genom ett köp- och
försäljningsförfarande, ska tillgången
hos den mottagande myndigheten tas
upp till det bokförda värde som
redovisats hos den avlämnande
myndigheten.
Vid överföring av en
omsättningstillgång till följd av ett
regeringsbeslut ska tillgången hos den
mottagande myndigheten alltid tas upp
till det bokförda värde som redovisats
hos den avlämnande myndigheten, om
inte annat följer av regeringens beslut.
Vid överföring av en
omsättningstillgång till följd av ett
regeringsbeslut ska tillgången hos den
mottagande myndigheten alltid tas upp
till det bokförda värde som redovisats
hos den avlämnande myndigheten, om
inte annat följer av regeringens beslut.
Femte stycket
Beräkning av verkligt värde ska ske
med beaktande av inkurans.
Med återanskaffningsvärde avses det
belopp som motsvarar den utgift
för anskaffandet som myndigheten
skulle ha haft, om tillgången anskaffats
på balansdagen.
30/62
Övrigt
Kollektiv värdering4
Kollektiv värdering är tillåten för
honomgena varugrupper och grupper
av fordringar, som framstår som en
enhet. Olika varugrupper eller
fordringsslag får däremot inte föras
ihop i värderingen. Ett sänkt värde på
en varugrupp eller fordringsslag får
inte kvittas mot ett höjt värde på en
annan grupp eller fordringsslag.
Kommentar: Bestämmelserna om omsättningstillgångar har anpassats till den
föreslagna förordningsändringen. En översyn har även gjorts av rubriker med mera.
I förordningstexten har det tydliggjorts att det normalt är återanskaffningsvärdet
som ska ställas mot det bokförda värdet vid tillämpning av lägsta värdes princip för
tillgångar som används i myndighetens verksamhet, dvs. de tillgångar som inte ger
framtida ekonomiska fördelar.
Nuvarande lydelse
Första stycket
Lägsta värdets princip
–––
5 kap. 8§
Allmänna råd
Föreslagen lydelse
Femte stycket
Försäljningsvärde
Med försäljningsvärde åsyftas det pris
som myndigheten uppnår vid normal
försäljning i den löpande verksamheten.
I försäljningskostnaderna bör inräknas
4
Stycket är uppflyttat till den nya rubriken Värdering
Lägsta värdets princip
–––
Värdering av tillgångar som används i
olika verksamheter
En omsättningstillgång kan innehas
både för att ge ekonomiska fördelar och
servicepotential, t.ex. om en tillgång
används både i en anslagsfinansierad
och i en avgiftsfinansierad verksamhet.
Det värde som tillgången tas upp i
redovisningen är i dessa fall det lägsta
av anskaffningsvärdet och värdet av
återstående servicepotential inklusive
ekonomiska fördelar i den
avgiftsfinansierade verksamheten.
31/62
skälig andel av
administrationskostnaderna.
Återanskaffningsvärde
Återanskaffningsvärde kan användas
om tillgången inte är avsedd för
försäljning eller om förhållandena är
sådana att en värdering till
återanskaffningsvärde blir både enklare
och mer rättvisande. Detta torde vara
fallet beträffande främst råvaror samt
förnödenheter av olika slag.
Värdering till standardkostnad får ske
förutsatt att standardkostnaden
beräknats så att den kan anses utgöra
en god approximation för det verkliga
värdet.
En beräkning av försäljningsvärdet
efter avdrag för beräknad
försäljningskostnad
(nettoförsäljningsvärdet) innefattar i
sig att hänsyn tas till inkurans.
Då det verkliga värdet bestäms till
återanskaffningsvärdet eller till annat
värde krävs dock att inkuransen
bedöms separat och att en nedskrivning
av inkuranta varor görs.
Kommentar: En och samma tillgång kan både användas för att ge servicepotential
i en verksamhet och ge framtida ekonomiska fördelar i en annan verksamhet hos
myndigheten. I dessa fall bör hänsyn tas till både återanskaffningsvärdet och
framtida ekonomiska värdet vid tillämpning av lägsta värdets princip.
Nuvarande lydelse
5 kap. 12 §
Allmänna råd
Föreslagen lydelse
Att terminssäkrade fordringar och
skulder samt icke-monetära fordringar
och skulder inte ska omräknas till
balansdagens kurs, följer av
bestämmelserna om god
redovisningssed och rättvisande bild i 2
kap. 5 och 6 §§.
32/62
En terminssäkrad fordran eller skuld
värderas till terminskurs.
–––
Nuvarande lydelse
En terminssäkrad fordran eller skuld
värderas till terminskurs.
–––
5 kap. 13 §6
Föreskrifter
Föreslagen lydelse
Ett finansiellt instrument är varje form
av avtal som ger upphov till en
finansiell tillgång hos en part och en
finansiell skuld eller ett
egetkapitalinstrument hos en annan
part.
En finansiell tillgång är en tillgång i
form av
- kontanter,
- en avtalsenlig rätt att erhålla
kontanter eller en annan finansiell
tillgång från en annan part,
- en avtalsenlig rätt att byta
finansiella instrument med en
annan part enligt villkor som kan
komma att visa sig förmånliga,
eller
- egetkapitalinstrument utgivet av ett
företag.
En finansiell skuld är en skuld som
innebär en avtalsenlig skyldighet att
- överföra kontanter eller en annan
finansiell tillgång till en annan
part, eller
- byta finansiella instrument med en
annan part enligt villkor som kan
komma att visa sig oförmånliga.
Redovisning av finansiella instrument
En finansiell tillgång eller en finansiell
skuld ska redovisas i balansräkningen
när myndigheten blir part i det
finansiella instrumentets avtalsenliga
villkor, oberoende av hur instrumentet
värderas. Köp eller försäljning ska
redovisas per affärsdag.
Affärsdag är den dag då myndigheten
ingår ett bindande avtal om att köpa
6
Föreskrifterna är helt nya.
33/62
eller sälja ett finansiellt instrument.
Har endast ett avtal tecknats om köp
eller försäljning för framtida leverans
där de finansiella villkoren fastställs på
likviddagen behöver dock inte någon
tillgång eller skuld redovisas på
affärsdagen.
Avtal om framtida inköp av rå- och
stapelvaror ska inte värderas enligt 13
§, om avtalet ingicks för att tillgodose
myndighetens behov av inköp,
försäljning eller egen förbrukning av
rå- och stapelvaror och om det
förväntas regleras genom leverans av
varan.
Fastställande av marknadsvärde
Om något marknadsvärde inte kan
bestämmas för ett instrument, men
däremot för dess beståndsdelar eller för
ett likartat instrument, ska det verkliga
värdet bestämmas på grundval av
beståndsdelarnas eller det likartade
instrumentets marknadsvärde. Om inte
heller en sådan värdering är möjlig,
ska det verkliga värdet bestämmas med
hjälp av allmänt accepterade
värderingsmodeller och
värderingsmetoder som ger en rimlig
uppskattning av marknadsvärdet.
Klassificering av finansiella
instrument
Klassificeringen av finansiella
instrument är beroende av syftet med
innehavet. Av 1 § framgår att om syftet
med innehavet av en finansiell tillgång
är att den ska innehas eller brukas
stadigvarande ska den klassificeras
som en anläggningstillgång, i annat fall
som en omsättningstillgång. Finansiella
skulder delas in i långfristiga respektive
kortfristiga skulder.
34/62
Kommentar: Det har reglerats vad som menas med finansiella instrument och att
dessa ska redovisas på affärsdagen.
Därutöver tydliggörs att myndigheter ska bedöma om finansiella instrument bör
redovisas som anläggningstillgång eller omsättningstillgång respektive långfristiga
eller kortfristiga skulder.
Nuvarande lydelse
5 kap. 13 §7
Allmänna råd
Föreslagen lydelse
Finansiella instrument som värderas
till verkligt värde är huvudsakligen
medel i fonder, placeringstillgångar i
försäkrings- och garantiverksamhet,
donationsmedel samt vissa avgiftsmedel
i övrigt som myndigheten disponerar
och som får placeras i aktier,
obligationer samt aktie- och
räntekonsortier. Obligationer eller
andra värdepapper som förväntas
innehas till förfall ska dock enligt 14 §
inte värderas till verkligt värde.
Kommentar: Det har tydliggjort vilka finansiella instrument som normalt bör
värderas till verkligt värde.
Nuvarande lydelse
5 kap. 14 §8
Föreskrifter
Föreslagen lydelse
Finansiella instrument som hålls till
förfall är finansiella tillgångar och
finansiella skulder som har fastställda
eller fastställbara betalningar och
fastställd löptid och som myndigheten
har för avsikt att behålla fram till
förfallodagen.
Lånefordringar och andra fordringar är
finansiella tillgångar som har
fastställda eller fastställbara
betalningar men som inte är
derivatinstrument.
7
8
Allmänna råden är helt nya.
Föreskrifterna är helt nya.
35/62
Finansiella instrument som inte
värderas till verkligt värde
Finansiella instrument som inte
omfattas av 13 § ska redovisas till
upplupet anskaffningsvärde med
tillämpning av effektivräntemetoden,
med undantag för andelar i hel- och
delägda företag enligt 7 §, finansiella
garantiavtal samt leasingavtal.
Upplupet anskaffningsvärde är det
belopp till vilket en finansiell tillgång
eller finansiell skuld redovisas efter
anskaffningstillfället med beaktande av:
- periodisering av upplupen ränta
enligt effektivräntemetoden,
- återbetalning av kapitalbelopp,
samt
- eventuella nedskrivningar.
Effektivräntemetod är en metod för
beräkning av det upplupna
anskaffningsvärdet för en finansiell
tillgång eller finansiell skuld och för
fördelning av ränteintäkter och
räntekostnader över den relevanta
tidsperioden.
Effektivränta är den ränta som
diskonterar de uppskattade framtida inoch utbetalningarna under löptiden för
en finansiell tillgång eller en finansiell
skuld till tillgångens eller skuldens
redovisade värde vid
anskaffningstillfället.
Periodisering av kapitalrabatter,
kapitalpremier, samt direkta
transaktionsutgifter ska ske över
fordringens/skuldens löptid.
Periodisering behöver endast göras om
beloppen är väsentliga.
Räntebärande finansiella instrument
som redovisas som
omsättningstillgångar respektive
kortfristiga skulder behöver inte
redovisas till upplupet
anskaffningsvärde. En schablonmässig
36/62
metod får användas vid värdering av
dessa finansiella instrument om det är
svårt att få fram korrekta uppgifter eller
om en mer exakt värdering inte kan
motiveras av kostnadsskäl. En
förutsättning är dock att metoden ger en
rättvisande redovisning och används
konsekvent.
Finansiella garantiavtal
Ett finansiellt garantiavtal är ett
finansiellt instrument enligt vilket
utställaren av garantin ska ersätta
innehavaren av garantin för en förlust
som denne ådrar sig på grund av att en
viss gäldenär inte fullgör betalning vid
förfall enligt de ursprungliga eller
ändrade villkoren för en finansiell
skuld.
Det finansiella garantiavtalet tas i
redovisningen initialt upp som en
avsättning eller skuld.
Finansiella garantiavtal ska värderas
till det högsta av:
- avsättningen enligt föreskrifterna
till 4 kap. 2 §, och
- den premie som ursprungligen
erhölls för garantin efter avdrag för
periodiseringar av premien.
Redovisning av säkringsinstrument
Derivatinstrument som används i
myndighetens verksamhet för pris-,
ränte- eller valutasäkring
(säkringsinstrument) ska inte värderas
till verkligt värde. Någon omvärdering
ska inte ske av en säkrad tillgång eller
skuld om värdeförändringen motsvarar
en motsatt förändring på
säkringsinstrumentet.
En premie som betalas eller erhålls när
ett säkringsinstrument anskaffas ska
periodiseras över säkringsinstrumentets
löptid.
37/62
Myndigheten ska vid varje bokslut
bedöma om säkringsförhållandet
kvarstår och om säkringen fortfarande
är effektiv utifrån myndighetens
riskhanteringsstrategi.
Om en säkring upphör ska
derivatinstrumentet och den säkrade
posten värderas enligt 3, 5 och 8 §§.
Instrumentens anskaffningsvärde är i
dessa fall det aktuella marknadsvärdet
då säkringen upphörde.
Om ett derivatinstrument har ett
negativt marknadsvärde efter att en
säkring upphört ska en reservering
göras för förväntade förluster. Utgifter
för att lösa ett derivatinstrument som
inte längre behövs för säkring ska
redovisas som kostnad under den period
då säkringen avbryts.
Kommentar: Av 14 § framgår hur finansiella instrument som inte värderas till
verkligt värde ska redovisas. I de flesta fall ska dessa värderas till upplupet
anskaffningsvärde med tillämpning av effektivräntemetoden. Det innebär att
upplupen ränta ska periodiseras och att den effektiva räntan ska ligga till grund för
att beräkna räntor under perioden. Eventuella rabatter och transaktionsutgifter ska
periodiseras över det finansiella instrumentets löptid, om det är väsentliga belopp.
Det finns inga krav på att använda upplupet anskaffningsvärde för
omsättningstillgångar, om inte denna metod använts tidigare. En schablonmetod
där ränta fördelas linjärt kan normalt användas.
Det har införts bestämmelser om hur finansiella garantier ska redovisas och att
garantipremier som betalas in för att finansiera framtida kostnader ska periodiseras.
I de fall som myndigheter använder derivatinstrument för säkring har det
tydliggjorts att dessa ska redovisas ”off balance” (det vill säga inte i
balansräkningen). En premie ska periodiseras under säkringsinstruments löptid.
Myndigheten ska bedöma om säkringen kvarstår vid bokslut. Om en säkring
upphör ska derivatinstrumentet och den säkrade posten värderas enligt
bestämmelserna om anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar.
Anskaffningsvärdet för instrumentet är det aktuella marknadsvärdet när säkringen
upphörde. Om derivatinstrument har ett negativt värde ska en reservering göras i
redovisningen. När det föreligger ett positivt värde ska en intäkt tas upp i
resultaträkningen.
38/62
Nuvarande lydelse
5 kap. 14 §9
Allmänna råd
Föreslagen lydelse
Derivatinstrument
Derivatinstrument är ett finansiellt
instrument som uppfyller följande
kriterier:
- Värdet på instrumentet ändras till
följd av ändringar i en särskild
angiven räntesats, valutakurs,
råvarupris, pris på ett finansiellt
instrument eller annan variabel
som inte är specifikt för någon av
avtalsparterna.
- Det krävs normalt ingen initial
nettoinvestering.
- Instrumentet regleras vid en
framtida tidpunkt.
Terminer, optioner och swappar är
exempel på typer av finansiella
instrument som utgör derivat enligt
ovanstående definition.
Med derivatinstrument som används i
myndighetens verksamhet för pris-,
ränte- eller valutasäkring
(säkringsinstrument) avses såväl
säkring av befintliga tillgångar och
skulder som säkring av framtida behov
av ta upp lån eller att anskaffa varor
till verksamheten.
Det finns normalt inte någon skyldighet
att redovisa ett derivatinstrument
mellan den tidpunkt avtal tecknas
(affärsdagen) och likviddagen.
Räntebärande fordringar och skulder
avsedda att innehas till förfall10
Vissa räntebärande fordringar och
skulder kan förvärvas eller emitteras
till över-/underkurs (exempelvis
nollkupongobligationer). Vidare kan
9
Allmänna råden är helt nya.
Stycket är flyttat från föreskrifterna till 5 kap. 1 §.
10
39/62
förvärv eller emission av skuldebrev ge
upphov till kostnader. För sådana
fordringar och skulder gäller att både
över-/underkursen och kostnaderna
fördelas över löptiden så att den
effektiva räntan blir konstant.
En myndighet som tidigare har valt att
redovisa finansiella instrument till
upplupet anskaffningsvärde bör
fortsätta att göra detta, även om
instrumentet klassificeras som
omsättningstillgångar eller kortfristiga
skulder.
Lånefordringar och andra fordringar
Lånefordringar och andra fordringar
som har en kredittid överstigande ett år
och som inte har en marknadsmässig
ränta bör värderas till nuvärdet av
framtida betalningar.
Med marknadsmässig ränta avses den
ränta som motsvarar statens
finansieringskostnad för upplåning med
motsvarande löptid, med ett
räntepåslag motsvarande kostnaden för
förväntade förluster.
När nuvärdet av framtida betalningar
beräknas används en
diskonteringsränta. Om en
marknadsmässig ränta inte tas ut bör
utgångspunkten för att fastställa
diskonteringsräntan vara de räntesatser
som Riksgäldskontoret har för
finansiella instrument med motsvarande
löptid.
Övrigt
Hur leasingavtal redovisas framgår av
föreskrifter och allmänna råd till 4 kap.
1 och 2 §§.
Ett lånelöfte är normalt ingen
ekonomisk händelse som påverkar den
löpande bokföringen. En lånefordran/skuld redovisas normalt när lånet
betalas ut till låntagaren. Hur
40/62
lånefordringar klassificeras framgår av
föreskrifter och allmänna råd till 4 kap.
2 §.
Finansiella instrument i utländsk valuta
där det inte finns något
säkringsinstrument ska enligt 12 §
omräknas till valutakursen på
balansdagen.
Kommentar: Det har tydliggjorts att med säkring avses såväl säkring av befintliga
tillgångar och skulder som säkring av framtida behov av att ta upp lån eller att
anskaffa varor till verksamheten. Därutöver regleras att det normalt inte finns en
skyldighet att redovisa ett så kallat förtäckt derivatinstrument som kan uppstå
mellan den tidpunkt då avtalet ingås och likviddagen.
Det regleras att lånefordringar och andra fordringar som har en längre kredittid än
ett år bör nuvärdesberäknas, om inte en marknadsmässig ränta tas ut. Det klargörs
även vad som avses med marknadsmässig ränta och hur diskonteringsräntan bör
fastställas.
Nuvarande lydelse
7 kap. 1 §
Föreskrifter
Föreslagen lydelse
–––
–––
Balansräkningen
Balansräkningen
–––
–––
Utlåning
–––
Utlåning
–––
Finansiella instrument
Information ska lämnas i anslutning till
beskrivningen av tillämpade
redovisningsprinciper om och på vilket
sätt derivatinstrument används för
pris-, ränte- eller valutasäkring av
finansiella instrument.
De instrument som värderas till verkligt
värde enligt 5 kap. 13 § ska
specificeras i not för respektive post.
Detta gäller både för finansiella
tillgångar och eventuella finansiella
41/62
skulder. Av noten ska även framgå
orealiserade värdeförändringar under
året uppdelat per typ av instrument.
För statsobligationer och
statsskuldväxlar utgivna av
Riksgäldskontoret ska även det
nominella värdet framgå av noten.
Övriga kortfristiga fordringar
–––
Övriga kortfristiga fordringar
–––
Värdepapper och andelar
Värdepapper och andelar
–––
–––
Förändring av myndighetskapitalet
Förändringar i myndighetskapitalet
under räkenskapsåret ska specificeras i
en not. Specifikationen ska visa varje
slag av förändring för varje post och
delpost i myndighetskapitalet.
Det innebär att förändringen delas upp
på förändring av
- Balanserad kapitalförändring, med de
sammanlagda beloppen för respektive
anslagsfinansierad verksamhet, övereller underskott i avgifts- och
bidragsfinansierade verksamheter samt
övriga orsaker angivna var för sig,
såvida beloppen inte är obetydliga
- Årets kapitalförändring, som i sin tur
är specificerad särskilt (se föreskrifter
angående denna post)
- Statskapital
- Resultatandelar i hel- och delägda
företag
- Donationskapital
Om föregående års kapitalförändring
enligt resultaträkningen inte i sin helhet
har förts till posten Balanserad
kapitalförändring, ska det framgå av
noten hur kapitalförändingen har
disponerats. Om en viss del av kapitalet
42/62
har förändrats direkt i balansräkningen
ska detta anges och det ska framgå
varför det har skett.
Statskapital
Statskapitalets förändring under året
ska specificeras i not. I förekommande
fall ska därvid en uppdelning göras på
statskapital med, respektive utan,
avkastningskrav.
Statskapital
För posten Statskapital ska i
förekommande fall en uppdelning göras
på statskapital med respektive utan
avkastningskrav.
Avkastning
Myndigheter som har statskapital med
avkastningskrav ska i not ange den
beräknade avkastningen. Om
avkastningskravet inte kunnat
tillgodoses under föregående
räkenskapsår ska skillnaden mellan
begärd avkastning och den avkastning
som myndigheten inbetalat redovisas
inom linjen i balansräkningen, varvid
även ackumulerade belopp redovisas
(jfr 7 kap. 1 §
kapitalförsörjningsförordningen
(2011:210)).
Avkastning
En myndighet som har statskapital med
avkastningskrav ska dessutom ange den
beräknade avkastningen. Om
avkastningskravet inte kunnat
tillgodoses under föregående
räkenskapsår ska skillnaden mellan
begärd avkastning och den avkastning
som myndigheten inbetalat redovisas
inom linjen i balansräkningen, varvid
även ackumulerade belopp redovisas
(jfr 7 kap. 1 §
kapitalförsörjningsförordningen
(2011:210)).
Balanserad kapitalförändring
Posten Balanserad kapitalförändring
ska specificeras i not. Om föregående
års, i resultaträkningen redovisade
kapitalförändring, inte i sin helhet förts
till posten Balanserad
kapitalförändring ska en redogörelse
lämnas för hur kapitalförändringen
disponerats.
Avsättningar för pensioner och
liknande förpliktelser
–––
Övriga avsättningar
Dessa avsättningar ska specificeras i
not, varvid för varje enskild avsättning
uppgift lämnas om syftet med
avsättningen, årets förändring och
Avsättningar för pensioner och
liknande förpliktelser
–––
Övriga avsättningar
Dessa avsättningar ska specificeras i
not, varvid för varje enskild avsättning
uppgift lämnas om syftet med
avsättningen, årets förändring och
43/62
utgående balans. Dessutom ska
upplysningar lämnas om den del av en
avsättning som myndigheten bedömer
kommer att regleras under det närmast
följande räkenskapsåret.
utgående balans. Specifikation eller
andra upplysningar ska även lämnas
för den del av en avsättning som
myndigheten bedömer kommer att
regleras under det närmast följande
räkenskapsåret (kortfristig del). Denna
del förs inte om i redovisningen.
Kommentar: För posten Övriga avsättningar innebär den ändrade formuleringen
dels att en kortfristig del inte ska föras om, dels är det avsett att peka på att de
upplysningar som ska lämnas om kortfristig del inte alltid behöver innebära att man
gör en precis beräkning.
För finansiella instrument regleras att det verkliga värdet ska specificeras i not för
respektive typ av instrument och att orealiserade värdeförändringar under året ska
specificeras. Därutöver ska nominella värdet av statsobligationer och
statsskuldsväxlar utgivna av Riksgälden specificeras. Om derivatinstrument
används för säkring ska myndigheter i anslutning till beskrivningen av tillämpade
redovisningsprinciper lämna upplysning om och på vilket sätt derivatinstrument
används för detta ändamål.
Resultaträkningen
7 kap. 1 §
Allmänna råd
Resultaträkningen
–––
Balansräkningen
–––
Balansräkningen
–––
–––
Avräkning med statsverket
–––
Avräkning med statsverket
–––
Myndighetskapital
Förändringen av myndighetskapitalet
bör specificeras i en matris som ställs
upp på det sätt som anges i bilaga 8.
Periodavgränsningsposter
–––
Periodavgränsningsposter
–––
Kommentar: Enligt rekommendationen med en matris för specifikation av
förändringen av myndighetskapitalet, kommer myndigheten i normalfallet att ha
två noter: en för Årets kapitalförändring och en för Förändring av
44/62
myndighetskapitalet. I matrisen finns inte utrymme för att visa hur årets
kapitalförändring fördelar sig på t.ex. anslags- och avgiftsfinansierad verksamhet,
men tillsammans med noten över Årets kapitalförändring kommer det att framgå
hur stor del av kapitalet som hör till respektive del.
45/62
Bilaga 4 till ESV:s föreskrifter och allmänna råd till förordningen om
årsredovisning och budgetunderlag Uppställningsform för
finansieringsanalys
Bilaga 4 Uppställningsform för finansieringsanalys Nuvarande lydelse
FINANSIERINGSANALYS
Not
Föreslagen lydelse
FINANSIERINGSANALYS
Not
DRIFT
–––
INVESTERINGAR
–––
Ökning/minskning av statskapital med medel
som erhållits från/tillförts statsbudgeten
DRIFT
–––
INVESTERINGAR
–––
Ökning/minskning av statskapital med medel
som erhållits från/tillförts statens budget
Försäljning av anläggningstillgångar
- därav medel som tillförts statsbudgeten
Försäljning av anläggningstillgångar
- därav medel som tillförts statens budget
LÅNEVERKSAMHET
–––
Ökning/minskning av statskapital med medel
som erhållits från/tillförts statsbudgeten
–––
UPPBÖRDSVERKSAMHET
LÅNEVERKSAMHET
–––
Ökning/minskning av statskapital med medel
som erhållits från/tillförts statens budget
–––
UPPBÖRDSVERKSAMHET
Intäkter av avgifter m.m. samt andra intäkter
som inte disponeras av myndigheten
Intäkter av avgifter m.m. som
inte disponeras
Intäkter av uppbörd
Skatteintäkter m.m.
Förändring av kortfristiga
fordringar och skulder
Förändring av kortfristiga
fordringar och skulder
Inbetalningar i uppbördsverksamhet
Inbetalningar i uppbördsverksamhet
Medel som tillförts statsbudgeten från
uppbördsverksamhet
Medel som tillförts statens budget från
uppbördsverksamhet
Kassaflöde från/till
uppbördsverksamhet
Kassaflöde från/till
uppbördsverksamhet
TRANSFERERINGSVERKSAMHET
–––
TRANSFERERINGSVERKSAMHET
–––
46/62
Finansiering av transfereringsverksamhet
Finansiering av transfereringsverksamhet
Medel som erhållits från statsbudgeten för
finansiering av bidrag
–––
Medel som erhållits från statens budget för
finansiering av bidrag
–––
FÖRÄNDRING AV LIKVIDA MEDEL
–––
FÖRÄNDRING AV LIKVIDA MEDEL
–––
SPECIFIKATION AV FÖRÄNDRING AV
LIKVIDA MEDEL
–––
SPECIFIKATION AV FÖRÄNDRING AV
LIKVIDA MEDEL
–––
47/62
Ny bilaga 8 till ESV:s föreskrifter och allmänna råd till förordningen
om årsredovisning och budgetunderlag Rekommenderad uppställning
av noten Förändring av myndighetskapitalet
Bilaga 8. Rekommenderad uppställning av noten Förändring av myndighetskapitalet 1 Statskapital
Uppskrivningskapital
Donationskapital
Resultatandelar i
hel- och
delägda
företag
Balanserad
kapitalförändring,
anslagsfinansierad
verksam-het
Balanserad
kapitalförändring,
avgiftsbelagd
verksamhet
Övrigt
2
Utgående balans
3
20X0
Ändrad redovis4
ningsprincip
Rättelser
4
A Ingående balans
5
20X1
Föregående års
6
kapitalförändring
Utdelning från heloch delägda företag
7
XXXX
7
YYYY
Årets kapitalförändring
B Summa årets
förändring
C Utgående balans
8
20X1
1
Endast de kolumner och rader där myndigheten faktiskt har ett saldo eller utfall tas med.
Om myndigheten har balanserad kapitalförändring i bidragsfinansierad verksamhet anges detta här med rubriken
Balanserad kapitalförändring i bidragsfinansierad verksamhet. Om det finns annan kapitalförändring som t.ex. beror
på finansiella aktiviteter eller andra orsaker infogas en kolumn för den faktiska typen av verksamhet.
3
Avser utgående balansen från årsredovisningen föregående år.
4
Dessa rader används om kapitalet ändrats mellan föregående års årsredovisning och årets ingående balans.
Skillnaden specificeras för respektive kolumn i förekommande fall på ändrad redovisningsprincip och rättelse av fel.
2
Kapitalförändring
enligt
resultaträkningen
Summa
48/62
5
Ingående balans 20X1 är den faktiska ingående balansen i räkenskaperna för det aktuella räkenskapsåret, dvs.
summan av de tre raderna ovanför.
På denna rad anges hur föregående års kapitalförändring förts om. Summan längst till höger för denna rad ska vara
noll. 7 Här anges andra orsaker till kapitalets förändring i förekommande fall
8
Utgående balans 20X1 är den faktiska utgående balansen i räkenskaperna för det aktuella räkenskapsåret, dvs.
summan av A och B.
6
49/62
Bilaga: ESV:s förslag till ändring i 5 kap. förordningen (2000:605) om
årsredovisning och budgetunderlag
Förslag till ändring i 5 kap. förordningen (2000:605) om årsredovisning och
budgetunderlag bereds för närvarande i Regeringskansliet. Vissa förändringar kan
komma att bli aktuella.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar
1§
Med anläggningstillgång förstås en tillgång som är avsedd för stadigvarande bruk
eller innehav. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.
2§
Utgifter för utveckling som är av väsentligt värde för myndighetens verksamhet
under kommande år skall tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma
gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter. Utgifter
för forskning får inte tas upp som anläggningstillgång. Förordning (2001:722).
Anskaffningsvärde för
anläggningstillgångar
3§
Anläggningstillgångar skall tas upp till
belopp motsvarande utgifterna för
tillgångens förvärv eller tillverkning
(anskaffningsvärdet), om inte annat
följer av andra och tredje styckena, 4-7
§§ eller 11 §.
Anskaffningsvärde för
anläggningstillgångar
3§
Anläggningstillgångar ska tas upp till
belopp motsvarande utgifterna för
tillgångens förvärv eller tillverkning
(anskaffningsvärdet), om inte annat
följer av andra och tredje styckena, 4-7
§§ , 11 § eller 13 §.
En anläggningstillgång som tas emot
utan vederlag, eller till ett vederlag som
väsentligt understiger tillgångens
marknadsvärde, skall vid
förvärvstidpunkten tas upp till
marknadsvärdet.
En anläggningstillgång som tas emot
utan vederlag, eller till ett vederlag som
väsentligt understiger tillgångens
marknadsvärde, ska vid
förvärvstidpunkten tas upp till
marknadsvärdet.
Vid överföring av anläggningstillgångar
mellan myndigheter får
Ekonomistyrningsverket föreskriva
vilka värderingsprinciper som skall
gälla vid tidpunkten för överförandet.
Vid överföring av anläggningstillgångar
mellan myndigheter får
Ekonomistyrningsverket föreskriva vilka
värderingsprinciper som ska gälla vid
tidpunkten för överförandet.
Avskrivningar av
anläggningstillgångar
4§
Anläggningstillgångar med begränsad
ekonomisk livslängd skall skrivas av
Avskrivningar av
anläggningstillgångar
4§
Anläggningstillgångar med begränsad
ekonomisk livslängd ska skrivas av
50/62
systematiskt över denna livslängd.
systematiskt över denna period.
En sådan anläggningstillgång som
anges i 2 § skall årligen skrivas av med
minst en femtedel, om ej på grund av
särskilda omständigheter avskrivning
med en mindre del får anses
överensstämma med god
redovisningssed.
Nyttjandeperioden för en immateriell
anläggningstillgång som avses i 2 § ska
anses uppgå till högst fem år, om inte en
annan längre tid med rimlig grad av
säkerhet kan fastställas. Om en sådan
längre avskrivningstid tillämpas, ska det
i en not lämnas upplysning om detta. I
noten ska i så fall också anges skälen för
den längre avskrivningstiden.
Avskrivningar skall redovisas i
resultaträkningen.
Avskrivningar ska redovisas i
resultaträkningen.
Nedskrivningar av
anläggningstillgångar
5§
Har en anläggningstillgång på
balansdagen ett lägre värde än det värde
som följer av 3 § och 4 § första stycket
eller 7 §, skall tillgången skrivas ned till
detta lägre värde, om det kan antas att
värdenedgången är bestående.
Nedskrivningar av
anläggningstillgångar
5§
Har en anläggningstillgång på
balansdagen ett lägre värde än det värde
som följer av 3 § och 4 § första stycket
eller 7 §, ska tillgången skrivas ned till
detta lägre värde, om det kan antas att
värdenedgången är bestående.
En finansiell anläggningstillgång får
skrivas ned till det lägre värde som
tillgången har på balansdagen även om
det inte kan antas att värdenedgången
är bestående.
En nedskrivning enligt första stycket
skall återföras, om det inte längre finns
skäl för den.
En nedskrivning enligt första eller andra
stycket ska återföras, om det inte längre
finns skäl för den.
Nedskrivningar och återföringar som
avses i första och andra styckena skall
redovisas i resultaträkningen.
Nedskrivningar och återföringar som
avses i första – tredje styckena ska
redovisas i resultaträkningen.
51/62
Uppskrivning av
anläggningstillgångar
6§
Materiella eller finansiella
anläggningstillgångar som har ett
tillförlitligt och bestående värde som
väsentligt överstiger bokfört värde
enligt 3 §, 4 § första stycket samt 5 §
första och andra styckena, eller 7 § eller
11 § får skrivas upp till högst detta
värde.
Det belopp varmed uppskrivning sker
skall redovisas under
myndighetskapital.
Uppskrivning av
anläggningstillgångar
6§
Materiella eller finansiella
anläggningstillgångar som har ett
tillförlitligt och bestående värde som
väsentligt överstiger bokfört värde enligt
3 §, 4 § första stycket samt 5 § första –
tredje styckena, eller 11 § får skrivas
upp till högst detta värde.
Det belopp varmed uppskrivning sker
ska redovisas under myndighetskapital.
Aktier och andelar i hel- eller delägda företag
7 § Vid värdering av aktier och andelar i hel- eller delägda företag ska
kapitalandelsmetoden tillämpas.
Med delägt företag avses ett företag som staten äger minst 20 procent av aktierna
eller andelarna i.
Värdering av omsättningstillgångar
8§
Omsättningstillgångar skall, om inte
annat följer av 9 § eller 11 §, tas upp till
det lägsta av anskaffningsvärdet och det
verkliga värdet på balansdagen.
Värdering av omsättningstillgångar
8§
Omsättningstillgångar ska, om inte
annat följer av 7 §, 9 §, 11 § eller 13 §,
tas upp till det lägsta av
anskaffningsvärdet och
nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.
Med anskaffningsvärde förstås, om inte
annat följer av 10 §, utgifterna för
tillgångens förvärv eller tillverkning.
Med anskaffningsvärde förstås, om inte
annat följer av 10 §, utgifterna för
tillgångens förvärv eller tillverkning.
Med nettoförsäljningsvärde avses
försäljningsvärdet efter avdrag för
beräknad försäljningskostnad.
Om en omsättningstillgången inte
innehas för att ge ekonomiska fördelar
får återanskaffningsvärdet eller något
annat värde som är förenligt med 2 kap.
5 och 6 §§ användas i stället för
nettoförsäljningsvärdet.
En omsättningstillgång som tas emot
utan vederlag, eller till ett vederlag som
väsentligt understiger tillgångens
verkliga värde, skall vid
förvärvstidpunkten tas upp till detta
En omsättningstillgång som tas emot
utan vederlag, eller till ett vederlag som
väsentligt understiger tillgångens
verkliga värde, ska vid
förvärvstidpunkten tas upp till detta
verkliga värde.
52/62
verkliga värde.
Vid överföring av omsättningstillgångar
mellan myndigheter får
Ekonomistyrningsverket föreskriva
vilka värderingsprinciper som skall
gälla vid tidpunkten för överförandet.
Vid överföring av omsättningstillgångar
mellan myndigheter får
Ekonomistyrningsverket föreskriva vilka
värderingsprinciper som ska gälla vid
tidpunkten för överförandet.
Med det verkliga värdet avses
försäljningsvärdet efter avdrag för
beräknad försäljningskostnad.
Om det finns särskilda skäl, får det
verkliga värdet bestämmas till
återanskaffningsvärdet, eller till annat
värde som är förenligt med 2 kap. 5 och
6 §§.
Värdering av pågående arbeten
9§
Pågående arbeten för någon annans räkning får värderas till belopp som överstiger
anskaffningsvärdet, om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse
med 2 kap. 5 och 6 §§.
Varulagrets anskaffningsvärde
10 §
Anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar får beräknas enligt först-införst-ut-principen, enligt vägda genomsnittspriser eller enligt någon annan liknande
princip. Sist-in-först-ut-principen får inte tillämpas.
Redovisning till bestämd mängd och fast värde
11 §
Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vilkas
sammantagna värde är av underordnad betydelse för myndigheten får tas upp till en
bestämd mängd och ett fast värde, om deras kvantitet, värde och sammansättning
inte varierar väsentligt.
Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta
12 §
Fordringar och skulder i utländsk valuta skall omräknas enligt växelkursen på
balansdagen, om detta står i överensstämmelse med 2 kap. 5 och 6 §§.
53/62
Värdering av vissa finansiella
instrument
13 §
Finansiella instrument som primärt
innehas för att generera avkastning
eller värdestegringar ska värderas
till verkligt värde, om inte annat
följer av 14 §.
Det verkliga värdet ska bestämmas
på grundval av instrumentets
marknadsvärde.
Värdeförändringen sedan
föregående balansdag ska redovisas
i resultaträkningen.
14 §
Följande finansiella instrument får
inte värderas enligt 13 §
1. finansiella instrument som
hålls till förfall
2. lånefordringar och andra
fordringar som härrör från
verksamheten och som inte
innehas för handelsändamål
3. aktier och andelar i hel- och
delägda företag enligt 7 §
4. skulder, med undantag för
skulder som ingår som en
del i en handelsportfölj.
5. får inte heller ske, om en
sådan värdering inte skulle
ge ett tillförlitligt värde på
det finansiella instrumentet.
54/62
2
Förslag till ändringar av föreskrifter till
förordningen (2000:606) om myndigheters
bokföring
Förslag till ändring av föreskrifterna till 21 § till förordningen (2000:606) om
myndigheters bokföring. Ändringen föreslås gälla från och med årsredovisningen
2014.
Bakgrund
I vissa fall har myndigheters rapportering till statsredovisningssystemet inte stämt
överens med myndighetens uppgifter i årsredovisningen vad gäller särskild
information. Med särskild information avses i detta sammanhang information som
inte direkt ingår i bokföringen, men som finns i årsredovisningen och som
Ekonomistyrningsverket använder i arbetet med årsredovisningen för staten. Det
avser för närvarande uppgifter om antal anställda och sjukfrånvaro, om
beställningsbemyndiganden och om garanti- och ansvarsförbindelser. Det är av stor
vikt att uppgifterna är avstämda internt hos myndigheten och med årsredovisningen
i sin helhet. För att säkerställa att det finns möjlighet till avstämning för samtliga
myndigheter bör därför sista datum för inrapporteringen av särskild information
senareläggas så att den överensstämmer med sista dag för rapportering i övrigt.
Konsekvensutredning
Förslaget innebär att det kommer att finnas bättre förutsättningar för att
myndigheters rapportering till statsredovisningssystemet och uppgifterna i
årsredovisningen hos respektive myndighet stämmer överens. Därmed ökar
kvaliteten i årsredovisningen för staten. I de fall myndigheterna redan tidigare
kunnat ta fram riktiga uppgifter, minskar tidspressen i årsredovisningsarbetet
något.
Regelförslag förordning (2000:606) om myndigheters bokföring
21 §
Föreskrifter
Nuvarande lydelse
…
6. Rapportering för helt år
…
Särskild information
Myndigheten ska rapportera övriga
uppgifter som behövs i samband med
upprättandet av en årsredovisning för
staten senast den 15 februari.
Informationen ska omfatta följande,
Föreslagen lydelse
…
6. Rapportering för helt år
…
Särskild information
Myndigheten ska rapportera övriga
uppgifter som behövs i samband med
upprättandet av en årsredovisning för
staten senast den 23 februari.
Informationen ska omfatta följande,
55/62
förutsatt att myndigheten berörs och
enligt andra regler är skyldig att
redovisa den aktuella informationen i
sin årsredovisning:
- Uppgifter om tilldelade
beställningsbemyndiganden
och utestående åtaganden.
- Uppgifter om
garantiförbindelser och övriga
ansvarsförbindelser.
- Uppgift om medelantalet
anställda och antal
årsarbetskrafter.
- Uppgifter om sjukfrånvaro.
…
förutsatt att myndigheten berörs och
enligt andra regler är skyldig att
redovisa den aktuella informationen i
sin årsredovisning:
- Uppgifter om tilldelade
beställningsbemyndiganden
och utestående åtaganden.
- Uppgifter om
garantiförbindelser och övriga
ansvarsförbindelser.
- Uppgift om medelantalet
anställda och antal
årsarbetskrafter.
- Uppgifter om sjukfrånvaro.
…
56/62
3
Förslag till ändringar av allmänna råd till
förordning (2007:603) om intern styrning och
kontroll
Bakgrund
Av de allmänna råden framgår att om verksamheten kan utsättas för otillbörlig
påverkan bör åtgärder vidtas för att upptäcka och begränsa konsekvenserna. Det
kommer även att gälla fortsättningsvis men med vissa ändringar av det allmänna
rådet.
Förordningen vänder sig till myndigheten. Genom att ta bort ”ledningen” och lägga
till ”myndigheten” gör inte det allmänna rådet någon tolkning av vem som gör
bedömningen av om verksamheten kan utsättas för otillbörlig påverkan.
Genom att ta bort ”brottslighet” och lägga till ”bedrägerier eller annan
oegentlighet” överensstämmer begreppen mer med begreppen i
internrevisionsförordningen. Bedrägeri är också det begrepp som används i policyn
”Anmälningspolicy för misstänkta EU-bedrägerier” för brott som omfattas av
policyn.
Förordningen talar om åtgärder, det är inte nödvändigt att i det allmänna rådet
använda begreppen ”rutiner och handlingsplaner”. Det är tillräckligt att använda
begreppet ”åtgärder” utan exemplifiering till rutiner och handlingsplaner för att det
allmänna rådet ska kunna tillämpas. Då behövs inte heller någon hänvisning till att
åtgärder ingår i 4 § som förklaring till vad som menas med rutiner och
handlingsplaner.
Begreppet ”omständigheter” används i 3 § och det är omständigheter som avses i
det allmänna rådet. Att använda begreppet ”händelser” är inte en nödvändig
begränsning av omständigheter för tillämpningen av förordningen.
Konsekvensutredning
Förslaget innebär att ersätta ledningen med myndigheten och använda samma
begrepp i olika regelverk samt inte ange vilka åtgärder som bör vidtas.
En alternativ lösning är att via information visa att brottslighet inte innebär något
annat krav än bedrägerier och annan oegentlighet. Andra åtgärder än rutiner och
handlingsplaner kan vidtas om myndigheten så bedömer är ändamålsenligt. Detta
innebär dock en större arbetsinstas från ESV som är löpande över tiden.
Förslagen till ändrade allmänna råd till 3 § innebär en förenkling vid tillämpningen
av regelverket. Förenklingen innebär en minskad om än mycket liten minskad
kostnad i och med att myndigheterna inte behöver bedöma om det är rutiner och
57/62
handlingsplaner som är mest ändamålsenligt. Åtgärder i annan ordning är möjlig
utan att det blir ett undantag från det allmänna rådet.
Regelförslag förordning (2007:603) om intern styrning och kontroll
Riskanalys
3§
Allmänna råd
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
…
…
Om ledningen bedömer att
Om myndigheten bedömer att
verksamheten kan komma att utsättas
verksamheten kan komma att utsättas
för otillbörlig påverkan och brottslighet för otillbörlig påverkan, bedrägeri eller
bör myndigheten upprätta rutiner och
annan oegentlighet bör myndigheten
handlingsplaner (åtgärder enligt 4 §) för vidta åtgärder för att upptäcka och
att upptäcka och begränsa konsekvensen begränsa konsekvensen av sådana
av sådana händelser.
omständigheter.
58/62
4
Förslag till ändring av ESV:s föreskrifter om
statliga inrapporteringskoder (S-koder)
Förslag till ändring av Ekonomistyrningsverkets föreskrifter om rapportering av
ekonomisk information till statsredovisningen (S-koder).
Bakgrund
Kortfristig del av långfristiga fordringar och skulder
Inför 2014 infördes regler om tydlig uppdelning mellan lång- och kortfristiga
fordringar och skulder. Det innebär även att kortfristig del (den del som beräknas
förfalla inom tolv månader) av en långfristig fordran eller skuld ska brytas ut och
föras om till kortfristig fordran eller skuld i samband med bokslut. Detta framgår
av texterna för respektive kod.
För koderna S1360 och S1370, som inte förändrades i övrigt, gjordes av misstag
ingen förändring av den tidigare texten. Det har stått kvar där att kortfristig del inte
behöver föras om, vilket är motsägelsefullt om man läser texterna för andra koder.
Detta rättas nu till. Eftersom det handlar om förtydliganden som delvis även är av
rättelsekaraktär, gäller de ändrade reglerna redan i samband med bokslutet för
2014. Samtidigt görs ändringar i föreskrifter till förordningen (2000:605) om
årsredovisning och budgetunderlag (FÅB) som gör dessa frågor tydligare från ett
principiellt perspektiv. Kundfordran är ett undantag från den nämnda principen i
enlighet med bl.a. de internationella standarderna IFRS (för främst börsnoterade
bolag) och det svenska s.k. K3-regelverket för stora bolag som inte är noterade,
men även kopplat till de internationella standarderna IPSAS för offentlig sektor.
Där görs därför ingen ändring och eventuell långfristig kundfordran ska inte
särredovisas. Motsvarande undantag gäller för leverantörsskulder.
Koderna som hör till posten Övriga lån används främst av Riksgäldskontoret för
inlåning, och i övrigt endast undantagsvis för några få myndigheter. Där görs
tydligt att det inte finns krav på att i redovisningen skilja på kort- och långfristig
del av sådana lån.
Hel- och delägda företag
Slutligen justeras benämningen på koderna för resultatandelar i hel- och delägda
företag under myndighetskapitalet, tidigare benämnt resultatandelar i dotter- och
intresseföretag, samt för avyttring av andelar i sådana företag i kontoklass 6. Detta
är endast följdändringar kopplade till tidigare ändringar.
Värdeförändring vid marknadsvärdering av finansiella instrument
De förslag som gäller förändrade regler för värdering av finansiella instrument
enligt 5 kapitlet FÅB med föreskrifter och allmänna råd, innebär att främst vissa
värdepapper ska tas upp till marknadsvärde. Där blir det därför fråga om att
59/62
redovisa orealiserade värdeförändringar vid varje bokslutstillfälle. För att särskilja
dessa från t.ex. periodiserade räntor eller periodiserade över- och underkurser, bör
nya S-koder införas. De gäller både för finansiella intäkter och kostnader och både
i resultaträkningens verksamhetsavsnitt (kodklass 3 och 5) och i
transfereringsavsnittet (kodklass 7). I transfereringsavsnittet blir koderna aktuella
främst för myndigheter som har finansiella instrument i fonder som förvaltas för
transfereringsändamål.
Ikraftträdande
De förslag som rör kort- och långfristiga fordringar, lån samt andelar i hel- och
delägda företag, avser enbart förtydliganden och justeringar av gällande
bestämmelser. De föreslås därför träda i kraft den 1 december 2014 och tillämpas
således redan i samband med årsredovisningen för 2014.
De förslag som rör särredovisning av värdeförändringar i samband med övergång
till marknadsvärdering av finansiella instrument, föreslås träda i kraft den 1 januari
2015 och tillämpas för räkenskapsåret 2015.
Konsekvensutredning
De regler som avser förtydliganden och justeringar innebär att de gällande reglerna
blir något enklare att tillämpa.
Reglerna om nya S-koder för omvärdering av finansiella instrument är en följd av
förändringarna i FÅB, och innebär i sig knappast något merarbete arbete jämfört
med om omvärderingstransaktionerna skulle rapporteras på samma koder som
vissa andra transaktioner. De innebär fördelar genom förbättrad överblick över
olika typer av transaktioner.
60/62
Ändringsförslag – ESV:s föreskrifter för rapportering av ekonomisk
information till statsredovisningen (S-koder)
Följande ändringar av S-koder föreslås. För varje kod eller grupp av koder anges i
not om ändringen avser ändring av kodens benämning, ändring av kodens
beskrivande text eller om det är fråga om en ny kod.
Långfristiga fordringar hos andra myndigheter
S136011
Långfristiga fordringar hos andra myndigheter
På denna S-kod rapporteras fordringar hos andra myndigheter som
bedöms ha en återstående löptid på mer än ett år. Bedömning av
återstående löptid ska göras vid årsskifte och, för en myndighet som
enligt regeringens beslut är skyldig att lämna delårsrapport, dessutom
per balansdagen för delårsrapporten.
Andra långfristiga fordringar
S137012
Andra långfristiga fordringar, utomstatliga
På denna S-kod rapporteras fordringar hos andra än statliga
myndigheter som bedöms ha en återstående löptid på mer än ett år.
Bedömning av återstående löptid ska göras vid årsskifte och, för en
myndighet som enligt regeringens beslut är skyldig att lämna
delårsrapport, dessutom per balansdagen för delårsrapporten.
Resultatandelar i hel- och delägda företag
S204013
Resultatandelar i hel- och delägda företag
På denna S-kod rapporteras motkontering vid förändring av det
bokförda värdet på aktier och andelar i hel- och delägda företag som
föranleds av ändrat eget kapital i företagen vid tillämpning av
kapitalandelsmetoden.
Övriga lån14
S2521
S2522
11
Övriga lån, inomstatliga
Årets amorteringar av inomstatliga lån
Ändring av text.
Ändring av text.
Ändring av benämning och text.
14
Ändring av text.
12
13
61/62
S2531
S2532
Övriga lån, utomstatliga
Årets amorteringar av utomstatliga lån
På dessa S-koder rapporteras lån hos annan långivare än
Riksgäldskontoret, vilket endast är aktuellt om myndigheten har
särskild rätt att ta upp sådana lån.
Nyupptagna lån rapporteras på S2521 respektive S2531. Årets
amortering rapporteras på S2522 respektive S2532. Nästföljande år
överförs saldot från S2522 till S2521 respektive från S2532 till S2531.
För posten Övriga lån delas rapporteringen på S-kod inte upp på
långfristig och kortfristig del.
Finansiella intäkter15
S3878
S3879
Orealiserade värdeförändringar för finansiella instrument, intäkter,
inomstatliga värdepapper
Orealiserade värdeförändringar för finansiella instrument, intäkter,
utomstatliga värdepapper
På dessa S-koder rapporteras orealiserade värdeförändringar på
finansiella instrument som marknadsvärderas enligt reglerna i 5 kap.
13 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag.
Finansiella kostnader
Övriga finansiella kostnader16
S5978
S5979
Orealiserade värdeförändringar för finansiella instrument,
kostnader, inomstatliga värdepapper
Orealiserade värdeförändringar för finansiella instrument,
kostnader, utomstatliga värdepapper
På dessa S-koder rapporteras orealiserade värdeförändringar på
finansiella instrument som marknadsvärderas enligt reglerna i 5 kap.
13 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag.
15
16
Nya koder.
Nya koder
62/62
Avyttring av finansiella anläggningstillgångar
S681117
Avyttring av andelar i hel- och delägda företag
S7 Transfereringar
Finansiella intäkter18
S7548
S7549
Orealiserade värdeförändringar för finansiella instrument, intäkter,
inomstatliga värdepapper
Orealiserade värdeförändringar för finansiella instrument, intäkter,
utomstatliga värdepapper
På dessa S-koder rapporteras orealiserade värdeförändringar på
finansiella instrument som marknadsvärderas enligt reglerna i 5 kap.
13 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag.
Finansiella kostnader
Övriga finansiella kostnader19
S7588
S7589
Orealiserade värdeförändringar för finansiella instrument,
kostnader, inomstatliga värdepapper
Orealiserade värdeförändringar för finansiella instrument,
kostnader, utomstatliga värdepapper
På dessa S-koder rapporteras orealiserade värdeförändringar på
finansiella instrument som marknadsvärderas enligt reglerna i 5 kap.
13 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag.
17
18
19
Ändring av benämning.
Nya koder.
Nya koder.