Transcript Konstitutionella principer i beskattningen –

Konstitutionella principer i beskattningen –
legalitets- och likhetsprincipernas begränsningar
Robert Påhlsson 2014
Disposition
•  Begreppsparet rättsprincip – rättsregel
•  Principstruktur i skatterätten
•  Reglering av legalitets- och likhetsprinciperna - översikt
•  Kritisk granskning av legalitetsprincipen i rättstillämpningen
•  Kritisk granskning av likhetsprincipen i rättstillämpningen
•  Slutsatser
Begreppsparet rättsprincip – rättsregel
•  Dworkin: Riggs vs. Palmer, New Yorks appelationsdomstol 1889
•  Lagreglerat i Sverige, 15 kap. 1 § ÄB (ej psykisk störning)
•  Kulturskillnad (kanske, jfr dråp i Connecticut)
•  Princip som etiskt kitt – ”mer eller mindre”
•  Regel som rekvisit och rättsföljd – ”antingen eller”
•  Regel före princip? Men Scania Metall (HFD 2013 ref. 12)
•  Bilden måste nyanseras när man kommer till skatterätten
1
Principstruktur i skatterätten
•  Omfattning - allmänna / speciella
•  Likhetsprincipen / skatteförmågeprincipen
•  Användning - lagmotiv / rättstillämpning
•  Skatteförmågeprincipen / neutralitetsprincipen
•  Upphov - legala / inducerade
•  Kontinuitetsprincipen / subjektprincipen
•  Hur karaktärisera legalitets- och likhetsprinciperna?
Reglering av legalitetsprincipen
•  Reformerad grundlag 2011
•  Ny reglering av legalitetsprincipen / föreskriftkravet i 8 kap. 2 §
p. 2 RF men oförändrad innebörd
•  ”Föreskrifter ska meddelas genom lag om de avser förhållandet
mellan enskilda och det allmänna under förutsättning att
föreskrifterna gäller skyldigheter för enskilda eller i övrigt avser
ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden.”
•  Delegationsförbudet i 8 kap. 3 § p. 2 RF
Reglering av legalitetsprincipen
•  Retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § st. 2 RF
•  ”Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer
av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som
utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.”
• 
• 
• 
• 
• 
Omfattar endast ökat skatteuttag (”i vidare mån”)
Absolut rättighet som inte kan inskränkas i vanlig lag
Äkta och oäkta retroaktivitet
Stoppskrivelserna
Ingen klar reglering på EU/EKMR-nivå men jämför t.ex.
rättssäkerhetsprincipen art. 6 EU resp. straffrätt art. 7 EKMR
2
Reglering av legalitetsprincipen
•  Legalitetsprincipen är alltså lagreglerad
•  Då är den väl ”något mer än bara en rättsprincip”?
•  Närmare bestämt en regel som antingen är tillämplig eller inte
tillämplig?
•  Vilken cliffhanger
Reglering av likhetsprincipen
•  Likheten inför lagen är reglerad i Europa, EU och i Sverige
•  EU-stadgan art. 20 (samt diskrimineringsförbuden)
•  Regeringsformen 1 kap. 9 §
•  Europakonventionen art. 14 samt art.1, protokoll nr. 1
(egendomsskyddet, Darby)
•  Se t.ex. även FN-deklarationen om de mänskliga
rättigheterna samt art. 24 i OECD:s modellavtal
•  Obs! RF 1 kap. 9 § gäller inte för lagstiftaren!
Likhetsprincipen i Europeiska konstitutioner
Land
Belgien
Finland
Frankrike
Italien
Sverige
Tyskland
Österrike
Likhetsprincip
i konstitutionen
ja
ja
ja
ja
ja
ja
ja
Författningsdomstol kan pröva
ja
vanlig domstol
ja
ja
vanlig domstol
ja
ja
I samtliga dessa länder utom i Sverige är likhetsprincipen tillämplig
även på lagstiftaren
Har något av detta någon betydelse?
3
Reglering av likhetsprincipen
•  Likhetsprincipen är alltså lagreglerad
•  Då är den väl ”något mer än bara en rättsprincip”?
•  Närmare bestämt en regel som antingen är tillämplig eller inte
tillämplig?
•  Vilken cliffhanger
Legalitetsprincipen – urval rättspraxis
•  HFD 2011 ref. 79 gåvomottagare fick återlägga givarens
skogsavdrag vis försäljning (3-2), allmän kontinuitetsregel men
inget om detta i återläggningsreglerna
•  HFD 2011 ref. 42 ”verksamheten upphör” när den drivs vidare
av närstående
•  HFD 2012 not. 48 kvotering till 5/6 vid kapitalvinst
•  RÅ 1992 ref. 76 och RÅ 1995 not. 83 (inget undantagslöst
analogiförbud)
•  Retroaktivitetsförbudet i äldre praxis engångsskattemålet RÅ
1992 ref. 10, nyare praxis uppskovsränta RÅ 2011 ref. 73,
C-376/02 Stichting ”Goed Wonen” (moms), The National &
Provincial Building Society m.fl. mot Storbritannien
(1993-21319) – förenligt med egendomsskyddet
Legalitetsprincipen – diskussion / reflektion
•  Värden som förutsebarhet, frihet från godtycke, demokrati osv.
•  Formellt konstruerad princip - för att bli materiell är det
nödvändigt med bestämdhetskrav
•  Förutsätter enighet om lagtolkning, men rättskälleläran, som ska
svara på om bestämdhetskravet är uppfyllt, är oreglerad
•  Legalitetsprincipen uppfyller därför inte helt sitt eget
bestämdhetskrav, oenighet är ofta både möjlig och trolig
•  Skyddade intressen – civilrätt och skatterätt strävar åt olika håll
(minsta möjliga inblandning resp myndighetsutövning)
•  Slutsatsen är att det främst rör sig om en målsättning, dvs.
mer princip än regel, trots att den är lagreglerad
4
Likhetsprincipen – urval rättspraxis
•  HFD 2012 not. 19 fritt vivre i klostermiljö (Jehovas vittnen)
skattepliktigt trots äldre KR-praxis och passivitet från SKV
•  HFD 2012 ref. 38 jämställer bolag/enskild näringsidkare med
avseende på avdragsrätten för utbildningskostnader
•  HFD 2012 not. 57 bekräftar att handel med värdepapper
förutsätter bolag och utesluter enskild näringsverksamhet
•  JO:s intressanta konstruktion av likhet i beslut 2009-09-28 dnr
5292-2008 om cyklisterna
•  Rikhaltig svensk och europeisk praxis om berättigade
förväntningar, se t.ex. artikel i Svensk Skattetidning 2010 s. 308
•  Schumackerdoktrinen egentligen EUD:s subjektiva konstruktion
av jämförbarhet
Likhetsprincipen – diskussion / reflektion
• 
• 
• 
• 
• 
Mer än bara juridik – en allmänmänsklig erfarenhet
Att åberopa praxis är att åberopa likhetsprincipen
Formellt konstruerad princip – enighet
Blir materiell genom social konstruktion av jämförbarhet
Avser inte lagtolkning utan subsumtion (tolkning av
verkligheten), som inte kan regleras (jfr vad som sagts tidigare
om rättskälleläran)
•  Värderingarnas/subjektivitetens betydelse gör enighet orealistisk
•  Slutsatsen är att det främst rör sig om en målsättning dvs.
mer princip än regel, trots att den är lagreglerad
Slutsatser
•  Det hjälper inte att legalitets- och likhetsprinciperna är
lagreglerade – de är så vaga och värderingsbaserade att de
ändå måste karaktäriseras som rättsprinciper och inte som
egentliga rättsregler
• 
• 
• 
• 
Betyder det att man kan ta lätt på dem?
Nej, lösningar måste regelmässigt stämmas av mot dem
De är kontrollstationer för god, förnuftig juridik
Om man tar för lätt på dem eroderar förtroendet för
rättssystemet
•  Att detta är helt centralt syns på den betydelse som numera ges
diskrimineringsfrågor, både nationellt och i EU
5
Bortom slutsatserna
•  Begreppet rättstillämpning i den allmänna rättsläran
•  Legalitetsfrågan är lagtolkning, medan
jämförbarhetsbedömningen är subsumtion, tolkning av
verkligheten utanför lagen
•  Vi jurister är på säkrare mark när det gäller lagtolkning, det finns
viss enighet om vår sociala konvention rättskälleläran, och
därigenom större grad av objektivitet
•  Inget motsvarande hjälpmedel finns för ”verklighetstolkning”
•  Är legalitetsprincipens traditionella dominans över
likhetsprincipen ett resultat av att skandinaviska jurister känner
sig tryggare med lagtolkning än med ”verklighetstolkning”?
•  Men: Riggs vs. Palmer = Scania Metall?
6