Transcript Ladda ner Balans K2 maj 2013

nummer 5/2013 BALANS
FÖRDJUPNING
FoU – Forskning och utveckling
BFN – Bokföringsnämnden
ABL – Aktiebolagslagen
ÅRL – Årsredovisningslagen
BFNAR – Bokföringsnämndens allmänna råd
KBR – Kontrollbalansräkning
IAS – International Accounting Standard
RR – Redovisningsrådets rekommendation
Allvarliga effekter av
K2 för FoU-företag
Det finns all anledning att vara observant på konsekvenserna när aktiebolag senast 1 januari 2014 måste välja efter
vilket regelverk som räkenskapsåret ska avslutas. I denna
artikel belyser Bertil Oppenheimer de effekter ett val av
K2 kan få för aktiebolag med tillgångar i form av aktiverade
FoU-kostnader.
Jag har i en tidigare Balansartikel
(nr 11/2009) under rubriken BFN beaktar
inte risken för personligt betalningsansvar
noterat att Bokföringsnämndens K2-regelverk kan feltolkas och därmed ge oönskade
konsekvenser vad avser ABL 25 kapitlet.
Det finns skäl att uppmärksamma ytterligare en allvarlig effekt vid val av K2, nämligen vad gäller aktiebolag som har tillgångar
i form av aktiverade FoU-kostnader.
Förutsättningarna för redovisningen av
FoU-kostnader finns i ÅRL – 4:2, 2:2 och
2:3 2 stycket – och i BFN R1 punkt 13,
BFNAR 2008:1 (K2) och BFNAR 2012:1
(K3). Därutöver har BFN i yttrande till
domstol (2007-11-29) angående Aktivering
av utvecklingskostnader i en kontrollbalans­
räkning noterat: Det ska föreligga en
faktisk, redovisad utgift för att denna ska
kunna aktiveras. Enligt 13 kapitlet 13 §
första stycket ABL (nuvarande 25 kapitlet)
har företaget en utvidgad möjlighet att aktivera en utgift för FoU jämfört med ÅRL
under förutsättning att de tillämpade vär-
deringsprinciperna står i överensstämmelse
med god redovisningssed. Det är däremot
inte förenligt med god redovisningssed och
därmed inte heller möjligt att i en KBR
aktivera arvode för internt utfört arbete
för vilket utgifter inte tidigare redovisats
i externredovisningen. Ett företag har
därutöver möjlighet att i en KBR ta upp
orealiserade värdeökningar och tillgångar
som inte finns i externredovisningen om de
har ett försäljningsvärde. Det måste dock
vara fråga om tillgångar som företaget äger
och har kontroll över. Den tillgång som
bedöms ha ett försäljningsvärde kan därför
lika väl vara hänförligt till internt arbete
som till en maskin. Frågan om en utgift
kan aktiveras är således då inte beroende av
om utgifterna tidigare bokförts i företaget.
Dessutom finns värderingsanvisningar
enligt god sed för noterade företag för FoU
med mera i IAS 38 Immateriella tillgångar
(RR 15). Generellt sett är enligt dessa
anvisningar utgifter för forskning inte aktiverbara. Däremot är utveckling under vissa
förutsättningar aktiverbart som en immateriell tillgång, även vid interna projekt.
Vad är god redovisningssed enligt BFN?
Begreppet god redovisningssed finns både
i bokföringslagen och i årsredovisningslagen. I lagarna anges att god redovisningssed ska följas. Förenklat kan man säga att
innehållet i god redovisningssed är:
allmänna råd respektive rekommendationer från normgivande organ, bland
annat BFN
de svar man får om man tolkar de mer
konkreta bestämmelserna i redovisningslagarna med normala, juridiska tolkningsmetoder, eller
en etablerad företagspraxis som är
förenlig med lag och normgivning och som
håller en god kvalitet.
Vad som är god redovisningssed kan
skilja sig åt från företagskategori till företagskategori. Svaret på frågan vad som i ett
visst fall är god redovisningssed behöver
alltså inte bli detsamma för ett mindre
företag som för ett större.
Kontrollbalansräkning
ABL 25 kapitlet 14 §: ”En KBR skall
upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning.” Med hänsyn till den speciella
funktion som en KBR har behöver ett bolag
inte beakta den allmänna försiktighet som

kommer till uttryck i flera av ÅRLs redovis27
BALANS nummer 5/2013
ningsregler. Tillägg får därför göras med det
eventuella mervärde som uppkommer om
tillgång redovisas enligt alternativ metod
inom ramen för god redovisningssed och
särreglerna för en KBR. Värderingsreglerna
för en KBR innebär bland annat att identiska företag ska ge identiska KBR oavsett
företagens tidigare redovisningsprinciper
för den ordinarie redovisningen1. Härav
följer att ett K2-företag i en KBR – eller i en
hypotetisk KBR – kan redovisa FoU-kostnader på samma sätt som ett K3-företag. En
eventuell KBR borde i så fall helt upprättas
enligt K3-principer. Ett företag som enligt
huvudregeln valt att kostnadsföra FoUkostnader ska i en KBR inte visa ett lägre
eget kapital än ett identiskt företag som
enligt ÅRL 4 kapitel 2 § valt att aktivera
denna typ av immateriell tillgång.
ÅRL kontra K2
Normalt kan man tycka att ÅRL borde vara
överordnad Bokföringsnämndens allmänna
råd. Professor Per Thorell, då verksam vid
Ernst & Young, har avgivit ett utlåtande
till BFN 5 juli 2006 med rubriken Rätten
att inskränka tillämpningen av uttryckliga
lagregler i den kompletterande normgivningen
på redovisningsområdet. Denna PM är fortfarande tillämplig och återfinns att läsa på
BFNs hemsida. Thorell konstaterar, att trots
att ÅRL medger aktivering av utgifter för
immateriella tillgångar, har BFN i K2 villkorat tillämpningen av detta regelverk med
att ”får-regeln” i ÅRL inte får tillämpas.
K2 är ett regelverk som tillåter förenklad
redo­visning i mindre företag. Om ett sådant
företag vill tillämpa en annan, och mer
avancerad redovisning, får det välja K3.
Regelverken kompletterar således varandra.
Någon rätt att välja bort såväl K2 som K3
och exempelvis endast tillämpa ÅRL finns
inte. Det har heller aldrig varit tänkt att
företag ska upprätta ett bokslut på grundval
av endast ÅRL. Härutöver kan nämnas att
FOTO: SHUTTERSTOCK
FÖRDJUPNING
avvikelsen från K2 också kan komma att bli
rapporterade vid revisionen.
K2 kontra KBR
Reglerna enligt K2 ska präglas av förenklingar. En annan viktig utgångspunkt är
försiktighetsregeln. Det allmänna rådet
bygger på värdering till anskaffningsvärdet trots att värdering till verkligt värde
i vissa fall är tillåten enligt ÅRL. K2 ska
tillämpas i sin helhet. Ett företag får alltså
enligt K2 inte aktivera ”egenupparbetade
immateriella tillgångar”. När ett företag
övergår till att redovisa enligt K2 måste
dessutom tidigare aktiverade ”egenupparbetade immateriella tillgångar” korrigeras
och tillgångens redovisade värde reducera
ingående balanserat resultat (kapitel 21.2).
Konsekvensen blir följaktligen, att styrelsen
i underkapitaliserade utvecklingsföretag,
som ”egenutvecklar” produkter/tjänster –
och som följer K2 – mycket snabbt kan bli
skyldig att överväga att upprätta en KBR
för att undgå att drabbas av ett solidariskt
personligt betalningsansvar för uppkommande förpliktelser enligt ABL 25 kapitlet.
Detta gäller följaktligen även företag som
tidigare valt att aktivera denna typ av immateriell tillgång som i och med omföringen
får ett ”hål” i balansräkningen. Ett redovisat
negativt kapital behöver naturligtvis inte
alltid indikera att en KBR måste upprättas,
men den frågan aktualiseras ofta i praktiken.
Dessutom är det naturligtvis allmänt sett en
nackdel att behöva redovisa ett negativt eller
lågt eget kapital.
K3
BFNAR 2012:1 (K3) Årsredovisning och
koncernredovisning (avser i första hand 80-,
40- och 50-bolag). Immateriella tillgångar
utom goodwill, kapitel 18.7: Ett företag ska
välja att tillämpa kostnads­föringsmodellen
eller aktiveringsmodellen för utgifter som
avser framtagande av internt upparbetade
immateriella anläggningstillgångar. Den
valda modellen ska tillämpas konsekvent
och på samtliga internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar.
Kommentarer
En märklig situation har därmed uppstått
för FoU-företag. Enligt ÅRL finns dels
regler som tillåter aktivering av FoU-kostnader, dels tillåter avvikelser från BFNs allmänna råd om det lämnas upplysning i not.
BFN R1 tillåter sedan gammalt aktivering
av FoU-kostnader i externredovisningen om
vissa förutsättningar är uppfyllda. BFNs

yttrande till domstol, som enligt uppgift
Förtydligande angående artikeln om redovisning
av kapitalförsäkringar i Balans nr 3/2013
I artikeln Redovisning av
kapitalförsäkringar
i Balans nr 3/2013 skriver vi om ett förslag
till redovisning av kapitalförsäkring till
anskaffningsvärde från FARs Policygrupp
för redovisning. Policygruppen har valt att
i det här fallet fokusera på värdering av just
kapitalförsäkringen eftersom det är där de
flesta frågor uppkommer.
Det har därefter kommit in följdfrå28
gor till FAR om hur en direktpension
som täcks av en kapitalförsäkring ska
värderas och där har Bokföringsnämnden
i det pågående K-projektet kommit med
tydliga regler. Enligt såväl K3 p. 28.20
som K2 p. 16.15 ska sådana förpliktelser
redovisas till kapitalförsäkringens redovisade värde. Om inte kapitalförsäkringen
täcker löneskatt ska en ytterligare avsätt-
ning göras för denna. Det finns inget
utrymme för en tyst kvittning mellan
dessa två poster.
Utifrån nuvarande praxis f­ örekommer
både netto- och bruttoredovisning av
kapital­­försäkringen och tillhörande förpliktelse.
JÖRGEN NILSSON
EVA TÖRNING
nummer 5/2013 BALANS
FÖRDJUPNING
fortfarande ska ha sin giltighet, ger en
utvidgad möjlighet att aktivera en utgift
för FoU jämfört med ÅRL under förutsättning att de tillämpade värderingsprinciperna står i överensstämmelse med god
redovisningssed. Här bör understrykas
att byte av redovisningsprincip inte alltid
är möjligt i efterhand eftersom företaget
kan sakna det underlag som krävs för en
alternativ redovisningsprincip.2 K3 tillåter
även aktivering av internt upparbetade
FoU-kostnader. Enligt K2 tillåts företaget
aktivera FoU-utgifter om tillgången förvärvats av extern part.
Ett företag måste alltså senast 1 januari
2014 välja att tillämpa K2 eller K3. Det
finns både lagstiftning och normgivning,
som under vissa förutsättningar enligt
god redovisningssed tillåter aktivering
av FoU-kostnader. Om den situationen
uppstår att en KBR behöver upprättas
uppstår ett kostnadskrävande arbete (jfr
ovan om underlag) med i vissa företag
kompletterande krav på revisorsyttrande
(ABL 9 kapitlet 1 §).
Vilket blir då rådet till ett FoU-företag
med lågt eller negativt redovisat eget
kapital? Många är säkert mindre företag
enligt ÅRLs allmänna definition i
1 kapitlet 3 § punkt 5. Motivet varför
”egenutvecklade” produkter/tjänster inte
får aktiveras enligt K2 går inte att finna
i kommentarerna. Eftersom ”egenutvecklade” produkter/tjänster enligt god
redovisningssed får aktiveras enligt K3
borde rimligtvis styrelsen i första hand
kontrollera om detta regelverk skulle
medföra ett intakt aktiekapital, utan att
K3 för den skull också ska behöva tillämpas i externredovisningen. Därutöver får
värderingsreglerna enligt 25 kapitlet ABL
tillämpas om så skulle vara nödvändigt.
Sammanfattningsvis kan man konstatera
att bolag som väljer K2 ändå alltid borde
dokumentera samtliga FoU-kostnader
enligt K3-reglerna för den händelse
att man senare kan komma att behöva
upprätta en (hypotetisk) KBR. BFNs
förenklingsskäl kan i förlängningen
bli dyrbara för företaget och föranleda
onödiga likvidationsfrågor enligt ABLs
regelverk.
Fotnoter
1) Jfr bl.a. Thorell m.fl. Kontrollbalans­
räkningen, 2009 s. 36.
2) Jfr Thorell m.fl. a.a. s. 49.
BERTIL OPPENHEIMER är auktoriserad
­revisor på BDO.
Hur påverkar
sociala medier
bolagsstyrning?
Sociala medier har haft en stor påverkan på företagen. Det
handlar om allt från konsumenternas ökade möjligheter att
påverka till hur företagen kommunicerar med sina kunder.
Många anser att effekten av sociala medier kommer att
fördjupas och spridas till andra områden där stora företag
är vana att kontrollera kommunikationen. Ett sådant område
är bolagsstyrning. I denna artikel belyser Dan Konigsburg,
Anders Hult och Carl Svernlöv hur sociala medier kan
komma att påverka företagens kommunikation med aktie­
ägarna och därmed ytterst hur sociala medier kan ställa
bolagsstyrningen på ända.
Sedan Facebook började användas 2006
har utbredningen av de sociala medierna
ökat stadigt. Och samtidigt som sociala
medier huvudsakligen används för just
sociala syften, det vill säga för att hålla
kontakt med familj och vänner, innebär
de en mycket stor möjlighet för såväl
privatpersoner som företag och organisationer att påverka. Den snabba tillväxten
av Twitter, Google Plus och andra sociala
nätverk innebär obegränsade möjligheter
att föra ut åsikter. En idé eller en åsikt
som tidigare nåtts av ett begränsat antal
personer via en blogg eller en personlig
hemsida kan nu delas med miljontals människor och vidare förstärkas av traditionella medier som i ökad omfattning söker
nyheter på sociala medier. Såväl avsiktliga
kampanjer som mer oskyldiga missnöjes-
yttringar om en produkt eller tjänst kan
numera leda till mediestormar mot företag,
myndigheter eller enskilda politiker. I
SVT-programmet Uppdrag granskning
nämndes för en tid sedan att H&Ms
Facebook-sida utnyttjades av externa
användare som skrev negativa inlägg om
kvinnor som hade yttrat sig nedsättande
om att H&M säljer T-shirts med bilder av
Tupac Shakur – också känd som 2Pac. Anledningen var att Tupac 1994 blev fälld för
sexuellt utnyttjande av ett fan och dömdes
till fyra och ett halvt års fängelse. Trots att
de hot och okvädingsord som skrevs på
H&Ms Facebook-sida var mycket grova,
raderade inte H&M inläggen omedelbart.
Det kan inte vara till H&Ms fördel att
detta noteras och debatteras i ett program

som Uppdrag granskning.
29