Transcript Tributação da Renda - Núcleo de Estudos Fiscais
Núcleo de Estudos Fiscais -
NEF Seminário sobre o sistema tributário brasileiro
3. Tributação da renda e da folha de salários
Tributação da Renda
Tributação da renda Introdução
A tributação da renda alcança várias categorias de rendimentos
Renda de pessoas jurídicas (lucros)
IRPJ CSLL
Renda de pessoas físicas (salários e outros rendimentos)
Tributação na fonte Declaração de ajuste
Outros
Aplicações financeiras (rendimento do capital) Não residentes Outros
Tributação da renda Composição
Principais tributos sobre a renda no Brasil (2012) Pessoas Jurídicas IRPJ
Lucro real Lucro Presumido Simples
CSLL
Lucro real Lucro presumido Simples Valor (R$ bi)
147,8 92,2
64,9 25,2 2,1
55,6
39,5 13,9 2,2 % do PIB
3,4% 2,1%
1,5% 0,6% 0,0%
1,3%
0,9% 0,3% 0,0%
IR - Pessoas físicas
IRRF (fonte) IRPF (ajuste e outros)
IR - Outros
IRRF - Capital IRRF - não residentes IRRF - Outros Valor (R$ bi) % do PIB
116,1
93,8 22,3
56,7
33,3 15,2 8,2
2,6%
2,1% 0,5%
1,3%
0,8% 0,3% 0,2%
Total 320,6 7,3%
Tributação da Renda das Pessoas Jurídicas
Tributação da renda – Pessoas Jurídicas Características gerais
Alíquotas
IRPJ
Lucro até R$ 20 mil/mês: 15% Lucro acima de R$ 20 mil/mês: adicional de 10%
CSLL
Alíquota padrão: 9% Instituições financeiras: 15%
Base de cálculo
Lucro real (obrigatório p/ empresas com receita anual maior que R$ 78 milhões)
No regime de lucro real, o lucro tributável é apurado contabilmente (não correspondendo exatamente ao lucro societário)
Lucro presumido
No regime de lucro presumido o lucro tributável é estimado como uma porcentagem da receita bruta
Simples
No Simples, parte da receita é alocada para o IRPJ e a CSLL, conforme definido nas tabelas em anexo à Lei Complementar 123/2006
Tributação da renda – Pessoas Jurídicas Base de cálculo – lucro presumido
Base cálculo no lucro presumido (% receita bruta)
Tributo/atividade
IRPJ
Alíquota geral (comércio e Indústria) Revenda combustíveis Servs. Hospitalares, transporte carga, loteamento, incorporação e construção de imóveis Demais Serviços transporte Prestação serviços (exceto exceções)
CSLL
Comércio, indústria, Serviços hospitalares e Transporte Prestação serviços (exceto exceções)
% receita 8% 1,6% 8% 16% 32% 12% 32%
Tributação – Pessoas Jurídicas Comparação entre regimes
Comparação entre os diferentes regimes de tributação (2012)
Lucro Real Lucro Presumido SIMPLES Imunes/Isentas
Total
Nº empresas (mil) 151 1.039
3.527
288
5.005
Empregados (milhões) 29,0 6,7 9,4 3,8
48,8
% Receita 76,3% 11,6% 8,4% 3,7%
100,0%
% Massa salarial 65,5% 11,3% 15,4% 7,9%
100,0%
% Trib. Fed.
79,0% 13,5% 5,0% 2,5%
100,0%
Trib./Rec.
(%) 8,4% 9,5% 4,8% 5,4%
8,1%
Total (R$ bilhões) 8.720
823 Fonte: RFB. Dado de arrecadação contempla todos os tributos federais (inclusive INSS).
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Tributação – Pessoas Jurídicas Comparação entre regimes
Comparação entre os diferentes regimes de tributação (2012)
Agric. Pec.
e Pesca Indústria Extrativa Indústria Transform.
Serv. Ind.
Util. Publ.
Construção Comércio Transp. e Armaz.
Outros Serv.
Trib. Fed./Receita
Lucro Real Lucro Presumido SIMPLES 4,1% 8,0% 4,8% 10,2% 10,3% 4,8% 8,3% 10,1% 4,8% 9,7% 9,5% 4,8% 9,7% 10,1% 4,8%
% Rec. Setor
Lucro Real Lucro Presumido SIMPLES 75,0% 19,1% 5,7% 91,4% 7,0% 1,5% 88,0% 7,3% 4,8% 93,7% 3,2% 0,6% 47,3% 45,1% 7,5% Fonte: RFB. Dado de arrecadação contempla todos os tributos federais (inclusive INSS).
4,5% 7,0% 4,8% 72,0% 12,1% 15,9% 9,7% 9,5% 4,8% 75,1% 15,2% 9,4% 11,9% 11,4% 4,8% 70,6% 11,2% 5,9%
Tributação da renda – Pessoas Jurídicas Comparação internacional
De modo geral, a alíquota marginal incidente sobre a renda das pessoas jurídicas no Brasil (34% quando considerados o IRPJ e a CSLL) está entre as mais altas do mundo
Vários países vêm reduzindo a alíquota incidente sobre o lucro das empresas como forma de ampliar sua competitividade na atração de investimentos
Tributação da renda – Pessoas Jurídicas Comparação internacional
Alíquota marginal – tributação da renda corporativa
África do Sul Alemanha Arábia Saudita Argentina Austrália Brasil Canadá China Coréia do Sul EUA França Índia Indonésia Itália Japão México Reino Unido Rússia Tuquia 0,0% Fonte: Tax Foundation.
5,0% 10,0% 15,0% 20,0% 25,0% 30,0% 35,0% 40,0%
Tributação da renda – Pessoas Jurídicas Comparação internacional
Evolução da alíquota na tributação da renda corporativa
África do Sul Alemanha Canadá China Coréia do Sul Índia Indonésia Itália Japão Reino Unido Rússia Tuquia 0,0% 5,0% 10,0% 15,0% 20,0% 25,0% 30,0% 35,0% 40,0% 45,0% Fonte: Tax Foundation.
2004 2014
Tributação da Renda: Aspectos Internacionais
Três tópicos
● Tributação das multinacionais brasileiras ● FATCA e BEPS ● Intercâmbio de Informações
I - Modelos de Tributação de Empresas Controladas no Exterior
● Renda mundial (com diferimento limitado) e crédito do imposto pago no exterior (Brasil) ● Renda mundial (com diferimento ilimitado de lucros operacionais) e crédito do imposto pago no exterior (Estados Unidos, Austrália) ● Isenção condicionada (alíquota IRPJ, paraíso fiscal, renda passiva moderada) (México, Rússia) ● Tributação limitada a 5% dos dividendos (Alemanha, Japão) ● Isenção total (Suíça)
Situação atual
● Convênios para Evitar a Dupla Tributação
(bilaterais)
● Acordos para Intercâmbio de Informações
(bilaterais)
● Amplo espaço para planejamento tributário
Insatisfação com a situação
● “As regras atuais de preços de transferência geraram uma indústria enorme de advogados, contadores e economistas cujo papel profissional é assessorar as empresas multinacionais em seu planejamento e cumprimento de preços de transferência” (1010 Avi-Yonah+) ● “[A] era do segredo bancário já passou” (0904 G20) ● “Administrações tributárias do mundo todo devem compartilhar informações automaticamente para combater a praga da evasão tributária” (1306 G20)
II - Abordagem unilateral: FATCA
Foreign Account Tax Compliance Act
● inicialmente, ação unilateral dos Estados Unidos ● fonte: abusos contas offshore (evasão, lavagem) ● tentativas convencionais de lidar com offshore deram pouco resultado
Como FATCA funciona
● ● Banco estrangeiro assina acordo com IRS identifica contas de americanos ● declara movimentação
Se lei não permitir informar → correntista autoriza Se ele não autorizar → conta é encerrada Se não encerrar conta → punição nos EE.UU.
FATCA: acordos bilaterais
Modelo 1
• banco registra-se com IRS, obtém TIN de correntistas, declara ao seu fisco, que compartilha informação com IRS
Modelo 2
• banco registra-se com IRS, declara diretamente ao IRS • banco informa ao IRS pagamentos a bancos não
participantes
Brasil aceitou Modelo 1
II - Abordagem multilateral: BEPS
Base Erosion and Profit Shifting
(Erosão de Base e Deslocamento de Lucros) ● 2012: G20 pede a OCDE um plano de ação contra evasão do IRPJ ● 2013, jul: OCDE publica plano de ação 2013-
2015
● 2014, set: OCDE apresenta 7 metas ● 2015, set: OCDE apresentará 8 metas
BEPS: Planos de ação prontos
A1.Economia digital: tributação de novos modelos de negócios e exp/imp de bens e serviços digitais A2.Instrumentos híbridos p/evitar DD e DñI A5.Regimes privilegiados: paraisos fiscais, transparencia, substância A6.Uso abusivo de tratados (treaty shopping) A8.Preços de transferência (PdeT) de intangíveis A13.Documentação PdeT, Declaração país-por-país A15.Tratado multilateral sobre T2T
BEPS: Planos de ação 2015
A3.
Controladas no exterior: regras para evitar transferência de lucros de um país para outro A4.Restringir a dedução excessiva de juros A7.Evitar elisão de estabelecimento permanente A9/A10.Evitar abusos de PdeT (riscos, criação valor) A11.Obter e compartir dados sobre práticas de
BEPS
A12.Declaração obrig. planej. tributário agressivo A14.Resolução de disputas entre admin. tributárias
Plano Obama
(0905 Avi-Yonah)
•
Princípio do Imposto Único: Toda renda transnacional deve ser tributada uma só vez
•
Princípio do Benefício: > Renda ativa tributada na fonte > Renda passiva tributada no domicílio
III - Intercâmbio de informações
Atualmente: ● Acordado em T2T (artigo 26 do Modelo ● OCDE) Acordos bilaterais de troca de informações (p.ex. BRA-USA)
Procedimentos formais, lentos, ineficientes
AEOI
Automatic Exchange of Information
(Intercâmbio Automático de Informações)
●
Foro Global de Transparência e Intercâmbio
de Informações para Fins Tributários (122 membros + UE) ● Padrão para AEOI elaborado por OCDE para G20 (jul 2014) -- base em Mod. 1 FATCA - bancos cooperaram ● Avaliação por iguais (peer review) ● Implemental AEOI: 58 jurisdições em 2017, 36 (incl. BRA) em 2018
Tributação da Renda das Pessoas Físicas
Tributação da renda – pessoas físicas Tributação progressiva
A Tributação brasileira da renda das pessoas físicas, a exemplo da verificada na maior parte dos países, é progressiva em função da renda
Em comparação a outros países, a alíquota marginal mais elevada do IRPF no Brasil é relativamente baixa Parte importante da renda (com destaque à oriunda da distribuição de lucros) não está sujeita à incidência da alíquota progressiva no IRPF
Tabela progressiva do IRPF (2014)
Faixa de renda mensal 0,00 a de 1.787,78 a de 2.679,30 a de 3.572,44 a + de 4.463,82 1.787,77 2.679,29 3.572,43 4.463,81
Alíquota 0,0% 7,5% 15,0% 22,5% 27,5%
Tributação da renda – pessoas físicas Tributação progressiva
Alíquota efetiva do IRPF (% da renda tributável mensal)
25% 20% 15% 10% 5% 0%
Tributação da renda – pessoas físicas Comparação internacional
Alíquota marginal na tributação da renda pessoal
África do Sul Alemanha Argentina Austrália Brasil Canadá China Coréia do Sul EUA França Índia Indonésia Itália Japão México Reino Unido Rússia Tuquia Fonte: KPMG.
0,0% 10,0% 20,0% 30,0% 40,0% 50,0%
Tributação da renda Distribuição do lucro
A forma de distribuição do lucro varia conforme o regime de tributação:
Empresas do lucro real possuem duas formas de distribuição do lucro:
Juros sobre o capital próprio (JCP): dedução como despesa e tributação na fonte à alíquota de 15% JCP equivale à aplicação da TJLP sobre o patrimônio líquido (com alguns ajustes e limitações) Dividendos: tributados apenas na empresa (isentos na distribuição)
Lucro distribuído por empresas do lucro presumido e SIMPLES é isento na declaração da pessoa física
Lucro distribuído pode ser apurado em balanço e ser superior ao montante utilizado como base para o cálculo do IRPJ e da CSLL
Tributação da renda Distribuição do lucro
O modelo brasileiro de tributação do lucro distribuído leva a distorções:
Com JCP Tributação do lucro distribuído é menor que a do lucro retido
Desestimula o reinvestimento do lucro na empresa A maioria dos países tributa o lucro na empresa e os dividendos distribuído (ou seja, o lucro distribuído é mais tributado que o lucro retido) Em muitos casos, a renda das pessoas físicas oriunda do lucro
distribuído é menos tributada que a renda de outras fontes
Tributação é menor mesmo considerando outros tributos incidentes sobre a atividade da empresa Gera um forte incentivo para que profissionais se constituam como pessoas jurídicas e desestimula o emprego formal
Tributação da renda – pessoas físicas Perfil do IRPF
Dados das Declarações de ajuste do IRPF – 2012 (R$ bilhões)
Quantidade Declarantes
Total
Rendimentos Tributáveis Tribut. Exclus.
Isentos
Imposto devido
Empregados de empresas e inst. s/ fins lucr.
Empresas privadas (exceto inst. fin.) Instituições financeiras Empresas públ. e soc. econ. mista Outros Servidores públicos (incl. militares) Profissionais liberais, autônomos e MEI Profissionais liberais e autônomos Microempreendedores individuais Proprietários de empresas e capitalistas Proprietários de empresas Capitalistas Aposentados e pensionistas (incl. militares) Outros 7.341.929
6.017.418
699.355
576.412
48.744
4.397.823
2.790.283
2.708.702
81.581
4.619.560
4.492.817
126.743
2.989.970
3.477.960
554,1 416,8 72,9 61,4 3,1 364,6 167,2 165,3 1,9 465,5 441,2 24,3 236,6 144,4
431,3 323,7 55,7 49,8 2,1 295,8 102,6 101,3 1,3 130,8 122,8 8,0 132,0 98,0 44,6 32,7 7,2 4,5 0,2 27,3 10,0 10,0 0,0 62,8 56,9 6,0 24,3 10,5 78,2 60,4 10,0 7,1 0,7 41,4 54,6 54,0 0,5 271,9 261,5 10,3 80,3 35,8
44,1 30,7 7,0 6,3 0,2 29,4 6,9 6,9 0,0 9,2 8,1 1,1 12,4 4,3 Total 25.617.525
1.932,2 1.190,5 179,6 562,1 106,3
Tributação da renda – pessoas físicas Perfil do IRPF
Dados das Declarações de ajuste do IRPF – 2012 (% do total)
Quantidade Declarantes
Total
Rendimentos Tributáveis Tribut. Exclus.
Isentos Empregados de empresas e inst. s/ fins lucr.
Servidores públicos (incl. militares) Profissionais liberais, autônomos e MEI Proprietários de empresas e capitalistas Aposentados e pensionistas (incl. militares) Outros 28,7% 17,2% 10,9% 18,0% 11,7% 13,6%
28,7% 18,9% 8,7% 24,1% 12,2% 7,5%
36,2% 24,8% 8,6% 11,0% 11,1% 8,2% 24,8% 15,2% 5,6% 35,0% 13,6% 5,9% 13,9% 7,4% 9,7% 48,4% 14,3% 6,4%
Total 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% Imposto devido 41,5% 27,6% 6,5% 8,6% 11,7% 4,0% 100,0%
Tributação das Aplicações Financeiras
Tributação das aplicações financeiras Modelo de tributação
O atual modelo de tributação das aplicações financeiras no Brasil tem dois objetivos distintos:
Estimular o alongamento do prazo das aplicações financeiras
Tributação decrescente com o prazo das aplicações de renda fixa (22,5% a 15%) Sistema de tributação regressiva (de 35% a 10%) das aplicações em previdência complementar, segundo o prazo da aplicação
Reduzir o custo de captação de recursos destinados a determinadas categorias de investimento
Tributação das aplicações financeiras Modelo de tributação
Há vários instrumentos de redução do custo de captação para o financiamento do investimento:
Isenção de IR para aplicações de PF em caderneta de poupança Isenção/alíquota zero de IR para aplicações de PF em instrumentos de captação vinculados ao financiamento imobiliário e ao agronegócio (LCI, LH, CRI, FII, LCA, CRA, CPR, CDA/WA, CDCA) Alíquota zero para PF e tributação exclusivamente na fonte a 15% para PJ nas aplicações em debêntures, CRI e FIDC vinculados ao financiamento da infraestrutura e PD&I, bem como em fundos de investimento lastreados nestes papéis e em FIP-IE e FIP-PD&I Alíquota zero nas aplicações de não residentes em TVM e FIDC vinculados ao financiamento de projetos de investimento, inclusive PD&I, bem como em FIP e FIEE Isenção dos ganhos de capital obtidos por não residentes em operações de renda variável realizadas em bolsa de valores Isenção dos ganhos de capital obtidos por PF em operações em bolsa com ações de pequenas e médias empresas (Lei 13.043/2014)
Tributação das aplicações financeiras Impactos do modelo
Os incentivos tributários existentes são pouco eficientes como instrumentos de estímulo ao financiamento, via mercado, de projetos de investimento
Apesar do estímulo a aplicações de prazo mais longo, isto não tem se refletido no alongamento efetivo de prazos para os tomadores de recursos
A maior parte dos ativos de renda fixa é indexada/referenciada ao CDI, inclusive no caso dos fundos abertos de previdência (exceção ETFs) Correção pelo CDI transfere o risco de volatilidade dos juros aos tomadores Vários instrumentos de captação incentivados são indexados ao CDI (ex. LCIs) Só para os benefícios da Lei 12.431 há exigência de duration mínima Não favorece o cumprimento das exigências de liquidez de Basileia III
Alocações pouco justificáveis (ex. FII com ativos de aluguel)
Incentivos aos instrumentos de captação vinculados ao investimento não alcançam os fundos de previdência, que têm perfil para deter ativos de prazo mais longo
Fragmentação dos instrumentos de captação incentivados gera distorções competitivas na captação e impede uma alocação eficiente dos recursos
Tributação das aplicações financeiras Impactos do modelo
Incentivos à captação de recursos para o financiamento do Investimento Pesssoas Físicas Pessoas Jurídicas Investidores Estrangeiros
Financiamento imobiliário Infraestrutura Investimento industrial Inv. comércio e serviços Agropecuária Ações Ações de pequenos emissores Títulos públicos Poupança/LCI/CRI Debêntures / FIDC / CRI / Fundos Excl.
LCA/Poupança Lei 13.043
TVM, FIDC e Fundos Exclusivos
Tributação da Folha de Salários
Tributação da folha de salários Características do modelo de tributação
O Brasil possui uma tributação bastante elevada sobre a folha
Contribuições da empresa (incidentes sobre a remuneração total)
Contribuição previdenciária para o INSS
Seguro de Acidente de Trabalho (SAT) “Penduricalhos”: Salário Educação, Sistema “S”, Sebrae, INCRA FGTS: é uma forma de poupança compulsória (pode ser entendido como um salário indireto)
Contribuição do empregado para o INSS
Incide apenas sobre o salário de contribuição (atualmente limitado a R$ 4.390,24)
A incidência sobre os rendimentos de pessoas físicas depende da forma de percepção dos rendimentos (salário, rendimento de autônomo ou rendimento da propriedade de empresa) e do responsável pelo pagamento (PJ ou PF)
Tributação da folha de salários Alíquotas
Alíquotas incidentes sobre a folha de uma empresa típica Contribuições da empresa
INSS Seguro Acid. Trabalho Salário Educação Sistema "S" Sebrae Incra FGTS
Contribuição empregado
INSS
Total
Mínimo
34,3%
Máximo Base de incidência
39,8% Salário integral
0,5% 20,0% 6,0%
8,0%
8,0% 2,5% 2,5% 0,6% 0,2% 8,0%
11,0%
11,0%
Salário de contribuição 42,3% 50,8%
Tributação da folha de salários Alíquotas
Alíquotas aplicáveis a contribuintes individuais
Contratante Empresa Pessoa Física Base incidência
Empresa 20% Remuneração total Contrib. Individual Padrão
Regime especial 1 MEI
11%
11% 5%
20%
11% 5% (1) Renúncia ao direito de aposentadoria por tempo de contribuição.
Salário de contribuição
Salário mínimo Salário mínimo
Os contribuintes individuais são os trabalhadores autônomos e os sócios de empresas, entre outros O empregador doméstico contribui à alíquota de 12% sobre o Sal. Contrib.
Tributação da folha de salários Contribuição sobre a receita
Alguns setores contribuem historicamente sobre a receita ao invés de sobre o salário ou remuneração dos trabalhadores
Agroindústria: 2,5% + 0,1% (SAT) Empregador rural: 2% + 0,1% (SAT) Segurado Especial (pequeno produtor rural): 2% + 0,1% (SAT)
Se não tiver receita no ano fica dispensado do recolhimento
Clubes de futebol: 5%
Tributação da folha de salários “Desoneração da folha”
Com a MP 540/2011 (convertida na Lei 12.546/2011) e legislação posterior, parte da contribuição das empresas ao INSS e ao SAT foi substituída por uma contribuição sobre a receita bruta
Medida é parcial, alcançando apenas parte das atividades econômicas
No caso da indústria, a inclusão no novo regime foi feita produto a produto (com base na NCM) Alguns setores foram incluídos segundo o setor de atividade, com base na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) Alguns setores foram incluídos com base na descrição de sua atividade econômica, mas sem referência à CNAE
Alíquotas:
1%: indústria, parte do comércio varejista e alguns serviços, principalmente transportes 2%: construção e demais setores de serviços
Tributação da folha de salários “Desoneração da folha”
Nos casos em que apenas parte da receita da empresa provém de produtos ou atividades incluídas na “desoneração da folha”, recolhimento deve ser feito proporcionalmente à parcela da receita desonerada
Receita correspondente aos produtos ou atividades incluídos no novo regime deve ser tributada à alíquota de 1% ou 2% Parcela da folha de salários correspondente à proporção da receita não incluída no novo regime deve ser tributada pelo regime tradicional Se receita correspondente aos produtos ou atividades incluídos no novo regime for superior a 95%, tributação pode ser feita integralmente pelo novo regime Setores incluídos com base na CNAE da atividade principal poderão recolher os tributos integralmente pelo novo regime
Receita com exportações é excluída da base de cálculo Alíquota de Cofins-importação foi elevada em 1% para os produtos incluídos no novo regime de “desoneração da folha”
Tributação da folha de salários “Desoneração da folha” - problemas
Modelo baseado na substituição da tributação da folha por uma tributação da receita apresenta uma série de fragilidades
Tributação da receita é feita em cascata, prejudicando a competitividade da produção nacional
Desoneração das exportações e elevação da Cofins-importação não resolvem adequadamente o problema Países que fizeram uma “desoneração competitiva” da folha substituíram parte da contribuição sobre a folha pela tributação do valor agregado
Fragmentação dos produtos/setores beneficiados e tributação proporcional aumentam muito o risco de autuações no futuro
Grande variabilidade da relação folha/receita, além do elevado custo fiscal, dificultam a extensão do novo modelo para outros setores Impacto sobre o estímulo à formalização ainda é dúbio
Rendimentos do Trabalho vs Lucros Distribuídos
Renda do trabalho vs lucros distribuídos Consolidação da análise
Tratamento diferenciado na tributação da renda das pessoas físicas e na incidência da contribuição sobre folha levam a uma grande diferenciação na tributação dos rendimentos do trabalho formal e dos rendimentos percebidos com distribuição de lucros
Tributação induz profissionais de renda elevada a se constituírem como pessoas jurídicas
Tributação elevada do trabalho forma, principalmente nas grandes empresas, pode ter consequências negativas sobre a eficiência alocativa e o crescimento de longo prazo
Renda do trabalho vs lucros distribuídos Consolidação da análise
Exemplo: Tributação de um advogado (renda mensal: R$ 30 mil) Renda/custo bruto (R$/mês)
Tributação folha empresa 1
Salário
IRPJ/CSLL/PIS/COFINS ISS (São Paulo) INSS empregado/autônomo IRPF Empregado
30.000,00
6.340,69
23.659,31
482,93 5.547,35 Autônomo
30.000,00
5.000,00
25.000,00
482,93 5.916,05 Sócio de empresa Lucro Presumido Simples
30.000,00 30.000,00
3.399,00 68,45 878,05 0,00 1.962,00 878,05 0,00
Renda líquida 17.629,03 18.601,03 25.654,50 27.159,95 Total tributos pagos
Nota:(1) Não inclui o FGTS.
12.370,97 11.398,97 4.345,50 2.840,05
Núcleo de Estudos Fiscais -
NEF Seminário sobre o sistema tributário brasileiro
3. Tributação da renda e da folha de salários