Transcript חברה נשלטת זרה

‫כללי מקום המקור‬
‫מיסים א'‬
‫בינלאומי‬
‫מיסוילחשבונאות‬
‫החוג‬
‫נדב שגיא עו"ד (רו"ח)‬
‫מרצה‪ :‬נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫חברה נשלטת‬
‫זרה‬
‫תושב ישראלי‬
‫חברה נשלטת זרה‬
‫שכר דירה‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫דיבידנדים‬
‫ריביות‬
‫רווחי הון‬
‫חברה נשלטת זרה (‪)CFC‬‬
‫הכלל‪:‬‬
‫בהתאם להוראות סעיף ‪75‬ב לפקודה‪ ,‬תושב ישראל שהינו בעל‬
‫שליטה בחברה שנבעו לה רווחים פסיביים לרבות רווחי הון‪,‬‬
‫החייבים במס בשיעור שאינו עולה על ‪ ,20%‬ייחשב כמי שקיבל‬
‫דיבידנד מהחברה על‪-‬פי חלקו היחסי ברווחים‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫חברה נשלטת זרה (‪)CFC‬‬
‫חישוב ההכנסות והרווחים‪:‬‬
‫•חבר בני אדם תושב מדינות אמנה יקבעו ההכנסות‪ ,‬הרווחים‬
‫וההכנסה הפסיבית לפי דיני המס באותה מדינה‪.‬‬
‫•חבר בני אדם שאינו תושב מדינות אמנה לפי כללי חשבונאות‬
‫מקובלים בישראל למעט לעניין רווחי והפסדי אקוויטי ולעניין‬
‫ניירות ערך‪.‬‬
‫•עמדת רשות המיסים‪ -‬סכום ההכנסה ולא אופן החישוב (חוזר‬
‫מ"ה ‪.)5/03‬‬
‫•החשיבות‪ -‬פטורים והוראות נוספות‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫יסודות סעיף ‪75‬ב(ב)‬
‫א‪" -‬בעל שליטה"‬
‫ב‪" -‬חברה נשלטת זרה"‬
‫ג‪( -‬שיש לה) "רווחים שלא שולמו"‬
‫ד‪ -‬יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את "חלקו היחסי" באותם‬
‫רווחים‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫בעל שליטה‬
‫‪ .1‬תושב ישראל‬
‫(חריג תושב לראשונה ותושב חוזר ותיק)‬
‫‪ 10% .2‬לפחות מאמצעי השליטה‬
‫(במישרין או בעקיפין)‬
‫‪ .3‬באחד ממועדים אלה‪:‬‬
‫ בתום שנת המס‪.‬‬‫ ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס‬‫שלאחריה‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫אמצעי שליטה‬
‫‪ .1‬הזכות להשתתף ברווחים‬
‫‪ .2‬הזכות למנות דירקטור‬
‫‪ .3‬זכות הצבעה‬
‫‪ .4‬זכות בפירוק‬
‫‪ .5‬הזכות להורות על הדרך להפעיל את הזכות‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫חברה נשלטת זרה‬
‫חבר בני אדם שמתקיימים בו כל אלה‪:‬‬
‫‪ .1‬מניות או זכויות אינן רשומות למסחר בבורסה (אם נרשמו‬
‫בחלקן‪,‬פחות מ‪ 30%-‬מהמניות או מהזכויות הוצעו לציבור)‪.‬‬
‫‪ .2‬מרבית הכנסותיו או רווחיו נובעים מהכנסה פסיבית‪.‬‬
‫‪ .3‬שיעור המס על הכנסתו הפסיבית אינו עולה על ‪.20%‬‬
‫‪ .4‬למעלה מ‪ 50%-‬מאמצעי השליטה בו מוחזקים בידי תושבי‬
‫ישראל או שלמעלה מ‪ 40%-‬מאמצעי השליטה בו מוחזקים‬
‫בידי תושבי ישראל (שביחד עם קרוב מחזיקים למעלה מ‪-‬‬
‫‪ )50%‬ב‪:‬‬
‫א‪ -‬בתום שנת המס;‬
‫ב‪ -‬ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס‬
‫שלאחריה‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫הכנסה פאסיבית‬
‫‪ .1‬ריבית או הפרשי הצמדה‬
‫‪ .2‬הכנסה מדיבידנד‬
‫‪ .3‬הכנסה מתמלוגים‬
‫‪ .4‬הכנסה מדמי שכירות‬
‫‪ .5‬מכירת נכס כמשמעותה בסעיף ‪,88‬‬
‫שאינה ממכירת נכס ששימש בידי החברה בעסק או משלח יד‬
‫‪ .6‬הכנסה מעסק או משלח יד שמקורה בהכנסה פאסיבית‬
‫כגון דמי ניהול‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫הכנסות בין חברתיות ושינויי מבנה חוזר מ"ה‬
‫‪13/11‬‬
‫‪ .1‬שינויי מבנה לא יהוו הכנסה פאסיבית בתנאים מסוימים‬
‫‪ .2‬הכנסה מדיבידנד – קובעת הקלה לפיה בתנאים מסוימים‬
‫דיבידנד‬
‫בין חברתי לא יבוא במניין ההכנסות הפאסיביות‪.‬‬
‫‪ .3‬הכנסות מריבית או מתמלוגים‪ -‬חישוב רגיל‬
‫(יבואו במניין)‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫חברה מוחזקת ע"י חברה עסקית‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫בחברה המוחזקת במישרין או בעקיפין ע"י חברה עסקית‪,‬‬
‫נדרש תנאי חליפי לעניין הפאסיביות‪:‬‬
‫יש לבדוק את סך ההכנסות והרווחים הכוללים של החברה‬
‫העסקית‪ .‬במידה שרוב הכנסותיה או רווחיה המאוחדים של‬
‫העסקית הם פסיביים‪ ,‬יראו את תנאי ההכנסה הפסיבית‬
‫כמתקיים לגבי המוחזקת‪.‬‬
‫חברה עסקית הינה חברה תושבת חוץ שרוב הכנסותיה‬
‫ורווחיה אינם נובעים מהכנסות פסיביות (בסולו)‪.‬‬
‫"הכנסות ורווחים כוללים" של חברה עסקית ‪ -‬הכנסותיה‬
‫ורווחיה וכן חלקה היחסי במישרין או בעקיפין בהכנסות‬
‫וברווחים של כל חבר‪-‬בני‪-‬אדם בשרשרת החברות בו היא‬
‫מחזיקה במישרין או בעקיפין‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫חברה עסקית‪ -‬המשך‬
‫ החלק היחסי יחושב לפי שיעורי הזכויות ברווחים‪.‬‬‫ חברה עסקית שאינה מוחזקת על ידי חברה עסקית אחרת לא‬‫תיחשב כחנ"ז‪ ,‬אך אם יתקיים התנאי של "רווחים כוללים"‬
‫תיחשבנה כל החברות המוחזקות על ידה במישרין או בעקיפין‬
‫כחנ"ז‪ ,‬אם יעמדו בשאר התנאים בהגדרת חנ"ז‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫החזקה בעקיפין בשרשרת חברות‬
‫‪ .1‬שיעור החזקה בעקיפין עולה על ‪50%‬‬
‫יחשב שיעור ההחזקה במישרין;‬
‫‪ .2‬שיעור החזקה בעקיפין נמוך מ‪50%-‬‬
‫יחשב שיעור ההחזקה בשיעור אפס‪.‬‬
‫חשוב‪:‬‬
‫יש להבדיל בין החזקה במישרין לבין החזקה בעקיפין‬
‫יש להבדיל בין חישוב שיעור ההחזקה לבין חישוב שיעור החלק‬
‫בהכנסות החנ"ז‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫להלן שרשרת החזקות‬
‫(יש להניח שכל החברות הן חברת מעטים)‪:‬‬
‫בעמ"נ תושב ישראל‬
‫‪60%‬‬
‫חברה א'‬
‫‪70%‬‬
‫חברה ב'‬
‫‪80%‬‬
‫חברת נשלטת זרה‬
‫חישוב שיעור ההחזקה ‪:‬‬
‫‪80%=100%X100%X80%‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫חישוב שיעור חלק בעל המניות בהכנסות‪:‬‬
‫‪%0.336=60%X70%X80%‬‬
‫להלן שרשרת החזקות‬
‫(יש להניח שכל החברות הן חברת מעטים)‪:‬‬
‫בעמ"נ תושב ישראל‬
‫‪80%‬‬
‫חברה א'‬
‫‪45%‬‬
‫חברה ב'‬
‫‪80%‬‬
‫חברת נשלטת זרה‬
‫חישוב שיעור ההחזקה בעקיפין‪:‬‬
‫‪0=100%X0%X80%‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫חישוב שיעור חלק בעל המניות‬
‫בהכנסות‪ 0%:‬לא חל הסעיף‬
‫להלן שרשרת החזקות‬
‫(יש להניח שכל החברות הן חברת מעטים)‪:‬‬
‫בעמ"נ תושב ישראל‬
‫‪80%‬‬
‫חברה א'‬
‫‪70%‬‬
‫חברה ב'‬
‫‪20%‬‬
‫חברת נשלטת זרה‬
‫חישוב שיעור ההחזקה ‪:‬‬
‫‪60%=40%+100%X100%X20%‬‬
‫‪40%‬‬
‫רווחים שלא שולמו‬
‫• מקורם בהכנסה פסיבית של חברה נשלטת זרה‪ ,‬אשר לא‬
‫שולמו במהלך השנה‪.‬‬
‫• בחישוב הרווחים יופחתו המיסים החלים על ההכנסה‬
‫הפסיבית‪ ,‬הפסדיה לאותה שנה והפסדיה המועברים משנים‬
‫קודמות‪.‬‬
‫• הסעיף מוציא מתחולה רווחים שמקורם בדיבידנד שמקורו‬
‫בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על ‪.20%‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫חלק יחסי ברווחים שלא שולמו‬
‫• חלק יחסי מכלל הרווחים שלא שולמו‪.‬‬
‫• חלקו במישרין ובעקיפין בזכויות לרווחים ביום האחרון של שנת‬
‫המס‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫סעיף ‪75‬ב(ג) – זיכוי וזיכוי רעיוני‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫מיסים ששולמו במדינת המושב מותרים בניכוי‪.‬‬
‫במידה ובמדינת המושב של החברה הנשלטת הזרה חלה‬
‫חובת תשלום מס זר (לרבות בדרך של ניכוי במקור בגין‬
‫דיבידנד) – יינתן זיכוי בגובה המס הזר שהיה משולם לו‬
‫חולק דיבידנד‪.‬‬
‫שרשרת חברות – לזיכוי בגובה המס הזר יתווסף המס הזר‬
‫שהיה משולם בשל חלוקת דיבידנד על‪-‬ידי כל אחת מהחברות‬
‫בשרשרת‪.‬‬
‫סכום הזיכוי לא יעלה על המס שבעל השליטה חייב בו‬
‫בישראל‪.‬‬
‫מחלוקת פרשנית האם ניתן לקבל זיכוי גם על חבות המס הזר‬
‫על ההכנסות הפאסיביות במישור החנ"ז‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫סעיף ‪75‬ב(ד)‬
‫• שולם דיבידנד בפועל לבעל מניות בחנ"ז – יינתן זיכוי בגובה‬
‫המס ששולם כתוצאה מכללי החנ"ז על אותו חלק מהרווחים‪.‬‬
‫• חשוב להדגיש חישוב המס הסופי יקבע לפי תשלומי המס‬
‫הזרים בפועל‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫מלכודת הרווחים הכלואים‬
‫חיוב במס נוסף בעת המשיכה בפועל‪:‬‬
‫בעת משיכת הכספים בפועל ישולם מס בהתאם לניכוי המס‬
‫במקור במדינות הזרות אשר נוכה בפועל וכן בהתאם לשיעור‬
‫המס הנוכחי בישראל‪.‬‬
‫על כן‪ ,‬החל משנת ‪ 2013‬משיכת דיבידנד בגין רווחים שלא חולקו‬
‫ועליהם שולם מס בטרם שנת ‪ 2012‬עשויה להתחייב ב‪ 7%-‬מס‬
‫נוספים שכן שיעור המס בישראל בגין חלוקת דיבדנד עשוי להגיע‬
‫ל‪.32% -‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫תאונת מס בחנ"ז‬
‫השקעה בנדל"ן עשויה להיות זכאית לשיעורי מס מופחתים‬
‫(‪ – )15%‬על פי סעיף ‪122‬א לפקודה‪.‬‬
‫על כן‪ ,‬במקרים מסוימים סיווג חברה כחנ"ז עשויה להוות תאונת‬
‫מס‪.‬‬
‫הפתרון‪ :‬סיווג חברה כחברה משפחתית או כחברת בית‪.‬‬
‫עמדת רשויות המס בנושא‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫סעיף ‪(75‬ה) – מכירת החנ"ז‬
‫• הבעיה‪ :‬מכירת החנ"ז ללא משיכת הדיבידנדים בפועל עשויה‬
‫ליצור כפל מס‪.‬‬
‫• במכירת החנ"ז יינתן לבעל השליטה זיכוי מהמס החל במכירה‪,‬‬
‫בסכום המס ששילם בשנות המס הקודמות על "הרווחים שלא‬
‫שולמו" בשל אמצעי השליטה הנמכרים ושעד מועד המכירה‬
‫טרם חולקו כדיבידנד‪.‬‬
‫• סכומי המס ששולמו יתואמו לשיעור עליית מדד המחירים‬
‫לצרכן מתום שנת המס בה שולמו‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫דוגמא ‪ -‬שומר מסך‬
‫•‬
‫•‬
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫חברה‬
‫תושבת‬
‫ארה"ב‬
‫‪30%‬‬
‫‪49%‬‬
‫חברה‬
‫תושבת‬
‫ישראל‬
‫‪10%‬‬
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫‪11%‬‬
‫חברה תושבת מדינה זרה‬
‫פטור ממס‬
‫‪ 15%‬מס‬
‫הכנסה‬
‫מתמלוגים‬
‫דיבידנד‬
‫מחברה זרה‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫•‬
‫•‬
‫‪ 15%‬מס‬
‫ריבית‬
‫על‬
‫הלוואה‬
‫•‬
‫•‬
‫החברה תושבת מדינה זרה ממלאת‬
‫אחר התנאים הנדרשים לקיום ‪.CFC‬‬
‫שיעור ניכוי המס במקור במדינה‬
‫הזרה בעת חלוקת דיבידנד למי‬
‫שאינם תושבים (יחיד או חברה)‬
‫עומד על ‪.30%‬‬
‫בהתאם לסעיף ‪75‬ב(ב) יינתן זיכוי‬
‫רעיוני בשיעור ‪ ,30%‬כך שבפועל לא‬
‫ישולם כלל מס בישראל כל עוד לא‬
‫חולקו הרווחים‪.‬‬
‫בעת חלוקת הרווחים כדיבידנד יחול‬
‫אירוע מס בישראל הואיל ולא שולם‬
‫מס על הכנסה זו בהתאם לסעיף‬
‫‪75‬ב(ב)‪ ,‬כנדרש בסעיף ‪75‬ב(ד)‬
‫אולם יינתן זיכוי בגין המס הזר‬
‫שישולם בפועל‪.‬‬
‫כידוע – מס נדחה הוא מס נחסך‪.‬‬
‫רה ארגון בעקבות טרכטנברג ו"המס‬
‫הנוסף"‬
‫‪24‬‬
‫חובות דיווח‬
‫• תושב ישראל חייב בהגשת דוחות במידה ויש לו זכויות‬
‫בחברה זרה‪.‬‬
‫• טופס ‪.150‬‬
‫• תכנוני מס החייבים בדיווח‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫דוגמא לשימוש ב‪ CFC-‬להפחתת נטל‬
‫המס‬
‫רווחים מתמלוגים או ‪)9(2‬‬
‫• הכנסה מתמלוגים חייבת בשיעורי המס הקבועים בסעיף ‪121‬‬
‫לפקודה‪ .‬הכנסה מ ‪ )9(2‬חייבת בשיעור מס מוגבל ל ‪.40%‬‬
‫מבנה לפיו הקניין הרוחני יוחזק באמצעות ‪ ,CFC‬במדינות‬
‫‪ OFF-SHORE‬בהן מס מקומי זניח ובהעדר זיקה לישראל‪,‬‬
‫ההכנסה לא ממוסה במדינת ה‪ OFF-SHORE-‬ואף לא‬
‫חייבת במס ישראלי‪ .‬כתוצאה מכך‪ ,‬הכנסה מדיבידנד רעיוני‬
‫המתקבלת בידי תושב ישראל תחויב במס בשיעור כולל של‬
‫‪.30%‬‬
‫• זיכוי עקיף ללא מגבלת שכבות עקב מנגנון הזיכוי‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫הימנעות מחנ"ז‬
‫שומר מסך אינו אפקטיבי או דורש רה ארגון לאור שיעור המס החל על‬
‫בעל שליטה – ‪.32%‬‬
‫תכנוני מס אפשריים לצורך הימנעות מחנ"ז‪:‬‬
‫ רישום לבורסה או הצעה של ‪ 30%‬ממניות החברה לציבור‪.‬‬‫ סיווג הכנסות החברה כהכנסות כעסקיות (עמ"ה ‪ ,62/85‬קריית‬‫יהודית פרק תעשייתי בע"מ נ' פשמ"ג‪ ,‬מיסים א‪ ,2/‬ה‪.)12-‬‬
‫ התאגדות החברה במדינה בה שיעור המס החל הוא ‪-20%‬‬‫מחלוקת מהו שיעור המס החל?‬
‫ ביצוע ‪ Exit‬לפני תום שנת המס‪.‬‬‫ סיווג חברה כמשפחתית‪ ,‬או חברת בית‪.‬‬‫ בחירה במדינה בעלת אמנה בה ההכנסות יסווגו כפטורות או‬‫המצויות מחוץ לבסיס המס‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫הימנעות מחנ"ז‬
‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫‬‫‪-‬‬
‫בחינת אפשרות לניכויים רעיוניים לפי דיני המס במדינות אמנה‬
‫מההכנסה החייבת – תשלום מס אפקטיבי נמוך‪.‬‬
‫בחירת שותף ‪ -‬זר‪ ,‬חוזר וותיק או תושב ישראל לראשונה‪,‬‬
‫כאשר שיתוף ההחזקות בין השותף הישראלי לשותף הזר‬
‫יתחלק בין השותפים שווה בשווה‪.‬‬
‫התארגנות מספר ישראלים בקבוצה אשר במסגרתה כל בעל‬
‫מניות יחזיק ב‪ 9.99% -‬מאמצעי השליטה בחברה‪.‬‬
‫החזקת מניות החברה באמצעות "נאמנות זרה בלתי הדירה"‪,‬‬
‫כך שבעל המניות הישראלי לא יכול להשפיע על החברה הזרה‬
‫ולנאמן שק"ד עצמאי ביחס לכספי הנאמנות‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫הימנעות מחנ"ז‬
‫ מכירת "נכס אשר שימש בידי החברה בעסק" המצמיח רווח‬‫הון לחברה אינה הכנסה פאסיבית‪.‬‬
‫ אחזקה במניות החברה יחד עם תושב חוזר ותיק או עולה‬‫חדש‪.‬‬
‫ "מגן עסקי" ‪ -‬החזקה בקבוצת חברות אשר בראשן חברה‬‫עסקית‪ ,‬ואשר רוב ההכנסה או הרווח המאוחד בקבוצה אינו‬
‫נובע מהכנסה פסיבית‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬