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Gewerbesteuer als Objektsteuer

• Anknüpfungspunkt ist nicht der Rechtsträger des Betriebs, sondern der Gewerbebetrieb selbst.

• GewSt-Subjekte sind: → natürliche Person → juristische Person → Mitunternehmerschaft 1

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Äquivalenzprinzip

Gewerbesteuer als Ausgleich für zB:  Bau und Unterhaltung von Straßen  Erschließung von Baugelände/Gewerbegelände  Errichtung und Unterhaltung öffentlicher Verkehrsmittel  Umweltschutzmaßnahmen 2

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Einschränkungen des Äquivalenzprinzips

 Die GewSt ist umzulegen. Der Bund und die Länder sind am GewSt-Aufkommen beteiligt.  Unabhängig von einer unmittelbaren oder mittelbaren Betroffenheit muss die GewSt erhoben werden.  Aufgrund von § 16 Abs. 4 GewStG kommt es zur Erhebung einer Mindestgewerbesteuer. 3

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Finanzverfassung

→ konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes (Art. 105 Abs. 2 GG) → Art. 72 Abs. 2 GG gilt → Aufkommen steht Gemeinden zu (Art. 106 Abs. 6 GG) → Hebesatzrecht aus Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG 4

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Hebesätze des Jahres 2012

Berlin Frankfurt/Main Köln München Neubrandenburg 410 % 460 % 475 % 490 % 395 % 5

RA Prof. Dr. Burkhard Binnewies Kanzlei Streck Mack Schwedhelm Finanzamt Universität Tübingen Wintersemester 2012/2013

Ermittlung der Gewerbesteuer

./.

+ ./.

= ./.

= x = Gewinn aus Gewerbebetrieb Hinzurechnungen ( § 8 GewStG) Kürzungen (§ 9 GewStG) maßgebender Gewerbeertrag Gewerbeverlust ( § 10 a GewStG) bei natürlichen Personen und Personengesellschaften ( € 24.500,--) Freibetrag, § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG steuerpflichtiger Gewerbeertrag Steuermesszahl 3,5 vH ( § 11 Abs. 2 GewStG) Steuermessbetrag ( § 11 Abs. 1 Satz 1 GewStG) Gemeinde x = Hebesatz ( § 16 GewStG) Gewerbesteuer 6

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Gewerbebetrieb

• Gewerbebetrieb kraft gewerblicher

Betätigung

( § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG iVm. § 15 Abs. 2 und 3 Nr. 1 EStG) zB: Einzelunternehmen, OHG, KG • Gewerbebetrieb kraft gewerblicher

Prägung

( § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG iVm. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zB: GmbH & Co. KG • Gewerbebetrieb kraft

Rechtsform

( § 2 Abs. 2 GewStG) zB: GmbH, AG • Gewerbebetrieb kraft

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

( § 2 Abs. 3 GewStG) zB: rechtsfähiger Verein 7

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Gewerbebetrieb

Positiv

    Selbständigkeit, Nachhaltigkeit der Betätigung, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

Negativ

   keine Land- und Forstwirtschaft, keine freiberufliche Tätigkeit, keine Vermögensverwaltung 8

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Sonderformen des Gewerbebetriebs

• Infizierte Personengesellschaften • Betriebsaufspaltung • Gewerblicher Grundstückshandel • Sonderbetriebseinnahme/-ausgabe 9

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Herr H § 1415 BGB Frau H Herr H

50 %

D

49 % 51 %

H-GbR H-GmbH Frau H

50 %

Grundstück Pflegeheim P Personelle Verflechtung Gesamtgut Sachliche Verflechtung

10

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Übersicht: Stille Gesellschaft

atypisch stille Gesellschaft

Abgrenzungsmerkmal

 Schuldrechtliche Beteiligung  an stillen Reserven und am Geschäftswert Besonders hohe Gewinnbe  teiligung Unternehmerische Mit spracherechte

Gemeinsamkeiten

(1) Reine Innengesellschaft (2) Gewerbetreibender und damit Subjekt der Gewinnerzielung ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts (3) Gesellschaft ist nicht Subjekt der GewSt (4) Gesellschaft ist nicht Beteiligte im Besteuerungs- und FGO-Verfahren

Folgen

(1) Mitunternehmerschaft iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (2) Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung ist gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen (3) Einheitliche und gesonderte Feststellung der Ein künfte gem. § 189 Abs. 1 Nr. 2 a AO, aber Ein schränkung der Rechtsbehelfs- und Klagebefugnis des stillen Gesellschafters in entsprechender An wendung der § 352 Abs. 1 AO, § 48 Abs. 1 FGO typisch stille Gesellschaft

Abgrenzungsmerkmal

  Keine Abweichung von der Regel der §§ 230 ff. HGB Verlustbeteiligung gemäß § 231  Abs. 2 HGB Keine unternehmerischen Mit spracherechte

Folgen

(1) Stiller Gesellschafter bezieht Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (2) Gewinnanteil des stillen Gesellschafters ist für den Inhaber des Handelsgeschäfts Betriebs ausgabe ( § 4 Abs. 4 EStG) (3) Keine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Gesellschafter (4) Beteiligung des stillen Gesellschafters gehört grundsätzlich zum Privatvermögen, so dass Veräußerungsgewinne nur iRd. § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG erfasst werden 11

RA Prof. Dr. Burkhard Binnewies Kanzlei Streck Mack Schwedhelm Universität Tübingen Wintersemester 2012/2013 Sonderbetriebsvermögen

Grundstück

A

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gewinnanteil: 75 Sonderbetriebseinnahmen: 20

50 %

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gewinnanteil: 75

A + B OHG B

50 %

- Betriebseinnahmen - Betriebsausgaben - Allgemein - Mietzins an A - Gewinn der Gesellschaft - Gesamtgewinn: 30 20 Gewinn A Gewinn B Sondervergütung A 200 50 150 75 75 20 170 12

ESt RA Prof. Dr. Burkhard Binnewies Kanzlei Streck Mack Schwedhelm

A

Universität Tübingen Wintersemester 2012/2013

B-GmbH

KSt USt GewSt

A/B OHG

13

RA Prof. Dr. Burkhard Binnewies Kanzlei Streck Mack Schwedhelm Universität Tübingen Wintersemester 2012/2013 A § 3 Nr. 40 EStG § 3 c EStG

§ 7 Satz 4 GewStG

B-GmbH A/B OHG § 8 b KStG C-GmbH 14

RA Prof. Dr. Burkhard Binnewies Kanzlei Streck Mack Schwedhelm Universität Tübingen Wintersemester 2012/2013 Erweiterung der Hinzurechnungstatbestände  generelle Hinzurechnung von Zinsanteilen iHv. 25 % • Schuldzinsen, Renten + dauernde Lasten, Gewinnanteile stiller Ges. mit 25 %  Mieten und Leasingraten für bewegliches Vermögen mit 0,20 x 25 % = 5 % • Mieten und Pachten für unbewegliches Vermögen mit 0,5 x 25 % = 12,5 % • Lizenzzahlungen uä. mit 0,25 x 25 % = 6,25 %  Freibetrag iHv. € 100.000,-  Hinzurechnung unabhängig von Erfassung zur GewSt beim Empfänger (keine korrespondierende Kürzung bei Mieten und Pachten, vgl. § 9 Nr. 4 GewStG aF) 15

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§ 8 c KStG:

• Bei Anteils- und Stimmrechtsübertragung

von mehr als 25 %, aber weniger als 50 %

ist ein

quotaler Untergang

des Verlustabzugs vor gesehen. Ein schädlicher Anteilseignerwechsel liegt vor, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % der Anteile an einen Erwerber, diesem nahe stehende Personen oder eine Gruppe mit gleichgerichteten Interessen übertragen werden (§ 8 c Satz 1 KStG).

• Werden innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mittelbar oder unmittel bar mehr als

50 % der Anteile

an einen Erwerber, diesem nahe stehende Personen oder eine Gruppe mit gleichgerichteten Interressen übertragen, geht der vorhandene Verlustvortrag

vollständig verloren

( § 8 c Satz 2 KStG). Bei der Feststellung der Grenze von 50 % sind die schädlichen An teilserwerbe, die bereits zu einem quotalen Untergang des Verlustes ge führt haben, mitzuberücksichtigen.

16

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Verkauf A

100 % Universität Tübingen Wintersemester 2012/2013

B C

25 % 25 % 25 % 25 % A-GmbH

D E

A-GmbH 17

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A

jeweils gesonderter Verkauf von 30 % 40 % 100 %

B

30 % A-GmbH

C

30 % A-GmbH 18

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Jahr 01 €

Gezeichnetes Kapital 1.000.000

Beteiligungsverhältnisse

Gesellschafter A 700.000

Gesellschafter B 300.000

Gesellschafter C Übertragene Anteile im 5-Jahreszeitraum

Schädlicher Beteiligungserwerb

Ergebnis des laufenden VZ, davon Verlust bis zum schädlichen Beteiligungserwerb Verbleibender Verlustabzug zum Ende des vorangeg. VZ, Verlustabzugsverbot § 8 c Satz 1 KStG Verlustabzugsverbot § 8 c Satz 2 KStG Verlustausgleichsverbot § 8 c Satz 1 KStG Verlustabzug

Verbleibender Verlustabzug zum Ende des VZ

Universität Tübingen Wintersemester 2012/2013

Jahr 02 €

1.000.000

400.000

300.000

300.000

300.000

(30 %)

ja

-2.000.000

-1.200.000

20.000.000

6.000.000

(30 %) 0 360.000

15.640.000

Jahr 03 €

1.000.000

400.000

200.000

400.000

400.000

(40 %)

nein

-600.000

-300.000

15.640.000

0 0 0

16.240.000

Jahr 04 €

1.000.000

400.000

150.000

450.000

450.000

(45 %)

nein

3.500.000

0 16.240.000

0 0 0 2.500.000

13.740.000

Jahr 05 €

1.000.000

400.000

50.000

550.000

550.000

(55 %)

ja

4.700.000

0 13.740.000

0 13.740.000

(100 %) 0 19

0

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Organschaft EU

Universität Tübingen Wintersemester 2012/2013

PersGes KapGes

Organträger

Voraussetzungen:

 finanzielle Eingliederung  gesamtes Wirtschaftsjahr  Gewinnabführungsvertrag (5 Jahre; tatsächliche Durchführung)

Organgesellschaft KapGes

20

RA Prof. Dr. Burkhard Binnewies Kanzlei Streck Mack Schwedhelm Organschaft Organschaft Universität Tübingen Wintersemester 2012/2013

A-AG

100 %

B-GmbH

80 %

C-GmbH

Organschaft Organschaft 21

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§ 35 EStG

 anwendbar ab VZ 2001  beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen  ermäßigt die tarifliche ESt bis auf € 0,-  pauschale Anrechnung des 3,8-fachen GewSt-Messbetrags  Begrenzung auf ESt, die auf gewerbliche Einkünfte entfällt  Verluste werden zunächst mit nichtgewerblichen Einkünften verrechnet 22

RA Prof. Dr. Burkhard Binnewies Kanzlei Streck Mack Schwedhelm Universität Tübingen Wintersemester 2012/2013 § 15 EStG § 20 EStG § 21 EStG Summe der Einkünfte

Einzelveranlagung

./.

€ 150.000,- € 100.000,- € 90.000,- € 160.000,- Da die Verluste aus § 21 EStG iHv. € 90.000,-- in voller Höhe mit den nicht nach § 35 EStG tarifbegünstigten Einkünften aus § 20 EStG verrechenbar sind, kommt es nicht zur Kürzung der gewerblichen Ein künfte iSd. § 15 EStG.

23

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Ein zusammenveranlagtes Ehepaar erzielt folgende Einkünfte:

§ 15 EStG § 19 EStG § 21 EStG ./. EM € 150.000,- € 100.000,- EF € 120.000,- Summe der Einkünfte: € 170.000,- Der Verlust des Ehemannes aus § 21 EStG iHv. € 100.000,-- ist vorrangig mit den positiven Einkünften aus § 19 EStG der Ehefrau zu verrechnen. Die gewerblichen Einkünfte iSd. § 35 EStG ent sprechen den ungekürzten Einkünften aus § 15 EStG.

24

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Die GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG beinhaltet eine unvoll ständige Entlastung:

• Die pauschalierte GewSt-Anrechnung geht ins Leere, wenn keine ESt-Schuld besteht, zB aufgrund anderweitiger Verluste aus anderen Einkunftsquellen.

• Es gibt kein System, in dem nicht ausgeschöpftes Anrechnungspotential festgehalten würde.

• Bei GewSt-Hebesätzen über 400 % entlastet die Anrechnung nur anteilig.

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RA Prof. Dr. Burkhard Binnewies Kanzlei Streck Mack Schwedhelm Universität Tübingen Wintersemester 2012/2013 Die Anwendung des BewG ist wie folgt zu prüfen: • Spezielle Vorschriften außerhalb des BewG (zB § 6 EStG).

• Ausdrückliche Verweisung auf das BewG in Spezialgesetzen (§ 12 ErbStG).

• Geltung der besonderen Bewertungsvorschriften (§ 17 BewG).

• Geltung allgemeiner Bewertungsvorschriften (§§ 2 bis 16 BewG) nach Maßgabe des § 1 Abs. 1 BewG.

26

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Das Bewertungsrecht für erbschaft-/schenkungsteuerliche Zwecke

Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts:  gemeiner Wert  jedenfalls Annäherungswert 27

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Systematik des

§

12 ErbStG

Absatz 1 1. Teil BewG Absätze 2/3/5/6 ges. festgestellte Werte Absatz 4 ertragsteuerlicher Wert  zB: not. Anteile an KapGes.

 Forderungen einzelner Personen ( § 12 Abs. 4 BewG)  Versicherungsansprüche ( § 12 Abs. 4 BewG)  Grundbesitz  inländ. BV  nicht not. Anteile an KapGes.

 WG + Schulden mehrerer Personen Bodenschätze Absatz 7 gemeiner Wert ( § 31 BewG) ausländ. BV + Grundbesitz 28

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§§ 157 ff. BewG

Bewertungsregeln für:  Grundbesitz (LuF, Grundstücke)  Betriebsvermögen  nicht not. Anteile an KapGes 29

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Unbebaute Grundstücke

 Begriff, § 178 BewG (↔ § 196 BewG!)  aktuelle Bodenrichtwerte x Fläche (Stichtag: 31.12. des Vorjahrs)  Nachweis geringerer Verkehrswert bei Wertminderungsgründen (zB Altlasten) 30

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Bebaute Grundstücke

6 Grundstücksarten 3 Bewertungsmethoden  Ein- und Zweifamilienhäuser  Mietwohngrundstücke  Wohn- und Teileigentum  Geschäftsgrundstücke  gem. genutzte Grundstücke  sonstige bebaute Grundstücke jeweilige Zuordnung  Vergleichswert  Ertragswert  Sachwert 31

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Vergleichswertverfahren

 Ein- und Zweifamilienhäuser/Teil- und Wohnungseigentum  Vergleichspreise der Gutachterausschüsse  nachrangig: Vergleichsfaktoren (zB Durchschnittspreise pro qm lt. Grundstücksmarktbericht)  Belastungen bleiben außer Betracht!

32

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Ertragswertverfahren

 Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke  Bodenwert + Gebäudeertragswert Bodenrichtwert x Fläche §§ 185 ff. BewG 33

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Gebäudeertragswert

Jahresnettokaltmiete/übliche Miete ./. Bewirtschaftungskosten (Anlage 23) = Reinertrag ./. Bodenwertverzinsung = Gebäudereinertrag x Vervielfältiger (Anlage 21) = Gebäudeertragswert 34

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Sachwertverfahren

 Auffangtatbestand, sonstige bebaute Grundstücke  Bodenwert + Gebäudesachwert Bodenrichtwert x Fläche § 190 BewG 35

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Gebäudesachwert

Regelherstellungskosten (Anlage 24) x Brutto-Grundfläche (Anlage 24) = Gebäuderegelherstellungswert ./. Alterswertminderung (Anlage 22) = Gebäudesachwert + Bodenwert (Bodenrichtwert x Fläche) = vorläufiger Sachwert des Grundstücks x Wertzahl (Anlage 25) Grundstückswert 36

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Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts

 in allen Fällen der Grundstücksbewertung  Form: - Gutachten - konkret erzielte (Vergleichs-)Kaufpreise  Belastungen können abgezogen werden!

37

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Unternehmensbewertung

 maßgeblich: gemeiner Wert (§§ 11, 109 BewG)  Börsenkurs  Kaufpreis  Ertragsaussichten oder sonstige anerkannte Bewertungsmethoden  Mindestwert: Substanzwert 38

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BV/nicht not. KapGes

Bewertungsmethoden:  vereinfachtes Ertragswertverfahren  „normales“ Ertragswertverfahren  sonstige anerkannte Bewertungsmethoden (Multiplikatorenmethoden, DCF...) 39

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Vereinfachtes Ertragswertverfahren §§ 199 ff. BewG

Ertragswert  Jahresertrag (Betriebsergebnisse letzte drei Jahre x ÷ 3 = Durchschnittsertrag)  Kapitalisierungsfaktor (Basiszins + 4,5 %) Zusatzfaktoren  nicht betriebsnotwendiges Vermögen  Unternehmensbeteiligungen  kurzfristig eingelegte Wirtschaftsgüter 40

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Betriebsergebnis

§

202 BewG

Ausgangsgröße: Hinzurechnungen: Abzüge: Gewinn iSd. § 4 Abs. 1/3 EStG ohne Sonder-/ Ergänzungsbilanz  erhöhte Absetzungen  einmalige Veräußerungsverluste  Zuführung zu steuerfreien Rücklagen  Ertragsteueraufwand  Absetzungen auf den Firmenwert → Abschlag für Steueraufwand: 30 %  Auflösung steuerfreie Rücklagen  einmalige Veräußerungsgewinne  angemessener Unternehmerlohn 41

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Zusatzfaktoren

nicht betriebsnotwendiges Vermögen Unternehmensbeteiligungen kurzfristig eingelegte WG → Ansatz neben Ertragswert mit gemeinem Wert (ggf. vereinfachtes Ertragswertverfahren, mehrstufige Bewertung) → Aufwendungen + Verluste bei Betriebsergebnis hinzurechnen → Erträge bei Betriebsergebnis abziehen 42

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Aufteilung

Personengesellschaft 1. Kapitalkonto 2. Restwert nach Gewinnschlüssel 3. SBV mit gemeinen Wert (→ vereinfachtes Ertragswertverfahren, mehrstufige Bewertung) Kapitalgesellschaft  gem. Anteil an Nennkapital  Einzahlung grds. unbeachtlich 43

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Mindestwert = Substanzwert

§

11 Abs. 2 Satz 3 BewG

WG des BV (gemeiner Wert) + sonstige Aktiva ./. Schulden ./. sonstige Abzüge Substanzwert  ggf. Liquidationswert, wenn keine Betriebsfortführung (./. Liquidationskosten) 44

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LuF

Wirtschaftsteil

typisierter Reinertrag je nach Nutzungsart x Kapitalisierung

Betriebswohnung Wohnteil

Bewertung entsprechend bebauten Grundstücken → Mindestwert (orientiert an Pachtpreisen) 45

KÖLN

Wilhelm-Schlombs-Allee 7–11 50858 Köln T +49. (0) 221. 49 29 29 - 0 F +49. (0) 221. 49 29 29 - 9 [email protected]

BERLIN

Kurfürstendamm 59 10707 Berlin T +49. (0) 30. 89 38 44 - 0 F +49. (0) 30. 89 38 44 - 9 [email protected]

MÜNCHEN

Nymphenburger Straße 3 80335 München T +49. (0) 89. 1 79 99 00 - 0 F +49. (0) 89. 1 79 99 00 - 9 [email protected]

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