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Steuerliche Sabotage der InsO?
- § 73 AO, USt-Organschaft und Sanierungsregeln -
RA/StB Dr. Christian Ruoff, LL.M. (Duke)
12. September 2011
Überblick
I.
Haftungsrisiken bei § 73 AO
II.
Umsatzsteuerliche Organschaft in der Insolvenz
III. Steuerliche Sanierungsregeln
1.
Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) und Beihilferecht
2.
Aktuelles zum Sanierungserlass
1
I. Steuerliche Haftungsrisiken im Zusammenhang mit § 73 AO
(1)
Sachverhalt:
Holding
SPA
100%
T1
T2
T3

Zwischen Holding und ihren 100%igen
Tochtergesellschaften T1, T2 und T3
besteht (Alt.: bestand) eine Organ-schaft
für KSt, GewSt und USt

Holding beabsichtigt, díe Anteile an T3 an
Käufer zu verkaufen

Es besteht ein hohes Risiko, dass
Holding zeitnah insolvent werden wird
(Alt.: schon insolvent ist)
Käufer
Organschaft für KSt, GewSt, USt
Fragestellung:

Welche Haftungsrisiken sind aus Sicht
des Käufers betreffend T3 zu beachten?
2
I. Steuerliche Haftungsrisiken im Zusammenhang mit § 73 AO
(2)
Überblick

Im Falle einer Organschaft ist grundsätzlich nur der Organträger („OT“) zur Zahlung der
im Organkreis verursachten Steuer (KSt, GewSt, USt) verpflichtet

Allerdings haftet eine Organgesellschaft („OG“) für solche Steuern und Erstattungen von
Steuervergütungen des OT für welche die Organschaft zwischen ihnen von Bedeutung
ist (vgl. § 73 AO)

Beim Kauf einer OG ist haftungsrechtlich für den Käufer zu beachten:
—
Haftung der OG nach § 73 AO
—
Haftung der OG wegen möglicher zivilrechtlicher Regress-Ansprüche anderer
Mitglieder des Organkreises (insb. nach § 426 BGB)
3
I. Steuerliche Haftungsrisiken im Zusammenhang mit § 73 AO
(3)
Haftung nach § 73 AO -- Verhältnis Steuerschuld vs Haftungsschuld

OG als Haftungsschuldner kann grds. nur auf Zahlung in Anspruch genommen werden,
soweit Vollstreckung in bewegliches Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg
geblieben ist oder – beispielsweise bei Insolvenz der OT – aussichtslos erscheint (vgl.
§ 219 S. 1 AO)

OG haftet nur für Steuern, die während Dauer der Zugehörigkeit zur Organschaft
entstanden sind; ein Haftungsbescheid kann aber noch Jahre später ergehen

Haftungsbescheid ist hinsichtlich des Entstehens, der Höhe und des Erlöschens
abhängig von der eigentlichen Steuerschuld (Akzessorietät) und kann danach
grundsätzlich nicht mehr ergehen (vgl. § 191 Abs. 5 AO),
—
soweit Steuer gegen Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen
Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann oder
—
soweit die gegen Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder Steuer
erlassen wurde
4
I. Steuerliche Haftungsrisiken im Zusammenhang mit § 73 AO
(4)
Einschränkende Auslegung von § 73 AO?

Der Wortlaut von § 73 AO ist weit gefasst:
—

Volle Haftung für sämtliche Steuern des Organkreises, also auch für
Steueranteile, die OT oder anderen OG „zuzurechnen“ sind
Nach erstinstanzlicher Rspr. und h.M. ist § 73 AO (tatbestandlich oder im Rahmen der
Ermessensausübung) einschränkend auszulegen (s. z.B.: H/H/Sp, § 73 AO, Rnr. 15, 22 f.
m.w.N.):

—
Grundsatz: Beschränkung auf „eigenen Steueranteil“
—
Ausnahme:
–
Zuwendung/Verschiebung erheblicher Vermögenswerte
–
Vorteil durch Verlustausgleich (strittig, vgl. Klein, § 73 AO, Rnr. 12)
Höchstrichterliche Rspr. oder BMF-Schreiben zur einschränkenden Auslegung des §
73 AO sind indes nicht ersichtlich
5
I. Steuerliche Haftungsrisiken im Zusammenhang mit § 73 AO
(5)
Zivilrechtliches Regressrisiko einer OG nach § 426 BGB



Haftung dem Grunde nach:
—
Mehrere OG haften grundsätzlich als Gesamtschuldner gemäß § 44 Abs. 1 AO;
gleiches gilt wohl auch im Verhältnis OG/OT
—
Haftung aufgrund Gesamtschuldnerausgleich nach § 426 BGB
Haftung der Höhe nach:
—
§ 426 Abs. 1 S. 1 BGB geht von Haftungsverteilung nach Köpfen aus, soweit
nicht ein anderes bestimmt ist
—
Fehlt ausdrückliche Vereinbarung (z.B. in USt-Umlagevertrag) dürfte
sachgerecht sein, dass jede OG im Innenverhältnis nur für Steuern ihres
Betriebes haftet (Auslegung Gesamtschuldnerinnenausgleich)
Verjährung:
—
Drei Jahre nach Schluss des Jahres mit Kenntnis / grob fahrlässiger Unkenntnis
(§§ 195, 199 Abs. 1 BGB)
6
I. Steuerliche Haftungsrisiken im Zusammenhang mit § 73 AO
(6)
Denkbare Szenarien

Insolvenz der Holding

Insolvenz der gesamten Gruppe

Vorgängige Veräußerung der Beteiligung an der T3 an Dritten und Veräußerung der
Beteiligung an T3 durch den Dritten

Inanspruchnahme durch T1 bzw. T2 gemäß § 73 AO nach Veräußerung der Anteile an T3
7
I. Steuerliche Haftungsrisiken im Zusammenhang mit § 73 AO
(7)
Schlussfolgerung für die Beratungspraxis

Grundsätzlich bestehen gute Argumente, dass Haftung der OG im Zusammenhang mit §
73 AO (vorbehaltlich willkürlicher Vermögensverschiebungen) auf „eigenen Steueranteil“
beschränkt ist

Unter dieser Annahme besteht im Zusammenhang mit § 73 AO kein erhöhtes Risiko im
Vergleich zum Anteilserwerb einer Nicht-OG

Allerdings besteht Restrisiko, dass Finanzverwaltung die Haftung im Zusammenhang mit
§ 73 AO auf Steuern des gesamten Organkreises ausdehnt

Restrisiko lässt sich allerdings zeitlich (Zugehörigkeit zur Organschaft; offene BPZeiträume) und sachlich (Steuerart) eingrenzen

Restrisiko erscheint bzgl. USt wegen laufender monatlicher Abrechnung (vorbehaltlicher
besonderer Risiken des Einzelfalls) geringer

Verständigung mit Finanzverwaltung? Grundlage? Gewerbesteuerlich im Regelfall
problematisch wegen Zuständigkeit der Gemeinden

Erscheint Risiko nicht beherrschbar, ist Ausweichen auf Asset Deal zu erwägen (Haftung
Käufergesellschaft wird auf betriebsbezogene Steuern nach § 75 AO begrenzt)
8
II. Umsatzsteuerliche Organschaft in der Insolvenz (1)

Insolvenz der OG

Insolvenz OG beendet USt-Organschaft
wegen Wegfall organisatorischer
Eingliederung (BFH v. 13.3.1997, BStBl. II
1997, 580); Ausnahme gleicher InsoV für OT
und OG

Gleiches gilt bei starkem vorläufigem InsoV;
schwacher InsoV wohl nicht ausreichend
(BFH v. 1.4.2004, BStBl. II 2004, 905)

Achtung: Endet USt-Organschaft nicht,
begründet OG für OT USt-Schuld ohne dass
OT vollen Ausgleichsanspruch aus UStUmlagevertrag hat (einfache
Insolvenzforderung)

Gestaltung: Sofortige Beendigung
Organschaft durch z.B. Beendigung
Personalunion
OT
100%
OG
Organschaft für USt
OG insolvent
9
II. Umsatzsteuerliche Organschaft in der Insolvenz (3)

Insolvenz der OT
OT
100%

Insolvenz des OT hat regelmäßig nicht
Beendigung der USt-Organschaft zur
Folge (BFH v. 28.1.1999, BStBl. II 1999,
258)

USt-Organschaft endet nur dann
ausnahmsweise mit Insolvenz des OT,
wenn sich Insolvenz nicht auf OG
erstreckt und InsoV keinen Einfluss auf
Geschäftsführung der OG nimmt
OG
Organschaft für USt
OT insolvent
10
III. Steuerliche Sanierungsregeln
Aktuelle Themen
1.
Vereinbarkeit der Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) mit Beihilferecht
— Beschluss der Kommission v. 26.1.2011
— Nichtigkeitsklage der Bundesrepublik v. 7.4.2011
— Beschluss des FG Münster v. 1.8.2011
2.
Sanierungserlass
— Vereinbarkeit mit Beihilferecht
— Vereinbarkeit mit Gesetzmäßigkeit der Verwaltung
(BFH v. 14.7.2010, DStRE 2010, 1268)
— Zuständigkeit bei der GewSt und Bindungswirkung des
Gewerbesteuermessbescheids (Rev. I R 24/11)
— Sanierungsabsicht
— Sanierungseignun
11
1. Die Sanierungsklausel und Beihilferecht (1)
Die Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG a.F.)

Die Sanierungsklausel regelte den Erhalt von Verlustvorträgen bei Gesellschafterwechseln. Sie enthielt eine Ausnahme zu § 8c Abs. 1 KStG, der einen Untergang
steuerlicher Verlustvorträge bei qualifiziertem Gesellschafterwechsel anordnet.

Die Klausel galt für Beteiligungserwerbe, die darauf gerichtet sind, Insolvenzgründe der
Gesellschaft zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen
Betriebsstrukturen zu erhalten.

Problematik: Liegt hierin eine unzulässige Beihilfe i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV?
12
1. Die Sanierungsklausel und Beihilferecht (2)
Exkurs: Grundlagen zum Beihilferecht


Unzulässige Beihilfen i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV sind:
—
staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen,
—
die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige
(sog. Selektivität)
—
die den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und
—
den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.
Selektivität
—
Bestimmung des Referenzsystem bzw. den Normalfall
—
Feststellung des Vorliegens einer Ausnahme
—
Ermittlung, ob die Natur oder der innere Aufbau des Steuersystems die
Ausnahme rechtfertigen
13
1. Die Sanierungsklausel und Beihilferecht (3)
Entscheidung der Kommission und Klage der Bundesrepublik

Die EU-Kommission hat die Sanierungsklausel mit Beschluss v. 26.1.2011 als
unzulässige Beihilfe erklärt.
Insbesondere sei die Sanierungsklausel selektiv (Tz. 51 ff. des Beschlusses):

—
Das Referenzsystem (der Normalfall) sei der Verlustuntergang bei
Gesellschafterwechsel nach 8c Abs. 1 KStG.
—
Die Sanierungsklausel unterscheide in selektiver Weise zwischen gesunden
und insolventen bzw. insolvenzbedrohten Unternehmen.
—
Der Zweck der Regelung – notleidende Unternehmen zu stützen – werde
nicht durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems
gerechtfertigt.
Die Bundesrepublik hat Nichtigkeitsklage gegen den Beschluss zum EuG erhoben.
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1. Die Sanierungsklausel und Beihilferecht (4)
Vollzug der Entscheidung

Bundesrepublik ist verpflichtet, gewährte Beihilfen innerhalb von 4 Monaten
zurückzufordern, Art. 4 des Beschlusses. Dies gilt auch im Falle bestandskräftiger
Bescheide.

Die Klage der Bundesrepublik hat keine aufschiebende Wirkung, Art. 278 Satz 2 AEUV,
und der EuG hat keine aufschiebende Wirkung angeordnet.
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1. Die Sanierungsklausel und Beihilferecht (5)
Vorläufiger Rechtsschutz durch nationale Gerichte

FG Münster v. 1.8.2011, DStR 2011, 1507, nimmt Befugnis nationaler Gerichte an,
vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren auch bzgl. Beihilfe-Entscheidungen der
Kommission (gestützt auf EuGH v. 5.5.2011, BeckRS 2011, 80463 Rnr. 43f; str.).

Voraussetzungen für vorläufigen Rechtsschutz sind insbesondere:
—
Ernstliche Zweifel an Gültigkeit des Gemeinschaftsrechtsakts
—
Vorlage an den EuGH bzw. EuG, sofern noch nicht erfolgt
—
drohender, schwerer, irreversibler Schaden des Beteiligten
—
Berücksichtigung des Interesses der Gemeinschaft
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1. Die Sanierungsklausel und Beihilferecht (6)
Erfolgsaussichten in der Hauptsache


Argumente im Schrifttum zugunsten der Sanierungsklausel
—
Objektives Nettoprinzip bildet das Referenzsystem;
§ 8c Abs. 1 KStG ist eine Ausnahme.
—
Keine Selektivität i.S.v. Art 107 Abs. 1 AEUV, weil nicht nach Branchen,
Tätigkeitsbereichen, Unternehmensgröße oder Regionen differenziert wird.
—
Die vom Beihilfebgriff vorausgesetzte „Begünstigung“ liegt nicht vor. Maßgeblich
ist der der sog. private-investor test, d.h. ob sich – wie hier der Fall – ein privater
Marktteilnehmer so wie der Fiskus verhalten hätte.
Kritisch hingegen aber z.B. Ehrmann, DStR 2011, S. 5; de Weerth, DB 2010, S. 1205
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2. Aktuelles zum Sanierungserlass (1)
Konflikt zwischen Insolvenz- und Steuerrecht

Die InsO möchte wirtschaftlich sinnvolle Sanierungen ermöglichen.

Steuern auf Sanierungsmaßnahmen (gesetzlicher Regelfall!) würden hingegen
Unternehmenssanierungen verhindern. Denn Gläubiger sind regelmäßig nicht bereit,
zugunsten des Fiskus auf eigene Ansprüche zu verzichten.
Verlustverrechnungsbeschränkungen als weiteres Hindernis

Erträge aus dem Erlass von Verbindlichkeiten können meist nicht vollständig mit
Verlusten aus Vorjahren verrechnet werden. Die Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2
EStG) und der Untergang von Verlustvorträgen bei Anteilseignerwechseln
(§ 8c KStG, insbesondere ohne Sanierungsklausel) stehen der Verrechnung entgegen.
18
2. Aktuelles zum Sanierungserlass (2)
Abhilfe durch den Sanierungserlass

Erlass bzw. Stundung von Steuern auf Sanierungsgewinne, wenn

das Unternehmens sanierungsbedürftig und sanierungsfähig ist,

die Maßnahme sanierungsgeeignet und mit der Sanierungsabsicht erfolgt und

Verlustverrechnungsmöglichkeiten ausgeschöpft sind
(keine Doppelbegünstigungen).
19
2. Aktuelles zum Sanierungserlass (3)
Sanierungserlass und Beihilferecht (a)

Argumente für die Vereinbarkeit mit Europarecht:
—
Eine „staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfe“ dürfte eine
finanzielle Einbuße des Staates voraussetzen (vgl. EuGH v. 22.6.2006, IStR
2006, 568, Rnr. 127 ff.).
Der Sanierungserlass zielt hingegen auf Konstellationen ab, in denen der Fiskus
auch ohne Anwendung des Sanierungserlasses regelmäßig keine Einnahmen
erzielen würde. Denn die Forderungsverzichte etc. werden in der Regel nur für
den Fall einer steuerlichen Befreiung des Sanierungsgewinns ausgesprochen.
20
2. Aktuelles zum Sanierungserlass (4)
Sanierungserlass und Beihilferecht (b)

Argumente für die Vereinbarkeit mit Europarecht (Fortsetzung):
—
Für das Beihilfe-Merkmal der „Begünstigung“ gilt die vorstehende
Argumentation entsprechend. Nach dem private-investor test liegt eine
Begünstigung nur vor, wenn ein privater Marktteilnehmer nicht in gleicher Weise
gehandelt hätte (vgl. EuGH v. 16.5.2002, NVwZ 2003, 461, Rnr. 69).
Nach dem private-investor test läge in dem Besteuerungsverzicht auf
Sanierungsgewinne keine Begünstigung, wenn (a) der Verzicht Voraussetzung
für eine erfolgreiche Sanierung ist und (b) künftige Steuereinnahmen nur bei
erfolgreicher Sanierung zu erwarten sind.
21
2. Aktuelles zum Sanierungserlass (5)
Sanierungserlass als Rechtsgrundlage - BFH Urteil v. 14.7.2010, DStRE 2010,
1268

Der Sanierungserlass ist eine taugliche Rechtsgrundlage und kein Verstoß gegen die
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.
Das FG München v. 12.12.2007, DStR 2008, 1687 hatte einen Verstoß des
Sanierungserlasses gegen den gesetzgeberischen Willen angenommen, der mit Aufhebung
der Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen in § 3 Nr. 66 EStG a.F. zu Ausdruck gebracht
worden sei.

Bei Personengesellschaften erfolgt die Entscheidung jeweils durch die Finanzämter der
Gesellschafter, nicht hingegen im Feststellungsverfahren.
22
2. Aktuelles zum Sanierungserlass (6)
Zuständigkeit bei der Gewerbesteuer (a)

Die Gewerbesteuer wird von den Gemeinden erhoben, die als
Selbstverwaltungskörperschaften nicht an den Sanierungserlass gebunden sind.

Die Finanzverwaltung setzt hingegen die Gewerbesteuermessbeträge fest, an die die
Gemeinden hinsichtlich des Gewerbesteuerbescheids gebunden sind.

Für den Erlass von GewSt kommen zwei Verfahrensebenen in Betracht:
—
Erlass bei Festsetzung, § 163 AO: Zuständigkeit des Finanzamt
—
Erlass bei Erhebung/Vollzug, § 227 AO („Erlass i.e.S.): Zuständigkeit der
Gemeinden
23
2. Aktuelles zum Sanierungserlass (6)
Zuständigkeit bei der Gewerbesteuer (b)

Der Sanierungserlass hätte daher auch Geltung für die Gewerbesteuer, wenn die
Finanzverwaltung für abweichende Festsetzungen (§ 163 AO) in Bezug auf
Sanierungsgewinne zuständig wäre.
Gegen eine solche Zuständigkeit wird jedoch Tz. 15 des Sanierungserlasses eingewandt;
danach solle der Sanierungserlass nicht für den Erlass von Gewerbesteuer gelten.
Das FG Düsseldorf v. 16.3.2011, BeckRS 2011, 95942, hat nun gegen eine solche Lesart
des Sanierungserlasses entschieden und die Zuständigkeit des Finanzamts für die
abweichende Festsetzung nach § 163 AO angenommen (Rev. I R 24/11).
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2. Aktuelles zum Sanierungserlass (7)
Sanierungsabsicht

Bei Debt/Equity-Swap Forderungsverzicht nur des tauschenden Rechtsträgers wohl nicht
ausreichend (so zumindest Finanzverwaltung NRW)

Insbesondere bei Debt/Equity-Swap wird von vielen Finanzämtern (insbesondere in
NRW) ein ausreichender Sanierungsbeitrag gefordert  Vergleich zwischen FKAnschaffungskosten und gewährtem EK-Wert (anwendbare Unternehmensbewertungsmethode?)
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2. Aktuelles zum Sanierungserlass (8)
Sanierungseignung

Finanzämter fordern vermehrt deutlich positive Prognose

Auswirkung von Nachbesserungsmaßnahmen?
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© Freshfields Bruckhaus Deringer LLP 2011
Diese Informationen sind nicht als umfassende Darstellung gedacht und können
eine individuelle Rechtsberatung nicht ersetzen.
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