Transcript Nouvelle approche des revenus IFRS

Commission de droit comptable
Nouvelle approche de reconnaissance
du revenu en IFRS
Présenté par Eric Dard, Deloitte
Contexte
Décembre
2008
Juin
2010
22 Octobre
2010
Juin
2011
DP
ED
Fin des
commentaires
Norme finale
???
Entrée en
vigueur
Elaborer une norme unique sur les produits des activités ordinaires
(chiffre d’affaires), à l’usage des différents secteurs d’activités et
marchés de capitaux
Remplacer IAS 18 Produits des activités ordinaires et IAS 11
Contrats de construction
Projet commun avec le FASB (même ED, commentaires partagés)
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Impacts clés – Résultat final
Le calendrier de comptabilisation du CA risque de changer
Le montant du CA risque de changer
Informations à fournir complémentaires
Application de manière rétrospective
Les entités devront évaluer avec attention comment ce projet
impacterait la structure de leurs contrats,
la mesure de leur performance
et les principes et systèmes comptables
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Changements significatifs
Calendrier
Comptabilisation du CA lors du transfert du contrôle des
biens/services
√
Des biens et des services distincts doivent être comptabilisés comme
des obligations de prestation distinctes
√
Prix de transaction = Montant qu’une entité s’attend à recevoir de la
contrepartie (pondéré en fonction des probabilités)
√
Prix de transaction alloué sur la base de l’estimation relative du prix
de vente spécifique des biens ou services
√
Le risque de crédit se traduit par un ajustement du CA plutôt que par
une décision de comptabiliser ou non le CA
√
Les coûts du contrat seraient passés en charges lorsque engagés
√
Montant
√
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Champ d’application
S’applique à tous les contrats conclus avec des clients, à l’exception
des
Contrats de location (IAS 17 Contrats de location)
Contrats d’assurance (IFRS 4 Contrats d’assurance)
Instruments financiers (IFRS 9 Instruments financiers ou IAS 39
Instruments financiers)
Echanges non monétaires effectués entre entités appartenant à la
même branche d’activité afin de faciliter les ventes à des clients autres
que les parties prenant part à l’échange
(ex : échange de pétrole pour répondre à la demande en temps voulu
en un endroit déterminé)
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Principes fondamentaux
Produits des activités ordinaires comptabilisés
Pour traduire le transfert des biens ou services aux clients
Sur la base du transfert du contrôle
(et non des risques et avantages)
Montant de la contrepartie qu’une entité s’attend à recevoir
Estimation pondérée en fonction des probabilités
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Application des principes
fondamentaux
Etape 1: Identification du(des) contrat(s) avec
les clients
Etape 2: Identification des obligations de
prestation distinctes dans le(s) contrat(s)
Etape 3: Détermination du prix de la
transaction
Etape 4: Allocation du prix de la transaction
aux obligations de prestation distinctes
Etape 5: Comptabilisation du CA lorsque
l’entité a rempli son obligation de prestation
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Application des principes
fondamentaux
A accepte de vendre un équipement à X ainsi que la formation dédiée pour 100UM. Si l’équipement ne correspond
pas aux besoins de X, il peut le retourner sous 6 mois. L’équipement est garanti pendant 2 ans par A. X peut
acquérir des accessoires complémentaires avec une remise de 5%.
Etape 1:
Identification
des contrat(s)
Contrat avec X
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Etape 2: Identification
des obligations de
prestation distinctes
Etape 3: Déterminer le prix
de la transaction
Etape 4: Allouer le prix
de la transaction
Etape 5:
Comptabiliser le
chiffre d’affaires
Livraison équipement
60 UM
Lors livraison
Fournir un service de
formation
30 UM
Sur la période de
service
Offrir une remise sur
les accessoires
5 UM
Lors livraison
Accepter les retours
3 UM
Retour/Terme du droit
de retour
Fournir la garantie
2 UM
Sur la période de
service
Valeur relative des
prix de transaction
distincts
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Etape 1: Identification du(des)
contrat(s) avec les clients
Un contrat peut être écrit, oral ou implicite
Substance commerciale
Accord et engagement des parties
Identification des droits exécutoires et mode de paiement
Regrouper les contrats si les prix sont interdépendants
Conclus en même temps (ou presque)
Négociés en bloc
Exécutés simultanément ou consécutivement
Subdiviser un contrat si les prix des biens ou services sont
indépendants
Vendus séparément de façon courante (par entité ou autre entité)
Pas de remise significative résultant d’un achat combiné
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Sujet spécifique : Modification des
contrats
Si les prix d’une modification et ceux du contrat initial sont interdépendants
Comptabilisation de l’effet cumulé de la modification dans la
période au cours de laquelle celle-ci se produit
Contrat initial: Contrat de service de 6 ans pour 110 UM par an
Modification: 3e année, réduction du prix à 90 UM par an et extension sur 8 ans
Indépendant
Interdépendant
Année 1
110UM
110UM
Année 2
110UM
110UM
Année 3
Années 4-8
(tous les ans)
90UM
65UM
90UM
95UM
Total
760UM
760UM
(110UM*2 + 90UM*6) * 3/8 – (220UM)
(110UM*2 + 90UM*6) / 8
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Etape 2: Identification des obligations de
prestation distinctes
Obligation de
prestation
Promesse exécutoire explicite ou implicite de transférer
un bien/service
Comptabilisation d’obligations de prestation
distinctes
Si les biens/services
promis sont distincts
Vendus séparément
ou
Utilité en lui-même ou combiné à
d’autres biens/services
Fonction distincte et marge
distincte
Risques et ressources distinctes
Evaluation obligatoire : L’absence de preuve de prix de vente ne suffit pas à justifier le
regroupement d’obligations de prestation distinctes
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Option du client pour des
biens/services complémentaires
Option d’obtenir des biens/services complémentaires = obligation de prestation
UNIQUEMENT SI cela confère un droit significatif
(c.à.d. quelque chose que le client n’aurait pas obtenu en dehors de ce contrat)
Evalué par référence aux prix habituellement pratiqués pour ces
biens/services pour une catégorie de clients et zone géographique
ou un marché
Le prix de la transaction reflète la remise que le client reçoit
du fait de l’existence de l’option + probabilité d’exercice de
l’option
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Frais initiaux (upfront fees) nonremboursables
Les frais initiaux sont-ils relatifs au
transfert d’un bien/service ?
Oui
Non
Obligation de prestation
distincte
Rattachés à des biens ou
services futurs
Le contrat intègre-t-il une option de renouvellement
représentant un droit significatif ?
Oui
Non
Période de comptabilisation
au-delà du contrat existant
Période de comptabilisation
limitée au contrat existant
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Exemple: Frais initiaux nonremboursables
Gestion d’un service paie
Frais initiaux non remboursables de 10UM en couverture des activités
suivantes
•Mise en place d’archives
•Enregistrement des informations de base
•Test de la base de données
Ces activités d’installation ne transfèrent aucun bien/service au client, ne
correspondent donc pas à une obligation de prestation
Gestion mensuelle paie: 0.5UM/personne/mois
Fournir un service de gestion mensuel correspond à une obligation de
prestation
Renouvellement : Annuel, sans frais d’installation
Ce renouvellement représente un droit significatif, correspond donc à une
obligation de prestation
Frais initiaux de 10UM alloués à l’obligation de prestation du service de gestion mensuelle
et comptabilisés sur la durée attendue du service
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Etape 3: Détermination du prix de la
transaction
Prix de la
transaction
Considération de la contrepartie attendue des clients
Recouvrabilité (acceptable sur la base d’un portefeuille)
Valeur temps de l’argent (si significative)
Contrepartie autre qu’en trésorerie (juste valeur)
Contrepartie payable au client (ex : incitations
commerciales)
Contrepartie variable (ex : prime de rendement), pondérée
en fonction des probabilités, si estimation raisonnable
Le risque de crédit du client impacte l’évaluation des produits des activités ordinaires
mais pas sa comptabilisation (c.à.d. peut être différent du montant facturé et/ou du
montant finalement perçu)
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Contrepartie variable
Contrat de
gestion de
fonds
•Fournir un service de gestion de fonds sur une année
•Honoraires fixes + 10% de l’augmentation de l’indice du marché boursier à la
fin de l’année
Honoraires variables ne pouvant être estimés de manière fiable
(fortement dépendants de facteurs externes)
Comptabilisation du CA à la fin de l’année
(à la levée de l’incertitude)
Contrat de
services en
conseil
•Fournir un service de conseil en gestion des coûts sur 6 mois
•Honoraires fixes + 10% de toute réduction liée au niveau des coûts du client
Honoraires variables pouvant être estimés de manière fiable
(expérience passée de contrats similaires)
Comptabilisation du CA sur la durée du service
(pondéré en fonction des probabilités des frais variables) 16
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Risque de crédit client (groupe de
contrats)
Groupe de
contrats
1000 UM
Actuel
Groupe de contrats similaires avec des clients
Total facturé s’élève à 1000 UM
On estime que 1% des clients feront défaut (expérience
passée)
ED
D) Créance 1,000
D) Créance 990
C) CA 1,000
C) CA 990
D) Dépréciation pour créance douteuse * 10
C) Perte* 10
* Montant de la perte estimée lorsque le risque de non recouvrement est avéré
L’impact de l’évaluation postérieure du risque de crédit est comptabilisé en
produit ou charge (non en produits des activités ordinaires)
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Etape 4: Allocation du prix de la transaction
entre les obligations de prestation distinctes
Méthode des
valeurs relatives
attendues
Répartir le prix de la transaction entre toutes les obligations de prestation
distinctes, proportionnellement au prix de vente spécifique de chacune des
obligations
Prix vente
spécifique
Prix observé auquel l’entité vend biens/services (pas
nécessairement prix catalogue)
Si pas observable, doit être estimé (coûts attendus
+ marge, ajusté des hypothèses du marché, etc.)
Evaluation obligatoire : L’absence de preuve de prix de vente ne suffit pas à justifier le
regroupement d’obligations de prestations distinctes
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Exemple: Télécommunications
Contrat de 2 ans
 Combiné: Gratuit
(vendu séparément pour 120UM)
 Accès au réseau: 40 UM/mois
Identification de 2 obligations de prestation
1.
2.
Livraison du combiné
Accès au réseau
Prix de la transaction (40UM x 24 = 960UM) doit être alloué aux deux
obligations de prestation distinctes
Comptabilisation d’un produit des activités ordinaires pour 107UM à la
livraison du combiné gratuit
107UM = 960UM x 120UM / (120UM + 960UM)
Comptabilisation de l’accès au réseau pour 853UM (960UM – 107UM) sur
la durée de service
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Garanties
Garanties pour défauts latents au moment de la vente initiale
Ne correspond pas à une obligation de performance distincte
Le CA correspondant au bien (ou à la partie du bien) qui
sera remplacé ou réparé n’est pas comptabilisé
Garanties pour défauts liés à l’utilisation postérieure du bien
Constitue une obligation de performance distincte
Le CA correspondant est différé et comptabilisé sur la
période de garantie
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Garanties (suite)
10 biens vendus chacun pour 10UM à l’origine, coût de revient 6UM pour chacun
Estimation qu’1 bien est défectueux et devra être remplacé dans les 2 ans
3 ans de garantie, prestation donnée de manière égale la 2ème et 3ème année
Coût moyen unitaire de la garantie 0.6UM (autre que les biens défectueux devant être
remplacés)
Obligations de
prestation
Fournir des
biens non
défectueux
Service
garantie
90UM
10UM
Prix
transaction
Compta-bilisation
Année 1:
81UM
Année 2:
9UM
Année 2:
5UM
Année 3:
5UM
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Garanties (suite)
IAS18 /
IAS 37
ED
CA Vente des biens
100
81
81=9 x @9
Coût des biens
(60)
(60)
60=10 x @6
Provision pour garantie
(12)
Année 1
Marge brute
12=[1 x @6] + [10 x @0.6]
28
21
CA Remplacement bien défectueux
-
9
9 = 1 x @9
Coût des biens
-
(6)
6 = 1 x @6
CA Produit de la garantie
-
5
Coût de la garantie
-
(3)
-
5
CA Produit de la garantie
-
5
Coût de la garantie
-
(3)
-
2
28
28
Année 2
Marge brute
5 = [10 x @1] x 1/2
3 = [10 x @0.6] x 1/2
Année 3
Marge brute
Marges brutes cumulées
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5 = [10 x @1] x 1/2
3 = [10 x @0.6] x 1/2
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Etape 5: Comptabilisation des produits des
activités ordinaires lorsque l’entité remplit une
obligation de prestation
Obligation de prestation remplie lors du transfert au client du bien/service
Lorsque le client obtient le contrôle
du bien/service
Capacité de décider de son
utilisation et d’en retirer les
avantages
Transfert du contrôle ponctuel ou
continu
Indicateurs de transfert du contrôle
obligation inconditionnelle de payer
titre légal
possession physique
conception/ fonction spécifique client
Méthode fondée sur le pourcentage d’avancement acceptable,
mais devrait cependant être moins fréquente qu’en application d’IAS 11
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Exemple: Transfert continu des
biens/services
Deux contrats de fabrication fournissant des équipements au client
Contrat A
Contrat B
Spécifique au client
Client fortement impliqué dans la
conception d’un équipement
spécifique
Spécificité mineure de
l’équipement et conception
standardisée
Titre légal de propriété et
transfert physique
Lors de la livraison, fabrication
dans l’usine de l’entité
Lors de la livraison, fabrication
dans l’usine de l’entité
Obligation de payer
Paiements à l’avancement non
remboursable
Paiements trimestriels fixes,
remboursables si annulation du
contrat
Autres facteurs
Client contrôle l’équipement
Comptabilisation du CA
Equipement ne peut être vendu à Equipement peut être vendu à un
un autre client (très spécifique)
autre client et un autre
équipement peut être fabriqué
pour le client
Transfert continu du contrôle
Transfert du contrôle lors de la
livraison
Pourcentage d’avancement
Lors de la livraison
Jugement requis pour déterminer si le client a la capacité de décider de l’utilisation
d’un bien/service et d’en retirer les avantages alors qu’il est en cours de fabrication
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(et non lorsque le bien est finalisé)
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Sujet spécifique : Licence de propriété
intellectuelle
Licences sur des logiciels, films et musiques, franchises, brevets et marques et
autres actifs incorporels
Nature du droit du
client
Exclusive
Non-exclusive
Calendrier
comptabilisation CA
Pendant la durée de la
licence
(location d’un actif
incorporel)
Lorsque le client peut
utiliser le droit
(à l’installation)
Les droits peuvent être exclusifs en raison de leur limitation dans le temps,
dans l’espace ou dans le mode de distribution
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Autres propositions – Obligations de
prestations déficitaires
Une obligation de prestation est déficitaire si les coûts directs pour remplir
l’obligation > prix de la transaction alloué
La perte à terminaison est estimée au niveau de chaque
obligation de prestation
Peut entraîner la comptabilisation d’une perte même
si le contrat est globalement bénéficiaire
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Autres propositions – Les coûts du
contrat
Les coûts du contrat sont comptabilisés à l’actif
si
Donnent naissance à un actif en vertu d’une autre norme IFRS
(c.à.d. IAS 2, IAS 16 et IAS 38)
OU
Procurent à l’entité des ressources nouvelles/accrues qui lui serviront à
remplir ses obligations de prestation dans l’avenir
Directement liés à un contrat
On s’attend à les recouvrer
Coûts d’obtention du contrat (ex : commissions) = coûts de la période
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Informations à fournir
Information sur les contrats avec les clients
Ventilation des produits des activités ordinaires (type de biens, zone
géographique, marché, etc.)
Rapprochement du solde total d’ouverture/solde total de clôture des
actifs/passifs sur contrats
Nature des obligations de prestation y compris biens/services, lorsqu’elles
sont remplies, termes de règlement, obligations de retour et garanties
Analyse de l’échéance des obligations de prestation en cours dont la
durée est à plus d’un an
Obligations de prestation déficitaires
Informations relatives au jugement et modifications du jugement
Calendrier de comptabilisation des produits des activités ordinaires
Besoin de considérer comment réunir ces informations et fournir une
information pertinente sans détails excessifs
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Transition
Application rétrospective
Adoption anticipée
Autorisée pour les premiers utilisateurs des IFRS
Pas de décision sur une possible anticipation pour
les actuels utilisateurs des IFRS
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