Transcript rep-ss2014_08 - Universität Innsbruck

Vertiefung Unternehmenssteuerrecht
Mag. Richard Wachter
Gegründet im Jahr 1669, ist die Universität Innsbruck heute mit mehr als 28.000 Studierenden und über 4.000 Mitarbeitenden die größte und
wichtigste Forschungs- und Bildungseinrichtung in Westösterreich. Alle weiteren Informationen finden Sie im Internet unter: www.uibk.ac.at.
Programm am 21.05.2014
• Wiederholung
• Gestaltung von Einbringungsvermögen
• §16 Abs 5 UmgrStG
• Ausschüttungsfiktion nach§18 Abs 2 UmgrStG
• Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG
• Grenzüberschreitende Einbringungen
Wiederholung
Voraussetzungen für eine Einbringung nach Art III
• §12 Abs 1 UmgrStG
•
•
•
•
schriftlicher Einbringungsvertrag
steuerliche Einbringungsbilanz
einbringungsfähiges Vermögen (§12 Abs 2 UmgrStG)
positiver Verkehrswert des Vermögens
 Im Zweifel über die Höhe  Unternehmensbewertungsgutachten
 negatives buchmäßiges EK in EB zulässig, sofern Verkehrswert positiv
(=buchmäßige Überschuldung)
• Bewertung
•
•
steuerrechtlich = Buchwertfortführung
unternehmensrechtlich = Wahlrecht
 Aufwertung (= Ausweis stiller Reserven und allenfalls Aktivierung eines FW)
 Buchwertfortführung
•
Im Ergebnis daher möglich: STR negatives EK – UR positives EK
Eingangs-Beispiel
Ausgangslage
•Einbringungsstichtag: 31.12.2013
•Schriftlicher Einbringungsvertrag: 31.5.2014
•Betrieb mit -1 Mio EK laut EB-Bilanz
•BWF nach§16 UmgrStG
Natürliche Person (Gesellschafterebene gemäߧ20 UmgrStG)
•AK: 10.000.- + (-1.000.000.- ) = -990.000.-
GmbH (Gesellschaftsebene)
•EK: 10.000.- + (-1.000.000.-) = -990.000.-
Annahme: Verkauf der Anteile um 1 €
•Gewinn = VE - AK  990.001.- = 1 - (-990.000.-)
•990.001.- x 25% gemäߧ27a EStG
Ist die Einbringung zulässig?
•Ja, sofern ein positiver Verkehrswert vorliegt  zB 10 Mio Verkehrswert in U-Bilanz
Gestaltung von
Einbringungsvermögen
Gestaltung des Einbringungsvermögens I
Grundsatz
•Ablauf des Einbringungsstichtags: Übergang des Vermögens (§13 Abs 1)
•Änderungen des Einbringungsvermögens nach dem Einbringungsstichtag
sind grundsätzlich der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen.
•Nachträgliche Vermögensveränderungen verändern das Einbringungskapital grundsätzlich nicht.
Ausnahme:§16 Abs 5 UmgrStG
• Rückwirkende Vermögensveränderungen auf den Einbringungsstichtag
• taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG
• Vermögensveränderungen werden in der Einbringungsbilanz dargestellt.
• Maßgeblicher Zeitraum
max 9 Monate zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages
Gestaltung des Einbringungsvermögens II
Welches Vermögen eingebracht werden soll und welches nicht,
entscheidet der Einbringende durch die Aufnahme bzw
Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz.
Man muss unterscheiden:
•Entnahmen und Einlagen von WG vor Einbringungsstichtag
•Entnahmen und Einlagen von WG zw Einbringungsstichtag und Abschluss des
Einbringungsvertrages (=§16 Abs 5 UmgrStG!!!)
•Entnahmen und Einlagen von WG nach Abschluss des Einbringungsvertrages
Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG
Z 1: bare Einlagen und Entnahmen
Z 2: unbare Entnahmen
Z 3: Zurückbehaltung von AV und FK/Vblk
Z 4: Verschieben von Aktiva und Passiva zw TeilBetrieben
Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG
Z 1: bare Einlagen und bare Entnahmen
• Bargeld und Sachen
• muss zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages tatsächlich erfolgen
• WG muss zum Einbringungsstichtag bereits zum Einbringungsvermögen zählen
• Darstellung in Einbringungsbilanz: Aktivpost/Forderung für
Einlagen; Passivpost/Vblk für Entnahmen
• Einbringungsvermögen nach Entnahmen: positiver Verkehrswert
Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG
Z 2: unbare Entnahmen (Passivpost)
• vorbehaltene Entnahmen  nicht tatsächlich entnommen
• Passivpost = Vblk der übernehmenden Körperschaft gegenüber
Einbringenden
• bleibt auch nach Abschluss des Einbringungsvertrages
bestehen (Tilgung kann später erfolgen)
• spätere tatsächliche Entnahme durch Tilgung der Vblk
(= Auflösung der Passivpost)
• Vorgehensweise




Ausgangspunkt: Verkehrswert am ES
sämtliche Vermögensveränderungen zw ES und EV sind zu berücksichtigen
max 50% des positiven Verkehrswertes
Im Beispiel: -1 Mio EK lt EB und 10 Mio Verkehrswert lt Gutachten
 Passivpost iHv 5 Mio möglich
Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG
Z 3: Zurückbehaltung von AV und FK/Vblk
• bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages möglich
• WG des notwendigen BV (AV und Vblk)
• durch Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz



gilt mit Ablauf des Einbringungsstichtags als entnommen
Zurückbehaltung nach Z 3 bedeutet kein Rest-Betrieb vorhanden  Entnahme ins PV
§6 Z 4 bei Grund und Boden und Gebäude
• AV in unmittelbarem Zusammenhang mit FK  7-Jahresfrist
• Beispiel: Zurückbehaltung einer Kreditschuld für ein Gebäude nach Ablauf
der 7 Jahre



Zurückbehaltung einer Vblk = Einlage  erhöht EK
Kreditschuld finanziert nicht mehr das Betriebsgebäude
finanziert die Beteiligung der natürlichen Person §20 EStG: Abzugsverbot für Zinsen
Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG
Z 4: Verschieben von Aktiva und Passiva zw TeilBetrieben
• Aktiva und Passiva des notwendigen BV
• Zurückbehaltung beim verbleibenden Rest-Teil-Betrieb
• WG muss zum Einbringungsstichtag bereits zum Einbringungsvermögen zählen (Zuordnung zum Einbringenden)
• Verschieben von WG erfolgt durch Nichtaufnahme in Einbringungsbilanz

gilt mit Ablauf des Einbringungsstichtags als getätigt
• Verschieben nach Z 4  keine Entnahmeproblematik!!!

keine Realisierung von stillen Reserven von Gebäuden nach§6 Z 4 EStG
• AV und unmittelbarer Zusammenhang mit FK beachten  Vblk folgt AV
• Ablauf der 7-Jahresfrist  getrenntes Verschieben zulässig
Ausschüttungsfiktion
nach§18 Abs 2 UmgrStG
Ausschüttungsfiktion – §18 Abs 2 UmgrStG
Passivpost: Grundsätzlich eine Forderung des Einbringenden
gegenüber der übernehmenden Körperschaft
Wenn durch bare (Z 1) oder unbare Entnahmen (Z 2) ein negatives
EK in der Einbringungsbilanz entsteht oder erhöht wird,
unterliegen diese Entnahmen einer fiktiven Gewinnbesteuerung
bei der übernehmenden Körperschaft.
Sämtliche Entnahmen zw Einbringungsstichtag und Abschluss des
Einbringungsvertrages sind dabei zu berücksichtigen.
Fortsetzung des Eingangs-Beispiels I
• Beispiel
Einbringungskapital laut Einbringungsbilanz:
Verkehrswert:
Max Entnahme gemäߧ16 Abs 5 Z 2:
Passivpost:
-1 Mio
10 Mio
5 Mio
5 Mio
• Ausschüttungsfiktion nach§18 Abs 2 UmgrStG
Einbringungskapital nach Bildung der Passivpost:
Tilgung der Passivpost = KESt-Pflicht:
-6 Mio
1,25 Mio
• KESt-Entstehung und Fälligkeit
• für bereits getätigte Entnahmen (Z 1) zw ES und Abschluss des EV
 Entstehung der KESt-Schuld = Nach Anmeldungstag der Einbringung zum FBG bzw ab Meldung beim FA
 Fälligkeit = binnen 1 Woche ab diesem Zeitpunkt
• für vorbehaltene Entnahmen (Z 2)
 Entstehung der KESt-Schuld = wie oben
 Fälligkeit = binnen 1 Woche nach Tilgung der Passivpost
Fortsetzung des Eingangs-Beispiels II
Bargründung: 10.000 EK in GmbH-Bilanz
AK der Beteiligung: 10.000
Negatives Einbringungskapital aufgrund Passivpost: -1 Mio + (-5 Mio) = -6 Mio
AK der Beteiligung: sinken nach§20 UmgrStG um 5 Mio
+ 0,01 Mio
- 1,00 Mio
- 5,00 Mio
- 5,99 Mio
Fiktive Ausschüttung nach§18 Abs 2 UmgrStG
Tilgung der Passivpost = Gewinnbesteuerung  KESt-pflichtiger Vorgang
Mit Fälligkeit der KESt für vorbehaltene Entnahmen erhöhen sich die AK der Beteiligung
wieder auf die ursprünglichen -0,99 Mio!
Vermeidung einer Doppelbesteuerung nach§20 Abs 2 Z 4 iVm§18 Abs 2 Z 1UmgrStG
 Für negatives EK lt EB (-1 Mio) greift die Ausschüttungsfiktion hingegen nicht!!!
o Absenkung auf -1 Mio erfolgte hier VOR dem Einbringungsstichtag
Ohne Aufstockung nach§20 Abs 2 Z 4 würde bei einem Beteiligungsverkauf ein durch die
negativen AK überhöhter Überschuss der Besteuerung unterworfen.
Vermeidung der Ausschüttungsfiktion
Verlagerung der Entnahmen auf den Zeitraum VOR dem
Einbringungsstichtag
 allenfalls die Einbringung um 1 Jahr nach hinten verschieben
Vorgehensweise:
•
•
•
•
Zwei-Konten-Modell
Entnahmen vom Erlöskonto tätigen bis Ziel-Entnahmepotential erreicht ist
EU kann steuerneutral entnehmen
Im Beispiel: bis -6 Mio steuerliches EK erreicht ist, sofern insgesamt aber ein
positiver Verkehrswert vorliegt
Einlagenstand
nach§4 Abs 12 EStG
Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG
Ausgangslage:
EK-Stand der GmbH nach Gründung: 10.000.AK-Stand der Beteiligung: 10.000.Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG: 10.000.-
Frage:
Mindert ein negatives Einbringungskapital laut Einbringungsbilanz (iHv -6 Mio)
aufgrund von Entnahmen VOR dem ES den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG?
Antwort:
•Finanzverwaltung: Nein: negatives Einbringungskapital mindert den Einlagenstand
nach§4 Abs 12 EStG nicht  10.000.- trotz -6 Mio EK
•Beiser: Ja: negatives Einbringungskapital mindert den Einlagenstand (-5.990.000.-)
•Ausnahme: Soweit Entnahmen als Ausschüttung nach§18 Abs 2 UmgrStG zu
versteuern sind, sinkt der Einlagenstand nicht!
Zusammenfassung des Eingangsbeispiels
Bargründung: 10.000.•
•
•
Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG = 10.000.EK der GmbH (Ebene 1) = 10.000.AK der Beteiligung (Ebene 2) = 10.000.-
Positives Einbringungskapital: zB 5 Mio
•
•
•
Einlagenstand = 5,01 Mio (= 0,01 + 5)
EK der GmbH = 5,01 Mio (= 0,01 + 5)
AK der Beteiligung = 5,01 Mio (= 0,01 + 5)
Negatives Einbringungskapital: -6 Mio
•
•
•
•
EK der GmbH = -5,99 Mio (= 0,01 + (-6))
AK der Beteiligung = -5,99 (= 0,01 + (-6))  negative AK bei späterer Veräußerung (Steuerfalle)
Einlagenstand (Beiser) = -5,99 (= 0,01 + (-6))
Einlagenstand (BMF) = 10.000.-
Achtung: Rechtsmeinung des BMF eröffnet Steuersparmodell!
•
•
Gewinnkapital der GmbH ist kein Einlagenkapital (KESt-pflichtig bei Ausschüttung)
Einbringungskapital lt Einbringungsbilanz ist Einlagenkapital  positives erhöht und negatives
senkt(Beiser) den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG
Grenzüberschreitende
Einbringungen
Grenzüberschreitende Einbringungen
• Inlandssachverhalt
 BW-Einbringung nach§16 Abs 1 iVm§14,§18 und§20 UmgrStG
• Drittstaatssachverhalt
 Tauschregel nach§16 Abs 2 Z 2 UmgrStG iVm§6 Z 14 lit b EStG
• EU- bzw EWR-Sachverhalt
 Beiser/Wiesner  BW-Einbringung nach§16 Abs 2 Z 1 und§16 Abs 1
 Mayr/BMF/Gesetzesmaterialien AbgÄG 2010  Gewinnrealisierung mit
Antrag auf Besteuerungsaufschub nach§16 Abs 2 Z 1 iVm§1 Abs 2
 Alte Rechtslage:
•
•
•
Bis zum 31.12.1994: Tauschregel  grenzüberschreitende Einbringung = Realisierungstatbestand
(WG werden an übernehmende Körperschaft verkauft)
Ab 1.1.1995: Einbringung zu BW  Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote des Unionsrechts
gelten auch im Ertragsteuerrecht
Gegenwärtig: unsichere, strittige Rechtslage!
Vielen Dank für Ihre
Aufmerksamkeit