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TRUSTS
E ATTIVITÀ FIDUCIARIE
Trust e imposte sui trasferimenti:
il “nuovo corso” della Corte di cassazione
di Thomas Tassani
Con la sentenza n. 21614/2016, la Corte di
cassazione interviene sul tema della rilevanza
fiscale della costituzione del trust nelle imposte
sui trasferimenti, affermando l’assoggettamento
ad imposta fissa ipotecaria e catastale e sostenendo
l’irrilevanza del momento segregativo ai fini della
applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni. In questo modo la Corte abbandona la tesi
della “imposta sul vincolo”, elaborata in precedenti pronunce, discostandosi altresì dalla posizione interpretativa dell’Agenzia delle entrate.
n Premessa (1)
La sentenza n. 21614/2016 della Corte di cassazione rappresenta un importante punto di svolta della
giurisprudenza di legittimità sul tema della imposizione fiscale dei vincoli di destinazione.
La portata della pronuncia è, infatti, in grado di
essere apprezzata ben al di là dello specifico caso, che
riguardava l’assoggettamento ad imposte ipotecaria e
catastale di un trust autodichiarato in funzione del
passaggio generazionale di immobili (oltre che di
quote sociali), per il quale la Corte ritiene applicabili
tali tributi in misura fissa, anziché proporzionale (2).
Tuttavia, come si cercherà di mettere in luce, il
principio di diritto e le motivazioni contenute nella
sentenza n. 21614/2016 fanno riferimento, in termini
generali, agli effetti giuridici derivanti dalle fattispecie
di separazione patrimoniale nelle imposte sui trasferimenti, considerando, quindi, anche l’imposta di registro e l’imposta sulle successioni e donazioni.
In rapporto a quest’ultimo tributo, la Corte formula
una soluzione interpretativa non conciliabile con le
tesi prospettate in questi anni dall’Agenzia delle
entrate e dalla stessa giurisprudenza di legittimità,
rendendo necessario un complessivo ripensamento
del trattamento tributario delle fattispecie negoziali
di separazione patrimoniale.
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n Il rapporto tra tassazione proporzionale
nelle imposte ipo-catastali
e realizzazione del presupposto
del tributo successorio e donativo
Nonostante la controversia riguardi l’applicazione
delle imposte ipotecaria e catastale, nella sentenza
n. 21614/2016 l’intero ragionamento in diritto è
basato sulla interpretazione del corpo normativo del
tributo sulle successioni e donazioni, come modificato
dall’art. 2, commi 47 ss., D.L. n. 262/2006.
Il che, già di per sé, rivela quale sia l’approccio della
Suprema Corte al tema, diametralmente opposto a
quello della prassi amministrativa.
Secondo l’Agenzia delle entrate, la tassazione proporzionale nelle imposte ipotecaria e catastale sarebbe ricollegabile alle “formalità” della trascrizione nei pubblici
registri immobiliari e della voltura catastale, valorizzando
la lettera degli artt. 1 e 10, D.Lgs. n. 347/1990 (3).
Ciò ha condotto l’Agenzia ad affermare esplicitamente l’imposizione proporzionale ogni qual volta si
determini il mutamento della titolarità giuridica del
bene immobile, anche quando il trasferimento abbia
una portata solo strumentale, di mera dotazione patrimoniale, come avviene per il passaggio del bene dal
disponente al trustee, quindi al momento della costituzione del trust fund (4).
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Thomas Tassani - Professore Ordinario di Diritto tributario dell’Università di
Bologna
Note:
(1) Questo articolo sarà pubblicato anche sul n. 1/2017 di Vita notarile.
(2) Da notare come già la prevalente giurisprudenza di merito sia giunta ad
affermare l’imposizione fissa per la iniziale segregazione patrimoniale. Tra le
più recenti, si vedano Comm. trib. prov. di Palermo, sent. n. 6880 del 30
dicembre 2015, infra, pag. 91; Comm. trib. prov. di Milano, sent. n. 1109
dell’8 febbraio 2016, in questa Rivista, 2016, pag. 304 ss.; Comm. trib. prov.
di Milano, sent. n. 4496 del 20 maggio 2016, infra, pag. 80; Comm. trib. reg.
Lombardia, sent. n. 1560 del 17 marzo 2016, in questa Rivista, 2016, pag.
655. Per l’esame della giurisprudenza precedente, si rinvia a S. Infantino,
“I trust davanti ai giudici tributari”, in questa Rivista, 2015, pag. 129 ss.; N.
De Renzis Sonnino, “L’imposizione indiretta dei trust: gli ultimi orientamenti di giurisprudenza e prassi”, in questa Rivista, 2009, pag. 507 ss.
(3) Si rinvia a E. M. Bartolazzi Menchetti, “sub art. 1 D.Lgs. n. 347/1990”, in
AA.VV., Codice delle Leggi Tributarie, Torino, 2014, pag. 808.
(4) Circolare Agenzia delle entrate n. 3/E del 22 gennaio 2008, par. 6.
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Nella prassi degli Uffici, poi, la tassazione proporzionale è richiesta, come nella controversia oggetto
della sentenza in commento, anche qualora non si
determini alcun trasferimento, data la mancanza di
alterità soggettiva tra disponente e trustee.
Secondo una diversa lettura, l’assoggettamento ai
tributi ipo-catastali in misura proporzionale sarebbe,
invece, da ricollegarsi agli effetti giuridici prodotti
dall’atto traslativo o costitutivo di diritti reali immobiliari e, dunque, agli incrementi di ricchezza (onerosi
o gratuiti) realizzati nel rapporto tra due patrimoni (5).
Tanto che, ad avviso di autorevole dottrina, la
fattispecie imponibile coinciderebbe con quella delle
imposte di registro e sulle successioni e donazioni (6),
anche per una esigenza di coerenza sistematica.
Se, dunque, si ritiene che vi sia tale connessione nel
presupposto dei tributi (7), per determinare l’applicazione delle imposte ipo-catastali in misura proporzionale, nei casi di passaggi gratuiti di ricchezza, diviene
necessario individuare la sussistenza di un “trasferimento” di beni rilevante ai sensi del D.Lgs. n. 346/
1990.
A ben vedere, simile approccio teorico risulta
già accolto dalla sentenza n. 25478/2015 (8), in cui
la Suprema Corte, partendo dall’esigenza interpretativa di ravvisare un trasferimento rilevante ai fini
dell’imposta sulle successioni e donazioni, afferma
che “la costituzione di un trust va considerata
estranea al presupposto dell’imposta indiretta sui
trasferimenti in misura proporzionale” e che “l’atto
soggetto a trascrizione, ma non produttivo di
effetto traslativo in senso proprio (id est, definitivo)”, postula l’applicazione di dette imposte in
misura fissa (9).
Tuttavia, mentre nella citata pronuncia n. 25478/
2015 si esaminava un caso cui era applicabile la disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni ante
D.L. n. 262/2006, nella sentenza n. 21614/2016 il dato
normativo di riferimento è quello attualmente in
vigore.
In questa prospettiva ed in continuità con il
precedente del 2015, la questione centrale per la
Cassazione, nella sentenza in commento, diviene
quella di stabilire se, in base alla normativa vigente
dell’imposta sulle successioni e donazioni, che prevede l’imposizione anche per la “costituzione di
vincoli di destinazione”, la segregazione del patrimonio sia o meno da intendersi quale “trasferimento imponibile”.
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n Trust e imposta di successioni
e donazioni: il revirement
interpretativo della Corte
Rispetto alla questione da ultimo evidenziata, la
Corte, nella sentenza n. 21614/2016, sostiene espressamente che la segregazione iniziale del patrimonio
non rappresenta un “reale trasferimento imponibile”
nel tributo successorio e donativo cui, conseguentemente, non può applicarsi l’imposizione proporzionale
nei tributi ipo-catastali, ma solo quella fissa collegata
(questa sì) alla esecuzione delle formalità della trascrizione e della voltura.
A questa soluzione la Corte giunge sia confrontandosi con la tesi dell’Agenzia delle entrate sia, soprattutto, riesaminando in modo critico le proprie
precedenti pronunce.
In questo senso, l’innovativo impatto della sentenza nel panorama giurisprudenziale pare potersi ravvisare soprattutto nell’iter argomentativo, rilevante ai
fini della formulazione del principio di diritto e quindi
non qualificabile come mero obiter dicta, che pone le
basi per delineare un nuovo trattamento fiscale dei
trust nel tributo successorio e donativo, diverso da
quello fino ad oggi proposto dagli Uffici dell’Agenzia
e dalla stessa Suprema Corte.
Il revirement interpretativo si articola fondamentalmente in due passaggi ermeneutici.
Da una parte, l’osservazione della necessità di ravvisare un “reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti”, per poter ritenere
perfezionato il presupposto dell’imposta sulle successioni e donazioni.
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Note:
(5) A. Fedele, “Il regime fiscale di successioni e liberalità, Il regime fiscale di
successioni e liberalità”, in Trattato breve delle successioni e donazioni, diretto
da P. Rescigno coordinato da M. Ieva, Padova, 2010, pag. 40 ss.; P. Boria, Il
sistema tributario, Milano, 2008, pag. 843.
(6) A. Fedele, Le imposte ipotecarie, Milano 1970, pag. 141.
(7) A. Fedele, Il regime fiscale [supra, nota 6] pag. 41.
(8) Del 18 dicembre 2015, con commenti di D. Stevanato, “Trust liberali e
imposizione indiretta, uno sguardo al passato rivolto al futuro?”, in Corr.
Trib., 2016, pag. 676 ss. e in questa Rivista, 2016, pag. 177 ss.; G. Marino, “La
Corte di cassazione e l’imposta di registro”, in questa Rivista, 2016, pag.
233 ss.
(9) Significativo ed “anticipatorio” è questo passaggio della sentenza del
2015: “ecco allora dimostrato perché erra l’amministrazione nell’insistere quanto al caso di specie - nella pretesa circa le imposte ipotecaria e catastale
in misura proporzionale. L’errore sta nel fatto di considerare il trust
immediatamente produttivo degli effetti traslativi finali che costituiscono
il presupposto dell’imposta. Mentre la costituzione del vincolo di destinazione non è in grado, in sé, di determinare il presupposto dell’obbligazione
tributaria, dovendo l’effetto di trasferimento essere proiettato nella sfera
giuridica di un soggetto diverso dal trustee, fin dall’inizio determinato dal
disponente”.
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Arricchimento e trasferimento che, per la Corte,
non possono considerarsi integrati al momento della
iniziale segregazione, ossia del “conferimento di beni
nel trust”; il che impedisce di accogliere la tesi dell’Agenzia delle entrate che, come noto, ritiene invece
realizzato il presupposto del tributo all’atto della costituzione del vincolo di destinazione, con effetto traslativo (10).
Dall’altra parte, la Corte nota come nell’attuale
sistema giuridico non sia presente alcuna “imposta
sui vincoli di destinazione” (11), per ragioni prima di
tutto di tipo letterale (art. 12, comma 1, prel.) e perché
non sarebbe compatibile con l’art. 53 Cost. una imposta che colpisca la mera segregazione e destinazione
patrimoniale, al di là di quella d’atto e fissa (di registro
o ipo-catastale) (12).
È significativo notare come queste argomentazioni
coincidano con le critiche che, nell’ultimo anno, la
dottrina ha mosso alla [quantomeno] originale tesi
proposta dalla giurisprudenza di legittimità (13).
Almeno in questa occasione, il dibattito scientifico
sembra essere riuscito ad orientare le posizioni della
Suprema Corte in una direzione di maggiore coerenza
con il sistema (14).
Occorre inoltre sottolineare come, sebbene la controversia esaminata dalla sentenza n. 21614/2016
aveva ad oggetto la costituzione di un trust autodichiarato, le motivazioni ed il principio di diritto enucleato siano in grado di riferirsi in termini generali ad
ogni fattispecie di trust liberale o gratuito (15).
Le argomentazioni con cui la Suprema Corte si
discosta sia dalla tesi della “imposizione iniziale” (proposta dall’Agenzia delle entrate), sia da quelle della
“imposta sul vincolo” (elaborata dalla stessa Corte)
non attribuiscono rilievo alla specificità del trust autodichiarato, ossia alla coincidenza tra disponente e
trustee.
Dalla sentenza si ricava, infatti, che è l’effetto
segregativo in sé a non essere rilevante ai fini della
imposizione proporzionale, nei tributi sui trasferimenti, perché non riconducibile ad un arricchimento
e, quindi, ad un “reale trasferimento”.
Se questa è l’impostazione accolta dalla Corte, non
appare determinante il fatto che l’effetto segregativo
iniziale si accompagni, oppure no, ad un trasferimento
del bene al trustee da parte del disponente.
In ogni caso, seguendo il pensiero della Cassazione,
la segregazione è da qualificarsi alla stregua di una
“donazione indiretta” (16) ed il trustee una sorta di
“amministratore” dei beni, che ha il compito di
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provvedere alla esecuzione del programma negoziale
e, quindi, al trasferimento e conseguente arricchimento del beneficiario finale.
Da questo punto di vista, l’interpretazione fornita
dalla sentenza in commento, nel considerare l’effettivo
trasferimento al beneficiario quale unico momento
impositivo nel tributo successorio e donativo, si allinea
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Note:
(10) Circolare Agenzia delle entrate 6 agosto 2007, n. 48/E; circolare
Agenzia delle entrate 22 gennaio 2008, n. 3/E.
(11) La tesi della sussistenza di una autonoma imposta sui vincoli di
destinazione è stata esposta dalla Corte di cassazione nella sentenza del 7
marzo 2016, n. 4482 (Sez. VI) e nelle ordinanze del 4 febbraio 2015,
nn. 3735/3737/3886 (Sez. V).
(12) Da segnalare la recente sentenza della Comm. trib. prov. di Latina,
n. 239 del 17 febbraio 2016 che si discosta apertamente dalla posizione della
Corte di cassazione espressa nelle ordinanze del febbraio 2016 per accogliere la tesi della estraneità al presupposto dell’imposizione indiretta sui
trasferimenti in misura proporzionale della costituzione del trust, richiamando la sentenza della Corte n. 25478/2015.
(13) T. Tassani, “Sono sempre applicabili le imposte di successione e
donazione sui vincoli di destinazione?”, in questa Rivista, 2015, pag. 351
ss.; Id., “La Cassazione torna sull’imposta sui vincoli di destinazione”, in
questa Rivista, 2016, pag. 341 ss.; D. Stevanato, “La ‘nuova’ imposta su trust
e vincoli di destinazione nell’interpretazione creativa della Cassazione”, in
Giur. trib., 2015, pag. 397 ss.; A. Contrino, “Sulla nuova (ma in realtà
inesistente) imposta sui vincoli di destinazione ‘creata’ dalla Suprema
Corte: osservazioni critiche”, in Rass. trib., 2016, pag. 30 ss.; G. Bizioli,
“Vincoli di destinazione: modalità applicativa del tributo successorio o
fantomatica imposta autonoma?”, in Dialoghi Tributari, 2015, pag. 108 ss.;
G. Corasaniti, “Vincoli di destinazione, trust e imposta sulle successioni: la
(criticabile) tesi interpretativa della Corte di cassazione e le conseguenze”,
in Dir. prat. trib., 2015, pag. 20688 ss.
(14) Una questione che la Corte affronta in via solo incidentale, nella
sentenza in commento, è quella della soggettività del trust, visto che il
ricorso era stato presentato (oltre che dal notaio nella veste di responsabilità di imposta) anche dal trust, nella persona del suo trustee; ricorso
dichiarato improcedibile/inammissibile dalla Commissione tributaria
regionale sulla base della mancanza di soggettività giuridica. Tale statuizione della sentenza non è stata oggetto di impugnazione, passando in
giudicato, ma la Corte ha comunque osservato che risulta consolidato nella
giurisprudenza di legittimità il principio per cui “il trust manca di personalità giuridica perché trattasi di un insieme di beni e rapporti destinati ad
un fine determinato”.
(15) Nella sentenza in commento, la Corte non prende in esame i trust
onerosi, tuttavia pare possibile affermare che con il superamento della tesi
della imposta “sui vincoli di destinazione” che avrebbe dovuto colpire ogni
ipotesi di costituzione del vincolo medesimo (in fattispecie liberali, gratuite
ed onerose), questa tipologia di trust dovrebbe essere ricondotta al campo
applicativo del tributo di registro e non, invece, di quello successorio e
donativo. In questo senso, si veda la recente sentenza della Comm. trib. reg.
Lombardia, n. 2845 del 13 maggio 2016, in questa Rivista, 2016, pag. 650.
Sul tema, in generale, A. Fedele, “Il trasferimento dei beni al trustee nelle
imposte indirette”, in N.L. De Renzis Sonnino - G. Fransoni (a cura di),
Teoria e pratica della fiscalità dei trust, Milano, 2008, pag. 144; G. Fransoni,
“Allargata l’imponibilità dei vincoli di destinazione”, in Corr. Trib., 2008,
pag. 650; A. Contrino, “Imposizione sui vincoli di destinazione (trust
commerciali e liberali) tra rilevanza sostanziale della capacità economica
e legittimazione processuale del notaio”, in Riv. not., 2010, pag. 440.
(16) Già in passato, la dottrina aveva teorizzato la configurabilità di una
donazione indiretta nei confronti dei beneficiari finali del trust. Si vedano
D. Stevanato, Donazioni e liberalità indirette nel tributo successorio, Padova,
2000, pag. 187; F. Pistolesi, “La rilevanza impositiva delle attribuzioni
liberali realizzate nel contesto dei trusts”, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2001, I, pag.
153 ss.
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con quella della prevalente dottrina e di buona parte
della giurisprudenza di merito (17).
A giudizio della Corte, in definitiva, la ricomprensione della “costituzione di vincoli di destinazione” nel
presupposto dell’imposta ex D.L. n. 262/2006 non
avrebbe né l’effetto di determinare una imposizione
slegata da un effettivo arricchimento di un determinato soggetto, né quello di “anticipare” nel tempo la
realizzazione del presupposto.
L’ampliamento del campo applicativo del tributo sarebbe invece da ricondurre alla finalità
legislativa di “evitare che un’interpretazione
restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni donazioni ... potesse dar luogo a nessuna
imposizione anche in caso di reale trasferimento
di beni e diritti ai beneficiari quando lo stesso fosse
stato collocato all’interno di una fattispecie tutto
sommato di recente introduzione come quella dei
vincoli di destinazione”.
n Verso una “nuova” fiscalità dei vincoli
di destinazione nei tributi sui
trasferimenti
Nei limiti in cui la giurisprudenza di legittimità
confermerà simile orientamento, pare potersi immaginare un nuovo scenario interpretavo ed applicativo per l’imposizione indiretta sui vincoli di
destinazione.
Uno scenario in cui la segregazione di beni in trust,
che abbia oppure no portata traslativa, è assoggettabile
alla sola imposta fissa di registro e ad analoga imposizione fissa nei tributi ipo-catastali.
Uno scenario in cui l’imposta sulle successioni e
donazioni è applicabile al momento dell’effettivo trasferimento gratuito al beneficiario del trust, che
assume la veste di soggetto passivo in senso proprio (18).
Con una imposizione che, comunque, si deve determinare valutando il rapporto personale tra disponente
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e beneficiario, in virtù dell’effetto indiretto del trasferimento realizzato tramite il vincolo di destinazione.
Uno scenario in cui simili soluzioni potrebbero
[o, forse, dovrebbero] essere estese a tutte le fattispecie
negoziali in grado di produrre analoghi effetti segregativi: si pensi agli atti di destinazione ex art. 2645-ter c.c.
ed ai contratti di affidamento fiduciario.
È ancora troppo presto per delineare quali siano, nel
pensiero della Suprema Corte, i dettagli della nuova
impostazione, che si spera sia armoniosamente sviluppata nelle future pronunce.
È però già possibile individuare un importante
legame tra tale elaborazione teorica e le più recenti
indicazioni legislative, tratte dalla novella sul c.d.
dopo di noi (19), nella direzione di configurare una
imposizione uniforme, nei tributi sui trasferimenti, per
le diverse ipotesi di segregazione/separazione patrimoniale, collegata all’effettivo arricchimento patrimoniale che si determina nel progressivo sviluppo della
fattispecie negoziale, anziché alla costituzione del vincolo in sé (20).
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Note:
(17) Sia consentito il rinvio, anche per ulteriori riferimenti bibliografici, a
T. Tassani, I trusts nel sistema fiscale italiano, Pisa, 2012, pag. 146 ss.; Id., “La
‘nuova’ imposizione fiscale sui vincoli di destinazione secondo la Corte di
cassazione: profili critici e ricostruttivi”, in Giur. comm., 2015, I, pag.
1026 ss.
(18) Come la dottrina ha in più occasioni rilevato, in base alla tesi
dell’Agenzia delle entrate e di quella della “imposta sul vincolo” non era
dato individuare con certezza quale fosse il soggetto passivo dell’imposta,
che invece dovrebbe più correttamente coincidere con colui che beneficia
dell’arricchimento gratuito. Questo aspetto è evidenziato anche nella
sentenza in commento, che nota le “gravi incertezze cui le due riassunte
interpretazioni danno ingresso - per es. non è dalla legge individuato il
soggetto passivo d’imposta, ecc.”.
(19) Legge 22 giugno 2016, n. 112, “Disposizioni in materia di assistenza in
favore delle persone con disabilita grave prive del sostegno familiare”. Sul
tema, G. Sepio, “Il ‘dopo di noi’ e le misure fiscali a tutela del patrimonio
delle persone con disabilità grave”, in il fisco, 2016, pag. 2735; E. Di Maggio,
“Commento alla Legge per il ‘dopo di noi’”, in Notariato, 2016, pag. 430.
(20) Si rinvia alle osservazioni svolte in T. Tassani, “La fiscalità dei negozi
di destinazione nella legge sul ‘dopo di noi’, tra agevolazione e impatto
sistematico”, in Notariato, 2016, pag. 517 ss.
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