Transcript Tax rulings, onzekere belastingposities en staatssteun

Tax Audit Alert
Fiscale rulings, staatssteun en
belastingpositie in de jaarrekening
Tax Audit Alert |
Fiscale rulings, staatssteun en belastingpositie in de jaarrekening
Contacts
Deloitte Belastingadviseurs:
Peter Kavelaars
Partner
+31 (0) 8 8288 0954
[email protected]
Ralph ter Hoeven
Partner
Professional Practice Department
+31 (0) 8 8288 1080
+31 (0) 6 2127 2327
[email protected]
Sander Kloosterhof
Partner
+31 (0) 8 8288 2264
[email protected]
Corné Kimenai
Senior Manager
Professional Practice Department
+31 (0) 8 8288 0162
+31 (0) 6 2127 2135
[email protected]
Jasper Korving
Manager
+31 (0) 8 8288 1911
[email protected]
2
Deloitte Accountants:
Tax Audit Alert |
Fiscale rulings, staatssteun en belastingpositie in de jaarrekening
Inleiding
De Europese Commissie heeft diverse
onderzoeken gestart waarin is onderzocht
of de fiscale rulingpraktijken van de EUlidstaten als onverenigbare staatssteun
in de zin van het Werkingsverdrag van de
Europese Unie (VwEU) kunnen worden
aangemerkt. In deze brochure zetten
wij uiteen wanneer ten aanzien van
rulings sprake kan zijn van onverenigbare
staatssteun en welke consequenties
dergelijke steun kan hebben voor de
(commerciële) jaarrekening.
Fiscale staatssteun
De Europese Commissie kan de weten regelgeving van de EU-lidstaten
onderwerpen aan een staatssteunonderzoek. Dit geldt ook voor fiscale
maatregelen. Een kwalificatie als
steunmaatregel die niet voorafgaand aan
de inwerkintreding ervan is goedgekeurd
door de Europese Commissie kan leiden
tot een verplichting tot terugvordering
van de steun. Daarmee moet worden
bereikt dat de situatie wordt teruggebracht
tot de situatie waarin de betreffende
belastingplichtige had verkeerd zonder
toekenning van de steun. Terugvordering
dient in beginsel te geschieden
inclusief rente.
Om als onverenigbare staatssteun onder
de VwEU te kwalificeren moet (cumulatief)
aan vier voorwaarden zijn voldaan. Deze
voorwaarden zijn:
1. Er moet sprake zijn van een voordeel
dat uit staatsmiddelen wordt bekostigd
en toerekenbaar is aan de staat;
2. Het voordeel moet aan bepaalde
ondernemingen of producties worden
toegekend (i.e. selectiviteit);
3. De mededinging moet (kunnen) worden
vervalst; en,
4. Het intra-communautair
handelsverkeer moet ongunstig
(kunnen) worden beïnvloed.
Met name de eerste twee voorwaarden
kunnen tot de nodige discussie
leiden. Wat de Europese Commissie in
essentie wil vaststellen is of aan een
onderneming een fiscaal voordeel
wordt verleend ten opzichte van andere
(vergelijkbare) ondernemingen, waarop
de betreffende onderneming bij de
toepassing van het normale systeem
van de vennootschapsbelasting geen
recht zou hebben. Het voordeel kan een
subsidie zijn, maar ook een verlaging van
het (effectieve) tarief, waardoor Nederland
belastinginkomsten misloopt. Om te
bepalen of sprake is van een selectief
voordeel, toetst de Europese Commissie de
fiscale wetgeving in drie fasen:
1. Allereerst dient de in de betrokken
lidstaat geldende gewone of ‘normale’
regeling (het zgn. referentiestelsel) te
worden bepaald.
2. In de tweede plaats dient met
betrekking tot deze gewone of
‘normale’ belastingregeling te worden
bepaald of een door de betrokken
belastingmaatregel verleend voordeel
eventueel selectief is. Daartoe moet
worden aangetoond dat de maatregel
van die algemene regeling afwijkt
door het invoeren van differentiaties
tussen marktdeelnemers die zich,
gelet op het doel van die regeling, in
een feitelijk en juridisch vergelijkbare
situatie bevinden.
3. In de derde plaats moet, indien sprake
is van een afwijkende regeling, worden
onderzocht of deze uit de aard of
de opzet van het belastingstelsel
voortvloeit en of de regeling
door de aard of de opzet van dat
belastingstelsel te rechtvaardigen valt.
In dat verband is het aan de lidstaat om
aan te tonen dat de gedifferentieerde
fiscale behandeling rechtstreeks uit
de basis- of hoofdbeginselen van dat
stelsel voortvloeit.
Wanneer een onderneming een fiscaal
voordeel krijgt als hij aan bepaalde
selectieve wettelijk geformuleerde
voorwaarden voldoet (de onderneming
heeft bijvoorbeeld alleen recht op het
voordeel als hij in een bepaalde branche
actief is) of als in een individuele afspraak
voordelen worden toegekend die niet
direct voortvloeien uit de toepassing van
het wettelijke regime, dan kan sprake zijn
van onverenigbare staatssteun.
Rulings en staatssteun
De Europese Commissie is van mening
dat (bepaalde) rulings onverenigbare
staatssteun kunnen vormen, omdat zij,
kort gezegd, aan bepaalde ondernemingen
fiscale voordelen zouden doen toekomen.
Of daarvan sprake is moet per soort ruling
worden getoetst aan de criteria van art.
107 VwEU. Rulings zijn in beginsel niet aan
te merken als onverenigbare staatssteun
wanneer ze er toe dienen om vooraf te
bepalen (i) hoe een belastingverdrag of
nationale belastingregels in een bepaald
geval worden toegepast of (ii) hoe de
zakelijke (‘arm’s length’) winst wordt
bepaald voor transacties tussen verbonden
partijen. Een ruling bevat echter mogelijk
onverenigbare staatssteun wanneer:
i. de ruling het belastingrecht
onjuist toepast en dit tot een lager
belastingbedrag leidt dan voortvloeit
uit de fiscale regelgeving;
ii. de ruling niet beschikbaar is voor
ondernemingen in een vergelijkbare
juridische en feitelijke situatie; of,
iii. de belastingdienst een ‘gunstigere’
behandeling toepast dan voor andere
belastingplichtigen die zich in een
vergelijkbare feitelijke en juridische
situatie bevinden.
3
Tax Audit Alert |
Fiscale rulings, staatssteun en belastingpositie in de jaarrekening
De Europese Commissie heeft een
aantal rulings van internationale
concerns onderzocht en is van mening
dat enkele daarvan als onverenigbare
staatssteun moeten worden aangemerkt.
Met betrekking tot de Nederlandse
rulingpraktijk heeft de Europese Commissie
in algemene zin opgemerkt dat de rulingpraktijk niet ter discussie staat. Wel is
de Europese Commissie van mening dat
individuele gevallen tot een kwalificatie
als onverenigbare staatssteun kunnen
leiden. Dat was bijvoorbeeld het geval
in de ruling die is overeengekomen met
Starbucks. In algemene zin lijkt de conclusie
gerechtvaardigd dat wat betreft Nederland
niet snel sprake is van rulings die
onverenigbare staatssteun vormen, omdat
zij niet voorzien in een bevoordeling maar
in het verschaffen van rechtszekerheid (zie
hiervoor).
De door de Europese Commissie
beoordeelde rulings zijn door de fiscale
autoriteiten van de EU-lidstaten aan de
Europese Commissie verzonden. In het
kader van internationale ontwikkelingen
bestaat ingaande 2017 de verplichting
tot automatische uitwisseling van
rulings tussen de lidstaten van de
EU. Tevens moeten de lidstaten de
Europese Commissie informeren over de
uitgewisselde rulings. Lidstaten hoeven
niet de volledige rulings te overleggen. De
informatieverstrekking betreft in beginsel
rulings afgegeven in 2016 maar kent ook
een verdergaande terugwerkende kracht.
Dit betekent dat de Europese Commissie
derhalve de beschikking krijgt over de
gegevens betreffende alle door de lidstaten
recent afgegeven en af te geven rulings. Het
is aannemelijk dat zij die zal toetsen aan de
staatssteuncriteria.
4
Nederlandse rulingpraktijk
Nederland kent een aantal soorten rulings.
Deze zijn grotendeels onder te verdelen in
Advance Pricing Arrangements (APA’s) en
Advance Tax Rulings (ATR’s). APA’s zorgen
voor voorafgaande zekerheid over een
zakelijke vergoeding of over de zakelijke
vaststelling van de geschikte methode
ter vaststelling van die vergoeding.
ATR’s zorgen voor voorafgaande
zekerheid over de gevolgen van een
voorgenomen transactie (bijvoorbeeld of
de deelnemingsvrijstelling al dan niet van
toepassing is).
a. Informeel kapitaalruling (APA)
De belangrijkste varianten van fiscale
rulings en de beoordeling of deze mogelijk
onverenigbare staatssteun vormen zijn
hieronder opgenomen. Hoewel een
individuele ruling steeds op zijn eigen
merites moet worden beoordeeld (omdat
deze additionele en individuele voordelen
kan bevatten) kan het hieronder verwoorde
standpunt in meer algemene zin worden
ingenomen:
b. CV/BV-ruling (APA)
De informeel kapitaalruling (of infokapruling) stelt de zakelijke rente vast die in
aftrek is toegestaan. Het is onderdeel van
de algemene Nederlandse rechtspraktijk
en geeft invulling aan het ‘arm’s length’beginsel. Hoewel de uitwerking in
internationale verhoudingen technisch
gezien tot een voordeel kan leiden, geeft
de ruling invulling aan het Nederlandse
stelsel en kan derhalve naar ons oordeel
niet als voordeel worden gezien. Zoals
hiervoor is aangegeven onderschrijft de
Europese Commissie dit standpunt.
Onder een CV/BV-ruling wordt
vastgesteld wat de fiscale consequenties
zijn van een CV in combinatie met
een BV, namelijk dat de CV vanuit
Nederlands fiscaal perspectief als
transparant wordt aangemerkt. Omdat
de ruling vaststellend van aard is zijn
wij van oordeel dat geen sprake is van
onverenigbare staatssteun. Het is niet
bekend hoe de Europese Commissie
deze structuur beoordeelt.
Tax Audit Alert |
Fiscale rulings, staatssteun en belastingpositie in de jaarrekening
c. Innovatieboxruling (soort van APA maar
dan allocatie binnen Nederland)
De ruling legt vast dat een
belastingplichtige gebruik kan maken
van de innovatiebox. De ruling zelf vormt
naar onze mening geen onverenigbare
staatssteun. Wel wordt discussie gevoerd
of het regime van de innovatiebox zelf
onverenigbare staatssteun oplevert.
d. Coöperatieruling (ATR)
Onder een coöperatieruling kan
zekerheid worden verkregen over de
kwalificatie van een entiteit als coöperatie
met de daaraan verbonden fiscale
consequenties. Wij zijn van oordeel dat
deze ruling alleen zekerheid verschaft en
niet is aan te merken als onverenigbare
staatssteun. Het standpunt van de
Europese Commissie is niet geheel
duidelijk.
e. Overige rulings
Overige rulings stellen met name vast
of een bepaalde wettelijke regeling
van toepassing is. Hiermee wordt
geen voordeel beoogd, maar wordt
de belastingplichtige in principe alleen
zekerheid vooraf verschaft. Het gaat
hierbij met name om afspraken over de
volgende onderwerpen:
–– de activering van naar Nederland
overgebrachte activa, de waardering
daarvan en de afschrijvingstermijn;
–– het al dan niet aanwezig zijn van een
‘buitenlands aanmerkelijk belang’;
–– het door Nederland stromen van rente,
dividend en royalties;
–– dienstverlening;
–– verliesverrekening;
–– de kwalificatie als houdster
en de toepassing van de
deelnemingsvrijstelling;
–– de kwalificatie van een vaste inrichting
en de vermogenstoerekening tussen
hoofdhuis en vaste inrichting;
–– de winstdrainageregeling
(renteaftrekbeperking).
Commerciële jaarrekening; algemene
uitgangspunten
Indien sprake is van onverenigbare
staatssteun, heeft de lidstaat die de
ruling heeft afgegeven de verplichting het
daaraan ontleende voordeel (met rente)
terug te vorderen van de bevoordeelde
onderneming. Voor de onderneming
leidt dit tot een mogelijke verplichting om
belasting (met rente) terug te betalen.
Hierna wordt aangegeven wanneer in
de jaarrekening met deze mogelijke
verplichting rekening moet worden
gehouden en op welke wijze dat dient
te geschieden. Het is uiteraard aan het
management zelf om daarover een
standpunt in te nemen, al dan niet met
gebruikmaking van externe specialisten,
zodat de accountant het door het
management ingenomen standpunt
in onafhankelijkheid kan toetsen. Het
management is immers verantwoordelijk
voor het opstellen van de jaarrekening,
inclusief adequate verwerking van de
fiscale positie.
De situatie dat tax rulings mogelijk leiden
tot terug te betalen bedragen, creëert een
onzekerheid in de belastingpositie van de
rechtspersoon. Zowel IFRS als NL GAAP
(Titel 9 Boek 2 BW en de Richtlijnen voor de
Jaarverslaggeving) bevatten geen specifieke
bepalingen hoe moet worden omgegaan
met onzekere belastingposities. Wel is het
zo dat het interpretatieorgaan van de IASB
in 2017 met nadere regels zal komen hoe
om te gaan met onzekere belastingposities.
Deze regels (onderdeel van IFRS) zullen
waarschijnlijk ingaan per 1 januari 2019.
Dat betekent dat voorlopig nog de
algemene bepalingen van voorzieningen
en niet in de balans opgenomen
verplichtingen van toepassing zijn.
In de balans moet een voorziening worden
opgenomen indien op balansdatum aan de
volgende voorwaarden wordt voldaan:
•• de rechtspersoon heeft een verplichting
(in rechte afdwingbaar of feitelijk);
•• het is waarschijnlijk dat voor de
afwikkeling van die verplichting een
uitstroom van middelen noodzakelijk
is; en,
•• er kan een betrouwbare schatting
worden gemaakt van de omvang van de
verplichting.
Indien rulings aanwezig zijn moet door
het management worden nagegaan of
het waarschijnlijk is dat sprake is van
onverenigbare staatsteun met als gevolg
dat de rechtspersoon belasting (met rente)
moet terugbetalen. Als deze kans niet
waarschijnlijk wordt geacht, resteren er
twee situaties:
•• a.het is niet waarschijnlijk maar
ook niet zeer onwaarschijnlijk dat
de rechtspersoon belasting moet
terugbetalen; of,
•• b.het is zeer onwaarschijnlijk dat
de rechtspersoon belasting moet
terugbetalen.
In de eerste situatie (ad a) is sprake
van een voorwaardelijke verplichting
die moet worden toegelicht in de
jaarrekening. In het tweede geval (ad b) is
dit toelichtingsvereiste niet aanwezig (zie
echter aandachtspunten inzake toelichting
op belastingrisico).
5
Tax Audit Alert |
Fiscale rulings, staatssteun en belastingpositie in de jaarrekening
Als uit nadere analyse van de rulings blijkt
dat deze waarschijnlijk geen selectief
voordeel bevatten, zal de situatie ad b) in
de regel de uitkomst zijn. Wel geldt hierbij
een bijzonder aandachtspunt. Er dient
in ieder geval te worden nagegaan of de
afspraken in de rulings nog steeds worden
nagekomen. Zo kan er in rulings zijn
afgesproken dat er bepaalde activiteiten
in Nederland plaatsvinden of dat wordt
uitgegaan van een minimumaantal in
Nederland werkzame personen. Het is
dan van belang dat de nakoming van deze
afspraken wordt vastgesteld. Door het
niet-nakomen van in rulings vastgestelde
afspraken zal de kans dat een selectief
voordeel is genoten uiteraard toenemen.
Aandachtspunten inzake toelichting
op belastingrisico
In het bovenstaande is aandacht besteed
aan de vraag of de aanwezige rulings
al dan niet zouden kunnen leiden tot
het verantwoorden van voorzieningen
in de balans. Zelfs als de kans gering
wordt geacht dat bedragen worden
teruggevorderd door de belastingautoriteit,
kan de toelichting van dit risico aan de orde
zijn als de mogelijke impact wel hoog is,
met andere woorden, als het zou kunnen
leiden tot een materiële aanpassing van
posten in de jaarrekening. Er zijn dan twee
plaatsen waar deze toelichting aan de orde
kan zijn.
1. De risicoparagraaf van het
bestuursverslag; daarin dienen de
voornaamste risico’s en onzekerheden
door de rechtspersoon te worden
vermeld (art. 2:391 BW). De onderneming
doet er (naast de beschrijving van het
belastingrisico) goed aan om tevens de
risicomitigerende maatregelen aan te
geven, zoals een inventarisatie en nadere
analyse van de aanwezige rulings en de
vaststelling dat aan de voorwaarden van
de rulings werd en wordt voldaan.
6
2. In het kader van de vermelding van
de belangrijke oordeelsvormingen
(judgements) van de toepassing van de
grondslagen en de onzekerheden die
voortkomen uit door het management
gemaakte schattingen (zie bijvoorbeeld
IAS 1.122/125).
Belastingautoriteiten en detectierisico
In het kader van de verwerking van
onzekere belastingposities in de
jaarrekening dient, ter vaststelling of
sprake is van onverenigbare staatssteun, te
worden uitgegaan van de veronderstelling
dat de belastingautoriteiten volledig zijn
geïnformeerd over de feiten (afspraken)
en omstandigheden die leiden tot de
belastingonzekerheid. Dit uitgangspunt
wordt wordt als algemeen aanvaard
beschouwd en zal ook onderdeel zijn
van een binnenkort te publiceren
IFRIC interpretatie over onzekere
belastingposities.
Dit uitgangspunt geldt dus eveneens
voor de tax rulings die een onderneming
met een belastingautoriteit (Nederlands
of buitenlands) heeft afgesloten. Hoewel
in dit verband de Europese Commissie
geen belastingautoriteit in formele zin is,
heeft zij wel de bevoegdheid om grond
van de Europese Verdragswet een tax
ruling te kwalificeren als onverenigbare
staatssteun. In onze optiek wordt daarmee
de Europese Commissie in materiële zin
een belastingautoriteit.
Tot slot
In concreto betekent het bovenstaande
dat alle tax rulings geacht worden bekend
te zijn bij de belastingautoriteiten en op
de bovengenoemde staatssteuncriteria
moeten worden getoetst. Het is evident
dat voor deze bepaling in de regel een
specialist (bijvoorbeeld een tax auditor)
zal moeten worden ingeschakeld. Vaak zal
snel kunnen worden geconcludeerd dat
geen sprake zal zijn van onverenigbare
staatssteun, maar in voorkomende gevallen
zal deze beoordeling weerbarstiger zijn en
een meer diepgaande analyse vergen.
Voor verdere vragen en/of opmerkingen
verwijzen we naar onderstaande afdelingen
en contactpersonen van Deloitte.
Deloitte Belastingadviseurs:
Sander Kloosterhof
Jasper Korving
Peter Kavelaars
Deloitte Accountants:
Corné Kimenai
Ralph ter Hoeven
Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK
private company limited by guarantee (“DTTL”), its network of member firms, and
their related entities. DTTL and each of its member firms are legally separate
and independent entities. DTTL (also referred to as “Deloitte Global”) does not
provide services to clients. Please see www.deloitte.nl/about for a more detailed
description of DTTL and its member firms.
Deloitte provides audit, consulting, financial advisory, risk management, tax and
related services to public and private clients spanning multiple industries. With
a globally connected network of member firms in more than 150 countries and
territories, Deloitte brings world-class capabilities and high-quality service to
clients, delivering the insights they need to address their most complex business
challenges. Deloitte’s more than 210,000 professionals are committed to
becoming the standard of excellence.
This communication contains general information only, and none of Deloitte
Touche Tohmatsu Limited, its member firms, or their related entities (collectively,
the “Deloitte network”) is, by means of this communication, rendering professional
advice or services. No entity in the Deloitte network shall be responsible for any
loss whatsoever sustained by any person who relies on this communication.
© 2017 Deloitte The Netherlands