Transcript Scalinci_La lotteria della sanzione amministrativa e l`omesso

 La lotteria della sanzione amministrativa e l’omesso versamento di importi sub iudice (nota a Cass., sez. trib., sentenza 22 aprile 2016, n. 8131) di Costantino Scalinci, 22 dicembre 2016 1 Con la sentenza 22 aprile 2016, n. 8131, la sezione tributaria della Cassazione esclude la configurabilità dell’omesso versamento ex art. 13, comma 2, D.Lgs. 471/1997 qualora -­‐ nonostante l’integrale conferma, con provvisorie sentenze di merito sfavorevoli al contribuente, dell’imposta (nella fattispecie, complementare di successione) e delle sanzioni sub iudice – fino a quel momento l’imposta sia stata comunque pagata nella misura e nei termini previsti dalla disciplina della relativa riscossione frazionata: tanto quella che regola gli effetti della proposizione di ricorso giurisdizionale sull’obbligo di versamento delle imposte liquidate nel medesimo termine utile ad impugnare; quanto quella che prevede l’obbligo di versare, in tutto o in parte, l’imposta e le sanzioni controverse in pendenza del giudizio sull’atto con il quale l’ufficio impositore le ha richieste ab origine. Nello specifico, si dibatteva di una «cartella di pagamento … notificata da Equitalia … per un importo … a titolo di sanzione del 30%» – «ex articolo 13, secondo comma, D.Lgs. 471/97» – «per omesso versamento di un’imposta» complementare di successione all’epoca ancora «sub iudice» e quella impugnata era una sentenza che aveva annullato l’iscrizione a ruolo di detta sanzione, «disponendo altresì il rimborso della somma medio tempore corrisposta dai contribuenti». L’Agenzia, ricorrente per cassazione, sosteneva che, qualora «il ricorso del contribuente contro l'atto impositivo nella parte in cui questo esige il pagamento di una maggiore imposta venga integralmente respinto in entrambi i gradi di merito, la sanzione per ritardato versamento dell'imposta stessa diviene definitivamente dovuta, essendosi avverato il rischio di soccombenza che il contribuente ha accettato nel momento in cui ha proposto il ricorso». La Cassazione rigetta il ricorso dell’Avvocatura e chiarisce che per irrogare la sanzione ex art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997 è necessario che il contribuente abbia avuto l’obbligo di versare e non vi abbia adempiuto nei termini di legge: solo in questa evenienza, si integra un “omesso versamento” sanzionabile ai sensi dell’articolo 13, comma 2, come del resto conferma il fatto che gli atti impositivi, di norma, riportano tra le «avvertenze al contribuente» la precisazione che «la sanzione pecuniaria pari al 30% delle imposte dovute ex articolo 13, secondo comma, D.Lgs. 471/97» si renderà «applicabile in caso di mancato pagamento» e, naturalmente, a cominciare dal caso in cui le imposte siano dovute anche soltanto in parte e non siano state versate nel medesimo termine di 60 giorni utile ad impugnare l’atto impositivo e ad opporsi alle relative pretese. Proposto il ricorso, nella misura in cui questo comporti sospensione o riduzione dell’obbligo di versamento delle imposte sub iudice, la sanzione per omesso versamento risulterà «applicabile solo nell’ipotesi di mancata ottemperanza alle cartelle emesse in sede di riscossione frazionata». La vicenda definita dalla Cassazione può apparire quasi paradossale, ma è evidentemente esemplare di una prassi interpretativa e applicativa della disciplina in questione, secondo la quale i contribuenti “litigiosi” e proponenti ricorso giurisdizionale, accetterebbero un non scritto “rischio sanzionatorio da soccombenza virtuale”: ovverosia, sarebbero sanzionabili per l’omesso versamento delle imposte liquidate ab origine, qualora le Commissioni Tributarie ne confermassero la debenza – oltretutto – anche soltanto provvisoriamente. Il contribuente, in questa deformante prospettiva, si troverebbe, suo malgrado, costretto a partecipare a una vera e propria “lotteria della sanzione amministrativa” e sarebbe posto di fronte ad una inquietante alternativa: versare per l’intero e prima ancora di impugnare, per non incorrere nell’irrogazione di “ulteriori” sanzioni in pendenza della nascitura lite, o assumere, appunto, il rischio di essere sanzionato per un illecito che, evidentemente, provvedendo poi a versare alle scadenze della riscossione frazionata, non dovrebbe poter commettere. Un dilemma sostanziale e processuale che, per certi aspetti, evoca quell’arcaico solve et repete che credevamo, da tempo, alle nostre spalle. 2 In questo scenario, pur accennando ad aspetti contingenti del caso specifico, la Cassazione prova a fare chiarezza, sottolineando l’ovvio: «la sanzione amministrativa del 30% presuppone la mancata esecuzione alle prescritte scadenze, in tutto o in parte, dei versamenti di imposta dovuti» e, più precisamente, presuppone ed esige che il contribuente abbia omesso uno dei versamenti dovuti alle scadenze prescritte per la riscossione frazionata dell’imposta (in quel caso, complementare di successione) liquidata con atto sub iudice. La Corte, dopo aver ricordato l’enunciato dell’art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, ne esclude l’applicabilità allorché sia «in causa incontroverso che»: -­‐ «a. i contribuenti abbiano proposto ricorso avverso l'originario avviso di liquidazione…»; -­‐ e «b. nel corso del giudizio, ed in ragione dell'esito delle due sentenze di merito, essi abbiano tempestivamente corrisposto gli importi» via via da versare «di cui alle cartelle di pagamento loro notificate a titolo di pagamento frazionato, e salvo conguaglio all'esito del giudizio medesimo», poiché – appunto – «in tale situazione … quanto richiesto dall'amministrazione finanziaria è stato dai contribuenti corrisposto nei termini previsti, così che ad essi non poteva essere addebitata nessuna ulteriore sanzione». In altri termini, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 13, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997, deve aversi riguardo al momento in cui gli importi liquidati e richiesti con l’atto impositivo sono “esigibili”, alla misura in cui lo siano e, di qui, all’eventuale inadempimento ai conseguenti obblighi di pagamento alle scadenze e nella misura previste dalla disciplina della riscossione frazionata o in pendenza del giudizio. È la stessa Cassazione, del resto, a precisare che, «indipendentemente dal fatto che la sanzione sia stata … ragguagliata all'intera imposta dovuta e non soltanto alla porzione 'frazionata', è dirimente osservare come faccia (in quel caso) radicalmente difetto il presupposto stesso delle sanzioni amministrative applicate …, insito … nel mancato versamento degli importi dovuti alle prescritte scadenze». «La circostanza che i contribuenti abbiano proposto ricorso in sede giurisdizionale» -­‐ infatti -­‐ «rende certamente provvisoria la destinazione delle somme frazionatamente pagate fin visto l'esito del giudizio, ma non legittima l'ufficio ad esigere l'ulteriore sanzione del 30% dell'imposta dovuta; sanzione che … la legge ricollega, non già al verificarsi del 'rischio-­‐soccombenza' in giudizio, ma appunto al mancato versamento di quanto intimato» alle previste scadenze e secondo la disciplina della riscossione “frazionata” dell’imposta o “in pendenza di giudizio” sull’imposta». In definitiva l’omesso versamento ex art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997, può essere integrato e sanzionato soltanto qualora un obbligo di versare l’imposta sussista e sia stato in tutto o in parte inadempiuto: sia che si tratti di un obbligo di versamento “in pendenza del giudizio” e in base al progredire e ai provvisori esiti della lite; sia avuto riguardo agli effetti “sospensivi ex lege” dell’impugnazione dell’atto di liquidazione dell’imposta ed, in particolare, ai casi in cui la proposizione stessa del ricorso giurisdizionale comporta una sospensione “totale” (ad esempio, in caso di imposta di registro cd. “suppletiva” -­‐ art. 56, comma 1, lett. a, D.P.R. n. 131/1986) o “parziale” (si pensi alla sospensione per “due terzi” dell’obbligo di versare l’imposta di registro “complementare”, a seguito di rettifica di valore impugnata – art. 56, comma 1, lett. b, D.P.R. n. 131/1986) dell’esecutività dell’atto impositivo sub iudice e dell’obbligo di versare dallo stesso indicato. Soltanto e nei limiti in cui tale “obbligo di versamento frazionato” del tributo sia rimasto inadempiuto, al contribuente può essere addebitato di aver omesso un versamento di imposte nei termini previsti e, di conseguenza, può essere irrogata la relativa sanzione in generale prevista dall’articolo 13, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997. 3