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L’IMPOSTA SUL
VALORE AGGIUNTO
Mario Miscali - Dir. Tributario 2013
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IVA: nozione
È un’imposta generale sui consumi, di derivazione
comunitaria
applicabile,
con
aliquota
proporzionale, al corrispettivo:
a) degli scambi di beni e servizi effettuati nel
territorio nazionale nell’esercizio di imprese, arti
o professioni
b) delle importazioni da chiunque effettuate
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IVA: caratteristiche
L’Iva è un’imposta:
- neutrale per i soggetti passivi (cd “principio di
neutralità dell’Iva”) grazie al meccanismo della rivalsa,
che permette di far gravare il tributo in via definitiva
solo sugli utilizzatori finali, cioè sui consumatori (che
sono i cd “soggetti incisi dal tributo”)
- plurifase, in quanto si applica ad ogni fase del ciclo
produttivo e distributivo
- non cumulativa, dal momento che l’imposta viene
acquisita alle casse erariali ad ogni passaggio del
bene/servizio limitatamente alla differenza tra l’Iva
dovuta sulle operazioni attive e quella dovuta sulle
operazioni passive
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Meccanismo applicativo dell'IVA
IL SOGGETTO PASSIVO ACQUISTA (CON IVA) DAL FORNITORE
(O PRESTATORE) BENI O SERVIZI
IL SOGGETTO PASSIVO ACQUIRENTE “RECUPERA” L’IVA
ASSOLTA SUGLI ACQUISTI GRAZIE AD UN CORRISPONDENTE
DIR. DI CREDITO VERSO LO STATO (DIRITTO DI DETRAZIONE)…
…ED E’ TENUTO AL PAGAMENTO DELL’IMPOSTA SULLE
PROPRIE OPERAZIONI ATTIVE, CHE “RECUPERA” GRAZIE AL
DIRITTO (rectius: OBBLIGO) DI RIVALSA NEI CONFRONTI DI
COLORO CHE ACQUISTANO I SUOI BENI O SERVIZI…
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Meccanismo applicativo dell'IVA
…IL CONSUMATORE FINALE, INVECE, PUR ACQUISTANDO IL
PRODOTTO CON IVA NON PUO' DETRARRE L’IMPOSTA
PAGATA SUGLI ACQUISTI...
...PERTANTO IL CONSUMATORE FINALE E' COLUI SUL QUALE
GRAVA DEFINITIVAMENTE L'IMPOSTA.
E' SOGGETTO INCISO DEL TRIBUTO PUR NON ESSENDO
SOGGETO PASSIVO IVA
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Meccanismo applicativo dell'IVA
Cedente/prestatore
addebita l’IVA a cliente/committente
IVA a debito (nei confronti dello Stato) concernente l'imposta applicata sulle
vendite o sulle prestazioni effettuati
Cliente/committente è
soggetto passivo IVA
Cliente/committente è
consumatore finale
(SI diritto di detrazione)
(NO diritto di detrazione)
paga l’IVA al
fornitore/prestatore
(diritto di credito per
l’eventuale eccedenza)
Il cliente a sua volta cede i
beni ai propri clienti, il quale li
cede ai propri clienti, etc…
paga l'IVA al
fornitore/prestatore
tassazione
completata
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La normativa comunitaria più importante
I Direttiva CEE n. 67/227
dell’11 aprile 1967
Introduzione dell’IVA negli
ordinamenti nazionali
II Direttiva CEE n. 68/228
dell’11 aprile 1967
Armonizzazione delle normative
domestiche relative alle imposte
sulle cifre d’affari
VI Direttiva CEE n. 77/388
del 17 maggio 1977
Definizione di una base
imponibile comune ai fini IVA
Direttiva CEE n. 91/680
del 16 dicembre ‘91
Disciplina del regime transitorio
(dal 1.1.1993) delle operazioni
intracomunitarie
Direttiva CE n. 2006/112
del 28 novembre 2006
(in vigore dal 1.1.2007)
Riordino di tutta la materia IVA
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La normativa nazionale più importante
DPR 26 ottobre 1972, n. 633
Istituzione e disciplina dell’IVA
D.M. 13 dicembre 1979
Disciplina dell’IVA di gruppo
D.L. 30 agosto 1993, n. 331
Scambi intracomunitari
D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241
Compensazione dei crediti IVA
D.Lgs. 18 dicembre 1997,
nn. 471 e 472
Sanzioni tributarie
amministrative
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IVA: presupposti applicativi
Affinchè un’operazione possa dirsi rilevante ai fini IVA
è necessario che sussistano i seguenti requisiti:
- presupposto oggettivo: operazioni rilevanti
(cessione di beni, prestazione di servizi, acquisti
intracomunitari, importazioni)
- presupposto soggettivo: operazione effettuata
nell’esercizio di imprese, arti o professioni (salvo si
tratti di importazioni)
- presupposto territoriale: l’operazione deve essere
effettuata sul territorio italiano
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Campo di applicazione della disciplina IVA
OPERAZIONI
«INCLUSE» o «RILEVANTI»
IMPONIBILI
NON IMPONIBILI
ESENTI
«FUORI CAMPO»
Nessun rilievo ai fini IVA (difettano
di un presupposto applicativo)
- SI debito d’imposta
- applicazione di tutte regole IVA
- NO debito d’imposta
- SI adempimenti formali (es.
fatturazione e registrazione)
- NO debito d’imposta
- SI adempimenti formali
- No diritto di detrazione
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Presupposti IVA: DPR n. 633/72
OGGETTIVO
SOGGETTIVO
TIPOLOGIA
della prestazione
SOGGETTI PASSIVI
Cessione di beni (art. 2) e prestazioni
di servizi (art. 3) a titolo oneroso.
L'onerosità richiede la sussistenza di un
nesso diretto tra l’operazione economica
ed il controvalore pecuniario ricevuto,
nell’ambito di un rapporto giuridico di
scambio.
Questo perché la base imponibile IVA è
costituita dal corrispettivo realmente
ricevuto dal cedente o dal prestatore.
esercenti per professione abituale,
ancorchè non esclusiva, un’attività
commerciale o agricola ex artt. 2195 e
2135 c.c. (cioè imprenditori comm.li e
agricoli) (art. 4).
esercenti arti e professioni (cioè liberi
professionisti) (art. 5).
N.B. Le operazioni sono imponibili solo se
effettuate “nell’esercizio” di imprese o
arti o professioni cioè quando tali
operazioni
rientrano
nell’oggetto
dell’attività esplicata dal cedente (del
bene) o dal prestatore (del servizio).
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Presupposti IVA: DPR n. 633/72
TERRITORIALE
TEMPORALE
Luogo di effettuazione
della prestazione
Momento di effettuazione
della prestazione
Criteri indicati negli artt. 7 - 7-septies
(territorialità dell'imposta – definizioni)
Specifici criteri indicati nell’art. 6
(effettuazione dell’operazione)
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Il PRESUPPOSTO OGGETTIVO:
LE OPERAZIONI RILEVANTI
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Operazioni imponibili
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Operazioni imponibili
L’IVA si applica a…
(art. 2)
(art. 3)
cessioni di beni
prestazione
di servizi
(art. 67)
importazioni
da chiunque
effettuate
(solamente) se effettuate
nell’esercizio di imprese (art. 4)
o arti e professioni (art. 5)
(artt. 7-7-septies)
nel territorio dello Stato
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Operazioni imponibili
Operazioni imponibili: definizione
Art. 1 (operazioni imponibili)
L’IVA si applica “…sulle cessioni di beni e le
prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello
Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e
professioni e sulle importazioni da chiunque
effettuate”
Sono dunque operazioni imponibili:
1) cessioni di beni
2) prestazioni di servizi
3) acquisti intracomunitari
4) importazioni (extra UE) di beni
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Operazioni imponibili
1) Le cessioni di beni: definizione
Art. 2, co. 1 (cessioni di beni)
Costituiscono cessioni di beni “…gli atti a titolo
oneroso che importano trasferimento della proprietà
ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di
godimento su beni di ogni genere [atti con effetto
dell’acquisto derivativo-traslativo o derivativo-costitutivo
del diritto reale di godimento]”
Accanto alle cessioni in senso proprio, l’art. 2 disciplina:
Operazioni assimilate alle cessioni (comma 2);
Operazioni «escluse» (comma 3)
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Operazioni imponibili
Le cessioni di beni (segue)
1) COMPRAVENDITA:
• Contratto che ha per oggetto il trasferimento della proprietà di una
cosa o il trasferimento di un altro diritto verso il corrispettivo di un
prezzo
• regolato dagli artt. 1470-1547 c.c. e da leggi speciali
• contratto traslativo, a titolo oneroso, a prestazioni corrispettive
• si perfeziona col solo consenso sulla cosa e sul prezzo
• Il Trasferimento del diritto può essere differito a momento successivo
alla conclusione del contratto (cd vendita obbligatoria)
2) PRESTITO DI CONSUMO:
• Prestito di cose fungibili, diverse dal denaro o dai titoli non
rappresentativi di merci
• Mutuo di cose (art. 1814 c.c.)
3) CONTRATTO DI SOMMINISTRAZIONE:
• Solo prestazioni di cose (e non di servizi) art.1559 c.c.
• Rapporto di durata, pluralità di prestazioni, vincolo di collegamento
funzionale
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Operazioni imponibili
Le cessioni di beni (segue)
Diritti reali di godimento:
•No pegno ed ipoteca (diritti reali di garanzia)
•Principio del numero chiuso (tipicità legale)
•Servitù (artt. 1027 e ss c.c.)
•Usufrutto, uso e abitazione (art. 978 e ss c.c.)
•Superficie, enfiteusi, diritto di concessione mineraria,
concessione di acqua
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Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate
Art. 2, co. 2 (operazioni assimilate)
Sono operazioni che, pur non presentando uno dei
requisiti delle cessioni, sono comunque considerate tali
ai fini IVA (in questo senso sono assimilate alle
cessioni) per espressa scelta del Legislatore.
• Elencazione tassativa
• Non importano il trasferimento immediato ed a titolo
oneroso della proprietà, né costituzione o trasferimento
di diritti reali di godimento
• Motivi di tecnica fiscale
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Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
Sono esempi di operazioni assimilate:
1) vendite con riserva di proprietà e locazioni con
clausola di trasferimento della proprietà vincolante
per ambo le parti;
2) passaggi dal committente al commissionario e
viceversa di beni venduti o acquistati in esecuzione
di contratti di commissione;
3) cessioni gratuite di beni
4) Destinazione di beni al consumo personale o
familiare
5) Assegnazione ai soci e associati
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Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
1)
Vendite con riserva di proprietà e locazioni con
clausola di trasferimento della proprietà vincolante
per ambo le parti
• Esigenza di non lasciare a lungo “in sospeso” il
rapporto tributario
• Vendita a rate (art. 1523 c.c.): la proprietà si acquisisce
con il pagamento dell’ultima rata
• Vendita a riscatto o vendita-locazione (art. 1526 c.c.)
• Clausola vincolante per ambedue le parti
• Iva dovuta al momento della stipulazione o della
consegna/spedizione
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Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
2)
Passaggi dal committente al commissionario e
viceversa di beni venduti o acquistati in
esecuzione di contratti di commissione
• Art. 1731 c.c.:mandato senza rappresentanza
• Commissione commisurata a percentuale valore merce
• Finzione fiscale: committente e commissionario “due
commercianti in proprio”
• Disposizione non applicabile nei confronti altri ausiliari
dell’imprenditore
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Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
3)
Cessioni gratuite di beni
• Cessione in omaggio è imponibile Iva:
- (qualunque valore) se costituisce oggetto attività
propria (cioè se è bene merce)
- in ipotesi contraria solo se costo unitario superiore a €
25,82
• Esclusi beni per i quali, all’atto dell’acquisto o
importazione, non sia stata operata detrazione di
imposta
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Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
4)
Destinazione di beni al consumo personale o
familiare
•Autoconsumo (interno ed esterno)
•Assoggettamento ad imposta del consumo esterno
•Cessazione dell’attività (es. liquidazione)
•Esclusione dei beni per i quali,all’atto dell’acquisto,
non è stata operata la detrazione dell’imposta
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Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
5)
Assegnazione ai soci e associati
• Operate a qualsiasi titolo da società di ogni tipo ed
oggetto
• Trasferimento di proprietà, divisione
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Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni «escluse»
Art. 2, co. 3 (operazioni «escluse»)
Sono operazioni che, pur presentando i requisiti previsti per
le cessioni, non sono considerate tali per scelta esplicita
del Legislatore. Tra queste rientrano le cessioni di:
(a)
(b)
(c)
(d)
denaro o crediti in denaro;
aziende o rami di azienda;
terreni non fabbricabili;
campioni gratuiti di modico valore, appositamente
contrassegnati;
(e) beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle
operazioni a premio (oggetto-premio);
(f) passaggi di beni in dipendenza di fusioni, trasformazioni
o scissioni (società di ogni tipo e tutti i beni)
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Operazioni imponibili
2) Le prestazioni di servizi: definizione
Art. 3 (prestazioni di servizi)
• Costituiscono prestazioni di servizi le “…prestazioni
verso corrispettivo” dipendenti da alcuni contratti tipici
(contratti d’opera, d’appalto, di trasporto, di mandato, di
spedizione, d’agenzia, di mediazione, di deposito) “…e
in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di
permettere quale ne sia la fonte”
• Operazioni a titolo oneroso
• Necessità della corresponsione del corrispettivo
(pagamento quale elemento essenziale per la nascita
dell’obbligazione tributaria)
• Corrispettivo: somma di denaro, cessione di bene,
prestazione di servizio
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Operazioni imponibili
Le prestazioni di servizi: prestazioni assimilate
Art. 3, co. 2 (prestazioni assimilate)
Come nel caso delle cessioni, anche per le prestazioni di
servizi il Legislatore ha previsto ipotesi di assimilazione ed
esclusione.
Sono assimilate alle prestazioni di servizi di cui al co. 1 le
seguenti operazioni:
• Concessione di beni in locazione, affitto, noleggio e simili
• Cessioni e concessioni di beni immateriali (opere ingegno,
invenzioni industriali,modelli, disegni, creazioni intellettuali)
• Prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci,
comprese
le
operazioni
finanziarie
mediante
la
negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di
crediti,cambiali e assegni
• Somministrazioni di alimenti e bevande
• Cessioni di contratti di ogni tipo ed oggetto (es. cessioni di
contratti di locazione, appalto, noleggio, ecc.)
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Operazioni imponibili
Le prestazioni di servizi: prestazioni assimilate
(segue)
Rientra tra le prestazioni di servizi (art. 3, co. 3) anche
l’autoconsumo degli imprenditori (non però dei liberi
professionisti), se:
- valore prestazione superiore ad € 25,82
- IVA afferente gli acquisti di beni e servizi relativi
all’esecuzione di tali prestazioni sia detraibile
Per autoconsumo si intende:
a) Uso personale o familiare dell’imprenditore
b) Atti a titolo gratuito per finalità estranee all’esercizio
impresa
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Operazioni imponibili
Le prestazioni di servizi: prestazioni «escluse»
Art. 3, co. 4 (prestazioni escluse)
Tra le prestazioni di servizi cd escluse vanno ricordate:
• Le cessioni di diritti d’autore effettuate dagli autori
stessi;
• I prestiti obbligazionari
• Cessioni di contratti aventi ad oggetto beni la cui
cessione è esclusa da imposta (es. denaro, terreni non
suscettibili di essere edificati, etc..)
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Operazioni imponibili
3) Gli acquisti intracomunitari
Gli artt. 37 e ss del D.L. n. 331/93, al fine di superare le
barriere doganali preesistenti nel mercato europeo,
disciplinano in modo autonomo gli scambi di beni
circolanti tra Paesi UE, chiamati scambi intracomunitari,
che comprendono:
- acquisti intracomunitari e
- cessioni intracomunitarie
Si tratta di un regime transitorio, che verrà abbandonato
quando entrerà in vigore il regime (definitivo) della
tassazione nel paese di origine (attualmente di là da
venire).
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Operazioni imponibili
Gli acquisti intracomunitari (segue)
Questo regime transitorio prevede l’imponibilità degli
acquisti intracomunitari e la non imponibilità delle cessioni
intracomunitarie
Si considera imponibili gli acquisti intracomunitari
effettuati:
- a titolo oneroso
- all’interno dello Stato italiano
- da parte di un soggetto passivo di imposta
- in relazione a beni trasportati o spediti nel territorio dello
Stato da altro Stato membro
L’IVA applicabile è (di norma) quella del Paese di
destinazione
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Operazioni non imponibili
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Operazioni non imponibili
La disciplina degli scambi con l’estero tende a detassare i
beni (e i servizi connessi) in uscita dal nostro Paese e a
sottoporre all’IVA domestica i beni in entrata. Per tale
motivo il legislatore considera “non effettuate nel territorio
dello Stato” alcune operazioni, dette non imponibili:
1) Cessioni all’esportazione (e operazioni assimilate)
(art. 8)
2) Cessioni intracomunitarie (art. 7, u.c. e art. 40, D.L.
n. 331/93) e operazioni assimilate (art. 8-bis)
3) Servizi internazionali o connessi agli scambi
internazionali (art. 9)
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Operazioni non imponibili
Operazioni non imponibili: caratteristiche
Le operazioni in regime di non imponibilità non
sono assoggettate ad imposta (non sorge il
debito d’imposta).
Sono però assoggettate agli obblighi formali
della disciplina IVA (es. obblighi di fatturazione e
composizione del volume di affari).
Inoltre, al pari delle operazioni imponibili e
diversamente da quelle esenti, conservano il
diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte
(cioè sugli acquisti).
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Operazioni non imponibili
Operazioni non imponibili: caratteristiche (segue)
I beni oggetto del commercio internazionale sono
colpiti dall’imposta nel Paese in cui sono consumati,
anziché nel Paese di origine (pr. della tassazione nel
Paese di destinazione).
E’ ammessa la deduzione dell’imposta assolta sui beni
e sui servizi acquistati o importati, quando tali beni o
servizi abbiano concorso alla produzione o al
commercio dei beni esportati.
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Operazioni non imponibili
Cessioni all'esportazione
La legge n. 427/93 (disciplina transitoria operazioni
intracomunitarie), ora art. 8 DPR n. 633/72, concerne solo le
cessioni di beni trasportati o spediti fuori dalla Comunità, cioè:
- Cessione di beni trasportati o spediti fuori del territorio della
Comunità da parte del cedente, anche per incarico del proprio
cessionario
- Cessione di beni trasportati o spediti fuori del territorio della
Comunità da parte di cessionario non residente.
- Cessioni relative a scambi intracomunitari
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Operazioni non imponibili
Cessioni all'esportazione: operazioni assimilate
Esempi:
• Prestazioni connesse all’industria delle costruzioni navali
ed aeronautiche
• Cessioni di navi destinate all’esercizio di attività
commerciali e a favore di organi dello Stato
• Cessioni di aeromobili a favore organi dello Stato o
destinati ad essere impiegati da imprese che effettuano
prevalentemente trasporti internazionali
• Cessioni di apparati motori, parti di ricambio degli stessi e
delle navi e degli aeromobili e di beni destinati a dotazione
di bordo e forniture destinate al rifornimento ed al
vettovagliamento delle stesse navi ed aeromobili
• Prestazioni di servizi relativi a lavori navali, aerei, ecc.
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Operazioni non imponibili
Servizi internazionali o connessi agli scambi
internazionali
• Trasporti
internazionali
di
persone:
eseguiti
promiscuamente (in parte in territorio dello Stato e in parte
in territorio estero) in dipendenza unico rapporto
contrattuale
• Trasporti relativi a beni in esportazione o in transito o in
importazione temporanea
• Prestazioni di trasporto intracomunitario di beni (luogo di
partenza e di arrivo nel territorio di due Stati membri)
• Noleggio e locazione di navi, aeromobili, autoveicoli,
vagoni ferroviari, cabine-letto, containers e carrelli adibiti ai
trasporti di beni in esportazione, in transito, in temporanea
importazione
• Servizi di spedizione da e per l’estero
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Operazioni non imponibili
Altri servizi connessi agli scambi internazionali
• Servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e scali
ferroviari di confine, che riflettono direttamente il
funzionamento e la manutenzione degli impianti, ovvero
il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli
resi dagli agenti marittimi raccomandatari: non
imponibilità caratterizzata oggettivamente dal luogo nel
quale sono effettuate
• Servizi di intermediazione relativi a beni in importazione
o in esportazione o in transito e a trasporti internazionali
di persone o di beni, e ai noleggi e locazioni di navi,
aeromobili
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Operazioni esenti
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Le operazioni esenti
•
•
•
•
Sono operazioni che, pur non comportando applicazione
dell’IVA, comportano adempimenti di carattere formale,
quali:
fatturazione e registrazione
dichiarazione periodica
corrispettivi concorrono alla formazione del volume d’affari
Vi è esonero dal pagamento dell’imposta sull’operazione
effettuata (non viene addebitata l’IVA in via di rivalsa)
Ma ciò che caratterizza maggiormente le operazioni esenti
è il limite alla detrazione dell’imposta per i beni e
servizi acquistati ed importati
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Operazioni esenti
Le operazioni esenti
• Senonchè, nonostante la funzione agevolativa che
dovrebbe connotare le operazioni esenti, il limite al
diritto di detrazione dell’imposta assolta a monte
comporta, di fatto, che l’imposta pagata dal cedente
nelle fasi anteriori costituisca un elemento di costo
che viene traslato sul consumatore finale.
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Operazioni esenti
Le operazioni esenti
La categoria delle operazioni esenti contemplate dall’art. 10 DPR
n. 633/72 è estremamente variegata.
Esempi di operazioni esenti sono:
a) operazioni di assicurazione e di riassicurazione (artt. 1882 ss
c.c.) (per tutti i tipi di contratto danni/vita). La ratio è quella di
non aggravare il costo di operazioni di notevole rilevanza
socio-economica;
b) Le operazioni relative al gioco del lotto, lotterie nazionali, etc
c) cessioni gratuite di beni ad enti aventi finalità socioassistenziali
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Base imponibile e aliquote
Base imponibile:
-
corrispettivo risultante da contratto (comprensivo di
oneri e costi accessori); oppure
-
valore normale, quando il corrispettivo è costituito
dalla cessione di altro bene o servizio (in questo caso
ogni cessione/prestazione costituisce un’operazione
autonoma)
Aliquote: sono quattro, cioè: 0% - 4% - 10% e 21%
(Aliquota ordinaria)
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