Europese Fiscale studies Vrij verkeer van werknemers

15 januari 2013 Prof. mr. F.P.G. Pötgens

Inleiding • Uitwerking van het vrije verkeer van werknemers (art. 45 VwEU) doet zich met name gevoelen in de IB/LB waarin bepaalde aftrekposten en tegemoetkomingen worden geclaimd door werknemers die op enigerlei wijze gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer

Emigrerende werknemers Biehl-arrest (8-5-1990, zaak C-175/88) • • • Teruggave te veel ingehouden Luxemburgse LB -> binnenlandse bp gedurende gehele jaar -> indirecte discriminatie naar nationaliteit -> treft met name werknemers met een andere dan de Luxemburgse nationaliteit Geen rechtvaardiging -> eventueel voordeel bij werken in 2 landen NL wetgeving aangepast -> nu: 1 aanslag voor binnen- en buitenlandse bp -> art. 9.1 Wet IB

Emigrerende werknemers • • Bachmann-arrest (28-1-1992, zaak C 204/90) premie (ziekte-, invaliditeits-, pensioen-, en levensverzekering) alleen aftrekbaar indien voldaan aan verzekeringsmaatschappij in werkstaat (België) Bij pensioen- en levensverzekering Biehl redenering (indirecte discriminatie naar nationaliteit)

Emigrerende werknemers • • Vervolg Bachmann-arrest Ziekte- en invaliditeitsverzekering belemmering (Gebhard-arrest, 30-11 1995, zaak C-55/94) Rechtvaardigingsgrond -> coherentie -> geen rekening gehouden met belastingverdrag -> wel in Wielockx-arrest (11-8-1995, zaak C-80/94)

Emigrerende werknemers

• •

Wielockx-arrest (11-8-1995, zaak C 80/94) FOR -> niet voor buit bp -> discriminatie (verdiende gehele inkomen in NL) -> geen coherentie -> NL had heffingsrecht over FOR afgestaan onder verdrag met België > art. 18 OESO (?) NL wetgeving aangepast; Fiscale reserve (art. 3.53(1)(c) + afname belast (art. 3.70(2) Wet IB

6

Emigrerende werknemers • • Emigratieheffingen: Commissie/België-arrest (5-7-2007, zaak C 522/04) -> bij emigratie werd fictieve afkoop geconstateerd (directe afrekening) + premies levensverzekering/pensioen betaald aan in België gevestigde verzekerraars -> onder meer niet in overeenstemming met art. 45 VwEU -> Bachmann-arrest is achterhaald Emigratieheffing pensioen (art. 3.83 Wet IB 2001 juncto art. 2.8, lid 2, Wet IB 2001); HR BNB 2011/160 -> belemmering van art. 45 VwEU

Emigrerende werknemers • • Vervolg BNB 2011/160 Belemmering is gerechtvaardigd vanwege territorialiteit met temporele component (N-arrest; 7 september 2006, zaak C 470/04) Proportioneel tenzij conserverende aanslag wordt ingevorderd a.g.v. van besmette handeling en sprake is van een hogere belastingdruk dan zonder emigratie -> niet of niet volledig rekening houden met waardeverminderingen na emigratie

Emigrerende werknemers

•

CA -> aangepast n.a.v. Hughes-arrest (11 maart 2004, zaak C-9/02) -> geen zekerheid bij emigratie of verzekeraar binnen EU -> zekerheidstelling was belemmering in Hughes-arrest -> geen rechtvaardiging -> algemene misbruikbepaling en geen specifieke ter bestrijding van volstrekt kunstmatige constructies

9

Tegemoetkomingen • • Schumacker-arrest (14 februari 1995, zaak C 273/93) Geen splitting -> geen inwoner Dld Binnenlandse bp en buitenlandse bp zijn in het algemeen geen gelijke gevallen -> dus: geen discriminatie (r.o. 35) –> in beginsel is de woonstaat het best in staat rekening te houden met de persoonlijke draagkracht van een belastingplichtige (r.o. 32)-> OESO Modelverdrag hanteert eveneens principe dat woonstaat wereldinkomen belast

Tegemoetkomingen • Vervolg Schumacker-arrest Buit bp -> gehele of nagenoeg gehele inkomen verwerven in werkstaat -> binnenlands bp voor persoonlijke tegemoetkomingen en tegemoetkomingen uit hoofde samenstelling gezin -> anders wordt bij een dergelijke buit bp noch in zijn woonstaat noch in zijn werkstaat rekening gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie (r.o. 38)

Tegemoetkomingen • • Vervolg Schumacker-arrest geen rechtvaardigingsgronden; coherentie (r.o. 40-42) en administratieve moeilijkheden verworpen onder verwijzing naar de Bijstandsrichtlijn (r.o. 45) teruggave LB -> procedurele regeling -> heeft buit bp altijd recht op ongeacht inkomenstoets

Tegemoetkomingen/Inkomenseis • • • Gschwind-arrest (14 september 1999, zaak C-391/97) De heer Geschwind: 58% van het gezinsinkomen in Dld Mevrouw Geschwind: 42% van het gezinsinkomen in NL De heer Geschwind claimt splittingtarief in Dld -> voldeed niet aan voorwaarden Grenzpendelergesetz

Tegemoetkomingen/inkomenseis • • • Vervolg Gschwind-arrest Grenzpendlergesetz -> VW: (i) minimaal 90% van inkomen echtelieden is onderworpen aan Dld belasting of (ii) inkomen dat niet onderworpen is aan Dld belasting is max DEM 24.000 HvJ: geen recht op splittingtarief in Dld 42% van gezinsinkomen wordt in NL verworven -> NL kan overeenkomstig zijn wetgeving rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie omdat de belastinggrondslag in NL voldoende is (r.o. 29)

Tegemoetkomingen/inkomenseis • • Vervolg Gschwind-arrest Echtpaar Gschwind is niet vergelijkbaar met in Dld wonend echtpaar (wel splittingtarief, ook als 1 van de echtelieden in andere staat werkt; r.o. 30) HvJ past mechanisch Schumacker-criteria toe -> NL kent geen splittingtarief

Tegemoetkomingen • Meindl-arrest (25 januari 2007, zaak C-328/05) Betrof art. 49 VwEU; Meindl was inwoner Dld die inkomen verwierf als zelfst. Zijn echtgenote (Mendl-Berger) was inwoner van Oostenrijk -> Meindl-Berger ontving uitkeringen van Oostenrijkse staat in verband met bevalling/gezin/ouderschap (DEM 27.000) die in Oostenrijk waren vrijgesteld maar niet naar Duitse maatstaven (ze waren niet op basis van Duits recht toegekend; anders waren ze ook vrijgesteld) •

Tegemoetkomingen/inkomenstoets • • Vervolg Meindl-arrest 90% van inkomen was evenmin onderworpen aan Dld belasting -> geen splittingtarief -> volgens HvJ toch recht op -> wordt gediscrimineerd t.o.v. In Dld wonende echtelieden waarvan echtgenote belastingvrije inkomsten geniet -> wel splittingtarief Verschilt volgens HvJ van Gschwind (niet ingezetene waar in woonstaat rekening moet worden gehouden met persoonlijke draagkracht)

• Tegemoetkomingen/inkomenseis Wallentin-arrest (1 juli 2004, zaak C 169/03) Studietoelagen en stipendium -> geen inkomsten naar Duits belastingrecht -> volledige belastingvrije som (persoonlijke tegemoetkoming) in Zweden voor stagevergoeding omdat hij in DLD geen belastbaar inkomen heeft en aldaar geen rekening kan worden gehouden met persoonlijke situatie

• Tegemoetkomingen/inkomenseis Commissie/Estland-arrest (10 mei 2012, zaak C-039/10) Hoewel 50% van het pensioen afkomstig is uit de woonstaat (Finland)moet de bronstaat (Estland) toch de persoonlijke tegemoetkomingen toestaan omdat het wereldinkomen in Finland zodanig gering is dat het niet belast wordt (komt niet boven de belastingvrije som uit)

Tegemoetkomingen/inkomenseis • • De Groot-arrest (12 december 2002, zaak C-385/00) Salary split -> alimentatie -> voorkoming van dubbele belasting (evenredigheidsbreuk) -> deel toerekenbaar aan werklanden (Fra, Dld, VK) niet aftrekbaar (60%) -> belemmering -> woonstaat (NL) moet gehele aftrek toestaan Geen rechtvaardigingsgrond -> voordeel salary split

Tegemoetkomingen/inkomenseis • Vervolg De Groot-arrest NL was van mening dat systeem was gerechtvaardigd omdat deel dat niet in aftrek kwam in NL, in werkstaten in aanmerking moest worden genomen -> afgewezen door HvJ -> verwijzing naar Schumacker -> woonstaat moet alimentatie geheel in aanmerking nemen tenzij werkstaat zulks unilateraal of op basis van verdrag doet

• • Tegemoetkomingen/art. 2.5 NL implicaties-> art. 2.5 Wet IB 2001 -> keuzerecht voor buitenlands bp Voorwaarden: Inwoner EU of land waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten (inlichtingenuitwisseling); * inwoners BES, Aruba, Curaçao en St Maarten

Tegemoetkomingen/ Vervolg art. 2.5

• • • Doel: invulling geven aan het Schumacker-arrest Gevolgen: Belast over wereldinkomen Voordelen: - Persoonsgebonden aftrek; - Heffingskorting; - Heffingsvrij vermogen; - Negatieve inkomensbestanddelen.

• Nadelen: Progressievoorbehoud.

Tegemoetkomingen/Vervolg art. 2.5

• • Combinatie van De Groot en art. 2.5 (NL=werkstaat) -> te ruime tegemoetkoming ? -> volledige aftrek in woonstaat + partiële aftrek in NL Gielen-arrest (18 maart 2010, zaak C-440/08)-> mogelijkheid keuze art. 2.5 kan strijdigheid met art. 49 VwEU niet opheffen

Tegemoetkomingen/persoonlijk • • Preciseringen Schumacker-doctrine Belastingvrije som is een persoonlijke tegemoetkoming; dient een sociaal doel, i.e. een bestaansminimum waarborgen vrij van IB (Walletin-arrest, 1 juli 2004, zaak C-169/03)

Tegemoetkomingen/persoonlijk • Vervolg preciseringen van de Schumacker-doctrine Asscher-arrest (27 juni 1996, zaak C 107/94) -> voldoet niet aan inkomenstoets (< 90%) -> buitenlanderstarief discriminatoir -> binnenlands belastingplichtigen die aan zelfde inkomenstoets voldoen -> lager tarief -> tarief ≠ persoonlijke tegemoetkoming

Tegemoetkomingen/persoonlijk • • Vervolg preciseringen Schumacker-doctrine Gerritse-arrest (12 juni 2003, zaak C 324/01): kostenaftrek ook voor buitenlands belastingplichtige artiest forfaitair tarief van 25% voor buit bp/artiest alleen toegestaan indien belastingheffing niet hoger dan gemiddelde progressieve tarief voor bin bp

Tegemoetkomingen/persoonlijk • • • Renneberg-arrest (16 oktober 2008, zaak C 527/06) NL ambtenaar (fictief binnenlands bp) met eigen woning in België -> hypotheekrente niet aftrekbaar door verdrag belemmering en geen dispariteit (Gilly-arrest) Schumacker-doctrine uitbreiden naar dit soort aftrekken (was al aanzet toegegeven in Lakebrink-arrest (18 juli 2007, zaak C-182/06)

Tegemoetkomingen/persoonlijk • • • Vervolg Renneberg-arrest Volgens HR in prejudiciële vragen is hypotheekrente geen persoonlijke tegemoetkoming maar objectgebonden Renneberg is beperkt binnenlands bp en geen buit bp: is Schumacker-doctrine dan wel vt of veeleer Zurstrassen-arrest (16 mei 2000, zaak C-87/99) vragen niet beantwoord in Ritter-Coulais (23 februari 2006, zaak C-152/03)

Tegemoetkomingen/persoonlijk • • Ressumerend: Persoonlijke tegemoetkomingen; (i) Hypotheekrente-aftrek, (ii) oude FOR, (iii) middelingregeling, (iv) heffingsvrije vermogen in box 3 Geobjectiveerde tegemoetkomingen; (i) aftrekbaarheid beroepskosten, bedrijfskosten en advieskosten, (ii) zelfstandigenaftrek, (iii) tarief, (iv) MKB winstvrijstelling