Transcript Gli esempi - Il Sole 24 Ore

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Il Sole 24 Ore
Lunedì 18 Aprile 2016 ­ N. 106
Norme e tributi 21
FISCO
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Reddito d’impresa. La deducibilità in Unico varia in base a cancellazioni e svalutazioni
Il bilancio aiuta lo sgravio
delle perdite su crediti
In assenza
di elementi certi
è utile istituire
un fondo ad hoc
PAGINA A CURA DI
Giovanni Maccagnani
Paolo Meneghetti
pIl corretto inquadramento contabile aiuta la deduzione in
Unico delle perdite su crediti. Nel processo di redazione del bilancio di esercizio assumono
rilevanza le poste relative ai crediti, le cui perdite (certe o presunte) determinano com­
ponenti negativi da imputare
nel conto economico di com­
petenza. Tuttavia, il passaggio della gestione delle perdite su crediti dal conto economico
all’imponibile fiscale, ed in ul­
tima analisi al modello dichia­
rativo (quadro RS modello Unico 2016), va valutato con at­
tenzione: non è scontato, infat­
ti, che i componenti negativi
relativi ai crediti assumano lo stesso significato tra ambito ci­
vilistico ed ambito fiscale. Alla
luce del principio Oic 15, si pos­
sono fare quattro casi.
Cancellazione del credito
Se si sono verificati fatti che comportano il venir meno del diritto ad incassare i flussi fi­
nanziari relativi ai crediti, op­
pure il diritto ad eseguire tale incasso è stato trasferito a terzi
(paragrafo 57, Oic 15), il credito
va cancellato rilevando una perdita nella voce B14 del con­
to economico. Tale perdita è certamente deducibile sotto il profilo fiscale, poiché dotata LE PROPOSTE DEL SOLE
per legge di elementi certi e
precisi. Come recita infatti l’ar­
ticolo 101, comma 5 del Tuir,
«gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di
cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazio­
ne dei princìpi contabili». A questo proposito vanno evi­
denziate due considerazioni,
la prima di ordine civilistico e la seconda di ordine fiscale:
e se il credito è stato prece­
dentemente sottoposto ad una svalutazione analitica è neces­
sario utilizzare il fondo. r se in precedenza è stato de­
dotto un accantonamento for­
fettario ex articolo 106 del Tu­
ir, la perdita sarà deducibile
solo per l’eventuale ecceden­
za rispetto al fondo dedotto,
anche se la svalutazione de­
dotta è avvenuta per masse o a
fronte di svalutazione analiti­
ca di altro debitore. Nel modello Unico tali perdi­
te vanno esposte nel rigo RS 65.
La perdita probabile
Se dalla valutazione analitica del debitore emergono ele­
menti che facciano ritenere probabile la perdita, occorre
eseguire una svalutazione del credito che viene collocata alla
voce B 10 d) del conto econo­
mico, in contropartita di un
fondo che tecnicamente costi­
tuisce una rettifica della posta
dell’attivo, cioè il credito (par. 34 e seguenti , Oic 15). Se la sva­
lutazione è assistita da condi­
zioni di deducibilità fiscale, come avviene nell’ipotesi di dichiarazione di fallimento enunciata nel 2015 o in anni
precedenti (e ciò a seguito del­
la modifica intervenuta nel
2015 con il comma 5 bis dell’ar­
ticolo 101 del Tuir), è consiglia­
bile dare specifica denomina­
zione a tale fondo per richia­
mare la deducibilità fiscale. Tale svalutazione infatti, pur
movimentando un “fondo”, non va considerata nel calcolo
dell’ammontare degli accan­
tonamenti e delle svalutazioni dell’esercizio deducibili nel li­
mite dello 0,5% del valore dei crediti. È inoltre deducibile in­
tegralmente se non sono stati dedotti in precedenza accan­
tonamenti forfettari; altri­
menti si dovrà limitare la de­
duzione all’eccedenza rispet­
to al fondo pregresso (e dedot­
to), come nel caso sopra citato.
La svalutazione va esposta sempre nel rigo RS 65 del mo­
dello Unico 2016.
precisi che permettano di de­
durre fiscalmente il compo­
nente negativo. In questo caso,
si consiglia di imputare tale svalutazione a un fondo speci­
ficamente denominato, poi­
ché così risulta più agevole il
trattamento fiscale di tale
componente negativo, la cui deducibilità è limitata allo 0,5% del valore civile dei credi­
ti esistenti al 31 dicembre 2015; e rispettare l’ulteriore limite
pari al 5% dei crediti, somman­
do la svalutazione del 2015 con
quelle eseguite nel passato. Va
ricordato poi che concorre a tale limite solo la svalutazione
dedotta e non quella operata civilisticamente, a differenza di quanto sostenuto dalla Cor­
te di cassazione (sentenza
La carenza di elementi certi
13458/15), che è stata smentita Diversa la circostanza in cui dalle stesse istruzioni alla non vi siano elementi certi e compilazione di RS. In tale
quadro la svalutazione in og­
getto va esposta nel rigo RS 67.
LA PAROLA
CHIAVE
Svalutazione
7I crediti vanno iscritti in
bilancio al valore di presumibile
realizzo e ciò comporta che ove vi
fossero elementi che inducano a
ritenere che il debitore abbia
difficoltà a onorare il debito,
diventa necessario eseguire una
svalutazione del credito stesso.
La svalutazione viene iscritta
nella voce B 10 d) del conto
economico in contropartita
di un fondo che costituisce una
posta rettificativa del valore
del credito.
Procedure concorsuali. Le conseguenze sui conti
Gli esempi
CREDITO VERSO SOCIETÀ FALLITA
La società Alfa Srl detiene un credito verso Beta Spa , società fallita
nel 2013. A tutt'oggi non ha eseguito alcuna svalutazione. Può
eseguirla nel 2015 ?
La questione è anzitutto civilistica, perché occorre giustificare il
motivo per cui il credito viene svalutato solo nel 2015.
Dal punto di vista fiscale non vi sono problemi, in quanto è
possibile dedurre in qualunque momento la svalutazione
per il debitore fallito
SVALUTAZIONE E VALORE DEI CREDITI
Se viene eseguita una svalutazione per un credito verso un debitore
fallito, il fondo concorre a formare il limite del 5% del valore dei
crediti ?
Le svalutazioni civilistiche verso debitori falliti, dal punto di vista
fiscale, sono considerate perdite deducibili. Non alimentano quindi il
fondo, la cui deducibilità massima è il 5% del valore dei crediti
PERDITA PER CESSIONE CREDITO PRO SOLUTO
Se viene ceduto pro soluto un credito, la perdita che ne consegue può
essere fiscalmente deducibile?
Sì. Il credito ceduto pro soluto va cancellato dall'attivo patrimoniale,
generando sempre la deducibilità fiscale della perdita, ai sensi
dell'art. 101 comma 5 del Tuir
LA PASSIVITÀ PER TRANSAZIONE
La svalutazione forfettaria
In presenza di alcune condizio­
ni, è permessa una stima forfet­
taria del fondo cui imputare le svalutazioni, ma va considera­
to che tale procedura non può tradursi in comportamenti au­
tomatici e che si deve invece controllare costantemente la
congruità delle rettifiche (Oic 15, par. 39). La svalutazione for­
fettaria viene imputata alla vo­
ce B 10 d) del conto economico e dedotta nel limite dello 0,5% del valore dei crediti al 31 di­
cembre. Nel modello Unico viene collocata nel rigo RS 67.
Se viene conclusa una transazione con un debitore, il minor credito
genera una perdita o una svalutazione?
I componenti negativi che derivano dall'impossibilità
di incassare i flussi finanziari compresi in un credito
(come accade nella transazione), non generano svalutazioni
ma perdite che vanno contabilizzate alla voce B 14
del conto economico
PERDITA POST CONCORDATO
In un concordato preventivo omologato nel 2015, il credito di
100mila euro viene falcidiato per 60mila euro. Il creditore può
attendere la chiusura del concordato per dedurre la perdita?
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IN ESCLUSIVA PER GLI ABBONATI
Il principio Oic 15
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Se il concordato è omologato, la perdita è definitiva e il credito deve
essere cancellato dall'attivo patrimoniale nello stesso esercizio.
Dalla cancellazione del credito, eseguita secondo corretti principi
contabili, deriva la sua deducibilità fiscale
Il decreto di omologa
del concordato
rende certo il costo
pLa posizione di creditore
nei confronti di un soggetto
sottoposto ad una procedura
di concordato preventivo
comporta rilevanti conse­
guenze, sia sul piano civili­
stico che fiscale.
Dal punto di vista civilisti­
co, va considerato che il credi­
to non può più essere iscritto nell’attivo quando viene me­
no la possibilità che esso possa
tradursi nell’incasso di una somma di denaro. Il primo momento in cui la svalutazio­
ne/perdita può essere rilevata
coincide con la data del decre­
to di ammissione al concorda­
to preventivo, di cui all’artico­
lo 163 della legge fallimentare. Poiché la situazione patrimo­
niale rappresentata in sede di ammissione alla procedura è
fondata essenzialmente su elementi valutativi, la percen­
tuale del credito che verrà fal­
cidiata non è certa. Tuttavia,
se alla chiusura del periodo
d’imposta il decreto sopra ri­
chiamato è l’unico atto ufficia­
le emanato dal tribunale, è cor­
retto procedere ad una svalu­
tazione del credito per la quo­
ta emergente dalla proposta concordataria. Questa svalu­
tazione potrà essere dedotta fiscalmente ex articolo 101 comma 5 del Tuir. Deve peraltro ritenersi che
il periodo d’imposta in cui sia stato emesso il decreto di am­
missione non sia l’unico perio­
do in cui la deduzione possa operare. In altri termini, se il decreto di omologa del con­
cordato di cui all’articolo 180 della legge fallimentare (suc­
cessivo alla votazione favore­
vole del ceto creditorio) viene
emesso in un periodo d’impo­
sta successivo a quello in cui è stato emanato il decreto di am­
missione, la perdita sul credito
per la quota falcidiata (non più
svalutazione, perché la perdi­
ta è certa e definitiva) può es­
sere imputata anche a tale pe­
riodo d’imposta. E nello steso periodo dedotta. Resta fermo che non è possibile rimandare ulteriormente la deduzione della perdita, perché si viole­
rebbe l’articolo 101 comma 5 bis del Tuir, che individua co­
me momento finale della de­
duzione quello in cui il credito
avrebbe dovuto essere cancel­
lato dall’attivo patrimoniale.
Discorso a parte va fatto in­
vece sulla quota di credito che
in base al piano concordatario
verrà in concreto pagata al creditore: evento che potreb­
be verificarsi in epoca anche di molto successiva al decreto
di omologa. Considerando che comunque l’intero credi­
to è inserito nello stato passi­
vo della procedura concor­
suale, e che il momento in cui risulta possibile la deduzione è l’emanazione del decreto di ammissione al concordato, ri­
sultano soddisfatte le condi­
zioni per svalutare il credito in
previsione delle difficoltà a incassare la quota secondo il
piano concordatario. In que­
sta circostanza si ritiene legit­
timo eseguire una svalutazio­
ne del credito, fiscalmente de­
ducibile, sia nel periodo di av­
vio del concordato sia in quelli successivi: fermo re­
stando che, in caso di paga­
mento del credito svalutato in
misura superiore, si dovrà ri­
levare una sopravvenienza at­
tiva. Nulla vieta, in quest’ulti­
ma ipotesi, che la svalutazio­
ne relativa al credito sia anche
parziale, sulla base del giudi­
zio analitico del creditore.
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SOCIETÀ 3.0
Bail in, vincoli aggiuntivi
alle azioni di responsabilità
di Carloalberto Giusti
luzione di una situazione pa­
tologica che può incorrere
l 1° gennaio 2016 sono en­
durante la vita di una società,
trati in vigore nell’ordi­
l’attivazione di tali procedu­
namento italiano i de­
re spossessa i soggetti origi­
creti legislativi 180 e 181 del
nariamente legittimati a pro­
16 novembre 2015, che hanno
porre le azioni di responsabi­
dato attuazione alla diretti­
lità nei confronti degli organi
va europea 2014/59/Ue rela­
amministrativi per affidarle
tiva al quadro di risanamen­
a quei soggetti – curatore fal­
to e risoluzione degli enti
limentare, commissario li­
creditizi e delle imprese di
quidatore e commissario
investimento. Questa diret­
straordinario – che hanno il
tiva, dall’acronimo Brrd
compito di dirigere lo svolgi­
(Bank Recovery and Reso­
mento delle procedure. lution Directive), nasce con
Appare evidente come ­ a
l’obiettivo di realizzare in
differenza di quanto previsto
ambito comunitario un si­
dalla disciplina generale ex
stema armonizzato di regole
articolo 2394­bis del Codice da applicare in caso di crisi
civile, laddove l’esercizio
di banche o sim. Volte, da un
dell’azione di responsabilità
lato, alla prevenzione del ri­
è unicamente di competenza
schio di contagio tra gli isti­
dei soggetti sopra menziona­
tuti bancari, come avvenuto
ti ­ in caso venga adottato un
nel corso della recente crisi
piano di risoluzione l’azione
finanziaria, e, dall’altro, a
sociale di responsabilità e
evitare l’insorgere di situa­
quella dei creditori sociali
zioni di disequilibrio tra le
(ex articolo 35, comma 3, del
differenti legislazioni dei ISTITUTO GOVERNO SOCIETARIO decreto 180/2015) è di com­
numerosi Paesi europei. La L’Igs promuove lo studio
petenza dei commissari spe­
nuova normativa rovescia
ciali ma subordinata a due ul­
e l’approfondimento
infatti (come assistito nel
teriori condizioni: (i) il pare­
recente salvataggio delle delle tematiche
re del comitato di sorveglian­
quattro banche italiane) il relative alla governance
za; (ii) il placet della Banca principio per il quale è lo
d’Italia. Due ulteriori passag­
www.istitutogovernosocietario.org gi che rendono più comples­
Stato ­ o meglio la collettivi­
tà ­ a dover soccorrere gli
so proporre l’azione.
istituti di credito in difficol­
La disciplina introdotta
tà, consegnando invece il te­ mente dai creditori sociali dai decreti legislativi 180 e 181
stimone ad azionisti e credi­ qualora il patrimonio sociale ha acceso un forte dibattito tori della banca in crisi che, risulti insufficiente al soddi­ sia tra gli operatori del setto­
in base al tipo di investimen­ sfacimento dei loro crediti. re, sia nell’opinione pubbli­
to affrontato, dovranno con­ La ragione di tale scostamen­ ca, per le conseguenze che tribuire ai salvataggi.
to è evidente, e analoga a può avere per i sottoscrittori
La nuova normativa intro­ quanto avviene nelle situa­ di strumenti finanziari: sarà
duce inoltre (articolo 35, zioni descritte all’articolo dunque probabile e necessa­
comma 3, decreto legislativo 2394­bis del Codice civile: ria, come peraltro sostenuto
180/2015) una nuova forma di questa norma prevede che, in dal governatore della Banca
responsabilità degli ammini­ caso di fallimento, liquida­ d’Italia Ignazio Visco lo scor­
stratori degli istituti di credi­ zione coatta amministrativa so 30 gennaio 2016 in occasio­
to ­ rectius enti creditizi ­ per e amministrazione straordi­ ne del 22° Congresso Assiom
i quali sia stato attivato il naria, le azioni di responsabi­ Forex, una revisione a livello
meccanismo di risoluzione lità previste dai precedenti comunitario e, di conseguen­
sopra descritto: l’esercizio articoli spettano al curatore za, nazionale. Naturalmente,
dell’azione sociale di respon­ del fallimento, al commissa­ in attesa che da Francoforte sabilità e di quella dei credi­ rio liquidatore e al commis­ arrivino segnali di apertura. tori sociali contro i membri sario giudiziale. Infatti, in
Componente del Comitato
dell’organo amministrativo tutte le situazioni sopra de­
scientifico Igs
spetta ai commissari specia­ scritte e funzionali alla riso­
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I
IN EDICOLA
07/04/16 14:45
Sicurezza sul lavoro
dopo il Jobs act
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APPROFONDIMENTO ONLINE
Pubblicazioni, corsi e convegni
www.shopping24.ilsole24ore.com
li, sentito il comitato di sor­
veglianza, e previa autoriz­
zazione della Banca D’Italia.
Questa normativa si disco­
sta, in maniera evidente, dal­
la disciplina codicistica di cui agli articoli 2393 e 2394 del
Codice civile, che regolano, rispettivamente, l’esercizio
dell’azione sociale di respon­
sabilità e la responsabilità degli amministratori verso i
creditori sociali.
In questi ultimi casi, infat­
ti, l’esercizio dell’azione di responsabilità avviene con
deliberazione dell’assem­
blea della società; e diretta­