Transcript Handout - fb-studiekring

Fiscale aspecten toetoe- en uittreding
samenwerkingsverbanden
Roberto van den Heuvel
Samenwerkingsverbanden
Samenwerkingsverbanden met rechtspersoonlijkheid
• BV, NV, vereniging, coö
coöperatie
• zelfstandige drager van vermogensrechtelijke rechten
en verplichtingen
• heeft eigen vermogen
Samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid
(personenvennootschappen)
• maatschap, vof, commanditaire vennootschap (cv)
• geen eigen vermogen, m.u.v. vof dat een afgescheiden
vermogen kent
2
Personenvennootschappen
Bestaan gebaseerd op overeenkomst tot samenwerking
• tussen twee of meer personen (natuurlijke en/of
rechtspersonen)
• overeenkomstenrecht van toepassing
• personenvennootschappen worden in het
handelsverkeer beschouwd als afzonderlijke entiteiten
Maatschap wordt juridisch beschouwd als grondvorm van de
vof en de cv
• vof en cv speciale vormen van een maatschap
• regels maatschap ook van toepassing, tenzij wettelijke
regelingen vof en cv hiervan afwijken
3
Maatschap
Maatschap:
Maatschap: overeenkomst waarbij twee of meer personen
zich ten opzichte van elkaar verbinden om iets in
gemeenschap te brengen met het oogmerk om het daaruit
onstane vermogensrechtelijk voordeel met elkaar te delen
Gebruikt voor uitoefening beroep
7A:1655 BW; regelend recht
Openbare en stille maatschap
4
VOF
Vof:
Vof: maatschap aangegaan tot uitoefening van een bedrijf
onder gemeenschappelijke naam
onder gemeenschappelijke naam: treden naar buiten toe
als entiteit
Gebruikt voor uitoefening bedrijf
16 WvK
Afgescheiden vermogen
5
Commanditaire vennootschap
CV:
CV: vennootschap aangegaan tussen hoofdelijk verbonden
vennoten (beherende vennoten) en commanditaire vennoten
ook onder gemeenschappelijke naam
Artikel 19 WvK
Indien meerdere beherende vennoten is op deze beherende
vennoten de regeling van de vof op toepassing
Ook afgescheiden vermogen indien cv met één
één beherend
vennoot?
ja, HR 14 maart 2003, RvdW 2003, 49
6
Wijzen van inbreng
Wat kan worden ingebracht?
arbeid
geld
goederen
goodwill, knowhow, klantenbestand
inbreng van eigendom
goed wordt juridisch overgedragen gemeenschap van
goederen
bij vof gaat ingebracht goed tot afgescheiden vermogen
behoren
7
Wijzen van inbreng
inbreng economische eigendom
risico waardeveranderingen goederen wordt overgedragen
inbreng van genot
slechts het gebruik van goederen wordt ingebracht
risico waardeveranderingen blijft voor rekening inbrenger
verhuur van goederen (géé
n inbreng)
(géén
8
Fiscale status personenvennootschappen
Personenvennootschappen zijn fiscaal transparant
inkomstenbelasting
vennootschapsbelasting
Niet zelfstandig belastingplichtig voor de inkomstenbelasting
of de vennootschapsbelasting
open cv 2, lid 3, sub c AWR
Winstaandeel in de personenvennootschap wordt in de
inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting belast
subjectieve onderneming
vof met drie vennoten
9
Fiscale status stille maat
Stille maten kunnen slechts kwalificeren als ondernemer:
indien zij door handelen van andere maten op grond van een
stilzwijgende of uitdrukkelijke machtiging worden verbonden
voor verbintenissen van se maatschap
verbondenheidscriterium ex 3.4 Wet IB 2001
HR 14 november 2008, BNB 2009/98
indien de stille maat een zelfstandig beroep uitoefent
verbondenheidscriterium geldt namelijk niet voor zelfstandig
beroepsbeoefenaar
HR 8 juli 2011, VN 2011/62.12
10
Fiscale status commanditaire vennoot
Geniet wel winst uit onderneming, maar is geen ondernemer
in de zin van 3.4 Wet IB 2001
3.3, lid 1, onderdeel a
Commanditaire vennoot mag zich niet bezig houden met het
beheer van de vennootschap
20 Wvk (beheersverbod)
sanctie:
sanctie: van rechtswege hoofdelijk verbonden voor
schulden en verbintenissen van de vennootschap
HR 23 januari 2009, BNB 2009/99: commanditair vennoot die
beheersverbod overtreedt wordt ondernemer voor de Wet IB
2001 (op dat moment)
11
Gevolgen subjectief ondernemersbegrip
Aandeel in vennootschapsvermogen hoeft niet samen te
vallen met fiscaal ondernemingsvermogen
vermogensbestanddelen die behoren tot vennootschapsvermogen
kunnen fiscaal als privé
privévermogen zijn gekwalificeerd (verplicht of
keuzevermogen)
vermogensbestanddelen die niet behoren tot vennootschapsvermogen
kunnen tot het fiscaal ondernemingsvermogen behoren
(buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen)
Fiscale balansen van afzonderlijke firmanten kunnen
verschillend zijn (althans in theorie)
ieder eigen stelsel winstbepaling (gkg)
gevolg: één
één vennootschapsbalans én fiscale balans voor iedere firmant
afzonderlijk
12
Gevolgen subjectief ondernemersbegrip
Voor vaststelling fiscaal aandeel in vennootschapsvermogen
is winstgerechtigdheid van firmanten beslissend!!!
praktijk: veelal wordt vennootschapsbalans opgesteld en vervolgens
vervolgens
gesplitst in aantal balansen voor iedere firmant afzonderlijk
oppassen voor herwaarderingen in vennootschapsbalans, althans…
althans….
dus niet: zakenrechtelijke eigendomsverhoudingen
eveneens niet: omvang ingebracht kapitaal firmant
Bij aangaan personenvennootschap waarbij (subjectieve)
onderneming wordt ingebracht: winstgerechtigdheid tot
resultaten ingebrachte onderneming wijzigt en wordt geacht
voor een evenredig deel te zijn overgedragen
13
Gevolgen inbreng onderneming
STAKING GEDEELTE VAN DE (SUBJECTIEVE) ONDERNEMING
HR
28 september 1955, BNB 1955/343:
1955/343: inbreng onderneming is
een gedeeltelijke staking
HR 26 juni 1957, BNB 1957/267:
1957/267: gedeeltelijke staking naar rato van
de winstverdeling
Staking
evenredig deel van de (subjectieve) onderneming
• NIET:
NIET: staking van zelfstandig gedeelte van onderneming
(HR 18 januari 1984, BNB 1984/169 en HR 11 juli 1984,
BNB 1984/311)
• Derhalve zijn stakingsfaciliteiten ex 3.128 en 3.129 van
toepassing; niet stakingsaftrek (3.79)
14
Eveneens gedeeltelijke staking
oprichting personenvennootschap waarbij de firmanten hun eigen
onderneming inbrengen
toetreden nieuwe firmanten in bestaande personenvennootschap
uittreden van firmanten
overlijden van firmanten
wijziging winstverdeling
Immers in al deze situaties wijzigt de winstgerechtigdheid tot de
de
eigen subjectieve onderneming
15
Omvang stakingswinst
Eigenaar fietsenwinkel gaat vof aan met een derde
onderneming (fietsenwinkel) wordt (juridisch) ingebracht
eigendom ingebrachte vermogensbestanddelen gaan
voor de helft over naar de derde
derde brengt arbeid, klantenbestand en kennis in
overeengekomen winstverdeling: 50%50%-50%
FBW: € 500.000
WEV: € 800.000
Omvang stille reserves: € 300.000
16
Is dit zakelijk?
Waarom wordt niet overeengekomen dat derde ook €
800.000 in contanten in de vof inbrengt?
zakelijke redenen
fiscaal niet interessant: winstgerechtigdheid is beslissend
Eigenaar fietsenwinkel wordt niet armer; hij wordt immers
voor een bedrag van € 800.000 in de boeken van de
vennootschap gecrediteerd!!!
Daarnaast jaarlijks ten laste van resultaat vennootschap
rentevergoeding over kapitaal
•
•
€ 400.000 werkzaam kapitaal
€ 400.000 als het ware een lening
17
Omvang stakingswinst
Gerechtigdheid tot winst fietsenwinkel vóó
vóórr inbreng
Gerechtigdheid tot winst fietsenwinkel na inbreng
100%
50%
Winstgerechtigdheid met 50% verminderd 50% van de
onderneming wordt geacht te zijn overgedragen
50% van de meerwaarde in de fietsenwinkel is door
inbreng/overdracht aan de derde gerealiseerd
stakingswinst bedraagt derhalve € 150.000 (50% van € 300.000)
18
Wijze van uitstellen belastingheffing?
Ingevolge goed koopmansgebruik moet het
vervreemdingsvoordeel (in casu stakingswinst (winst behaald
met (gedeeltelijke) staking) uiterlijk in het jaar van feitelijke
feitelijke
inbreng/levering tot de winst worden gerekend
huurverkoop van de onderneming (BNB 1992/181)
overdracht tegen lijfrente (BNB 1981/245)
overdracht tegen winstrecht (BNB 1957/266)
overdracht tegen vordering in termijnen (BNB 1981/143)
19
Terug naar de inbreng
Na inbreng van de fietsenwinkel in de vof bestaan er drie
balansen:
balans van de vof zelf (vennootschapsbalans)
fiscale balans van de eigenaar van de fietsenwinkel; tbv
fiscale winstberekening
fiscale balans van de derde
Om er zeker van te zijn dat na ontbinding van de vof in elk
geval de eigenaar de ingebrachte waarde van de winkel
(€ 800.000) zal terugontvangen is hij in de
vennootschapsbalans voor dit bedrag gecrediteerd
kapitaal € 800.000
20
Herwaarderingswinst
Door creditering in de vennootschapsbalans voor de wev van
de ingebrachte onderneming op het moment van inbreng
heeft de inbrenger het niet overgedragen gedeelte van de
onderneming commercieel geherwaardeerd
HR 16 december 1959, BNB 1960/34:
1960/34: ook fiscaal afrekenen
over stille reserves en goodwill die in de
vennootschapsbalans tot uitdrukking komen ten gevolge van
deze commercië
commerciële herwaardering
herwaarderingswinst behoort tot de fiscale jaarwinst
geen stakingswinst, derhalve geen stakingsfaciliteiten van
toepassing
HR 28 september 1955, BNB 1955/343: staking verplicht
niet tot herwaardering
21
Herwaarderingswinst
Kortom:
Kortom: bij inbreng in de vof tegen werkelijke waarde moet
over de gehele stille reserve worden afgerekend
(inbrengwinst)
overdrachtswinst:
herwaarderingswinst:
50% van de stille reserve
50% van de stille reserve
Vraag:
Vraag: hoe kan belastingheffing over de herwaarderingswinst
worden voorkomen?
22
Voorkomen herwaarderingswinst
voorbehoud stille reserves en goodwill bij inbreng
bedrijfsmiddelen als buitenvennootschappelijk
ondernemingsvermogen inbrengen
inbreng genot of verhuur
creditering tegen boekwaarde:
boekwaarde:
betaling buiten buiten de boeken van de vof om
LET OP: ontvangen bedrag vormt overdrachtswinst
achterstallig loon andere vennoot
inbrenger bedingt hoger winstaandeel
bevoordeling andere vennoot
23
Hoge Raad gaat om!!!
HR 11 juli 2014, BNB 2014/192
Niet langer verplichte herwaarderingswinst bij inbreng
vermogensbestanddeel tegen werkelijke waarde in een
fiscaal transparant samenwerkingsverband
“(…) een activum voor een hogere waarde dan de fiscale boekwaarde wordt
wordt
ingebracht in een transparante personenvennootschap en de inbrengende
inbrengende
ondernemer een belang bij het activum behoudt, goed koopmansgebruik
koopmansgebruik niet ertoe
dwingt om (ook) in de mate waarin de inbrenger gerechtigd blijft tot de waarde van
het activum boven de boekwaarde bij inbreng, deze meerwaarde in het jaar van
inbreng als winst in aanmerking te nemen. De omstandigheid dat het
desbetreffende activum op de balans van de personenvennootschap zal
verschijnen voor de waarde waarvan bij de inbreng is uitgegaan, vormt anders dan
de Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 16 december 1969, BNB 1960/34BNB
1960/34, niet langer aanleiding om anders te oordelen. Die omstandigheid
omstandigheid neemt
immers niet weg dat de inbrenger met betrekking tot het door hem behouden
belang bij het activum, voor dat gedeelte geen meerwaarde heeft gerealiseerd.
gerealiseerd. De
Hoge Raad komt in zoverre daarom terug van zijn arrest.”
arrest.”
Gevolgen voor de praktijk?
Wordt nu vaker tegen werkelijke waarde ingebracht?
ja,
ja, indien inbrenger een vergoeding wenst te ontvangen en
de toetreder deze ook kan betalen
nee,
nee, indien toetreder slechts arbeid én geen contanten
inbrengt; voorbehoud stille reserves en goodwill
Persoonlijke fiscale balans van inbrengende vennoot na 11
juli 2014?
Aandachtspunt
onderneming:
onderneming:
FBW
€ 100.000
WEV
€ 500.000
winstverdeling vof
50%50%-50%
toetreder brengt arbeid en € 250.000 in
overdrachtswinst
€ 200.000
commerciële vof-balans
onderneming
kas
€ 500.000
€ 250.000
kapitaal inbrenger
kapitaal toetreder
€ 500.000
€ 250.000
Aandachtspunt
vervolgens opname € 250.000 door inbrenger
onderneming
commerciële vof-balans
€ 500.000
kapitaal inbrenger
kapitaal toetreder
€ 250.000
€ 250.000
Van zeer groot belang dat vergoeding aan inbrenger voor
overgedragen gedeelte onderneming (inclusief stille reserves)
wordt betaald via de boeken van de vof en niet buiten de
boeken van de vof om!!!
Aandachtspunt
Mogelijk fiscaal risico indien gemakshalve buiten de boeken
om van de vof wordt betaald; mogelijke zienswijze door de
fiscus
stap 1:
1: inbrenger draagt de helft van zijn onderneming over
aan toetreder voor wev en ontvangt daarvoor € 250.000 (loopt
niet via vof)
FBW overgedragen gedeelte
overdrachtswinst
€ 50.000
€ 200.000
stap 2:
2: inbrenger brengt vervolgens zijn resterende deel van
de onderneming in wederom overdracht!!!
FBW door inbreng overgedragen gedeelte
WEV door inbreng overgedragen gedeelte
overdrachtswinst bij inbreng
€ 25.000
€ 125.000
€ 100.000
Voorkomen overdrachtswinst
Let op:
op: ook na 11 juli 2014 leidt inbreng tegen werkelijke
waarde nog steeds tot belaste overdrachtswinst
inbreng van genot van vermogensbestanddelen of
onderneming
verhuur van vermogensbestanddelen of onderneming
HR 26 januari 1955, BNB 1955/216
geen staking: slechts sprake van een verandering in de
vorm van de bedrijfsuitoefening
voorbehoud stille reserves en goodwill bij inbreng
inbreng tegen een winstrecht
buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen
29
Uittreden van vennoten
Opzegging door firmant 7A: 1683 BW: vennootschap wordt
ontbonden
Om ontbinding te voorkomen in vennootschapsovereenkomst
veelal een voortzettingsbeding opgenomen
continuï
continuïteit vennootschapsovereenkomst blijft
gewaarborgd
Om bedrijfsgebonden vermogen bijeen te houden:
verblijvingsverblijvings- of toescheidingsbeding:
toescheidingsbeding: heeft betrekking op
vermogen dat in medemede-eigedom toebehoort
overnemingsbeding: betreft goederen waarvan de
economische eigendom of genot
(buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen) is
ingebracht
30
Fiscale gevolgen
Overdracht gehele (subjectieve) onderneming
stakingswinst
indien bij inbreng stille reserves voorbehouden: op
moment van uittreden aanwezige stille reserves belast
eveneens aftrekenen over stille reserves
buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen
Stakingsfaciliteiten:
stakingsaftrek (3.79)
FORFOR-lijfrente (3.128)
stakingslijfrente (3.129)
31
Fiscale gevolgen
3.63 Wet IB 2001
Geruisloos doorschuiven naar medemede-vennoten, mits deze
vennoten al minimaal drie jaar (36 maanden) vennoot zijn in
de vennootschap
Indien tav een medemede-vennoot niet aan deze voorwaarde wordt
voldaan, kan wel tav de overige medemede-vennoten geruisloos
worden doorgeschoven
Faciliteit ook van toepassing indien uittredende vennoot zijn
aandeel overdraagt aan werknemer die minimaal drie jaar (36
maanden) in dienstbetrekking is bij de vennootschap
32
Fiscale gevolgen
Beherend vennoot wordt commanditair vennoot
geen sprake van uittreding
geen sprake meer van ondernemer
nog steeds sprake van winst uit onderneming géén
één staking
Echter:
Echter: ivm niet meer verrichten werkzaamheden veelal een lager
winstaandeel STAKING
ook doorschuiving 3.63 mogelijk
Commanditair vennoot treedt uit
staking
3.63 kan ook worden toegepast; geldt ook voor medemede-gerechtigde
33
Overlijden van vennoot
einde bron winst uit onderneming staking
realisatie/vervreemdingsmoment ontbreekt echter
3.58 Wet IB 2001 fictieve overdracht vlak voor overlijden
vennoot (stakingsfictie)
Evenwel:
Evenwel: doorschuiffaciliteit 3.62 Wet IB 2001
voorwaarde is dat degenen aan wie het ondernemingsvermogen
krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht
huwelijksvermogensrecht toekomt de
onderneming rechtstreeks mede voortzetten
indien meden erfgenaam zijn 3.62 niet van
mede-vennoten géé
géén
toepassing!!!
Mogelijkheid om 3.63 toe te passen?
34
Actualiteiten
medisch specialisten
maatschap
35
Medisch specialist ondernemer?
Art. 3.5 Wet IB 2001: toch nog afzonderlijk toetsen aan criteria
3.4?
Voor rekening van:
van: via ziekenhuis declareren staat aan
ondernemerschap niet in de weg
HR 26 april 2000, BNB 2000/263
Verbondenheidscriterium:
Verbondenheidscriterium: niet vereist in situatie dat een
zelfstandig beroep wordt uitgeoefend
HR 8 juli 2011, VN 2011/62.12
Onderneming in objectieve zin drie cumulatieve criteria
voor het ondernemerschap bij een zelfstandig uitgeoefend
beroep
HR 20 december 2000, NTFR 2001/75
36
Medisch specialist ondernemer?
Continuï
Continuïteitsvoorwaarde
duurzaam karakter van activiteiten
Zelfstandigheidsvoorwaarde
medisch specialist veelal slechts voor één
één ziekenhuis
werkzaam
Risicovoorwaarde
risico tav hoogte kosten en inbaarheid debiteuren
bij medisch specialist zeer beperkt !!!
Conclusie:
Conclusie: medisch specialist kan niet als ondernemer voor
de Wet IB 2001 worden beschouwd
37
Medisch specialist WEL ondernemer
Convenant tussen Orde van Medische Specialisten, de
Nederlandse Vereniging van Ziekenhuizen en het ministerie
van VWS
Brief Staatssecretaris van Financië
Financiën van 1 november 2011
(ruling)
fiscaal ondernemerschap voor medisch specialist gewaarborgd
echter tot 1 januari 2015 !!!
38
Miv 1 januari 2015
Medisch specialist geen ondernemer meer, maar (fiscaal) in
dienstbetrekking bij ziekenhuis
geen ondernemersfaciliteiten
geen kostenaftrek
Derhalve aantal besturingsmodellen vanuit
belangenorganisaties voorgesteld om ondernemerschap te
waarborgen:
specialistenmaatschap met samenwerkingsovereenkomst
specialistenspecialisten-BV met samenwerkingsovereenkomst
specialistenmaatschap met inbreng in ziekenhuisziekenhuis-VOF
specialistencoö
specialistencoöperatie van PH BV’
BV’s met aandelen in
ziekenhuis BV
39
Vragen aan de groep
Vooruitlopend of de fiscale positie per 1 januari 2015 heeft
een maatschap van 25 medisch specialisten besloten voor de
vorm van specialistenspecialisten-BV met samenwerkingsovereenkomst
met ziekenhuis
In de maatschap is goodwill aanwezig
Per 1 januari 2015 is huidige medisch specialist geen
ondernemer meer einde bron winst uit onderneming stakingswinst, in elk geval ter grootte van aandeel goodwill
maatschap dat hem toekomt
Vragen:
Vragen: - hoe afrekening over goodwill te voorkomen?
40
Vragen aan de groep
hoe afrekening over goodwill te voorkomen?
kan faciliteit 3.65 worden toegepast?
medisch specialist krijgt belang minder dan 5% van ab kan
dan geen sprake zijn gekozen structuur toegestaan?
41