Transcript Cassatie bevestigt : subsidies tellen mee voor berekening

27 augustus 2014
Cassatie bevestigt : subsidies tellen
mee voor berekening BTW-aftrek
Ivan Massin, Deloitte Belgium, Indirect tax
Gepubliceerd in: Fiscoloog, n°1395, p. 10, BIBLO
Eerdere rechtspraak had al aangegeven dat ontvangen subsidies in aanmerking kunnen worden genomen
bij het vaststellen van het recht op BTW-aftrek in hoofde van een 'gedeeltelijke' BTW-plichtige. Nu sluit ook
het Hof van Cassatie zich bij deze visie aan (Cass. 19 juni 2014, rolnr. F.12.0082.N; www.cass.be). Toch
moet er voor worden gewaarschuwd dit standpunt niet tot algemene regel te verheffen.
Hof van beroep volgt administratief standpunt
Het arrest gaat over de feiten waarover het hof van beroep te Antwerpen zich al eerder had uitgesproken
(arrest van 6 maart 2012; Fisc., nr. 1318 , p. 4). Een VZW stond in voor de uitbating van een camping, een
sporthotel, sportterreinen, een speeltuin, enz. Sommige activiteiten waren gratis toegankelijk. De VZW
ontving werkingstoelagen die specifiek werden toegekend voor haar gratis activiteiten.
De Administratie behandelde de VZW als een 'gedeeltelijke' BTW-plichtige. Zij verrichtte immers ook, zoals
gezegd, 'gratis' activiteiten die bijgevolg niet binnen de werkingssfeer van de BTW vielen. Om de BTWaftrek van de VZW te bepalen, paste de Administratie een 'verhoudingsgetal' toe. In de teller van de breuk
werd de omzet opgenomen waarop BTW werd betaald. In de noemer werd de totale omzet van de VZW
opgenomen, met inbegrip van de subsidies. Deze berekening resulteerde in een verhoudingsgetal van
57 %. De VZW had echter alle voorbelasting gerecupereerd.
De zaak werd uiteindelijk aan de rechter voorgelegd. De rechtbank van eerste aanleg had het standpunt
van de BTW-Administratie gevolgd (Rb. Antwerpen 13 oktober 2010). Het hof van beroep te Antwerpen
bevestigde dit vonnis twee jaar later. De kern van het betoog van het hof was dat :
* de ontvangen subsidies betrekking hadden op de gratis activiteiten van de VZW, en dus werden gebruikt
om bepaalde accommodaties gratis ter beschikking te stellen;
* de ontvangen subsidies weliswaar niet onderworpen waren aan de BTW, maar wel een invloed hadden
op de uitoefening van het recht op aftrek, omdat ze geacht werden een 'valorisatie' te zijn van de activiteit
zonder tegenprestatie, waarvoor er geen recht op aftrek was; en
* het verhoudingsgetal van 57 %, waarbij de subsidies zijn meegenomen in de noemer, de verhouding
tussen de handelingen met recht op aftrek en de handelingen zonder recht op aftrek juist weergeeft.
Ook Cassatie volgt
De VZW stelde vervolgens cassatieberoep in tegen het arrest van het hof van beroep. Zij steunt zich in
haar verweer op de Europese BTW-Richtlijn. Die legt voor de aftrek van de voorbelasting in hoofde van
een 'gedeeltelijke' belastingplichtige geen enkele methode op aan de lidstaten. De bepalingen over de
'evenredige aftrek' (art. 173 tot 175 BTW-Richtlijn) zijn immers alleen van toepassing op een 'gemengde'
belastingplichtige' die alleen economische activiteiten verricht, waarvan sommige onderworpen zijn aan de
BTW, en andere vallen onder een vrijstelling die de aftrek van voorbelasting niet toelaat (cf. art. 44 WBTW).
Deze regels zijn evenwel niet van toepassing op een gedeeltelijke BTW-plichtige die zowel 'economische
activiteiten' verricht als 'niet-economische activiteiten' (HvJ 6 september 2012, zaak nr. C-496/11, inzake
Portugal Telecom).
Het zijn dan ook de lidstaten die een methode moeten uitwerken voor de BTW-aftrek van een gedeeltelijke
BTW-plichtige. Zij moeten hierbij wel de beginselen respecteren die ten grondslag liggen aan het
gemeenschappelijke BTW-stelsel, waaronder vooral het beginsel van de 'fiscale neutraliteit'. Dit houdt in
dat de BTW-aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte dat 'evenredig' is aan het bedrag van de
handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Bij de berekening van de BTW-aftrek moet de verhouding
tussen de economische en niet-economische activiteiten bijgevolg objectief worden weergegeven. Dit wil nog steeds volgens de VZW - zeggen dat de gedane kosten werkelijk moeten worden toegerekend aan elk
van deze twee activiteiten (onder verwijzing naar HvJ 13 maart 2008, zaak nr. C-437/06 inzake Securenta;
Fisc., nr. 1117 , p. 4).
Het Hof van Cassatie veegt deze argumenten evenwel van tafel. Het stelt dat "de aftrek van de
voorbelasting door een gedeeltelijke belastingplichtige die subsidies ontvangt voor activiteiten die niet
belastbaar zijn op grond van het BTW-Wetboek en die volledig bekostigd worden door de subsidies, kan
[...] worden bepaald aan de hand van een verdeelsleutel waarbij in de teller de totale ontvangsten zijn
opgenomen die aan de BTW onderworpen zijn en waarbij in de noemer de totale omzet is opgenomen,
inclusief de subsidies". Volgens het Hof kon het beroepshof bijgevolg wel degelijk rekening houden met
het bedrag van de ontvangen subsidies, zodat de BTW-aftrek evenredig werd vastgesteld.
De VZW had gevraagd de zaak via een prejudiciële vraag voor te leggen aan het Hof van Justitie. Maar
het Hof van Cassatie gaat hier niet op in. In haar verzoek tot prejudiciële vraagstelling ging de VZW
blijkbaar uit van de fiscale behandeling van belastingplichtigen die 'enkel' handelingen verrichten die
binnen de toepassingssfeer van de BTW vallen, terwijl de VZW in feite een gedeeltelijke BTW-plichtige is.
Bijgevolg is "er geen aanleiding een prejudiciële vraag te stellen die uitgaat van feitelijke gegevens die niet
in overeenstemming zijn met deze vaststellingen".
Geen algemene regel
Dit cassatiearrest mag geen 'excuus' zijn om subsidies zonder meer mee te nemen in de BTW-aftrek. Het
komt ons voor dat het arrest in feite niets verandert aan de bestaande regeling. Hierbij moet men uitgaan
van de volgende principes :
* Voor een onderneming die volledig onderworpen is aan de BTW, hebben subsidies in geen geval invloed
op de (volledige) BTW-aftrek van de onderneming (HvJ 10 oktober 2005, zaak nr. C-204/03 inzake
Commissie tegen Spanje). Hetzelfde geldt voor een gemengde BTW-plichtige die de regel van het
werkelijk gebruik toepast, en waarbij de subsidies louter slaan op zijn belaste activiteit (HvJ 16 februari
2012, zaak nr. C-25/11, inzake Varzim Sol;Fisc., nr. 1288 , p. 6).
* Voor een gemengde BTW-plichtige die zijn aftrek berekent aan de hand van een verhoudingsgetal,
mogen de lidstaten het bedrag van de subsidies wel in aanmerking nemen bij de bepaling van het recht op
aftrek (art. 174.1, al. 2 BTW-Richtlijn). Maar België heeft deze regel niet omgezet, en kan hem dus ook niet
toepassen (Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, nr. 2-18, 825). Dus moeten in België subsidies in ieder geval
buiten de berekening blijven van het algemeen verhoudingsgetal (zie Voorafgaande beslissingen nr.
800.396 van 22 september 2009 en nr. 2011.132 van 23 augustus 2011; Fisconetplus).
* Voor een gedeeltelijke belastingplichtige die ook een 'niet-economische activiteit' heeft (bv. gratis
verrichten van handelingen), voorziet de BTW-Richtlijn niet in een regeling. Dan moeten de lidstaten zelf
een regeling toepassen, rekening houdend met de fiscale neutraliteit.
Het is alleen op dit punt dat het Hof van Cassatie bevestigt dat subsidies die specifiek zijn toegekend voor
de gratis activiteit, mee kunnen worden genomen in de berekening van de BTW-aftrek. Maar hiermee is
niet gezegd dat het Hof de deur wagenwijd heeft opengezet om subsidies zonder meer in aanmerking te
nemen bij de berekening van de BTW-aftrek. Voor subsidies (bv. een algemene werkingstoelage) die niet
specifiek worden toegekend voor een gratis activiteit, kan de lering van het arrest niet zonder meer worden
doorgetrokken. En zelfs wanneer de subsidies toch tot doel hebben een 'niet-economische' activiteit te
financieren, moet men uitgaan van de juiste BTW-aftrek, rekening houdend met de fiscale neutraliteit. Ook
de BTW-Administratie erkent dit. Zo heeft zij in het verleden al gesteld dat openbare instellingen die voor
bepaalde activiteiten subsidies ontvangen, hun BTW-aftrek moeten bepalen aan de hand van de regel van
het werkelijk gebruik, "in voorkomend geval, in combinatie met een bijzonder verhoudingsgetal voor de niet
specifiek toewijsbare kosten". Maar dit "bijzonder verhoudingsgetal kan eventueel, bij gebrek aan een
meer passende methode, worden berekend zoals het algemeen verhoudingsgetal met als teller, het
totaalbedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en met als noemer, het totaalbedrag
van alle handelingen met inbegrip of niet van alle of een gedeelte van de subsidies" (Circ. nr. 24/2007 (E.T.
113.252) van 29 augustus 2007, randnr. 37 e.v.; Fisc., nr. 1082 , p. 4).
Rekening houden met subsidies, wil ook zeggen dat de BTW-aftrek kan variëren naargelang het bedrag
van de toegekende subsidies. Terwijl de aard van de activiteit zelf, mogelijks niet verandert. Waaruit dan
de vraag rijst of toch niet eerder rekening moet worden gehouden met de 'bestemming' van de gemaakte
kosten voor de 'niet-economische' activiteit, dan louter met het bedrag van de subsidies (HvJ 29 april 2004,
zaak nr. C-77/01 inzake EDM t. Fazenda Pública;Fisc., nr. 940 , p. 4).