МСФО для МСБ

1

Тема 2.4

Раздел 14. Инвестиции в

ассоциированные предприятия

Раздел 15. Инвестиции в совместную

деятельность

Раздел 16. Инвестиционная

собственность

2 В данную презентацию могут периодически вносить изменения. Последнюю версию можно скачать по адресу:

http://www.ifrs.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+fo r+SMEs+Train+the+trainer+workshops.htm

Требования к учету, применимые к малому и среднему бизнесу (МСБ), представлены в

Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) для МСБ

, выпущенных СМСФО в июле 2009 г.

Фонд МСФО, авторы, докладчики и издатели не несут ответственности за убытки, нанесенные какому-либо лицу, действующему или воздерживающемуся от действий с учетом материалов, содержащихся в данной презентации, вне зависимости от того, вызваны ли такие убытки неосторожностью или иными причинами.

МСФО для МСБ

3

Раздел 14. Инвестиции в

ассоциированные предприятия

и Раздел 15 Инвестиции в совместную

деятельность

(совместно контролируемые предприятия)

Разделы 14 и 15 – Сфера применения

4

Разделы 14 и 15

– определяют порядок учета и отчетности в отношении инвестиций в ассоциированные предприятия и инвестиций в совместную деятельность – для основной финансовой отчетности (т.е. консолидированной финансовой отчетности и финансовой отчетности инвестора, который не является материнской компанией, но имеет инвестиции в одно или более ассоциированное предприятие или совместную деятельность).

•

Раздел 14- Ассоциированное предприятие

5

Ассоциированным предприятием является предприятие, на которое инвестор оказывает значительное влияние, и которое не является дочерним предприятием или совместной деятельностью Значительное влияние – этой политикой право участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике ассоциированного предприятия, но не представляющее собой контроль или совместный контроль над

Раздел 14 – Значительное влияние, продолжение

6

Для принятия решения о наличии значительного влияния необходимо оценочное суждение

– предполагается наличие значительного влияния, если инвестор владеет, прямо или косвенно, ≥20% прав голоса в ассоциированном предприятии, кроме случаев, когда можно четко продемонстрировать, что это не так – В противном случае, если инвестор имеет <20%... – Владение контрольным пакетом другим инвестором не исключает возможность наличия значительного влияния инвестора

•

Раздел 14 – Значительное влияние, продолжение

7

Для определения наличия значительного влияния необходимо суждение. Это означает рассмотрение всех факторов, например

– потенциальные права голоса – представление в совете директоров или равноценном органе управления – участие в процессах принятия решений, включая участие в принятии решений по дивидендам или другим распределениям – существенные операции между инвестором и объектом инвестирования – представление важной технической информации – обмен управленческим персоналом

Раздел 15 – Совместная деятельность

• 8

Совместное деятельность ( СД ) – это оформленная договором договоренность сторон, в рамках которой 2 или более стороны занимаются экономической деятельностью, над которой они осуществляют совместный контроль

•

СД могут быть организованы в разных формах, однако, все они обладают следующими характеристиками:

– между сторонами, задействованными в СД, имеется оформленная договором договоренность; – такой договор предусматривает совместный контроль.

• •

Раздел 15 – Совместный контроль

9

Совместный контроль – договором распределение контроля за хозяйственной деятельностью

– Существует только тогда, когда стратегические финансовые и хозяйственные решения, относящиеся к деятельности, требуют единодушного согласия

это определенное

сторон, совместно осуществляющих контроль (участников СД).

Контроль – это возможность определять финансовую и операционную политику предприятия (см. Раздел 9).

Разделы 9, 11, 14 и 15 – Взаимоотношения

10 •

Обобщение (в порядке ослабления взаимоотношений между инвестором и объектами инвестирования):

– Материнское предприятие контролирует свое дочернее предприятие (Раздел 9) – 2 или более участника совместно контролируют СД ( Раздел 15) – Инвестор оказывает значительное влияние на ассоциированное предприятие (Раздел 14) – Инвестор имеет менее значительное влияние на объект инвестирования (напр., Раздел 11)

• • •

Разделы 14 и 15 – Примеры

При отсутствии доказательств обратного – попадает ли нижеуказанное под сферы применения Раздела 14, 15 или относится к иным разделам?

11

Пример 1 * :

A владеет 75% B

.

Пример 3 * :

A владеет 25% C.

Пример 1 #

A, B, C, D и E (5 несвязанных предприятий) владеют по 20% компании Z. Стратегические решения в компании Z требуют утверждения инвесторами, обладающими простым большинством (т.е. > 50%) права голоса.

# *

см. пример с тем же номером в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО см. пример 1 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО

• •

Разделы 14 и 15 – Примеры

продолжение 12

При отсутствии доказательств обратного – попадает ли нижеуказанное под сферы применения Раздела 14, 15 или относится к иным разделам?

Пример 2 * :

то же, что в Примере 1*, за исключением того, что A, B и C заключили договор о совместном контролировании компании Z.

Пример 3 * :

A и B (2 несвязанные стороны) владеют по 50% компании Z. Стратегические решения в компании Z требуют утверждения инвесторами, обладающим простым большинством (т.е. больше > 50%) права голоса.

*

см. пример с тем же номером в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО

Разделы 14 и 15 – Примеры

продолжение 13

При отсутствии доказательств обратного – попадает ли нижеуказанное под сферы применения Раздела 14, 15 или относится к иным разделам?

•

Пример 5 * :

A и B владеют 75% и 25% компании Z соответственно. В договоре предусмотрено, что для принятия решений в компании Z необходимо единодушное согласие A и B.

*

см. пример 5 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО

Разделы 14 и 15 – Оценка

14 •

Инвестор/участник СД ведет учет всех инвестиций в ассоциированные предприятия/совместно контролируемые предприятия с применением одного из методов:

– метод учета по фактическим затратам (но при наличии объявленной котировки, применяется учет по справедливой стоимости) – метод долевого участия – метод учета по справедливой стоимости (но в случае невозможности надежной оценки стоимости без чрезмерных затрат и усилий применяется метод учета по фактическим затратам) Один и тот же метод необязательно должен применяться для ассоциированных предприятий и совместной деятельности

Разделы 14 и 15 – Учет по фактическим затратам

15 •

Инвестор/участник СД оценивает инвестиции в ассоциированное/совместно контролируемое предприятие по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения

– Обесценение признается в соответствии с Разделом 27.

Обесценение активов

– Распределения, полученные как доход, признаются без учета того, были ли получены распределения из прибыли накопленной до или после приобретения.

• При наличии объявленной котировки цены применяется учет по справедливой стоимости

Разделы 14 & 15 – Примеры учета по фактическим затратам

16 •

Пример 12 * :

1/3/20X1 предприятие A приобрело 30% предприятия B за 300,000. Прибыль предприятия B = 80,000 за год, закончившийся 31/12/20X1. 31/12/20X1 предприятие B объявило дивиденды в размере 100,000. На 31/12/20X1 возмещаемая сумма инвестиций предприятия A в предприятие B = 290,000 ( т.е. справедливая стоимость 293,000 минус затраты на продажу 3,000).

Для предприятия B нет объявленной котировки цены.

*

см. пример 12 в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО

•

Разделы 14 и 15 – Примеры учета по фактическим затратам

17

Пример 12

адаптированный

котировка цены.

:

То же, что и в Примере 12, за исключением того, что для предприятия В имеется объявленная

Разделы 14 и 15 – Учет по справедливой стоимости

18 • •

Первоначальное признание: инвестор/участник СД оценивает инвестиции в ассоциированное/совместно контролируемое предприятие по цене операции

– цена операции не включает затраты на сделку

После этого (на каждую отчетную дату) инвестиции оцениваются по их справедливой стоимости

– Применяя руководство по оценке справедливой стоимости в п. 11.27–11.32

– Изменение справедливой стоимости признается в прибыли или убытках • В отношении любых инвестиций, для которых невозможно надежно оценить справедливую стоимость без применения чрезмерных затрат или усилий применяется учет по фактическим затратам

• •

Разделы 14 и 15 – Примеры учета по справедливой стоимости

19

Пример 28 * :

1/3/20X1 предприятие A покупает 30% предприятия B за 300,000. Прибыль предприятия B = 80,000 за год, закончившийся 31/12/20X1. 31/12/20X1 предприятие B объявило дивиденды на 100,000. На 31/12/20X1 возмещаемая сумма инвестиций предприятия A в предприятие B = 290,000 (т.е. справедливая стоимость 293,000 минус затраты на продажу 3,000).

Для предприятия B нет объявленной котировки цены.

Пример 28

адаптированный

:

То же, что и в Примере 28, за исключением того, что невозможно оценить справедливую стоимость без...

*

см. пример 28 в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО

Разделы 14 и 15 – Метод долевого участия

20 •

Базовая модель

– Первоначальное признание долевых инвестиций: инвестор/участник СД оценивает инвестиции в ассоциированное/совместно контролируемое предприятие по цене сделки (включая затраты по сделке) – В последующем производится корректировка для отражения: – доли прибыли или убытка и Прочего совокупного дохода в ассоциированном/совместно контролируемом предприятии – распределений, полученных от ассоциированного/совместно контролируемого предприятия

•

Разделы 14 и 15 – Пример метода долевого участия

21

Пример 18 * :

1/3/20X1 предприятие A покупает 30% предприятия B за 300,000 (предположим, что предполагаемый гудвилл и корректировки справедливой стоимости отсутствуют).

Прибыль предприятия B = 80,000 за год, закончившийся 31/12/20X1 ( включая 66,667 с марта по декабрь). 31/12/20X1 предприятие B объявило о дивидендах на 100,000. На 31/12/20X1 возмещаемая сумма инвестиций предприятия A в предприятие B = 290,000 (т.е. справедливая стоимость 293,000 минус затраты на продажу 3,000).

Для предприятия B нет объявленной котировки цены.

*

см. пример 18 в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО

Разделы 14 и 15 – Метод долевого участия

продолжение •

Некоторые другие вопросы

– потенциальные права голоса – подразумеваемый гудвилл и корректировки справедливой стоимости – операции инвестора/участника СД с ассоциированными/совместно контролируемыми предприятиями – дата финансовой отчетности ассоциированного/совместно контролируемого предприятия – учетная политика ассоциированного/совместно контролируемого предприятия – убытки, превышающие сумму инвестиции 22

•

Разделы 14 и 15 – Метод долевого участия

продолжение 23

Применение м

етода долевого участия прекращается с даты, когда прекращается значительное влияние.

– Если ассоциированное/совместное предприятие

становится дочерним предприятием

убытка – В случае

выбытия

, ( или ассоциированное предприятие становится СД): необходимо провести переоценку своей ранее имевшейся доли в капитале до справедливой стоимости и признать полученный в результате доход или убыток в составе прибыли или необходимо прекратить признание данного ассоциированного/совместно контролируемого предприятия и признать в составе прибыли или убытка разницу между (i) суммой полученных поступлений плюс справедливая стоимость любой сохранившийся доли и (ii) балансовой стоимостью инвестиции в ассоциированное предприятие на дату, когда было утрачено значительное влияние/совместный контроль. –

В случае утраты значительного влияние по причинам, отличным от выбытия,

необходимо расценивать балансовую стоимость инвестиции на указанную дату как новую основу себестоимости и отражать инвестицию в учете, применяя требования Разделов 11 и 12.

• •

Разделы 14 и 15 – Раскрытие информации

24

Информация раскрывается отдельно для ассоциированных предприятий и СД

– Учетная политика по инвестициям – Балансовая стоимость инвестиций ( вне зависимости от применяемого метода учета) Для СД совокупная сумма обязательств участника СД в отношении СД, включая его долю в капитальных затратах, которая была совместно понесена с другими участниками СД, а также его доля в капитальных затратах самих СД.

Разделы 14 и 15 – Раскрытие информации

продолжение 25 •

В случае применения метода долевого участия необходимо раскрыть

– справедливую стоимость инвестиций в ассоциированные/совместно контролируемые предприятия соответственно, учет которых ведется с применением метода долевого участия, для которых имеются объявленные котировки цен – долю прибыли или убытка и Прочего совокупного дохода ассоциированных и совместно контролируемых предприятий соответственно и долю в любых видах прекращенной деятельности

Разделы 14 и 15 – Раскрытие информации

продолжение 26

•

В случае применения учета по фактическим затратам необходимо раскрыть

– сумму дивидендов и других распределений, признанных в качестве дохода

Разделы 14 и 15 – Раскрытие информации

продолжение 27

•

В случае применения учета по справедливой стоимости необходимо

– раскрыть информацию, требуемую к раскрытию в соответствии с п. 11.41– 11.44.

МСФО для МСБ

28

Раздел 15. Инвестиции в

совместную деятельность

( совместно контролируемые активы и совместно контролируемая деятельность)

•

Раздел 15 – Совместно контролируемая деятельность (СКД)

29

СКД – это СД, которая

– Предусматривает использование ресурсов участников СД (а не создание отдельной финансовой структуры) – Каждый участник СД использует собственные ОС, поддерживает собственные запасы, несет собственные расходы и обязательства, изыскивает собственное финансирование, представляющее его собственные обязательства – Деятельность СД может выполняться работниками участника СД наряду с подобной деятельностью такого участника СД. – В договоре СД обычно указывается каким образом производится распределение доходов от совместного продукта и совместно понесенных расходов.

Раздел 15 – Учет СКД

•

Участник СД признает

– Контролируемые им активы и принимаемые им обязательства – Расходы, которые он несет, и долю доходов, которые он получает от реализации товаров или услуг СД 30

•

Раздел 15 – Пример СКД

31

Пример 8

млн.

* :

компании A и B выиграли тендер на строительство автомобильной дороги за 14 Договорное соглашение между A и B: – Каждый из них использует собственное оборудование и работников для строительства – Компания A строит 3 моста себестоимостью 4 млн. – Компания B строит все другие компоненты дороги себестоимостью 6 млн. – Компания A и B поровну делят 14 млн., получаемые от правительства.

*

см. пример 8 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО

Раздел 15 – Совместно контролируемые активы (СКА)

32

•

СКА – это СД, предусматривающие совместный контроль и зачастую совместное владение участниками СД одним или более активами, внесенными или приобретенными для целей СД.

•

Раздел 15 – Учет СКА

33

Участник СД признает

– свою долю в совместно контролируемом активе (СКА) – любые обязательства, которые он принял – долю любых обязательств, принятых совместно с другими участниками СД – любой доход от продажи или использования своей доли в продукции СД, а также свою долю расходов, понесенных СД – любые расходы, понесенные им в отношении своей доли в СП.

Раздел 15 – Пример СКА

34

•

Пример 9 * :

Предприятия A и B (независимые нефтедобывающие предприятия) заключают договор о совместном контроле и эксплуатации нефтепровода. Каждый участник СД использует нефтепровод для транспортировки своей продукции, в обмен на что он несет согласованную часть расходов по эксплуатации нефтепровода.

*

см. пример 9 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО

МСФО для МСБ

35

Раздел 16.

Инвестиционное имущество

( за исключением инвестиционной собственности, справедливая стоимость которой не может быть оценена на постоянной основе)

Раздел 16 – Инвестиционное имущество

36

Инвестиционное имущество (ИС) земля или здание (или часть здания, или и то, и другое), находящиеся в распоряжении собственника или арендатора в рамках финансовой аренды для получения арендной платы или получения дохода от повышения стоимости или и того, и другого. это

Раздел 16 – Сфера применения

37

Раздел 16 определяет порядок учета и отчетности для:

– ИИ, чью справедливую стоимость можно надежно определить без чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе; и – Определенных имущественных интересов, которые предприятие имеет в рамках операционной аренды, вести учет которых предприятие решает как учет ИС. Раздел 17. Основные средства определяет порядок учета и отчетности для ИИ, справедливая стоимость которого не поддается надежной оценке без чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе.

Раздел 16 – Сфера применения

продолжение 38

Имущественный интерес, который имеет арендатор в рамках операционной аренды, может классифицироваться и учитываться как ИИ с применением Раздела 16, только в случае если:

– собственность удовлетворяет определению ИИ и – арендатор может надежно определить ее справедливую стоимость без чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе.

Такой вариант классификации применяется на индивидуальной основе к каждому объекту собственности.

Раздел 16 – Пример имущественного интереса

39

Пример 10 * стоимости?

: Может ли предприятие A учитывать свой интерес в рамках аренды как ИИ по справедливой

Предприятие A (как арендатор) арендует здание в рамках операционной аренды. Предприятие A (как арендодатель) сдает здание в субаренду в рамках операционной аренды другим лицам. Предприятие A получает прибыль от своего интереса в рамках аренды за счет взимания более высокой арендной платы со своих арендаторов по сравнению с той арендной платой, которую оно платит своему арендодателю.

*

см. пример 10 в модуле 16 учебных материалов Фонда МСФО

•

Раздел 16 – Первоначальная оценка

40

Первоначальная оценка ИИ = себестоимость

– Себестоимость = цена покупки + прямо относимые расходы, напр., юридические расходы и брокерская комиссия, налоги на передачу правового титула и другие затраты по сделке – Если оплата откладывается на срок, превышающий стандартные кредитные условия, себестоимость = приведенная стоимость будущих платежей – В случае строительства собственными силами применяются п. 17.10–17.14

• •

Раздел 16 – Первоначальная оценка

продолжение Первоначальной себестоимостью имущественного 41 интереса, имеющегося в рамках аренды и классифицируемого как ИИ, является наименьшее из: – справедливой стоимости имущественного интереса; или – приведенной стоимости минимальных арендных выплат. Эквивалентная сумма признается в качестве обязательства – т.е. имущественный интерес первоначально признается и оценивается как финансовая аренда в соответствии с п. 20.9

Пример 17 * :

арендаторам. Предприятие A (как арендатор) арендует здание в рамках операционной аренды. Предприятие A (как арендодатель) сдает здание в субаренду в рамках операционной аренды своим Оно классифицирует и учитывает свой интерес в арендуемом здании как ИИ по справедливой стоимости. При первоначальном признании собственности, наименьшее значение из справедливой стоимости имущественного интереса и приведенной стоимости минимальных арендных выплат составляет CU10,000.

*

см. пример 17 в модуле 16 учебных материалов Фонда МСФО

• •

Раздел 16 – Последующая оценка

43

На каждую отчетную дату ИИ оценивается по справедливой стоимости

– Изменение в справедливой стоимости признается в прибыли или убытках – Если имущественный интерес, имеющийся в рамках аренды, классифицируется как ИИ, имущественный интерес (не собственность лежащая в его основе) учитывается по справедливой стоимости. В п. 11.27–11.32 представлено руководство по определению справедливой стоимости.

Раздел 16 – Переводы

44 • Если более невозможно получить надежную оценку справедливой стоимости ИИ, оцениваемой по справедливой стоимости ( без чрезмерных затрат и усилий ): – Эта статья переводится и далее учитывается как Основное средство в соответствии с Разделом 17 до тех пор, пока не появится надежная оценка справедливой стоимости; – Балансовая стоимость ИИ на эту дату становится ее себестоимостью в соответствии с Разделом 17; – Раскрывается информация о переводе (изменение обстоятельств, не изменение в учетной политике).

Раздел 16 – Пример перевода

45

Пример 23 * :

1/1/20X1 приобретено ИИ за 1,000. До 31/12/20X2 ИИ оценивалось по справедливой стоимости. На 31/12/20X1 справедливая стоимость = 1,050, на 31/12/20X2 справедливая стоимость = 1,200. К 31/12/20X3 стало невозможным получить надежную оценку справедливой стоимости. Возмещаемая сумма оценивается в размере 700.

* Адаптировано из примера 23 в модуле 16 учебных материалов Фонда МСФО

•

Раздел 16 – Раскрытие информации

46

В отношении всего ИИ, учитываемого по справедливой стоимости, раскрывается следующая информация:

– методы и существенные допущения, применяемые для оценки справедливой стоимости.

– насколько справедливая стоимость основывается на оценке, сделанной независимым оценщиком ( признанным и имеющим соответствующую профессиональную квалификацию и недавний опыт по оценке ИИ соответствующего местоположения и класса). Если такая оценка не проводилась, этот факт также подлежит раскрытию.

– наличие и размер ограничений, связанных с продажей ИИ, уменьшением дохода или поступлений, причитающихся компании при выбытии ИИ.

– контрактные обязательства по приобретению, строительству объектов ИИ, или по ремонту, техническому обслуживанию, реконструкции.

•

Раздел 16 – Раскрытие сверки

47 Сверка балансовой стоимости ИИ на начало и конец периода, отдельно показывающая: – поступления (отдельное раскрытие приобретений через объединение предприятий) – чистую прибыль или убытки от корректировки справедливой стоимости – перевод в ОС при невозможности надежной оценки справедливой стоимости – перевод в/из запасов и собственности, занимаемой собственником (ОС) – другие изменения Нет необходимости представлять сверку за предыдущие периоды

•

Раздел 16 –Раскрытие прочей информации

48

В соответствии с Разделом 20

– Собственник ИИ предоставляет раскрытие информации арендодателей. – В случае владения ИИ в рамках финансовой или операционной аренды собственник предоставляет раскрытие информации арендодателей по финансовой аренде и раскрытие информации арендодателей – по любой заключенной операционной аренде.