הכנה לבחינות בתיאוריה חשבונאית

download report

Transcript הכנה לבחינות בתיאוריה חשבונאית

‫בס"ד‬
‫הכנה לבחינות המועצה‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫לקט סעיפים חשובים‬
‫בתקני חשבונאות ובתקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫חובר ע"י‪ :‬אלישיב ביורק‬
‫מצגת זו מבוססת על סדרת פרסומים מתפוצה פנימית במכון לב לקראת רגעי האמת‬
‫מבחן המועצה ‪ -‬פיננסית מתקדמת – סתיו ‪2011‬‬
‫הזכויות אינן שמורות‪ .‬בבקשה להפיץ לזיכוי הרבים‪.‬‬
‫לחומרים נוספים בתיאוריה חשבונאית ‪:‬‬
‫‪http://homedir.jct.ac.il/~elyashib/Hashlama/Semester-A/Theory/index.htm‬‬
‫אין לראות במצגת זו תחליף להשתתפות בשיעורים‪ ,‬התייעצות עם מרצים וקריאת התקנים‬
‫תוכן העניינים‬
‫פרשנויות לתקנים‬
‫‪ - IFRIC 12‬הסדרי זיכיון למתן‬
‫שירות‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח‬
‫כספי בינלאומיים‬
‫‪- IFRS 3‬‬
‫רקע | שלבים בפתרון תרגילים‬
‫‪ - IFRIC 15‬הסכמים להקמת מבנים‬
‫צירופי עסקים‬
‫"תפיסת המעברים" | רכישה במהופך‬
‫הכרה בנב"מ כעודפי עלות‬
‫מטרת הפרשנות | קריטריונים לבחירת‬
‫מסלולים | פיצולים פנימיים‬
‫‪ - IAS 27‬דוכ"ס מאוחדים ונפרדים‬
‫‪ - IFRIC 19‬סילוק התחייבויות‬
‫פיננסיות באמצעות מכשירים הוניים‬
‫הגדרת "שליטה" | השפעת ני"ע המירים‬
‫| שינוי בהחזקה במהלך שליטה | איבוד‬
‫שליטה‬
‫רקע | הצגת הסוגיה | הטיפול הייעודי |‬
‫חריג לתחולת הפרשנות‬
‫‪ - IAS 37‬הפרשות‪ ,‬התחייבויות‬
‫תלויות ונכסים תלויים‬
‫‪ - IFRIC 17‬חלוקה לבעלים של‬
‫נכסים שאינם מזומן‬
‫הפרשות | התחייבויות תלויות | נכסים‬
‫תלויים | שיפויים | חוזה מכביד | שינוי‬
‫מבני‬
‫סוגיות | חריג לתחולת הפרשנות‬
‫‪ - IAS 18‬הכנסות‬
‫מדידת ‪ /‬סוגי הכנסות | סוכן ‪ VS‬מוכר‬
‫‪ - IAS 1‬הצגת דוחות כספיים‬
‫אמות מידה פיננסיות (שוטף ‪ /‬לא שוטף)‬
‫‪2‬‬
‫‪SIC 12 , SIC 32‬‬
‫רקע | נפקות תרגילית‬
‫נספחים‬
‫פרסומי הבסיס למסקנות (‪)BC‬‬
‫הגדרות‬
‫תוכן העניינים‬
‫בס"ד‬
‫הקדמת המחבר‪:‬‬
‫במסגרת הלימוד האינטנסיבי לבחינות האקדמיה ולבחינת המועצה בפיננסית מתקדמת‪,‬‬
‫תלמידים רבים (לרבות עבדכם הנאמן) מקדישים זמן לקריאת חומרי העשרה כגון החלטות‬
‫אכיפה חשבונאיות‪ ,‬פניות מקדמיות ומאמרים אזוטריים אחרים‪.‬‬
‫אין ספק שקריאת חומרי העשרה אלו חשובה ויכולה לעזור להבנה של נושאים מסוימים‬
‫ולפעמים אף לקלוע לנושא ספציפי שישאלו עליו במבחן‪.‬‬
‫אך לפני שקופצים לחומרי העשרה שונים מומלץ לקנות ידע בסיסי בתקינה שעמה נכנסים‬
‫כידוע למבחן‪.‬‬
‫במצגת זו קובצו דגשים ללימוד רשימה מצומצמת של תקנים וסעיפים מסוימים לפי סדר‬
‫עדיפות שנקבע בהתאם לתדירות הופעת הנושאים במבחנים‪.‬‬
‫מומלץ לשלב את הלימוד מהמצגת בשאלות מחוברת ההכנה למועצה ו‪/‬או מהדפים שחולקו‬
‫בשיעורי התיאוריה‪.‬‬
‫שימו לב כי המצגת הנ"ל לא מתיימרת לכסות את כל החומר בתיאוריה חשבונאית‪ .‬כמו כן‪,‬‬
‫עבור שני התקנים הראשונים שבמצגת זו‪ ,‬לא יוחדו שיעורים מיוחדים במסגרת לימודי‬
‫הקורס תיאוריה חשבונאית בשנת ההשלמה‪ .‬כלומר‪ ,‬ההנחה היא שתלמיד מן המניין אמור‬
‫לשלוט ברזי החלקים התיאורטיים של תקנים אלו מתוך הידע המעשי שנצבר בהם‪.‬‬
‫בברכת הצלחה מרובה‬
‫אלישיב ביורק‬
‫‪3‬‬
‫הקדמה‬
‫‪ - IFRS 3‬תקן דיווח כספי בינלאומי ‪3‬‬
‫צירופי עסקים‬
‫הקדמה‬
‫על אף שהתקן נראה ארוך ומייגע‪ ,‬הוא די מובן למי‬
‫שלמד שווי מאזני ומאוחדים ‪ -‬מזכיר הרבה דברים‬
‫נשכחים ומהווה גם סוג של מעבר על הנושאים הללו‬
‫"מלמעלה"‪.‬‬
‫רצוי לתת דגש לנושאים שיובאו במצגת זו‪.‬‬
‫(מפאת ריבוי האלמנטים בתקן מובאים להלן רק מדגם של‬
‫נושאים שבעיניי הכי אקטואליים בימים אלו)‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IFRS 3‬תקן דיווח כספי בינלאומי ‪3‬‬
‫צירופי עסקים‬
‫סעיפים ‪41 - 42‬‬
‫"תפיסת המעברים"‬
‫בכניסה לאיחוד‪ ,‬לאחר החזקה לפי השפעה מהותית‬
‫או החזקה לפי ‪ , IAS 39‬יש למדוד את הזכויות‬
‫ההוניות הישנות לפי שוויין ההוגן ולהכיר‬
‫ברווח‪/‬הפסד לפי העניין‪ ,‬לרבות מימוש קרנות הון‬
‫וכיו"ב‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IFRS 3‬תקן דיווח כספי בינלאומי ‪3‬‬
‫צירופי עסקים‬
‫נספח ב' לתקן‪ -‬סעיף ב‪19‬‬
‫‪ +‬דוגמאות להמחשה‪ -‬דוג' ראשונה‬
‫רכישה במהופך‬
‫לזכור‪ :‬רכישה במהופך יכולה להתבצע גם ללא‬
‫הנפקת מניות אלא באמצעות העברת מזומן‪.‬‬
‫[ראו החלטת אכיפה חשבונאית מס' ‪ .10-4‬וגם‪ -‬הסבר ההחלטה]‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IFRS 3‬תקן דיווח כספי בינלאומי ‪3‬‬
‫צירופי עסקים‬
‫נספח ב' לתקן‪ -‬סעיפים ב‪-31‬ב‪, 40‬‬
‫‪ +‬דוגמאות להמחשה‪ -‬החל מדוג' ‪16‬‬
‫הכרה בנכסים בלתי‪-‬מוחשיים הניתנים לזיהוי‬
‫("הפרשים מקוריים‪/‬עודפי עלות")‬
‫חשוב‪ :‬לדעת לעשות שימוש בקריטיריונים ‪-‬‬
‫ההפרדה‪ ,‬והקריטיריון החוזי‪/‬משפטי‪.‬‬
‫רלוונטי גם לטיפול בשאלות חישוביות במאוחדים‬
‫ושווי מאזני ‪.‬‬
‫(לראיה‪ -‬שאלות המועצה מאביב ‪ 2010‬ומסתיו ‪)2010‬‬
‫‪7‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ – IAS 27‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪27‬‬
‫דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים‬
‫הקדמה‬
‫מומלץ לשים לב לנושאים שיובאו במצגת זו‪,‬‬
‫שמסתמנים כנושאים "חמים" בתקופה האחרונה‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 27‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪27‬‬
‫דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים‬
‫סעיף ‪13‬‬
‫הגדרת שליטה‬
‫חזקה כמותית‪ :‬יותר ממחצית מזכויות ההצבעה‪.‬‬
‫יש להתחשב במכלול הנסיבות וההסדרים הקיימים‪,‬‬
‫שבכוחם לסתור את החזקה הכמותית של ‪. X>50%‬‬
‫‪9‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 27‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪27‬‬
‫דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים‬
‫סעיף ‪14‬‬
‫‪ +‬דוגמאות בהנחיות הביצוע של התקן‬
‫השפעת ני"ע המירים‬
‫חובת התחשבות‪ :‬במהלך הדיון על קיומה של‬
‫שליטה אליבא ד'סעיף ‪ ,13‬יש להתחשב בזכויות‬
‫הצבעה פוטנציאליות – ניירות ערך שהמרתן‬
‫אפשרית באופן מיידי‪.‬‬
‫‪10‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 27‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪27‬‬
‫דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים‬
‫סעיף ‪30‬‬
‫ירידה ב‪ %-‬החזקה ללא איבוד שליטה‬
‫הטיפול החשבונאי‪ :‬כעסקה הונית‪.‬‬
‫יש להכיר בקרן הון בגין עסקאות של בעלי השליטה‬
‫עם בעלי הזכויות שאינן מקנות שליטה‪.‬‬
‫‪11‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 27‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪27‬‬
‫דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים‬
‫סעיפים ‪32 - 37‬‬
‫איבוד שליטה‬
‫סעיף ‪ - 33‬איבוד שליטה במספר שלבים‬
‫יש לדון‪ :‬האם מספר השלבים הללו נחשבים‬
‫למכלול אחד ובכך לעסקה אחת‪.‬‬
‫[ראו – הסבר על פנייה מקדמית לרשות לני"ע] – בקובץ נפרד‬
‫[לנוסח המלא ‪ -‬פנייה מקדמית לרשות לני"ע (פניית החברה | תשובת הרשות)]‪.‬‬
‫‪12‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ – IAS 37‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪37‬‬
‫הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות ונכסים תלויים‬
‫הקדמה‬
‫התקן עוסק בכמה נושאים קלאסיים בתיאוריה‬
‫חשבונאית וניתן לייצר ממנו לא מעט שאלות‪.‬‬
‫מבחן המועצה של סתיו ‪ 2010‬כלל שאלה בת ‪10‬‬
‫נקודות שהורכבה מחמישה סעיפים‪ ,‬שכל אחד מהם‬
‫נגע באלמנט מסוים בתקן‪.‬‬
‫מי שהכיר את הנושאים‪ ,‬פשוט העתיק מהתקן‬
‫ומהדוגמאות להמחשה‪ ,‬וגרף את הנקודות‪.‬‬
‫‪13‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 37‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪37‬‬
‫הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות ונכסים תלויים‬
‫סעיף ‪13‬‬
‫‪ +‬נספחים א' ו‪ -‬ב' לתקן‬
‫הפרשות ‪ VS‬התחייבויות תלויות‬
‫← יוכרו (בהתקיים התנאים)‪.‬‬
‫‪ ‬הפרשות‬
‫‪ ‬התחייבויות תלויות ← לא יוכרו‪ ,‬אך יינתן גילוי‪.‬‬
‫הטבלה הראשונה בנספח א' ועץ ההחלטות של נספח ב' מסייעים‬
‫להבחין בין ההגדרות‪.‬‬
‫ראו הרחבה בהמשך (הפרשה‪ -‬ס' ‪ ,14‬התחייבות תלויה‪ -‬ס' ‪)27‬‬
‫‪14‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 37‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪37‬‬
‫הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות ונכסים תלויים‬
‫סעיף ‪14‬‬
‫‪ +‬הדוגמאות בנספח ג' לתקן‬
‫הפרשות‬
‫לפתוח כל תשובה שעוסקת בנושא זה ע"י ניתוח‬
‫שלושת התנאים (המצטברים)‪ ,‬המוסברים בפרוטרוט‬
‫בסעיפים ‪ 15-26‬לתקן‪.‬‬
‫ראו את הדוגמאות בנספח ג' לתקן הממחישות את‬
‫הדרך לניתוח מקרים מגוונים‪.‬‬
‫‪15‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 37‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪37‬‬
‫הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות ונכסים תלויים‬
‫סעיפים ‪27 - 30‬‬
‫התחייבויות תלויות‬
‫ככלל‪ :‬אין להכיר בהתחייבות תלויה‪.‬‬
‫גילוי ינתן בהתאם לאמות המידה המנויות בסעיף ‪.86‬‬
‫לניתוח מקרים של נכסים תלויים אפשר להעזר בטבלה הראשונה בנספח‬
‫א' של התקן‪.‬‬
‫‪16‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 37‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪37‬‬
‫הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות ונכסים תלויים‬
‫סעיפים ‪31 - 35‬‬
‫נכסים תלויים‬
‫ככלל‪ :‬אין להכיר בנכס תלוי‪.‬‬
‫גילוי ינתן בהתאם לאמות המידה המנויות בסעיף ‪.89‬‬
‫לניתוח מקרים של נכסים תלויים אפשר להעזר בטבלה השניה בנספח א'‬
‫לתקן‪.‬‬
‫[ראו החלטת אכיפה חשבונאית מס' ‪. 10-2‬‬
‫שאלת אקדמיה בתיאוריה חשבונאית שבוססה על ההחלטה‪ :‬שאלה ‪ +‬פתרון‬
‫מתוך‪ :‬מועד ג' פיננסית מתקדמת א'‪ -‬תשע"א – מכון לב ]‬
‫‪17‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 37‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪37‬‬
‫הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות ונכסים תלויים‬
‫סעיפים ‪53 - 58‬‬
‫שיפויים‬
‫שיפוי יוכר רק כשקבלתו ודאית למעשה (חוזי‬
‫ביטוח‪ ,‬אחריות ספקים וכו')‬
‫הצגה בדוחות‪:‬‬
‫הדוח על המצב הכספי‬
‫הדוח על הרווח הכולל‬
‫השיפוי יוצג כנכס‪ .‬בנפרד‪.‬‬
‫בסכום שלא יעלה על ההפרשה‪.‬‬
‫ניתן להציג בנטו‪.‬‬
‫נכסים‬
‫נכס שיפוי ≤ ‪Y‬‬
‫‪18‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫התחייבויות‬
‫הפרשה ‪Y‬‬
‫הוצ' בגין הפרשה‬
‫הכנ' מנכס שיפוי‬
‫הוצ' נטו‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫‪XXX‬‬
‫)‪(XXX‬‬
‫‪ ←XXX‬הסכום שיוצג‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 37‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪37‬‬
‫הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות ונכסים תלויים‬
‫סעיפים ‪66 - 69‬‬
‫חוזה מכביד‬
‫דוגמא‪ :‬נכס שכור בחוזה ארוך טווח ובשלב מסוים‬
‫ננטש ללא אפשרות להשכירו לצד ג' או עם יכולת‬
‫להשכירו בסכום נמוך מזה המשולם למשכיר‪.‬‬
‫הטיפול החשבונאי‪ :‬יש להכיר בהפרשה (לפי ערך‬
‫נוכחי) בגין ההפרש שבין תזרים המזומנים‬
‫השלילי הצפוי לתזרים המזומנים החיובי הצפוי‬
‫(במידה שקיים)‪.‬‬
‫‪19‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 37‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪37‬‬
‫הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות ונכסים תלויים‬
‫סעיפים ‪70 - 83‬‬
‫שינוי מבני‬
‫סעיף ‪ - 70‬דוגמאות למקרים שבגינם תוכר הפרשה‬
‫לשינוי מבני‪.‬‬
‫סעיפים ‪ – 80-83‬עלויות ("יציאות") ורווחים שניתן‪/‬לא‬
‫ניתן להתחשב בהם במסגרת השינוי המבני‪.‬‬
‫דוגמא‪ :‬סגירה של סניף והעברתו למקום אחר‪.‬‬
‫הדבר כרוך בעלויות מגוונות שלא שחלקן לא יוכרו כהפרשה‪ .‬כל מה שקשור‬
‫בפעילות הנמשכת של הסניף החדש לא יכלל בהפרשה‪ .‬כגון‪ ,‬הכשרת צוות‬
‫עובדים במיקום החדש‪.‬‬
‫כלל אצבע ‪ -‬כל מה שקשור בסגירת הסניף הישן יכלל בהפרשה‪ .‬למשל‪,‬‬
‫פיצויים לעובדים שפוטרו‪.‬‬
‫‪20‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ – IAS 18‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪18‬‬
‫הכנסות‬
‫נושאים עיקריים בתקן‬
‫מדידת הכנסות‬
‫סוגי הכנסות‬
‫סעיפים ‪9-12‬‬
‫ממכירת סחורות‬
‫סעיפים ‪14-19‬‬
‫מהספקת שירותים‬
‫סעיפים ‪20-28‬‬
‫מריבית‪ ,‬תמלוגים או‬
‫דיבידנד‬
‫סעיפים ‪29-34‬‬
‫לכל אחד מהנושאים לעיל יש נפקות לשאלות בתיאוריה‬
‫חשבונאית וניתן לייצר מהם שאלות מגוונות‪ .‬בשקפים הבאים‬
‫יורחב לגבי נושאים שחוזרים על עצמם בתדירות גבוהה‪.‬‬
‫הנספח לתקן מכיל לא מעט דוגמאות שימושיות שכדאי להכיר‪.‬‬
‫‪21‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 18‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪18‬‬
‫הכנסות‬
‫סעיפים ‪9 - 12‬‬
‫מדידת הכנסות‬
‫הסכם (למכירות סחורות למשל) יכול לכלול הסדרים‬
‫שיהפכו את הסכומים הרשומים על הנייר כ"הכנסות"‬
‫לבלתי‪-‬רלוונטיים מבחינת כללי חשבונאות מקובלים‪.‬‬
‫« מדוע יש לישות אינטרס להציג הכנסות?‬
‫מניע‪ :‬שיפור יחסים פיננסיים (ניפוח הרווח הגולמי‪/‬התפעולי)‪.‬‬
‫[ ראו‪ :‬החלטת אכיפה חשבונאית של הרשות לני"ע מס' ‪] 10-5‬‬
‫‪22‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 18‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪18‬‬
‫הכנסות‬
‫סעיפים ‪14 - 19‬‬
‫הכנסות ממכירת סחורות‬
‫סעיף ‪ 14‬מונה את התנאים המצטברים להכרה‬
‫בהכנ' ממכירת סחורות‪ .‬יש לפתוח כל שאלה‬
‫שעוסקת בהכנסות (ממכירת סחורות) בציטוט של‬
‫הסעיף הנ"ל‪.‬‬
‫מנוחים פופולאריים‪:‬‬
‫‪ ‬העברת סיכונים ‪ -‬רלוונטי כמעט לכל שאלה ובמיוחד‬
‫לעסקאות של "חייב והחזק" (‪.)Bill and hold‬‬
‫‪" ‬מימון חוץ מאזני" ‪ -‬נמכר מלאי עם הסכם לרכישתו‬
‫בחזרה בעתיד [דוגמא ‪ 5‬בנספח לתקן]‪.‬‬
‫‪23‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IAS 18‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪18‬‬
‫הכנסות‬
‫נספח לתקן – הדוגמא הנועלת‬
‫סוכן ‪ VS‬מוכר‬
‫להבחנה בין 'סוכן' ל'מוכר' משמעות קריטית‪:‬‬
‫‪ ‬מוכר – מציג את הכנסותיו בברוטו‪.‬‬
‫‪ ‬סוכן – מציג את הכנסותיו בנטו‪.‬‬
‫הדוגמא האחרונה שבנספח מונה מספר מאפיינים של‬
‫מוכר ("ספק עיקרי") ומספר ראיות לקיומו של סוכן‪.‬‬
‫יש לשים לב שרשימת מאפיינים אלו אינה סוף פסוק‪.‬‬
‫לפי הבהרה ‪ 8‬של המוסד לתקינה חשבונאית (המבוססת על‬
‫‪ (EITF 99-19‬מאפיין סיכון האשראי מהווה ראיה חלשה‪.‬‬
‫‪24‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ – IAS 1‬תקן חשבונאות בינלאומי ‪1‬‬
‫הצגת דוחות כספיים‬
‫נושא מרכזי בתקן –‬
‫נכסים‪/‬התחייבויות שוטפים ‪ VS‬נכסים‪/‬התחייבויות שאינם שוטפים‬
‫שאלה נפוצה הינה בתחום של אמות מידה פיננסיות‪.‬‬
‫לדוגמא‪ :‬ישות נטלה הלוואה לזמן ארוך וסיכמה עם המלווה שהערך‬
‫בספרים של נכס מסוים (למשל‪ -‬נל"ה) לא ירד מתחת לשיעור‪/‬ערך מסוים‪.‬‬
‫אחרת‪ ,‬בידי המלווה לדרוש את פירעון ההלוואה באופן מידי‪.‬‬
‫ברגע שאמת המידה הפיננסית אינה נשמרת ‪ -‬ההתחייבות הופכת‬
‫להתחייבות שוטפת‪.‬‬
‫במידה המלווה נותן ארכה ללווה‪ ,‬אזי ניתן עדיין לסווג את ההתחייבות בתור‬
‫לא‪-‬שוטפת‪ .‬ברם‪ ,‬אם לאחר תאריך הדיווח (ולפני פרסום הדוחות) ניתנה‬
‫הארכה‪ ,‬אז זה לא מועיל ויש לסווג את ההלוואה כשוטפת לתאריך הדיווח‬
‫(סעיף ‪.)74‬‬
‫‪25‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IFRIC 12‬פרשנות מס' ‪ 12‬של הוועדה‬
‫לפרשנויות של דיווח כספי בין לאומי‬
‫הסדרי זיכיון למתן שירות‬
‫רקע‬
‫יש מפעיל (גורם פרטי) ויש מעניק (גורם ממשלתי‪/‬ציבורי)‪ .‬הם‬
‫מתקשרים ביניהם בהסדר למתן שירות‪/‬הקמת תשתית ע"י המפעיל‪.‬‬
‫השלבים בפתרון תרגילים‬
‫שלב ראשון‪:‬‬
‫יש לקבוע האם ההסדר נכנס לתחולת הפרשנות או לא (סעיפים ‪.)4-9‬‬
‫שלב שני‪:‬‬
‫אם נכנס לתחולת הפרשנות – יש להבחין האם מדובר (בספרי‬
‫המפעיל) בנכס פיננסי או בנב"מ (מסוג זיכיון) או בשילוב של שניהם‬
‫(ס' ‪.)15-18‬‬
‫אם לא נכנס לתחולת הפרשנות ‪ -‬יטופל כרכוש קבוע (או כנב"מ מסוג‬
‫שאינו זיכיון) בספרי הישות המפעילה‪.‬‬
‫‪26‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IFRIC 15‬פרשנות מס' ‪ 15‬של הוועדה‬
‫לפרשנויות של דיווח כספי בין לאומי‬
‫הסכמים להקמת מבנים‬
‫מטרת הפרשנות‬
‫לקבוע האם להחיל על הסכמים להקמת מבנים את האמור‬
‫ב‪( IAS 18 -‬הכנסות‪ -‬ממכירת סחורות‪/‬מתן שירותים) או ב‪-‬‬
‫‪( IAS 11‬חוזי הקמה)‪.‬‬
‫סעיפים ‪ - 11-12‬הקריטריונים לבחירת המסלולים ‪:‬‬
‫‪ ‬אם לקונה יכולת דומיננטית לעצב‪ ,‬לקבוע רכיבים‪,‬‬
‫לבצע שינויים מבניים עיקריים מהמועד שבו ההקמה‬
‫נמצאת בתהליך‪ -‬יש להחיל את ‪.IAS 11‬‬
‫‪ ‬אם לקונה יכולת מוגבלת להשפיע על העיצוב או‬
‫יכולת לבחור בין מגוון עיצובים – יש להחיל את ‪. IAS 18‬‬
‫‪27‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IFRIC 15‬פרשנות מס' ‪ 15‬של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בין לאומי‬
‫הסכמים להקמת מבנים‬
‫המשך הוראות הפרשנות‬
‫פיצולים פנימיים בתחולת התקנים שנבחרו‬
‫לאחר שהוחלט לתחולת איזה תקן הסכם ההקמה נכנס‪ ,‬יש כמה מסלולים‬
‫שמציעה הפרשנות‪:‬‬
‫‪ ‬אם ההסכם הוא חוזה הקמה‪ :‬הכנסות יוכרו לפי שיעור השלמה בהתאם‬
‫ל‪( IAS 11 -‬ס' ‪ 13‬לפרשנות)‪.‬‬
‫‪ ‬אם ההסכם הוא למתן שירותים‪ :‬ההכרה בהכנסות תהיה לפי התנאים‬
‫שמנויים בסעיף ‪ 20‬של ‪( IAS 18‬סעיף ‪ 15‬לפרשנות)‪.‬‬
‫‪ ‬אם ההסכם הוא למכירת סחורות‪ :‬יש להכיר בהכנסות לפי התנאים‬
‫שמנויים בסעיף ‪ 14‬של ‪ ,IAS 18‬לפי הפיצול הבא‪:‬‬
‫‪ ‬אם מילוי התנאים של סעיף ‪ 14‬מ‪ IAS 18 -‬מתקיימים ברציפות עם התקדמות‬
‫העבודה ההכרה בהכנסות ממכירת סחורות תהא לפי שלב ההשלמה בשיטת‬
‫שיעור ההשלמה (סעיף ‪ 17‬לפרשנות)‪.‬‬
‫‪ ‬אם מילוי התנאים של סעיף ‪ 14‬ב‪ IAS 18 -‬מתקיים במועד אחד ההכרה‬
‫בהכנסות ממכירת סחורות תהא במועד אחד (סעיף ‪ 18‬לפרשנות)‪.‬‬
‫‪28‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫‪‬‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IFRIC 19‬פרשנות מס' ‪ 19‬של הוועדה‬
‫לפרשנויות של דיווח כספי בין לאומי‬
‫סילוק התחייבויות פיננסיות באמצעות מכשירים הוניים‬
‫פרשנות זאת הינה חישובית בעיקרה‪.‬‬
‫רקע ‪:‬‬
‫חברה הנפיקה אג"ח‪ .‬מעוניינת לפדות אותו‪ .‬מנפיקה‬
‫למחזיקי האג"ח מניות במקום לשלם מזומן‪.‬‬
‫הסוגיה ‪:‬‬
‫האם המניות נחשבות ל"תמורה ששולמה" (בהתאם לסעיף‬
‫‪ 41‬של ‪ )IAS 39‬וכיצד יטופל ההפרש שבין ערך המניות‬
‫להתחייבות‪ ,‬במידה וישנו? (סעיף ‪ 4‬לפרשנות)‬
‫‪29‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IFRIC 19‬פרשנות מס' ‪ 19‬של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בין לאומי‬
‫סילוק התחייבויות פיננסיות באמצעות מכשירים הוניים‬
‫הוראות הפרשנות‬
‫הטיפול הייעודי בפדיון התחייבויות ע"י הנפקת הון‬
‫יש לחשב‪:‬‬
‫א‪ .‬את הערך הנוכחי של ההתחייבות בספרי בעלת החוב (המנפיקה) לפי‬
‫ריבית מקורית‪.‬‬
‫ב‪ .‬את שווי המניה ליום הפדיון‪ .‬אם לא ניתן למדידה באופן מהימן ‪ -‬את‬
‫ריבית השוק להתחייבויות דומות ביום הפדיון (סעיף ‪ 7‬לפרשנות)‪.‬‬
‫ההפרש ← רווח‪/‬הפסד הון‪.‬‬
‫שימו לב‪ :‬אין ליישם את הפרשנות עבור עסקאות שבהן המלווה הוא בעל‬
‫מניות בלווה (ישיר או עקיף) או אם הישות (המלווה) והמלווה נשלטים ע"י‬
‫אותו צד (סעיף ‪ 3‬לפרשנות)‪.‬‬
‫למשל‪ ,‬במידה ש‪ 20% -‬מאג"ח מוחזקות ע"י בעלי מניות‪ ,‬אז יש להכיר רק‬
‫ב‪ 80%-‬מהרווח במידה ופודים אותן ע"י מכשירים הוניים‪.‬‬
‫‪30‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫‪ - IFRIC 17‬פרשנות מס' ‪ 17‬של הוועדה‬
‫לפרשנויות של דיווח כספי בין לאומי‬
‫חלוקה לבעלים של נכסים שאינם מזומן‬
‫‪ IFRIC 17‬מטפל בצד ההתחייבותי של הסדרי חלוקת נכסים לבעלי‬
‫מניות (להבדיל מ‪ IFRS 5 -‬שמסדיר את הטיפול בצד של הנכסים)‪.‬‬
‫סוגיות ‪:‬‬
‫א) מועד ההכרה בהתחייבות‬
‫לפני‬
‫ב) אופן מדידת ההתחייבות‬
‫סעיף ‪ 5‬לפרשנות – דוגמא למקרה המוצא מתחולת הפרשנות‪:‬‬
‫הפרשנות לא חלה אם הנכס שחולק נשלט לפני ואחרי ע"י אותו‬
‫בעל"ש‪.‬‬
‫לדוגמא ‪ -‬החזקה בשרשרת‪:‬‬
‫ב' מחלקת את כל אחזקותיה בחב' ג' לבעלי המניות שלה‪.‬‬
‫לפני החלוקה ‪ -‬א' שלטה בג' ( ‪ 80%‬מזכויות ההצבעה‪64% ,‬‬
‫מהרווחים)‪.‬‬
‫אחרי החלוקה‪ -‬א' מחזיקה ישירות ושולטת בג' בשיעור של ‪64%‬‬
‫הן ברווחים והן בזכויות ההצבעה (‪.(80%X80%‬‬
‫‪31‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫חב' א‬
‫‪80%‬‬
‫חב' ב'‬
‫‪80%‬‬
‫חב' ג'‬
‫אחרי‬
‫חב' א‬
‫‪64%‬‬
‫חב' ג'‬
‫פרשנויות לתקנים (‪)SIC‬‬
‫פרשנות של הוועדה המתמדת לפרשנויות (‪ )SIC‬הינה פרשנות על תקני ה‪IAS-‬‬
‫]לעומת פרשנות של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינ"ל (‪ )IFRIC‬שהינה על תקני ‪[IFRS‬‬
‫‪ : SIC 12‬איחוד ‪ -‬ישויות למטרות מיוחדות‬
‫סוגיה‪ :‬ישות הוקמה למטרה מיוחדת (הדוגמאות מנויות במפורש בפרשנות)‪.‬‬
‫נפקות תרגילית‪ :‬יש לקיים דיון האם לאחד את הישות‪ ,‬להביא ציטוטים‬
‫מהפרשנות‪ ,‬ולהכריע‪.‬‬
‫‪ : SIC 32‬נכסים בלתי מחושיים – עלויות אתר אינטרנט‬
‫רקע‪ :‬מדובר במקרה פרטי של נכסים בלתי מוחשיים ( ‪.) IAS 38‬‬
‫נפקות תרגילית‪ :‬עבור נכסים בלתי מוחשיים מסוג אתר אינטרנט הנכנסים‬
‫לתחולת הפרשנות‪ ,‬יש לעבוד בצמוד להוראות הפרשנות המפנות לסעיפים‬
‫הרלוונטיים ב‪ IAS 38 -‬ועל פי הטיפול הייעודי שנקבע בפרשנות‪.‬‬
‫‪32‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫נספחים‬
‫נושאים ואנקדוטות שכדאי לדעת‬
‫פרסומי הבסיס למסקנות ( ‪) BC‬‬
‫בסיס למסקנות הוא תמצות שיקולי ה‪[ IASB -‬הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים]‪,‬‬
‫בבואה לגבש את מסקנותיה באשר לתקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‪.‬‬
‫נפקות תרגילית‪ :‬בשאלת מועצה (סתיו ‪ - 2008‬שאלה ‪ )3‬בנושא ‪( IFRS 2‬בתקופה‬
‫זו התקן היה חדש יחסית ולא מוכר)‪ ,‬אחד הנדרשים היה להסביר מה ההשפעה‬
‫החשבונאית של ביטול הענקת אופציות לעובדים והנימוקים לטיפול חשבונאי זה‪.‬‬
‫פתרון אפשרי לשאלה זו ניתן למצוא בבסיס למסקנות של ‪( IFRS 2‬ס' ‪ 233‬והלאה)‪.‬‬
‫‪ ‬במענה לשאלה אפשרית שבמסגרתה נדרש להביא נימוקים לאימוצו הכללי של‬
‫‪ IFRS 2‬ובאופן ספציפי לטיעונים שכנגד הכרה בהוצאה במסגרת של מענק הוני‬
‫(להביא טענות בעד וטענות נגד) ‪ -‬ניתן לעשות שימוש יעיל בסעיף ‪ 33‬לבסיס‬
‫למסקנות‪ ,‬שמביא את הטיעונים בתמצות‪ .‬בהמשך‪ ,‬כל טיעון מוסבר בהרחבה‬
‫ובהתאם לנסיבות גם מופרך ע"י הוועדה לתקני חשבונאות‪.‬‬
‫‪33‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬
‫נספחים‬
‫נושאים ואנקדוטות שכדאי לדעת‬
‫כללי ‪ -‬הגדרות‬
‫במבחן המועצה של אביב ‪ 2011‬נכללה "שאלת מתנה" ‪ -‬להסביר הגדרות‬
‫ומונחים ('העתק‪-‬הדבק' מהתקן)‪.‬‬
‫בשביל לא להיכשל (כל ניקוד מתחת לניקוד מקסימלי עבור נדרש שכזה‬
‫נחשב לכישלון) יש לדעת היכן למצוא את ההגדרות‪.‬‬
‫ההגדרות ממוקמות באופן הבא‪:‬‬
‫‪ ‬בתקני ה‪ : IAS -‬בתחילת כל תקן (במידה וקיימות הגדרות)‪.‬‬
‫‪ ‬בתקני ה‪ : IFRS -‬כנספח א' בסוף כל תקן (במידה וקיימות הגדרות)‪.‬‬
‫‪34‬‬
‫סעיפים חשובים‬
‫תקני חשבונאות ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬
‫תיאוריה חשבונאית‬