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TEMA B:
“PRECIOS DE TRANSFERENCIA”
Panel 3:
“Problemáticas en la aplicación de
métodos de utilidades”
Coordinadora
Cecilia Goldemberg
Ponentes
Manuel Diskenstein (Argentina)
Claudio Salcedo Gabrielli (Chile)
María José Santos (Uruguay)
José María Segura (Argentina)
Nelio Weiss (Brasil)
L-2
Pautas legislativas para la
selección del método de precios
de transferencia
IMAGEN
Caso 1
• GOL es un grupo multinacional con sede en Europa que
manufactura indumentaria.
• En América del Sur realiza negocios a través de
subsidiarias establecidas en Argentina, Chile, Brasil y
Uruguay.
• La empresa Argentina fabrica los productos que exporta
a Brasil, Chile y Uruguay para su distribución o venta en
locales propios o franquiciados. También comercializa
sus producción en el mercado interno en locales
propios de venta minorista.
4
Caso 1
• Para lograr ahorros fiscales, otra filial de Uruguay
presta servicios para la región con sede en la Zona
Franca de Montevideo, proveyendo servicios
relacionados con el marketing y comercialización
como publicidad, entrenamiento de recursos
humanos dedicados a la venta, entre otros.
5
Caso 1
Argentina
Brasil
Chile
Uruguay
Consumidores
finales
Terceros
Independientes
Terceros
Independientes
Terceros
Independientes
Distribuidor
Minorista
Vinculado
Distribuidor
Minorista
Vinculado
Distribuidor
Minorista
Vinculado
Fabrica
indumentaria
Service
Center
Vinculado
Provisión de servicios
Venta de indumentaria
6
Caso 1: Encuesta para los distribuidores/minoristas
• Qué método aplica el país del distribuidor para
verificar las condiciones de adquisición de la
indumentaria?
• Es aceptable aplicar el TNMM o convalidar el precio
sobre la base de la rentabilidad de empresas
comparables?
7
Pautas de la legislación
chilena para seleccionar
el método
imagen
Definiciones: Precios de Transferencia
“Precios que se pagan o cobran entre empresas
que forman parte de un grupo multinacional
por transferencia de bienes o servicios”
(Circular N° 3 de 1998, del SII)
Art. 38 LIR: Facultades SII para impugnar
1)
Precios que la agencia pague o adeude a la casa
matriz o a relacionadas
Impugnación en base a:
• Cuando no se ajusten a
•
Precios de reventa a 3ros de bienes
adquiridos de relacionadas, menos el
margen de utilidad observado en
operaciones similares con empresas
independientes
•
Una rentabilidad razonable a las
características de la operación
•
Los costos de producción más un
margen razonable de utilidad
los precios normales de
mercado entre partes no
relacionadas
Art. 38 LIR: Facultades SII para impugnar
2) Precios que la agencia cobre a la casa matriz o a
relacionadas
Impugnación en base a:
• Cuando no se ajusten a
los valores que por
operaciones similares se
cobren entre empresas
independientes
•
Una rentabilidad razonable a las
características de la operación
•
Los costos de producción más un
margen razonable de utilidad
Art. 38 LIR: Facultades SII para impugnar
3) Caso en que la agencia no realice igual tipo de
operaciones con empresas independientes
•
Impugnación en base a:
•
Base de información de los valores respectivos que
existan en el mercado internacional en relación a los
mismos productos o servicios (informe de SNA, BCCH
u otros organismos)
Art. 38 LIR: Facultades SII para impugnar
4) Gastos rechazados por excesos en ciertos conceptos
(intereses, comisiones, honorarios) en operaciones
financieras con relacionados.
Interrogante: ¿Existen los
métodos basados en utilidades
en la legislación chilena de
Precios de Transferencia?
• Existe un método de “Rentabilidad razonable a las características de la
operación”, pero la norma no es clara en decir que éste método es asimilable a
los métodos basados en utilidades.
•No existe jurisprudencia en Chile que indique como se desarrollan los métodos
mencionados en el Art, 38 de la LIR, por lo cual el SII y los contribuyentes deben
recurrir a las Directrices de la OCDE en la materia para su aplicación.
•El método de control del SII en materia de Precios de Transferencia permite la
utilización de los métodos basados en utilidades, debido a que su desarrollo
sigue las Directrices de la OCDE
Método de Control del SII en materia de
Precios de Transferencia
•Análisis Sectoriales: Conocer la industria, el mercado y las
circunstancias económicas en que se encuentra inmersa la compañía
examinada.
•Análisis Funcional: Se analizan las funciones, activos y riesgos de la
compañía examinada.
• Análisis de Contratos: Además de la Materialidad de la Operación, se
analiza cómo se distribuyen los beneficios y riesgos entre las partes que
participan de la operación.
• Búsqueda de comparables en bases de datos internacionales: El
Artículo 38 permite, cuando no existen comparables internos, usar
información de bases de datos internacionales.
• Selección de Indicador de Rentabilidad apropiado a las características
de la operación, cuando no es posible aplicar los otros métodos del Art.
38 de la LIR
•Se utiliza como método estadístico de análisis el Rango Intercuartil
Comparación de Métodos
Margen Transaccional Neto
Rentabilidad Razonable a las
Características de la Operación
Se usa un PLI (Profit Level
Indicator)
Se utiliza un indicador de
Rentabilidad
El PLI se mide en base a las
características de la
operación (Ventas, Activos,
etc)
El indicador se elige
dependiendo de las
características de la
operación
Se compara con el PLI de
una operación comparable
realizada por una empresa
independiente
Se puede entender del Art.
38 que la “Rentabilidad
razonable” es la que obtiene
una empresa independiente
que realice una operación
comparable
Conclusión I
Método “Rentabilidad razonable a las características de la operación”
•Para aplicar este método, el SII utiliza la metodología sugerida por la
OCDE para la resolución del método TNMM
•La selección de “Indicador de Nivel de Rentabilidad” es necesaria para
la resolución de este método.
• El Indicador de Nivel de Rentabilidad se selecciona basándose en las
características de la operación
• Por razonable se entiende que cumple el principio Arm’s Length.
Basado en lo anterior, se puede concluir que el método de Rentabilidad
razonable a las características de la operación se desarrolla de forma idéntica
a como se desarrolla el Transactional Net Margin Method (TNMM).
Comparación de Métodos
Repartición de Utilidades
Rentabilidad Razonable a las
Características de la Operación
Se usa un criterio de
distribución que cumpla el
principio Arm’s Length
El Art. 38 contiene el
principio Arm’s Length, pero
no menciona criterios de
distribución
El criterio de distribución
debe tratar de remunerar
adecuadamente a las partes
dependiendo del valor que
aportan en la transacción
Por Rentabilidad Razonable
se puede entender que al
menos remunere el valor
aportado en la operación
Conclusión II
Método “Rentabilidad razonable a las características de la operación”
Este método podría asimilarse al método de “Repartición de Utilidades” de
una forma menos directa a como ocurre con el TMNN, sin perjuicio de que
ambos son métodos Arm´s Length.
Sin embargo, al existir operaciones que involucran cantidades importantes
de intangibles que no son separables de la operación, que por lo general
son los casos que ameritan la aplicación del método de “Repartición de
Utilidades”, el Art. 38 deja solo la alternativa del método de “Rentabilidad
Razonable”, al no poder aplicarse los otros métodos, por lo cual se puede
concluir que pueden ser asimilados como análogos.
Pautas de la legislación
uruguaya para
seleccionar el método
imagen
Pautas de la legislación uruguaya para seleccionar el
método
• Serán utilizados los métodos que resulten más
apropiados de acuerdo al tipo de transacción
realizada.
• Ni la ley ni su reglamentación definen qué debe
entenderse por “más apropiado”.
• Tampoco se establecen pautas de preferencia o
jerarquía de los métodos (excepto en el caso de los
commodities donde el método CUP es preceptivo).
22
El concepto de más apropiado
• Los métodos se introducen con un propósito: evaluar si las
prestaciones y condiciones de las operaciones entre partes
vinculadas se ajustan a las prácticas normales del mercado
entre entidades independientes.
• Por ello el método “más apropiado” debiera ser aquél que mejor
satisfaga el principio arm´s length.
• A partir de esta premisa básica, podemos concluir que el
método seleccionado será aquél que, en términos relativos y
dados los hechos y circunstancias particulares del caso:
– Permita un grado sustancial de comparabilidad;
– Refleje en mayor medida la realidad económica de la
transacción a partir de los elementos y circunstancias
subyacentes; y
– Mejor se adapte al caso concreto considerado.
23
El rol de los métodos de utilidades
• No se establecen pautas de preferencia o jerarquías.
• Las normas uruguayas se aproximan más a las normas
estadounidenses relativas a la regla del mejor método (the best
method rule) que a las Directrices de la OCDE de 1995.
• En primer lugar concluimos que los métodos de utilidades no
deberían quedar relegados a un segundo plano. De hecho,
puede haber situaciones en las cuales éstos sean los (únicos)
apropiados.
• Sin embargo, observamos también que en otras ocasiones
podrían ser preferibles los métodos tradicionales (en especial, el
método CUP) por las características intrínsecas de éstos.
24
La parte analizada y su incidencia en la selección del método
• Sin embargo, este principio podría quedar relegado a un
segundo plano cuando se define la parte analizada.
• Ello porque para la aplicación de los métodos, el análisis de
comparabilidad y justificación de los precios de transferencia
podrá realizarse indistintamente sobre la situación del sujeto
local o del exterior.
• La elección es indistinta y no requiere una justificación técnica.
• La norma no analiza el caso particular de las operaciones
domésticas sujetas al régimen (e.g. zonas francas). No
obstante, sería razonable extender también a ellas dicha
disposición.
25
La parte analizada y su incidencia en la aplicación del método
• Como puede observarse, la elección del sujeto sobre el cual se
realiza el análisis de comparabilidad y justificación de los
precios de transferencia condiciona la selección del método de
análisis.
• Ello resulta de suma importancia pues, dependiendo de la
elección efectuada, el principio general arriba expuesto (en
cuanto a que el método seleccionado debe ser el “más
apropiado” de acuerdo al tipo de transacción realizada y, en
definitiva, el que mejor satisfaga el principio arm´s length)
podría quedar relegado a un segundo plano.
26
Caso 1: Constatación de los precios de transferencia en Uruguay
Escenario I
Escenario II
Parte
analizada:
Entidad UY
Entidad UY
Entidad ZF
Transacción
analizada:
Distribución y
servicios
Distribución
Servicios
Método
seleccionado:
TNMM
TNMM
CUP, Costo
más beneficios
o TNMM;
dependiendo
del caso
27
La utilización de un segundo método de análisis
• Un método de análisis es suficiente.
• Sin embargo, se admite el uso de más de un método, sin especificar
cuándo y en qué condiciones será utilizado. Sólo se exige que sea
apropiado al tipo de operación analizada.
• Observamos que en el caso de los métodos de utilidades utilizados
como sanity check, no necesariamente se trata del método más
apropiado para un caso particular.
• Reflexionamos que este segundo método de análisis no
necesariamente debiera ser seleccionado como un método apropiado
para el caso concreto ni incluido en la Documentación del Estudio de
Precios de Transferencia del contribuyente. No obstante ello, su
utilización como sanity check puede resultar relevante para el análisis
integral de la operación.
28
Caso 1: Constatación del precio de la indumentaria importada y
distribuida en Uruguay
Escenario I
Sanity Check
(Opción I)
Sanity Check
(Opción II)
Parte analizada:
Entidad UY
Entidad ARG
Todas las
entidades que
inciden en la
operación
Transacción
analizada:
Distribución
Segmento de
fabricación
Consolidación de
resultados:
desarrollo,
fabricación y
distribución
Método
seleccionado:
TNMM
TNMM
División de
utilidades
29
Desvíos de la legislación
argentina para aplicar el
MMNT
IMAGEN
Caso 1: Cómo evalúa el fabricante el precio de los servicios
recibidos?
• En Argentina, según la RG (AFIP) 1122, el análisis de
comparación y la justificación de los precios debe realizarse
sobre la empresa del país. No contempla excepciones.
• Se limitan las posibilidades prácticas en la selección del método
cuando se pretende evaluar las condiciones de prestaciones
recibidas que son aplicadas indirectamente a la actividad.
• Los métodos pueden quedar restringidos al CUP o al TNMM.
31
•En caso de no estar disponible la
información para aplicar el CUP: ¿el
TNMM puede calificar como método
más apropiado para evaluar el precio
de los servicios contratados por
Argentina?
Caso 1: Constatación del precio de los servicios recibidos en
Argentina
•
El servicio recibido se relaciona con la comercialización minorista en el
mercado local de indumentaria de propia producción.
•
Para aplicar el TNMM la empresa considera la renta neta
correspondiente a esa función (estado de resultados segmentado) y la
compara con la rentabilidad de empresas independientes dedicadas a
la fabricación y venta minorista de indumentaria.
•
La renta neta segmentada no remunera la prestación del servicio sino
la fabricación y venta minorista de indumentaria.
•
Conclusión: el TNMM no es el método más apropiado.
33
Caso 1: Constatación del precio de los servicios recibidos en
Argentina
• Efecto indeseado de la norma de restricción: Inducir a la aplicación
del TNMM desvirtuando el criterio del “método más apropiado”.
• Se agrava por falta de perspectiva en la carga de la prueba
(inexistencia de montos mínimos).
• Si el contribuyente acredita que en su caso concreto, aplicar la
regla de “tested party argentina” es contraria al principio del método
más apropiado e inconducente para la constatación, la disposición
perdería legitimidad ante la jerarquía de la ley.
34
O Brasil e os métodos de
preços de transferência
propostos pela OCDE
Nélio Weiss
PwC
Agenda
•
O princípio arm´s length de acordo com a OCDE
•
Functional Analysis
•
Problemas com a não adoção
(i) Descompasso com a realidade econômica
(ii) Inadequação de métodos
(iii) Risco de bitributação da renda
(iv) Bitributação devido à atribuição de lucros às filiais
(estabelecimento permanente – PE)
•
Dificuldades práticas na adoção dos métodos propostos OCDE
Introdução
• Esta apresentação visa discutir os principais problemas
enfrentados no Brasil devido à não adoção dos métodos propostos
pela OCDE para fins de cálculo dos preços de transferência
• Os métodos brasileiros para cálculo dos preços de transferência
entre empresas vinculadas, tanto na importação quanto na
exportação, determinam margens pré-fixadas. Muitas dessas
margens são difíceis de ser alcançadas pelas empresas, bem como
de se adequar à realidade econômica
O princípio arm´s length de acordo com a
OCDE
• OCDE: busca adequar preços praticados entre coligadas através
de estudos econômicos e busca de operações comparáveis
(comparables), focando:
 funções desenvolvidas
 riscos assumidos e
 capital empregado
• Brasil: adoção de margens fixas, em detrimento do princípio do
arm’s length
• Exposição de Motivos Lei 9.430/1996: controle do preço de
transferência em conformidade com as regras propostas pela OCDE
(???)
Functional Analysis
• OECD TP Guidelines: análise comparativa de empresas do
mesmo segmento econômico acerca das funções, riscos e ativos
envolvidos
• Principais funções sob o enfoque da substância econômica:
concepção, montagem, fabricação, pesquisa e desenvolvimento,
distribuição, marketing, administração, dentre outras
• Análise dos tipos e natureza dos ativos que são (ou serão)
empregados nas atividades econômicas das empresas
• Estrutura e Organização do grupo econômico: riscos de mercado
(custos de entrada e flutuação de preços nas saídas), de perdas
associadas aos investimentos, financeiros, de crédito, estoques, etc
Métodos OCDE – TNMM e
PSM
Problemas decorrentes
da não adoção no
Brasil
Descompasso com a realidade econômica
•
Problemas decorrentes da adoção de margem pré-fixada:
– Margens de lucro variam de acordo com diversos fatores
econômicos
– Margens adotadas na legislação extremamente altas. Ex.:
PVL 35%
– Margens das empresas ≠ Margens estipuladas pelo Governo
• Art. 19-A, Lei 9.430/1996: possibilidade do Ministro da Fazenda
modificar as margens – dificuldades de aplicação:
– Dificuldade na demonstração dos preços praticados pelo
mercado: complexa busca de dados/informações
– Pouca informação disponível no mercado (dado o pequeno
número de S.A. abertas)
PVL 35 – Margem exigida é, na pratica, maior
Importação
Descrição
1
2
3
4
5
6
7
Item A - valor (fob)
Frete importação
Seguro importação
Imposto de importação (II)
Frete local, despesas aduaneiras
Outros gastos
Total do custo da mercadoria vendida
alíquota
2%
2%
15%
2%
3%
Valor
100,00
1,50
1,50
15,45
2,37
3,55
124,37
Cálculo do valor agregado e percentual de participação (PVL)
8 % participação do Item A
Cálculo do preço parâmetro
9 Preço de venda bruto
10 Desconto incondicional
11 ICMS, PIS, COFINS, Comissões de venda
12 Preço de venda líquido (9-10-11)
13 % participação do Item importado (8)
14 Preço proporcional (13 x 14)
15 % de margem de lucro (definida)
16 Margem de lucro*
17 Preço Parâmetro**
18 Preço Praticado PRL = CIF + II
18 Preço Praticado PVL = CIF + II + outras
19 Ajuste unitário (13-14)
Margem efetiva
97%
PRL20
252
3
80
169
20%
50
119
118
36%
PVL35
286
3
91
192
97%
186
35%
65
121
121
54%
Inadequação dos métodos existentes
•
Não há métodos de TP que englobem a totalidade das operações e
atividades econômicas desenvolvidas no Brasil
– Exemplo: importação de licença de uso de software entre empresas
vinculadas. No caso, não haveria uma comercialização (venda)
deste produto, mas um uso interno do software, o que acarretaria
um problema na obtenção da margem de lucro
Riscos de bitributação – ajuste correspondente
•
Brasil não adota o princípio do arm’s lenght, nem adota art. 9.2. da
Convenção Modelo OCDE - “Ajuste Correspondente”:
• 2. Where a Contracting State includes in the profits of an
enterprise of that State - and taxes accordingly - profits on which
an enterprise of the other Contracting State has been charged to
tax in that other State and the profits so included are profits
which would have accrued to the enterprise of the firstmentioned State if the conditions made between the two
enterprises had been those which would have been made
between independent enterprises, then that other State shall
make an appropriate adjustment to the amount of the tax
charged therein on those profits. (…)
Riscos de bitributação – ajuste correspondente
•
Aplicação do artigo 9.2:
Ajuste TP “adição”
PAÍS 1 PAÍS 2
Relacionada
1
Ajuste Correspondente
“exclusão”
Relacionada
2
VENDA
•
Na prática:
 Parte relacionada exterior: cálculo de TP conforme a OCDE
 Parte relacionada Brasil: cálculo de TP conforme a Lei 9.430/96
•
Conseqüência: sem o ajuste correspondente de acordo com o art. 9.2, receita
tributável de um pode ser ≠ custo do outro => risco de bitributação
Bitributação devido à atribuição de lucros às
filiais (estabelecimento permanente – PE)
• OCDE : atribuição de lucros às filiais através do arm’s length,
segundo comentários da OCDE ao art. 7 da Convenção Modelo
• Brasil: lucro tributável calculado com base no lucro contábil: não
há atribuição de lucros nos termos do art. 7
– Tax relief dado por um país pode ser diferente do valor
tributado no outro país: risco de dupla tributação (ou dupla
não tributação)
Dificuldades práticas na adoção dos métodos
propostos pela OCDE
•
Métodos brasileiros facilitam a fiscalização pela RFB: inversão
do ônus da prova. A escolha, o cálculo e a comprovação estão a
cargo do contribuinte
• RFB apenas necessita revisar os cálculos/fórmulas adotados
pelo contribuinte
•
Princípio da legalidade estrita: a legislação brasileira estabelece
que apenas poderá haver uma obrigatoriedade (sanção), à
medida em que exista uma lei (norma) que imponha
determinadas regras aos cidadãos
• Métodos OCDE apresentam resultados subjetivos
Ventajas relativas de los
métodos de utilidades
imagen
Ajustes de comparabilidad al
aplicar el TNMM
imagen