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SIMULAZIONE ESAME DI STATO
TAX AUDIT E VERIFICA DEL FONDO IMPOSTE:
UN CASO PRATICO
Roma, 29 ottobre 2013
Ordine dei Dottori Commercialisti
ed Esperti Contabili di Roma
Michele Mario Astrologo
Dottore Commercialista
STUDIO TRIBUTARIO DEIURE
1
ARGOMENTI DA SVILUPPARE:
1. PREMESSA
2. ANALISI BILANCIO DI VERIFICA
3. IPOTESI DI BASE
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
5. CALCOLO DELLE IMPOSTE
6. VERIFICA FONDO IMPOSTE DIFFERITE
7. SCRITTURE CONTABILI
2
1. PREMESSA
Art. 2425 C.C.: Voce E22 ‘’imposte sul reddito d’esercizio,
correnti, differite e anticipate’’.
Tale voce è costituita dalla sommatoria di imposte
correnti e imposte differite.
IMPOSTE CORRENTI
Al risultato civilistico ante imposte si apportano delle
variazioni in aumento e/o in diminuzione, dovute al
mancato/parziale riconoscimento fiscale dei costi e dei
ricavi così come contabilizzati a Conto Economico. Tali
variazioni hanno carattere definitivo, producendo quindi
effetti sul bilancio del singolo esercizio nel quale vengono
operate le variazioni. A titolo esemplificativo: imposte
indeducibili, variazioni permanenti.
segue
3
1. PREMESSA
IMPOSTE DIFFERITE
La loro contabilizzazione comporta l’imputazione in base al
principio della competenza, in modo da depurare il bilancio delle
interferenze fiscali.
La normativa fiscale prevede delle variazioni, sia positive sia
negative, che producono differenze temporanee di costi e di
ricavi rispetto alla loro contabilizzazione in un dato bilancio.
Tali differenze produrranno effetti anche negli esercizi successivi,
quando si avrà il reversal ossia variazioni di segno opposto
rispetto a quelle da cui hanno origine.
UTILE CIVILISTICO
>
REDDITO FISCALE
=
FISCALITA’ DIFFERITA
UTILE CIVILISTICO
<
REDDITO FISCALE
=
FISCALITA’ ANTICIPATA
segue 4
1. PREMESSA
FISCALITA’ DIFFERITA
(utile civilistico > reddito fiscale)
In questo caso si hanno differenze temporanee tassabili
(segno + in quanto si tradurranno in importi imponibili negli
esercizi futuri) e quindi si parla di imposte differite passive,
ossia di un differimento della tassazione dovuto a:
 Successiva tassazione di componenti positivi di reddito (es.
plusvalenze rateizzabili, utili su cambi) o
 Componenti negativi di reddito deducibili fiscalmente in
esercizi precedenti a quello in cui vengono contabilizzati in
bilancio (casistica molto rara).
REMIND: Inserire in Nota Integrativa adeguata informazione
sulla movimentazione delle imposte anticipate.
segue 5
1. PREMESSA
FISCALITA’ DIFFERITA
(utile civilistico < reddito fiscale)
In questo caso si hanno differenze temporanee deducibili
(segno – in quanto danno luogo a somme imponibili
nell’esercizio in cui si rilevano) e si parla di imposte differite
attive (o anticipate), ossia di un anticipazione del carico fiscale
derivante da:
Elementi negativi di reddito deducibili in esercizi successivi
rispetto alla loro contabilizzazione in bilancio, (es. compensi
amm.ri, perdite fiscali pregresse) oppure
Componenti positivi di reddito tassati in esercizi precedenti
rispetto alla loro iscrizione (casistica molto rara).
STEP
1:
STEP
2:
INDIVIDUAZIONE E QUANTIFICAZIONE DELLA
DIFFERENZA TEMPORANEA
VALORIZZARE LA DIFFERENZA TEMPORANEA
INDIVIDUATA SECONDO LE CORRETTE ALIQUOTE
segue 6
1. PREMESSA
FISCALITA’ DIFFERITA
DIFFERENZE TEMPORANEE
DEDUCIBILI
TASSABILI
VARIAZIONI IN AUMENTO IN
UNICO
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
IN UNICO
IMPOSTE CORRENTI MAGGIORI
DELLE IMPOSTE DI
COMPETENZA
IMPOSTE CORRENTI MINORI
DELLE IMPOSTE DI
COMPETENZA
IMPOSTE ANTICIPATE
IMPOSTE DIFFERITE
segue 7
1. PREMESSA
FISCALITA’ DIFFERITA
Requisiti per l’iscrizione in bilancio – OIC 25
Le attività derivanti da imposte anticipate non possono essere
rilevate, in rispetto al principio della prudenza, se non vi è la
ragionevole certezza dell'esistenza negli esercizi in cui si
riverseranno le differenze temporanee deducibili, che hanno
portato all'iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito
imponibile non inferiore all'ammontare delle differenze che si
andranno ad annullare. In presenza di tali condizioni, la
rilevazione è obbligatoria.
L'ammontare delle imposte anticipate iscritto in bilancio è rivisto
ogni anno in quanto occorre verificare se continua a sussistere la
ragionevole certezza di conseguire in futuro redditi imponibili
fiscali e quindi la possibilità di recuperare l'intero importo delle
imposte anticipate.
segue 8
2. BILANCIO DI VERIFICA
CONTO ECONOMICO DELLA SOCIETA' ALFA AL 31.12.20XX
2
3
3
14
9
15
8
10
7
6
4
16
Acquisti merci
Consulenze legali e fiscali
Noleggio computer
Leasing macchine elettroniche
Compensi amministratori
Compensi collegio sindacale
Compensi per certificazione bilancio
Spese di rappresentanza
Spese per utenze acqua, gas, elettricità
Spese telefoniche
Spese di manutenzione
Amm.to Imm.ni Immateriali
Amm.to Imm.ni Materiali
Salari e stipendi
Spese per automezzi
Imu
Tassa vidimazione libri sociali
Tassa rifiuti
CCIAA
Perdite su crediti
Svalutazione crediti
Accantonamenti diversi
Interessi passivi
143.201
17.898
1.508
779
12.100
18.000
12.000
2.344
1.343
990
1.987
5.600
300
34.530
1.250
320
160
134
290
2.120
6.550
4.000
3.214
Ricavi
Interessi attivi bancari
Dividendi
Utile su cambi
Plusvalenze da partecipazioni
Sopravvenienze attive
Fitti attivi
Totale
Utile d'esercizio
270.618 Totale
193.367
463.985
214.397
5.421 16
36.430 12
1.340
1
29.000 11
150.000
27.397
463.985
463.985
9
3. IPOTESI DI BASE
- Non sono presenti perditi fiscali da anni precedenti;
- Una parte dei compensi amministratori, per Euro 5.770, sarà
corrisposta al termine dell’esercizio successivo;
- La società ha erogato compensi agli amministratori, per Euro
2.450, di competenza dell’esercizio precedente;
- Il compenso dei sindaci per 1/3 è attribuibile al controllo di bilancio
- I costi spettanti alla società di revisione per la revisione del
bilancio sono pari ad Euro 8.000;
- La società ha un contenzioso in essere vs un dipendente,
- La società nel precedente esercizio ha venduto una vettura,
realizzando una plusvalenza di Euro 5.000;
segue 10
3. IPOTESI DI BASE
- Le autovetture sono date in uso promiscuo ai dipendenti;
- Le perdite su crediti si compongono da crediti vs clienti in
fallimento (Euro 480) e crediti per i quali non si è iniziata alcuna
azione (Euro 1.640);
- Le partecipazioni rispettano le condizioni Pex;
- Le manutenzioni sono tutte contrattualizzate;
- Il totale dei crediti in bilancio è pari a Euro 163.000;
- Il credito per imposte anticipate all’inizio dell’esercizio è pari ad
Euro 3.423,75;
- Il fondo imposte differite all’inizio dell’esercizio è pari ad Euro
1.100;
11
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
1) UTILI SU CAMBI
Art. 110, c.3 Tuir : ‘’ La valutazione secondo il cambio alla
data di chiusura dell’esercizio dei crediti e debiti in valuta
… non assume rilevanza…’’
L’importo di Euro 1.340 deve essere ripreso in
diminuzione. Poiché al momento dell’effettivo realizzo la
plus andrà tassata, attraverso una VARIAZIONE IN
AUMENTO in esercizi futuri, nell’anno in corso si
generano imposte differite passive per Euro 368,50 (
1.340 x 27,5%)
IMPOSTE DIFFERITE
(Stanziamento)
1.340 x 27,5% = 368,50
12
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
2) COMPENSI AGLI AMMINISTRATORI
Art. 95 c.5 Tuir : ‘’I compensi spettanti agli amministratori
… sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti…’’.
La società corrisponderà
una parte nell’esercizio
successivo per Euro 5.770
VARIAZIONE IN
AUMENTO
ha corrisposto nel presente
esercizio
una
parte
derivante dal precedente
esercizio per Euro 2.450
VARIAZIONE IN
DIMINUZIONE
IMPOSTE ANTICIPATE
(Stanziamento)
5.770 x 27,5% = 1.586,75
IMPOSTE ANTICIPATE
(Utilizzo o storno)
2.450 x 27,5% = 673,75
13
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
3) COMPENSI AI SINDACI E REVISORI (segue)
La deducibilità del costo coinciderà con la relazione al
bilancio, che avverrà l’anno successivo.
La società prevede che 1/3
dei compensi sia riferito al
controllo di bilancio per
Euro 6.000 (1/3 di 18.000)
VARIAZIONE IN
AUMENTO
I costi per la revisione
sono deducibili al momento
di
emissione
della
relazione, per Euro 8.000
VARIAZIONE IN
AUMENTO
IMPOSTE ANTICIPATE
(Stanziamento)
6.000 x 27,5% = 1.650
IMPOSTE ANTICIPATE
(Stanziamento)
8.000 x 27,5% = 2.200
14
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
3) COMPENSI AI SINDACI E REVISORI
Nell’anno in corso si prendono in considerazione i costi di
competenza civilistica dello scorso anno.
I costi per i sindaci di
competenza civilistica dello
scorso anno sono pari a
Euro 4.000
VARIAZIONE IN
DIMINUZIONE
I costi per i revisori di
competenza civilistica dello
scorso anno sono pari a
Euro 6.000
VARIAZIONE IN
DIMINUZIONE
IMPOSTE ANTICIPATE
(Utilizzo o storno)
4.000 x 27,5% = 1.100
IMPOSTE ANTICIPATE
(Utilizzo o storno)
6.000 x 27,5% = 1.650
15
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
4) ACCANTONAMENTI DIVERSI
Art. 107, c.4 Tuir : ‘’ Non sono ammesse deduzioni per
accantonamenti
diversi
da
quelli
espressamente
considerati dalle disposizioni del presente capo…’’
(Spese per lavori ciclici di manutenzione, oneri derivanti da
operazioni a premio e concorsi, ecc.)
Essendo l’accantonamento di Euro 4.000 non
espressamente previsto dal Tuir, viene ripreso a
tassazione. Al momento dell’utilizzo, verrà fatta una
ripresa in diminuzione di pari importo.
Variazione in aumento: Euro 4.000
Imposte anticipate: Euro 4.000 x 27,5% = Euro 1.100
VARIAZIONE IN AUMENTO
TEMPORANEA
16
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
5) PLUSVALENZE PATRIMONIALI (no sit.cont.)
La società nel precedente esercizio ha venduto una
vettura, realizzando una plusvalenza di Euro 5.000.
Art. 86, c.4 Tuir : ‘’ Le plus realizzate concorrono a formare
il reddito nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero
(se posseduti da non meno di 3 anni) in quote costanti
nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il
quarto…’’
Esercizio X-1 : accantonamento imposte differite passive per
Euro 1.100 ( 4/5 della plus x 27,5%)
Esercizio X : reversal per Euro 275 ( 1.000 x 27,5%)
IMPOSTE DIFFERITE
(Utilizzo)
1.000 x 27,5% = 275
17
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
6) SVALUTAZIONE CREDITI
Art. 106, c.1 Tuir : ‘’ Le svalutazioni dei crediti risultanti in
bilancio … sono deducibili in ciascun esercizio nella misura
dello 0,50 % del valore nominale o di acquisizione dei
crediti stessi…’’
Crediti in bilancio (ipotesi iniziali): Euro 163.000
Importo deducibile: 163.000 x 0,50% = Euro 815
Svalutazione crediti da CE : Euro 6.550
Variazione in aumento: Euro 6.550 – 815 = Euro 5.735
VARIAZIONE IN AUMENTO
PERMANENTE
18
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
7) PERDITE SU CREDITI (segue)
Art. 101, c.5 Tuir : ‘’ … le perdite su crediti sono deducibili
se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso… se il
debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha
concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti
omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. 16.03.1942,
n.267…’’
VS clienti in fallimento (ipotesi iniziali): Euro 480
VS altri clienti (ipotesi iniziali): Euro 1.640
Variazione in aumento: Euro 1.640
VARIAZIONE IN AUMENTO
PERMANENTE
segue 19
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
7) PERDITE SU CREDITI
Il D.L. 83/2012 ha introdotto 2 nuovi casi in cui si legittima il
creditore alla deduzione delle perdite su crediti:
-Se derivante dallo stralcio del credito nell’ambito di un
accordo di ristrutturazione dei debiti, solo se è stato
omologato da parte del Tribunale,
-Se risultano da elementi certi e precisi, se il credito non è
superiore a Euro 5.000, se il credito è scaduto da almeno 6
mesi o risulta prescritto in base al Cod. Civ.
Sul punto si confronti la Circolare dell’Agenzia delle Entrate
n. 26/E del 1 agosto 2013.
20
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
8) SPESE PER AUTOMEZZI
Art. 164, c.1 Tuir : ‘’ Le spese e gli altri componenti negativi
relativi ai mezzi di trasporto a motore… sono deducibili …
nella misura del 20% relativamente alle autovetture …
nella misura del 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta…’’
Tali nuove % di deducibilità sono state introdotte a
decorrere dal periodo d’imposta successivo al 24.12.12
(entrata in vigore della Legge 228/2012).
Spese per automezzi da bilancio : Euro 1.250
Variazione in aumento: 1.250 x 30% = 375
VARIAZIONE IN AUMENTO
PERMANENTE
21
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
9) SPESE TELEFONICHE
Art. 102, c.9 Tuir : ‘’ …Le spese di impiego e manutenzione
relativi ad apparecchiature … per servizi di comunicazione
elettronica … sono deducibili nella misura dell’80%…’’
Spese telefoniche da bilancio : Euro 990
Variazione in aumento: 990 x 20% = 198
VARIAZIONE IN AUMENTO
PERMANENTE
22
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
10) IMPOSTA IMU
Art. 99, c.1 Tuir : ‘’ Le imposte sui redditi e quelle per le
quali è prevista la rivalsa non sono ammesse in deduzione.
Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui
avviene il pagamento … Sono indeducibili, tra l’altro, l’ICI,
l’IMU, l’IRAP…’’
Costo IMU da bilancio : Euro 320
Variazione in aumento: Euro 320
VARIAZIONE IN AUMENTO
PERMANENTE
23
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
11) PLUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI
Art. 87 Tuir : ‘’ Non concorrono alla formazione del reddito
imponibile in quanto esenti nella misura del 95% le plus
sulle partecipazioni con i seguenti requisiti…
-Possesso ininterrotto nell’anno precedente la cessione
-Classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie
-Residenza fiscale della partecipata in paese white list ’’
Plusvalenza da bilancio = Euro 29.000
95% = Euro 27.550 VARIAZIONE IN DIMINUZIONE
VARIAZIONE IN DIMINUZIONE
PERMANENTE
24
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
12) DIVIDENDI
Art. 89, C.2 Tuir : ‘’ Gli utili distribuiti … non concorrono a
formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in
quanto esclusi dalla formazione del reddito della società
ricevente nella misura del 95% del loro ammontare…’’
Dividendi da bilancio = Euro 36.430
95% = Euro 34.608,50 VARIAZIONE IN DIMINUZIONE
VARIAZIONE IN DIMINUZIONE
PERMANENTE
25
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
13) AIUTO PER LA CRESCITA ECONOMICA - ACE
Introdotto dal DL 201/2011 per “premiare” le aziende che
hanno deciso di rafforzare la propria struttura patrimoniale
finanziandosi con capitale di rischio, consistente nella
deduzione del reddito complessivo netto di un 3% degli
aumento del capitale proprio rispetto all’anno precedente.
Ipotesi di utile portato a nuovo = Euro 120.000
ACE = 120.000 x 3% = Euro 3.600
VARIAZIONE IN DIMINUZIONE
PERMANENTE
26
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
14) SPESE DI RAPPRESENTANZA
Art. 108, c.2 Tuir : ‘’ Le spese di rappresentanza sono
deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se
rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità…’’
D.M. 19.11.2008 : ‘’ Le spese…deducibili nel periodo
d’imposta
di
sostenimento
sono
commisurate
all’ammontare dei ricavi… in misura pari a:
- 1,3% fino a 10 mln
- 0,5% da 10 a 50 mln
- 0,1% oltre 50 mln
INTEGRALMENTE
DEDUCIBILI NELL’ANNO
Ricavi : Euro 214.397
Spese di rappresentanza
deducibili: 2.787 (214.397 x
1,3%)
Spese sostenute: € 2.344
27
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
15) SPESE DI MANUTENZIONE
Art. 102, c.6 Tuir : ‘’ Le spese di manutenzione … che da
bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei
beni … sono deducibili nel limite del 5% del costo
complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili … Resta
ferma la deducibilità nell’esercizio di competenza dei
compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi per la
manutenzione di determinati beni, del cui costo non si tiene
conto nella determinazione del limite percentuale sopra
indicato…’’
HIP: LE MANUTENZIONI
SONO
CONTRATTUALIZZATE
INTEGRALMENTE
DEDUCIBILI NELL’ANNO
28
4. ANALISI DELLE SINGOLE VOCI
16) INTERESSI ATTIVI E PASSIVI
Art. 96, c.1 Tuir : ‘’ Gli interessi passivi e oneri assimilati …
sono deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi e
proventi assimilati. L’eccedenza è deducibile nel limite del
30% del ROL…’’
ROL = A - B + B10 a), b)
Interessi passivi = 3.214
Interessi attivi = 5.421
Interessi passivi < Interessi attivi
INTEGRALMENTE
DEDUCIBILI NELL’ANNO
29
5. CALCOLO IMPOSTE
RIPRESE
SUBTOTALI
UTILE ANTE IMPOSTE
DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI IN ESERCIZI SUCCESSIVI
Utili su cambi
TOTALE
1)
DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI IN ESERCIZI SUCCESSIVI
Compensi ad amministratori non corrisposti
Compensi ai sindaci
Revisione bilancio
Altri accantonamenti non previsti dal TUIR
TOTALE
2)
3)
3)
4)
DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI DA ESERCIZI PRECEDENTI
Plusvalenze patrimoniali
TOTALE
5)
DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI DA ESERCIZI PRECEDENTI
Compensi amministratori
Compensi ai sindaci
Revisione di bilancio
TOTALE
2)
3)
3)
TOTALI
193.367
1.340
(1.340)
5.770
6.000
8.000
4.000
23.770
1.000
1.000
2.450
4.000
6.000
(12.450)
30
5. CALCOLO IMPOSTE
31
6. VERIFICA FONDO IMPOSTE
DIFFERITE
SALDO
VARIAZIONI ESERCIZIO IRES 27,5%
01/01/X-1
DIFFERENZE TEMPORANEE
DEDUCIBILI E CREDITO PER
IMPOSTE ANTICIPATE
Compensi agli amministratori
Compensi ai sindaci
Revisione bilancio
Accantonamenti
TOTALE
(A)
673,75
1.100,00
1.650,00
3.423,75
SALDO
31/12/X
EFFETTO NETTO
ACCANTONAMENTO (B) UTILIZZO ( C) (D) = (A) + (B) + ( C) A CE (D) - (A)
1.586,75
1.650,00
2.200,00
1.100,00
6.536,75
(673,75)
(1.100,00)
(1.650,00)
(3.423,75)
1.586,75
1.650,00
2.200,00
1.100,00
6.536,75
913,00
550,00
550,00
1.100,00
3.113,00
(825,00)
(368,50)
(1.193,50)
275,00
(368,50)
(93,50)
DIFFERENZE TEMPORANEE
TASSABILI E FONDO IMPOSTE
DIFFERITE
Plusvalenze patrimoniali ex art. 86 c.4
Utile su cambi
TOTALE
(1.100,00)
(1.100,00)
275,00
(368,50)
(368,50)
275,00
32
7. SCRITTURE CONTABILI
33
Grazie per l’attenzione
[email protected]
34