Transcript support fiscal jcc nov 2011 fdf - Ordre des Experts

Panorama fiscal et rappel de la
réglementation fiscale
FORUM DES ASSOCIATIONS
Fort de France, le 17 novembre 2011
Jean-Christophe CARREL
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1. Le rappel des grands
principes de taxation des
associations
2
Texte de base : Instruction du 18 décembre 2006
Examen de la lucrativité des activités de l’asociation (démarche en 3 étapes)
Activités lucratives
prépondérantes
Activités lucratives non
prépondérantes
Recettes lucratives
> 60 K€
Recettes lucratives
< 60 K€
IS
Taxation de toutes les
activités
IS à taux réduit & normal
sur le seul secteur
lucratif
Exonération
CET
Taxation des activités
lucratives
Taxation des activités
lucratives
Exonération
TVA
Taxation de toutes les
activités
Taxation des activités
lucratives
Exonération
3
Principes généraux de la fiscalité des associations
TVA
Impôt de consommation
Sont assujetties à la TVA les
personnes qui exercent de manière
indépendante une activité
économique
Champ d’application
Livraisons de biens et prestations de services
effectuées à titre onéreux par un assujetti*
Les activités économiques
Certaines des activités des ISBL
sont donc, en principe, passibles
de la TVA
Hors champ d’application et exonération
Les libéralités et les ressources sans lien direct
avec une vente de bien ou de service ;
Certaines activités des ISBL qui sont
spécifiquement exonérées par la loi (CGI).
(*) Assujetti : Personne qui exerce de manière
indépendante une activité économique, quel que
soit son statut juridique, sa situation au regard
des autres impôts et la forme ou la nature de ses
interventions.
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Critères d'appréciation de la non-lucrativité
 Méthode d’appréciation en 3 étapes : analyse à
effectuer indépendamment pour chaque activité !
Etape 1 : la gestion de l’organisme est-elle désintéressée?
Non
L’organisme est imposable
aux impôts commerciaux
Non
L’organisme est exonéré
des impôts commerciaux
Non
L’organisme est exonéré
des impôts commerciaux
Oui
Etape 2 : l’organisme concurrence-t-il une entreprise?
Oui
Etape 3 : L’organisme exerce-t-il son activité
dans des conditions similaires à celles d’une entreprise par
le » produit » qu’il propose, le » public qui est visé,
les » prix » qu’il pratique et la » publicité » qu’il fait ?
Règle des 4 P : Critères qui s’analysent par ordre décroissant
Oui
L’organisme est imposable
aux impôts commerciaux
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Gestion désintéressée de l'organisme ?
Critère 1
Gestion et administration par
des personnes bénévoles
Dans certaines conditions, la rémunération de dirigeants ne remet pas en
cause le caractère désintéressé de la gestion de l’organisme :
-soit la rémunération n’excède pas ¾ du Smic,
-soit elle n’excède pas une limite, fonction du montant des ressources de
l’ISBL.
Quel que soit le bénéficiaire, sont interdits :
Critère 2
Absence de distribution directe
ou indirecte de bénéfices
Critère 3
Absence d’attribution de l’actif
de l’association
les distributions directes des résultats
les avantages injustifiés (prise en charge des
dépenses personnelles, rémunérations exagérées,
etc.)
Sous réserve du droit de reprise des apports :
l’actif doit être dévolu à un autre organisme non
lucratif
les membres ne peuvent être attributaires des actifs
sous quelque forme que ce soit
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Etape 1 : Gestion désintéressée de
l'organisme ?
 Les conditions dans lesquelles la rémunération de
dirigeants ne remet pas en cause le caractère désintéressé
de la gestion de l’organisme (cas de rémunérations
supérieures à ¾ du Smic)
 Les dispositions de la loi en la matière
 Rémunération limitée à 3 fois le plafond de la SS pour
chaque dirigeant (environ 90 K€)
 Application du barème suivant pour le nombre de
dirigeants
pouvant
bénéficier
d’unederémunération
Montant des
ressources (majorées
de celles
des
Nombre
dirigeants pouvant
organismes affiliés, hors financements publics)
être rémunérés
< 200 000 €
Aucun
Entre 200 000 € et 500 000 €
1
Entre 500 000 € et 1 000 000 €
2
> 1 000 000 €
3
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Etape 2 : Concurrence d'une entreprise
 Plusieurs critères permettent de déterminer si l’organisme
concurrence ou non une entreprise :
L’analyse s’effectue à un niveau fin :
Critère 1
Secteur d’activité identique
• plus que le secteur (tourisme, activités sportives,
etc.), c’est l’activité qui est considérée pour
déterminer s’il y a ou non concurrence.
• le public auquel s’adresse l’organisme est également
pris en compte.
Pour certains secteurs, l’administration met à disposition la
méthode d’analyse retenue pour déterminer si la concurrence
existe ou non :
http://docs2.impots.gouv.fr/aida/Apw.fcgi?FILE=Index.html
Critère 2
Prise en compte de la situation
géographique
• Une concurrence effective suppose l’exercice d’une
activité identique dans le même secteur
géographique.
• La question est de savoir si le public peut ou non
s’adresser indifféremment à un organisme lucratif ou
à un organisme non lucratif.
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Etape 3 : Conditions de gestion similaires à celles du
secteur lucratif
 Règle des 4 « P » (produit, public, prix, publicité)
• Tous les critères :
N’ont pas la même importance (ex. : la publicité ne permet
pas seule de caractériser la lucrativité)
N’ont pas à être remplis pour établir des conditions de
gestion différentes de celles du secteur lucratif
L’activité doit avoir un caractère d’utilité
sociale : besoin non-satisfait par le marché
Produit
Avantages au profit de personnes qui en justifient
l’octroi au vu de leur situation économique et
sociale
Public
Prix
Publicité
Nettement inférieur à celui du marché pour des
services similaires ou pratique de tarifs
différenciés
Recours interdit. Seules formes admises sont
les opérations de communication.
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Autres exonérations - TVA
 Pour les activités lucratives, il existe des régimes d’exonération
applicables à certains secteurs :
• Organismes qui rendent à leurs membres des services
sportifs, éducatifs, culturels ou sociaux hors prestations
d’hébergement et de restauration
• 6 manifestations de soutien ou de bienfaisance par an
organisées par des ISBL à caractère sportif, éducatif,
culturel ou social
• Autres exonérations : associations intermédiaires et
associations agréées de services aux personnes, vente de
publications (art. 298 duodecies CGI)
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TVA – La franchise
 Rappel : Franchise de TVA de Droit commun – au 1er
janvier 2010
• Les associations ont la possibilité, comme les
entreprises, de bénéficier de la franchise de TVA
(art. 293B à 293F CGI) si le CA de l ’année
précédente est inférieur à :
81 500 € pour les livraisons de biens, ventes à
consommer sur place et prestations d’hébergement
(seuil majoré 89 600 €)
32 600 € pour les autres prestations de services
(seuil majoré 34 600 €)
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La technique de la filialisation
 Définition
• Externalisation des activités lucratives dans une entité juridique distincte
(société nouvelle ou pré-existante)
• Apport de l’association à sa filiale en contrepartie de titres de participation
• D’un point de vue fiscal, l’apport s’apparente à une cession, d’où une fiscalité
potentiellement lourde (plus values latentes,…)
 Le recours à la technique de l’apport partiel d’actif placé sous le régime des fusions
(art. 210 B CGI) permettait un transfert d’activité à un très faible taux d’imposition
(mais nouveau régime en 2004)
 Fiscalisation
• L’association-mère doit-elle être fiscalisée ?
 Analyse des relations juridiques et économiques entre structure-mère et filiale
 3 degrés de relations économiques :
• La simple gestion de patrimoine
• La gestion active
• Les relations privilégiées
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La taxe sur les salaires
Champ d’application
L’assujettissement dépend de la situation vis-à-vis de la TVA
Aucune opération soumise à la TVA ?
Moins de 90% du CA de l’exercice précédent
soumis à la TVA ?
Oui
L’association est redevable
Non
L’association n’est pas redevable
Calcul du rapport d’assujettissement (cf. instruction L-2-07 du 21/02/2007) :
Chiffre d’affaires non soumis à la TVA (incl. subventions non imposables à la TVA)
Rapport
=
Chiffre d’affaires total hors TVA (incl. subventions non imposables à la TVA)
Si le rapport est compris entre 10 et 20% -> Décote
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La taxe sur les salaires
 Base d’imposition : Toute rémunération versée y
compris les avantages en nature
 Exonérations
• Indemnités payées au personnel des communes
par des associations constituées à cet effet
• Personnes recrutées à l’occasion de manifestations
de bienfaisance et de soutien exonérées de TVA
pour la durée des manifestations
• Caisse des écoles
• Centre communal d’aide sociale
• 6 manifestations de bienfaisance
• Contrats aidés
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Impôts sur les bénéfices
 Champ d’application
• Au taux de droit commun (art. 206-1 CGI)
Excédents des activités lucratives ou de l'ensemble
si prépondérantes
• Aux taux réduits de 24 % et 10 % (Art. 206-5 du
CGI) Revenus de
la
gestion
patrimoniale
(fonciers, mobiliers, agricoles)
• Pour les associatons à but non lucratif à gestion
désinteressée, en principe exonérées d’IS au taux
de Droit commun
• Seulement taxables au taux réduit sur leurs
revenus de gestion patrimoniale
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Taxation des revenus de l’Epargne
Produit
Caractéristiques
Orientation
Fiscalité et particularités
LIVRET A
Compte sur livret réglementé
réservé aux associations
déclarées non soumises à
l’I.S
Montant maximum :
76.500 € hors intérêts.
Calcul des intérêts par
quinzaine civile et
versement annuel au
31/12.
Capital garanti par
l’Etat.
Aucun frais de gestion.
Taux garanti, pouvant être modifié par
l’Etat sur la base de l’évolution de
l’inflation et des taux courts du marché
interbancaire.
Intérêts exonérés de l’I.S.
LIVRET
BANCAIRE
Compte sur livret rémunéré
ouvert à tous les organismes
sans but lucratif.
Montant maximum libre.
Au Crédit Coopératif :
76.500 €
Calcul des intérêts par
quinzaine civile et
versement annuel au
31/12.
Aucun frais de gestion.
Taux fixé par la banque en fonction de
l’évolution des taux d’épargne
réglementés.
Intérêts soumis à l’I.S. de 24 %
LIVRET
BANCAIRE
SOLIDAIRE
Compte sur livret rémunéré
mais destiné à soutenir des
projets humanitaires et
sociaux par une option de
partage des intérêts.
Plafond : 76 500 €
Orientation,
performance
et
fiscalité
: cf Livret bancaire
Un Livret original,
proposé par le
Crédit Coopératif.
Partage des intérêts de 25 % à 100 %
au choix du souscripteur en faveur de :
• France Active (insertion économique)
• Habitat et Humanisme (logement)
• Solidarités Nouvelles face au
chômage
• Artisans du Monde. (soumis à l’IS de
24 %)
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Placements à terme
Produit
Caractéristiques
Orientation
Fiscalité et
particularités
BON DE CAISSE
Titre nominatif émis par la
banque sous forme d’un bon
matérialisé.
Remboursement anticipé possible
mais avec pénalités.
Durée de 1 mois à 5 ans.
Taux fixé par la banque en fonction
des taux du marché interbancaire
à la souscription du bon.
Aucun frais de gestion.
Intérêts soumis à
l’IS de 10 %
retenus à la
source.
CDN CERTIFICAT
DE DEPOT
NEGOCIABLE
Titre de créance négociable non
matérialisé, émis par la banque.
Cessible à tout moment sur le
marché : valeur fonction de la
cotation quotidienne assurée par
la banque.
Montant minimum : 150.000 €
Durée de 1 jour à 1 an.
Taux fixé par la banque à la
souscription en fonction du marché
de l’argent à court terme de la
période correspondante.
Taux fixe ou variable (indexé
notamment sur EONIA).
Intérêts soumis à
l’I.S. de 10 %
BMTN –
BON A MOYEN
TERME
NEGOCIABLE
Titre de créance négociable non
matérialisé émis par la banque.
Montant minimum : 150.000 €
Cessibilité : cf le CDN
Durée supérieure à 1 an.
Pas de limite en durée.
Autres caractéristiques : cf le CDN
Intérêts soumis à
l’I.S. de 10 %
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Placements en valeurs mobilières (1/2)
Produit
Nature
Orientation
Fiscalité et particularités
ACTIONS
Titre
représentatif
d’une fraction
de capital d’une
société
anonyme ou à
commandite par
actions
Ce titre est négociable sur le
marché boursier pour les
sociétés ouvertes et cotées.
Le cours de l’action y dépend
de l’offre et de la demande.
Les dividendes d’actions
françaises ou
étrangères sont soumis à l’IS à
15 % pour les exercices clos
après le 31/12/2009.
OBLIGATIONS
Titre
représentatif
d’un emprunt
contracté par
une personne
morale
(collectivité
publique,
société,
association)
Les conditions d’émission,
d’amortissement et de
rémunération des titres font
l’objet d’un contrat
d’émission.
Les revenus d’obligations
françaises émises après le
01/01/87, y compris les
emprunts d’Etat, sont soumis à
l’IS à 10 %.
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Placements en valeurs mobilières (2/2)
Produit
Caractéristiques
Orientation
Fiscalité et particularités
OPCVM
(Organisme
de
placement
collectif
en valeurs
mobilières)
Les OPCVM regroupent
les FCP (Fonds
commun de
placement) et les
SICAV (Sociétés
d’investissement à
capital variable), dont
l’objet exclusif est le
placement collectif des
capitaux recueillis en
valeurs mobilières.
Les OPCVM sont soumis à
l’obligation d’émission d’une
note d’information détaillée,
visée par l’AMF (Autorité des
marchés financiers) que le
gestionnaire doit tenir à la
disposition de la clientèle.
Pas d’imposition sur les plus-values
• Les OPCVM de capitalisation ne
distribuent pas de revenus, donc pas
d’imposition.
• Les revenus de SICAV de
distribution sont soumis à l’IS à 15 %.
Les revenus de FCP de distribution
sont imposés en fonction de la nature
des éléments qui le composent.
OPCVM
éthique
et OPCVM de
partage
Caractéristiques
identiques aux OPCVM
Les uns sont investis dans des
secteurs éthiques déterminés
par leur gestionnaire.
Les autres offrent de partager
une partie de leurs revenus
avec des OSBL qui défendent
une cause humanitaire ou
sociale.
Cf fiscalité OPCVM ci-dessus
Le Crédit Coopératif propose ces deux
types d’OPCVM avec plus d’une
vingtaine de partenaires OSBL sur 3
champs :
• Agir pour la planète
• Agir pour une société plus juste
• Agir pour la solidarité internationale
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2. Les principales
nouveautés fiscales
2008/2011
20
TVA – nouveau régime de déduction
 Coefficient d'assujettissement
• Affection du bien / service à des opérations situées
dans le ou hors du champ d’application de la TVA
 Coefficient de taxation
• Affectation du bien / service à des opérations
ouvrant ou non droit à déduction
 Coefficient d'admission
• Permet de tenir compte des règles de déductibilité
spécifiques à certains biens ou services
21
TVA – nouveau régime de déduction
 Décret 2007-566 du 16 avril 2007 et instruction fiscale
3 D-01-07 du 9 mai 2007
• Définissent un nouveau régime de droit à déduction
• Applicables à partir de 2008
• Réforme opérée à droit quasi-constant
• Définition d'un coefficient de déduction - produit de
3 coefficients
D'assujettissement
De taxation
D'admission
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Règles de déductibilité de TVA
 Articles 205 à 210 Annexe II CGI
 Instruction fiscale BOI 3 D-1-07 du 9 mai 2007
 Quantum de taxe déductible =
• TVA grevant un bien ou service acheté X coeff. de
déduction
 Coefficient de déduction =
Coefficient X Coefficient d’admission X Coefficient de
taxation
 TVA sur chaque bien ou service acquis, importé ou livré à
soi-même
 Calcul de chaque coefficient
• arrondi à la 2ème décimale par excès
• effectué provisoirement pour année civile N
• puis définitivement arrêté avant le 25 avril N+1
 Si variations du coefficient dans le temps, régularisations
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Coefficient de taxation (ex redev. partiel)
 Uniquement pour les opérations imposables (taxables ou exonérées)
 Décision d’affectation et/ou détermination de la proportion d’utilisation :
 à des opérations ouvrant droit à déduction par rapport à l’ensemble des
opérations imposables (ouvrant droit à déduction ou non)
 de chaque bien et de chaque prestation de service
 déterminée par année civile
 Dès acquisition, importation, première utilisation, achèvement, livraison à soimême ou transfert entre secteurs d’activité
 Coefficient de taxation:
• Si utilisation exclusive pour opérations n’ouvrant pas droit à déduction =0
• Si utilisation exclusive pour opérations ouvrant droit à déduction =1
• Si utilisation conjointe (mixte), prorata à calculer
 Calcul en proportion du CA
 Possibilité de retenir un coefficient de taxation forfaitaire pour tous les
biens et services « mixtes »
 Si constitution de secteurs décidés par l’assujetti (Art.209 Ann.II CGI)
 Calcul de proratas par secteur ou multisectoriel
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Calcul coefficient de taxation utilisation mixte
 Utilisation mixte : Prorata de taxation(similaire à l’ancien
prorata)
= CA afférent à des opérations ouvrant droit à déduction
CA afférent à des opérations imposables (taxées ou
exonérées)
 Modalités de calcul
• Pas de distinction entre immobilisations et autres biens et
services (comme dans le passé)
• Les subventions non imposables sont exclues du calcul
• Recettes financières exclues du calcul
Dividendes
Produits financiers, intérêts de prêts ou placements si
accessoires (cf Instr 3 A-1-06 du 10 janvier 2006)
 Si différents secteurs constitués par l’entreprise : calcul
similaire des proratas pour chaque secteur ou multi secteurs
comme ci-dessus
25
Exemple de calcul de taxation
 Exemple de l’immeuble de 100 000€ (coeff assuj = 0,67) dans lequel est exercé :
• Une activité de conseil imposable CA= 100
• Une activité formation professionnelle exonérée CA=50
• Une activité location professionnelle meublée taxable CA=150
• Constitution de 3 secteurs distincts
• Sous traitance de 4 000 € pour formation et location
• Acquisition véhicule 15 000 € pour conseil et formation
• GPL pour 1000 €
 Coefficient de taxation de l’immeuble
= (100+150)/300 = 0,84
TVA ded =0,196X 0,84X0,67X100 000 = 11 031
 Coefficient de taxation de la sous traitance
= (150)/(150+50) = 0,75
TVA ded = 0,196X0,75X4 000 = 588
 Coefficient de taxation du véhicule et GPL
=(100)/(100+50) = 0,67
TVA ded =0,196X 0,67X16 000 = 2 101
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Coefficient d’admission
 Remarque
• Les 2 précédents coefficients dépendent de
l’utilisation du bien ou du service
 Coefficient d’admission dépend de la réglementation en
vigueur :
• Dispositifs particuliers excluant de déduction tout ou
partie de TVA sur certains biens ou services
Si pas de mesure d’exclusion = 1
Si mesure d’exclusion, variation entre 0 et 1
• Valeur à retenir : réglementation début d’année
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Territorialité de la TVA
Points d’actualité
 En vertu des règles générales applicables aux prestations de services,
une prestation est imposable en France lorsqu’elle est réputée se situer
en France - même si elle bénéficie d’une exonération ou d’une
suspension de taxe ; à l’inverse, elle ne l’est pas si elle est réputée se
situer hors de France.
 Par dérogation à ces règles générales, des règles particulières ont été
édictées concernant notamment les prestations culturelles, artistiques,
sportives, scientifiques, éducatives et de divertissement ou similaires.
Ces règles ont été récemment modifiées et précisées par une instruction
fiscale du 28 mars 2011.
 Il convient, désormais, de faire la distinction suivant la qualité
d’assujetti ou de non-assujetti du bénéficiaire de la prestation
28
TVA – Régime des subventions (1/3)
Une subvention versée à un ISBL est-elle soumise à la TVA ?
1/ Les sommes versées constituent-elles
la contrepartie d’une opération imposable
au profit de la partie versante ? (S’agit-il
du prix payé pour un service rendu ou
pour une vente ?)
Oui
La subvention est
imposable
à la TVA
Non
2/ Les sommes versées complètent-elles le
prix d’une opération imposable ?
Non
Oui
Elles doivent être comprises
dans la base d’imposition à
la TVA et doivent donc être
Taxées sauf si l’opération
est expressément exonérée
La subvention n’est pas
imposable à la TVA
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TVA – Régime des subventions (2/2)
 Eléments de la base d’imposition
• Art 266-1-a CGI : Toutes les sommes, valeurs,
biens ou services reçus ou à recevoir en
contrepartie de la livraison ou de la prestation, y
compris les subventions directement liées au prix
de ces opérations
30
3. Jurisprudences fiscales
récentes
31
SUBVENTION D’EQUILIBRE
 Subvention d’équilibre (versée pour couvrir futur
éventuel déficit pendant 3 ans) versée par une
collectivité à une association exploitant une patinoire
 Convention prévoyant à l’exploitant des contraintes en
termes d’accueil de scolaires, d’horaires d’ouverture et
de prix pratiqués.
 Décision C.E 20 juin 2010 : subvention « complément
de prix taxable à TVA »
32
TVA ASSOCIATION DE FORMATION
 Associations de formation reconnues par la préfecture
+ DDTEFP bénéficient d'une option possible (et
définitive) : non soumission à TVA
 Cette exonération ne vaut que pour l’entité titulaire de
l’attestation et non à son sous-traitant
 Décision C.A.A Versailles 1 fev 2011
33
ASSOCIATIONS D’INTERET GENERAL
 Une association qui ne s’adresse qu’à une profession
n’est pas d’intérêt général
 Membres : profession déterminée
 Conséquence pour administration fiscale : pas
d’intérêt général donc pas de possibilité d’émettre des
dons avec reçus fiscaux et réduction dons IRPP
 CE 16 mars 2011 – Affaire «Entreprises du Monde
Maritime du Commerce »
34
ASSOCIATIONS FISCALISEES
 Limitation (comme pour les entreprises) des
possibilités de pratiquer le report en arrière des
déficits fiscaux (à compter de sept 2011)
ASSOC. DE FORMATION RECONNUE
 Dans le cadre d’un contrôle, la production de cette
attestation n’est pas nécessaire pour vérifier le respect
des conditions d’exonération en matière de TVA
(dispositif indépendant)
 T.A ROUEN 30 décembre 2010
35
ESMS associations fiscalisées
 En terme de TVA, exonération des dotations soins
(recettes liées à l'activité santé)
 Par contre soumission à TVA, des activités
dépendance et hébergemenent
 En matière de déduction de T.V.A :
 Pas de possibilité de faire des secteurs distincts
(héb/dep/soins) selon l’administration car, pour
elle, une seule et même activité
 Nécessité de passer par un prorata de déduction
36
4. Les reflexes en cas de
doute et les points clés à
surveiller
37
Démarche en cas de doute
 Suite à la parution des instructions fiscales relatives à
la taxation des associations, possibilité de questionner
l'administration fiscale au travers d'un questionnaire
descriptif pour connaître le régime de taxation
éventuelle
Attention à l’évolution associative au regard
notamment de la concurrence (réponse administration
non opposable dans ce cas)
 Rescrit fiscal (dispositifs de droit commun)
38
Points clés à surveiller
 Caractère désintéressé ou non de
(rémunération possible mais plafonnée)
la
gestion
 Analyse du fonctionnement associatif : bénéficiaire
direct ou indirect de prestations fiscalisables ?
 Analyse au cas par cas, de la concurentialité de
l’activité (« faisceau d’indices »)
 Caractère prépondérant ou non des activités lucratives
(suivi nécessaire de l’évolution du «poids de ces
activités ») ; critères non exclusivement financiers.
•
39
Points clés à surveiller
 S’assurer que l’objet et l’activité décrites dans les
statuts de l’association sont :
• Non fiscalisables (« attention » à la rédaction…)
• En cohérence avec l’activité effective
• S’assurer de l’absence de contreparties de toute
nature données au profit d’entités commerciales
(contreparties directes ou indirectes et/ou par
personne/entité interposée)
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Points à clés sur les revenus financiers
 Bien distinguer les opérations complémentaires des
activités non
lucratives et les activités lucratives
financières et de
participations (cette 2e catégorie
nécessite la création d’un secteur distinct d’activité et ne
doit pas être prépondérante)
 Le bénéfice de la taxation aux taux réduits ne s’applique
que pour des opérations complémentaires et non pour des
activités ou des produits annexes d’activité.
Exemple: Produits rattachables à des activités lucratives:
taxables au taux normal.
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