Transcript SUPPORT Plus-values report et sursis d\`imposition

LES PLUS-VALUES :
Reports et sursis d’imposition
Support réalisé par :
Jean-Pierre COSSIN et Arielle NOWAK,
et complété pour l’exposé de Fort de France par :
Hervé Kruger et Patrick Morgenstern,
En partenariat avec :
Club Fiscal des Experts-comptables
1
Introduction
• Les décalages d’imposition peuvent s’appliquer aux plusvalues des particuliers comme aux plus-values des
professionnels
• Les décalages d’imposition concernent en principe les
situations dans lesquelles le contribuable ne réalise pas une
véritable plus-value économique (pas de perception du prix)
mais une plus-value juridique ou « fiscale ».
• Les décalages d’imposition ont une portée différente selon
qu’ils concernent :
• des plus-values des professionnels
• des plus-values des particuliers
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2
Introduction
• Les différentes catégories de décalages d’imposition :
•
•
•
•
Les reports
Les sursis
Les étalements
Les neutralisations
• A ne pas confondre avec les décalages de paiement
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I. L’entreprise individuelle
II. Les sociétés de personnes
III.Les sociétés soumises à l’IS
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I. L’entreprise individuelle
A. L’apport de l’entreprise individuelle
(article 151 octies)
B. L’apport de titres par une entreprise
individuelle (article 151 octies B)
C. La transmission à titre gratuit de l’entreprise
individuelle (article 41)
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A. L’apport de l’entreprise
individuelle
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A - L’apport de l’entreprise individuelle
Apport à une société
(IS ou IR)
PV 150 000 €
Début d’activité
(entreprise
individuelle)
Principe : cessation d’activité
-Taxation du résultat de l’exercice en cours
-Taxation immédiate des PV d’apport (150 000 €)
-Taxation immédiate des bénéfices en sursis
d’imposition
Comment éviter ces taxations ?
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A - L’apport de l’entreprise individuelle
Apport à une société
(IS ou IR)
PV 150 000 €
Début d’activité
(entreprise
individuelle)
Quelles solutions envisager ?
-Article 151 septies : exo
-Article 151 Septies B : abattement / exo
-Article 238 quindecies : exo
-Article 151 octies : report
L’article 151 octies permet d’éviter les taxations immédiates
(sauf celle du résultat de l’exercice en cours)
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A- L’apport de l’entreprise
individuelle – 151 octies
1.
2.
3.
4.
Conditions d’application
Portée du régime et expiration du dispositif
Obligations déclaratives et les sanctions
Que faire de ce report ?
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1. Les conditions d’application
• Qualité de l’apporteur : activité professionnelle, régime
d’imposition sans importance
• Contenu de l’apport : ensemble des éléments afférent à
une entreprise individuelle (ou branche complète
d’activité)
• Rémunération de l’apport : apport à titre pur et simple
• Société bénéficiaire des apports : soumise ou non à l’IS,
selon un régime réel d’imposition
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2. La portée du régime
• Plus-values sur biens amortissables : les plus-values sont
réintégrées dans les résultats de la société bénéficiaire des
apports (sauf option pour une taxation immédiate).
• Plus-values sur biens non amortissables : ces plus-values
nettes sont placées en report d’imposition
• Profits sur stocks
• Bénéfices en sursis d’imposition
• Provisions
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2. La fin du report
• Cas d’expiration du report
- Cession (ou apport), rachat ou annulation des titres reçus
- Cession par la société des biens apportés (vente, apport, fusion,
dissolution, attribution)
• Conséquences de l’expiration du report
- Taxation des plus-values en report chez l’apporteur
- Taxation des plus-values sur titres en cas de cession des titres
par l’apporteur
- Taxation des plus-values sur les biens apportés en cas de
cession de ceux-ci par la société bénéficiaire
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3. Les obligations déclaratives
• Déclaration des résultats de l’exercice de cessation :
dans les 60 jours à compter de la date d’apport
• Détail des plus-values nettes sur biens amortissables ou
non amortissables, joint à la déclaration
• Exercice d’une option : dans l’acte d’apport
• Etat de suivi des PV en report : souscrit par l’apporteur
(54 Septies du CGI) l’année de réalisation de l’apport
• Etat de suivi des plus-values sur biens non
amortissables : souscrit par l’apporteur (art. 151 Octies II
du CGI) l’année de l’apport et les années suivantes
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3. Les obligations déclaratives
• Opérations ultérieures : mentions à préciser dans l’état de
suivi des plus-values sur biens non amortissables pour
l’apporteur
• Etat de suivi des plus-values en report : souscrit par la
société bénéficiaire (54 septies) l’année de réalisation de
l’apport et lors des exercices suivant l’apport
• Registre spécial des plus-values : souscrit par la société
bénéficiaire (54 septies II)
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3. Les obligations déclaratives et les
sanctions
• Non respect des obligations déclaratives : pénalité de 5 %
des sommes omises mais pas de remise en cause du report
d’imposition
• Evolution (article 54 septies du CGI) :
- Jusqu’au 31/12/1991 : pas d’état de suivi (ni de registre)
- Entre le 01/01/1992 et le 31/12/1999 : imposition immédiate
en cas de défaut de production de l’état de suivi des PV
- Depuis le 01/01/2000 : amende de 5 % des sommes omises
sur l’état de suivi
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4. Que faire de ce report ?
• Cumul avec d’autres dispositifs appliqués simultanément
?
- 151 Septies : NON
- 41: NON
- 151 Septies B : OUI
- 238 quindecies : NON
- 151 septiès A : NON
• Donation ultérieure des titres de la société :
Solution définitive pour le donateur….mais pas pour le bénéficiaire !
• Départ en retraite et cession des titres :
Solution définitive
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APPORT D’UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE
DONATION DES TITRES
Apport à une SARL
Donation des titres
PV latente sur titres 100 000 €
-Sté IS : pas de taxation
-Sté IRPP : article 151 Nonies II
Report PV 150 000 € 151 octies
Début d’activité
(entreprise
individuelle)
En partenariat avec :
Maintien du report pour l’attributaire (150 000 €)
si engagement pris par celui-ci d’acquitter l’impôt
sur la PV en report, en cas :
-De cession des titres
-De cession des biens non amortissables par la
société
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APPORT D’UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE
DEPART A LA RETRAITE
Apport à une SARL de
famille (option IR)
Cession des titres
« départ à la retraite »
PV sur titres 100 000 €
Report PV 150 000 € 151 octies du CGI
151 septies A
Début d’activité
(entreprise
individuelle)
En partenariat avec :
- Exercice de l’activité > 5 ans (décompté
à compter du début de l’activité en
entreprise individuelle)
- Non imposition de la PV en report
- Exonération de la PV sur les parts
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APPORT D’UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE
DEPART A LA RETRAITE : le piège….
Apport à une SARL à
l’IS
Cession des titres
« départ à la retraite »
PV sur titres 100 000 €
(PV des particuliers)
Report PV 150 000 € 151 octies
Début d’activité
(entreprise
individuelle)
151 Septies A
IV bis
- Pas d’abattement du 1/3 sur les PV
des particuliers
- Imposition de la PV professionnelle
en report
En l’absence d’exercice de fonctions
de Direction pendant les 5 années
précédant la cession
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B. L’apport de titres par une
entreprise individuelle
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B. L’apport de titres par une entreprise
individuelle (151 octies B du CGI)
1.
2.
3.
4.
Les principes applicables
Les conditions d’application
Les modalités d’application
Les obligations déclaratives
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1. Les principes applicables
• Opérations d’apport postérieures au 1-1-2007
• Exploitant exerçant une activité à titre professionnel
• Apport de titres inscrits à l’actif de l’entreprise
individuelle (ou au registre des immobilisations)
• Option possible pour le report d’imposition de la plus
value d’apport
• La soulte ne peut excéder 10% de la valeur nominale des
droits sociaux attribués
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Enchainement des opérations
(art 151-0 octies)
• Principe de cumul général (d’après LF 2010 avec effet
dès 2009)
Les reports d'imposition mentionnés à l’article
151 octies sont maintenus en cas de report ou de
sursis d'imposition des plus-values constatées à
l'occasion d'événements censés y mettre fin, jusqu'à
ce que ces dernières deviennent imposables, qu'elles
soient imposées ou exonérées, ou que surviennent
d'autres événements y mettant fin à l'occasion
desquels les plus-values constatées ne bénéficient pas
d'un report ou d'un sursis d'imposition. »
-
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C. La transmission à titre gratuit
de l’entreprise individuelle
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C – Le champ d’application de l’article
41 du CGI
Donation de l’entreprise
individuelle
PV 150 000 €
Début d’activité
(entreprise
individuelle)
Principe :
-Taxation du bénéfice d’exploitation chez
le donateur
-Taxation des plus-values sur éléments
d’actif (150 000 €)
L’article 41 du CGI permet d’éviter la taxation des plus-values
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C- Transmission à titre gratuit d’une
entreprise individuelle - 41
1. Conditions d’application
2. Portée du régime et expiration du dispositif
3. Obligations déclaratives / sanctions
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1. Les conditions d’application
• Caractéristiques de l’entreprise transmise : entreprise
individuelle et activité effectivement exercée
• Nature des éléments transmis : ensemble des éléments affectés à
l’exercice de l’activité
• Modalités de la transmission : à titre gratuit (donation ou
succession)
• Bénéficiaire de la transmission : personne physique
• Conditions d’application : exercices clos avant ou après 2004
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2. Portée du dispositif / Expiration
Donation de l’entreprise
individuelle
PV 150 000 € en
report – article 41
Début d’activité
(entreprise
individuelle)
Poursuite de l’activité par l’attributaire ou l’un des
attributaires
Si cession ou cessation
par le donataire :
taxation de la PV en
report (y compris en cas
de mise en location
gérance)
En partenariat avec :
Si cession ou cessation
par le donataire : PV en
report exonérée
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Cas particulier : Partage d’indivision avec soulte
Transmission
à titre gratuit
Report
PV 150 000 €
Partage de
l’indivision avec
soulte à B et C
Engagement des
bénéficiaires : A
exploite l’entreprise
-Ent. individuelle
(41 du CGI)
-Parts de société de
personnes (151
Nonies II du CGI)
En partenariat avec :
EXONERATION
dès lors que A continue
d’exploiter l’entreprise
Maintien du report si
engagement de A
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3. Obligations déclaratives / sanctions
• Régime du sursis d’imposition (avant le 2/1/2004) :
Maintien des valeurs comptables au bilan d’ouverture,
information de l’Administration par le donateur, registre des
plus-values sur biens non amortissables
• Régime du report d’imposition (depuis le 2/1/2004): Etat
récapitulatif des plus-values et état de suivi de ces plusvalues tant que le report subsiste
• Sanctions : 5 % des sommes omises sur les états
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II. Les sociétés de personnes
A. Les quatre cas de report d’imposition prévus par
l’article 151 nonies du CGI
B. Situation des reports d’imposition en cas
d’opérations successives
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Les quatre cas de report
I. La transmission à titre gratuit des droits sociaux
(151 nonies II)
II. Le changement
(151 nonies III)
de régime fiscal : passage à l’IS
III. La
cessation d’activité d’un associé exerçant son
activité professionnelle dans la société
(151 nonies IV)
IV. L’apport
à une société, de l’intégralité des parts
de la société de personnes
(151 nonies IV bis)
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I Transmission à titre gratuit des droits
sociaux
( 151 nonies II du CGI)
1.
2.
3.
4.
5.
Les principes applicables
Les opérations concernées
Les conditions d’application
La portée du dispositif
Le maintien du report ou l’exonération de la
PV
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1. Les principes applicables
• Les droits sociaux doivent être considérés comme des
éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession
• Report sur option des bénéficiaires de la transmission
• Report jusqu’à la date de cession, de rachat,
d’annulation ou de transmission ultérieure des droits
• Report pouvant se transformer en exonération
définitive si au moins un des héritiers ou donataires
poursuit son activité professionnelle au sein de la
société pendant au moins 5 ans.
• Report maintenu en cas de nouvelles transmissions
gratuites des droits sociaux à une personne physique
avant l’expiration du délai de 5 ans
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41
II. Le changement de régime fiscal
(151 nonies III du CGI)
1.
2.
3.
4.
Les principes applicables
Les modalités d’application
L’exonération définitive de la PV en report
Les obligations déclaratives
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1. Les principes applicables
• Report d’imposition de la plus value sur les titres en cas de
changement de régime fiscal :
• Report automatique (pas d’option) mais obligations
déclaratives
• Report jusqu’à la date de cession, de rachat ou
d’annulation des parts (ou actions)
• Report maintenu en cas de transmission gratuite des
parts à une personne physique (engagement de déclarer en
son nom la plus value)
• Le report peut déboucher sur une exonération
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2. Les modalités d’application
• Quels sont les cas de changement de régime fiscal ?
- Modification de la forme juridique de la société
- Option pour le régime de l’impôt sur les sociétés
- Renonciation au régime de l’impôt sur les sociétés
- Assujettissement de plein droit à l’impôt sur les sociétés
• Comment s’applique le report d’imposition ?
- Report d’imposition des plus values pour les « associés
actifs »
- Report automatique jusqu’à la date de cession, de
rachat ou d’annulation des parts
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2. Les modalités d’application
• Quelles sont les modalités d’imposition de la PV en report,
ou plus exactement des deux PV imposables ?
- La cession des titres de la société met fin au report de la plus
value professionnelle
- La cession de ces titres conduit à l’imposition de la plus
value des particuliers sur valeurs mobilières (150-0 A du
CGI)
- La PV des particuliers se calcule à partir de la valeur donnée
aux titres lors du changement de régime fiscal.
• Dans quels cas le report peut-il être maintenu ?
- Transmission à titre gratuit au profit d’une personne
physique qui souscrit l’engagement de déclarer en son nom la
plus value de cession
- Echange de titres dans le cadre d’une fusion ou scission
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3. L’exonération définitive de la plus-value
en report
L’exonération concerne le report constaté lors du changement de
régime fiscal et maintenu en cas de transmission gratuite à une
personne physique
• Quelles sont les conditions à remplir ?
- Exercice de fonctions de direction dans la société, par le
bénéficiaire de la transmission (885 O bis du CGI)
- La société doit poursuivre son activité professionnelle
(commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole)
- Conditions à remplir pendant les 5 ans suivant la transmission
gratuite
• NB : Comment sont traitées les sociétés holdings ? Attention
au changement d’activité
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4. Les obligations déclaratives
Production à l’appui de la déclaration de revenus, d’un état
reprenant les éléments de calcul et de suivi des plus values en report
(obligation pour que l’exonération après 5 ans puisse s’appliquer)
Le maintien du report d’imposition en cas de transmission gratuite
ultérieure implique un engagement du bénéficiaire de déclarer en son
nom, la plus value en report
• Cumul possible avec d’autres dispositifs ?
-
151 Septies : OUI
-
151 Septies A : OUI
-
151 Nonies IV : NON
-
238 quindecies : NON
-
151 Nonies IV bis : NON
-
151 Nonies II : OUI
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III. La
cessation d’activité d’un associé
exerçant son activité professionnelle
dans la société
(151 nonies IV du CGI)
1.
2.
3.
4.
Les principes applicables
Les modalités d’application
Maintien du report ? Exonération ?
Obligations déclaratives et combinaisons
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1. Les principes applicables
• Cessation de l’activité professionnelle de l’associé dans
la société de personnes
• Report d’imposition de la plus value jusqu’à la date de
cession de rachat ou d’annulation des parts
• Report maintenu en cas de transmission ultérieure à titre
gratuit (sous réserve de l’engagement du bénéficiaire)
• Report pouvant devenir une exonération définitive
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2. Les modalités d’application
• Quels sont les associés concernés ?
- Les associés qui exerçaient leur activité professionnelle au
sein de la société de personnes
- Les associés qui cessent leur activité dans la société
- Les associés qui conservent la propriété de leurs parts
après la cessation d’activité
• Quelles sont les conditions et modalités du report ?
- Report d’imposition des plus values pour les « associés
actifs »
- Report automatique jusqu’à la date de cession, de rachat ou
d’annulation des parts
- A l’expiration du report : taxation des deux plus-values
imposables (cf. 151 Nonies III)
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3. Maintien du report ? Exonération ?
• Quels sont les cas d’expiration du report ?
Report jusqu’à la date de cession, de rachat ou d’annulation des
parts
• La PV en report peut-elle être exonérée ?
La plus value professionnelle en report ne peut pas bénéficier de
l’exonération définitive prévue à l’article 151 nonies III
applicable en cas de changement de régime fiscal
• Quels sont les cas de maintien du report ?
- Transmission à titre gratuit et engagement du bénéficiaire
- Echange de titres en cas de fusion ou scission (depuis le 1er
janvier 2006)
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4. Obligations déclaratives et
combinaisons de dispositifs ?
• Obligations déclaratives :
- Le report d’imposition s’applique automatiquement
- Production d’un état de suivi des plus values en
report à l’appui de la déclaration annuelle
• Combinaison avec d’autres régimes d’exonération :
- Article 151 septies : OUI
-
Article 238 quindecies : NON
Article 151 septies A : NON
Article 151 nonies II : OUI
NB : aucun cumul possible avec les reports constatés en cas de
changement de régime fiscal (151 nonies III) ou d’apport de la
totalité des droits (151 nonies IV bis)
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IV. L’apport
de l’intégralité des droits
sociaux d’une société de personnes
(151 nonies IV bis du CGI)
1.
2.
3.
4.
Les principes applicables
Les modalités d’application
Fin du report et le maintien du report
Combinaisons de dispositifs ?
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1. Les principes applicables
• Report d’imposition de la plus value réalisée par les « associés
actifs » et qui apportent l’intégralité de leurs parts à une autre
société lors d’une opération de restructuration
• Existence de conditions particulières : la société bénéficiaire de
l’apport doit être soumise à un régime réel d’imposition et
recevoir le contrôle de la société dont les titres sont apportés
• Le report s’achève lors de la cession, de rachat ou de
l’annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport
• Le report est maintenu en cas de transmission à titre gratuit des
droits reçus (sous réserve d’un engagement) et lors d’échanges de
droits dans le cadre d’une fusion ou d’une scission
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2. Les modalités d’application
• Quels sont les apports de titres concernés ?
- L’apporteur doit être un associé exerçant une activité
professionnelle dans la société de personnes
- Les droits et les parts doivent être des éléments de l’actif
affectés à l’exercice de la profession de l’apporteur
- L’apport doit être un apport partiel d’actif
- La soulte ne peut excéder 10% de la valeur nominale
des titres reçus
- L’apport doit porter sur l’intégralité des titres détenus
NB : les droits ou parts détenus dans une société à prépondérance
immobilière sont exclus du report
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2. Les modalités d’application
• Quelles sont les conditions à remplir par la société
bénéficiaire de l’apport ?
- Société soumise à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur
les sociétés d’après un régime de bénéfice réel
- La société doit recevoir le contrôle de celle dont les
titres sont apportés (plus de 50% des droits de vote)
• Comment s’exerce le report ?
- Le report n’est pas automatique
- Le choix s’exerce par le dépôt de l’état de suivi des
plus values en report (amende 5 % des sommes omises)
• Cas particulier des échanges avec soulte
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3. Fin du report / maintien du report
• Dans quels cas est-il mis fin au report d’imposition ?
- Lors de la cession, du rachat, de l’annulation des droits
sociaux reçus en rémunération de l’apport
- Lors de la cession par la société des titres apportés si celle-ci
est antérieure
• Quels sont les cas de maintien du report ?
- Transmission à titre gratuit des droits reçus et engagement
du bénéficiaire de la transmission
- Echanges de droits en cas de fusion ou scission
ATTENTION : aucun maintien du report en cas :
• D’apport des titres reçus
• De nouvel apport des titres apportés
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4. Combinaisons de dispositifs ?
• Cumul avec d’autres dispositifs ?
-
Article 151 septies : OUI
Article 238 quindecies : NON
Article 151 septies A : OUI (y compris quand les
titres cédés lors du départ à la retraite sont des titres
d’une société soumise à l’IS)
Autres reports de l’art 151 nonies : OUI sauf report
en cas de changement de régime fiscal (151 nonies
III) ou en cas de cessation d’activité professionnelle
de l’associé (151 nonies IV)
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Situation des reports d’imposition en
cas d’opérations successives
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Enchainement des opérations
(art 151-0 octies)
• Principe de cumul général (d’après LF 2010 avec effet
dès 2009)
Les reports d'imposition mentionnés à l’article
151 nonies sont maintenus en cas de report ou de
sursis d'imposition des plus-values constatées à
l'occasion d'événements censés y mettre fin, jusqu'à
ce que ces dernières deviennent imposables, qu'elles
soient imposées ou exonérées, ou que surviennent
d'autres événements y mettant fin à l'occasion
desquels les plus-values constatées ne bénéficient pas
d'un report ou d'un sursis d'imposition. »
-
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APPORT D’UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE - REPORT DE
L’ARTICLE 151 OCTIES – REPORT DE L’ARTICLE
151 nonies II – DEPART A LA RETRAITE
Apport à une SARL de
famille (option IR)
Report PV
150 000 € 151 octies
Début d’activité
(entreprise
individuelle - EI)
Cession des titres
« départ à la retraite »
PV sur titres 70 000 €
Transmission à titre
gratuit des parts
PV en report 151 nonies II
– 80 000 €
•
•
En partenariat avec :
PV en report :
- 150 000 € : EXO
- 80 000 € : EXO
PV professionnelle départ à la
retraite
- 70 000 € : EXO ( activité >
5 ans)
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APPORT D’UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE - REPORT DE
L’ARTICLE 151 OCTIES – REPORT DE L’ARTICLE 151 nonies III –
DEPART A LA RETRAITE
Apport à une SARL de
famille (option IR)
Report PV
150 000 € 151 octies
Début d’activité
(entreprise
individuelle - EI)
En partenariat avec :
Changement de régime
fiscal (IS)
Cession des titres « départ à la
retraite » PV sur titres 70 000 €
(PV des particuliers)
PV en report
80 000 € 151 nonies
III
• Abattement du 1/3 applicable à la PV de 70 000 € :
- fonctions direction exercées > 5 ans
- calcul délai détention depuis la création de l’EI
• PV en report 151 octies : 150 000 €
Exonérée (activité et fonctions direction > 5 ans)
• PV en report 151 nonies III : 80 000 €
Exonérée (activité et fonctions direction > 5 ans)
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APPORT D’UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE - REPORT DE
L’ARTICLE 151 OCTIES – REPORT DE L’ARTICLE
151 nonies IV – DEPART A LA RETRAITE
Apport à une
SARL de famille
(option IR)
Report PV
150 000 € 151 octies
Début d’activité
(entreprise
individuelle - EI)
Cessation d’activité
de l’associé actif
Donation des titres
« PV des particuliers »
70 000 € EXO
PV en report 151 nonies IV
– 80 000 €
Maintien des reports
150 000 € et 80 000 €
Sous réserve des
engagements pris par
les bénéficiaires
En partenariat avec :
Cession des
titres
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-PV 150 000 € :
imposable
-PV 80 000 € :
exonérée
-PV de cession
« classique »
67
APPORT D’UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE - REPORT DE
L’ARTICLE 151 OCTIES – REPORT DE L’ARTICLE
151 nonies IV bis – DEPART A LA RETRAITE
Apport à une SARL de
famille (option IR)
Report PV
150 000 € 151 octies
Début d’activité
(entreprise
individuelle - EI)
Apport à la société A de
l’intégralité des titres
Cession des titres A reçus « départ à
la retraite » PV sur titres 70 000 €
PV en report 80
000 € - 151
nonies IV bis (1)
a)
Avant 2009
Imposition PV 150 000 €
(apport <> fusion/scission)
Depuis 2009
Report 151 octies maintenu
•
•
•
•
•
•
(1) À compter du 01/01/2007
En partenariat avec :
•
Si A est une société de personnes : (activité >
5 ans)
Exonération de la PV de cession : 70 000
Exonération report151 nonies IV bis : 80 000
Sort du report 151 octies ?
b) Si A est une société IS :
Abattement du 1/3 sur la PV des particuliers :
70 000
- Fonctions de Direction > 5 ans
- Exercice de l’activité > 8 ans
Exonération du report 151 nonies IV bisFonctions de Direction > 5 ans
Sort du report 151 octies ?
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68
III. Les sociétés soumises à l’IS
A. Les échanges de titres (150-0 B du CGI)
B. L’option pour le régime des sociétés de
personnes (239 bis et 239 bis AB du CGI)
C. Situations en cas d’opérations successives
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69
A. Les échanges de titres
(art. 150-0 B du CGI)
1.
2.
3.
4.
Le champ d’application
Les conséquences du sursis d’imposition
Le suivi des PV placées en report (< 1-1-2000)
Cas particuliers
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70
1. Le champ d’application
Le régime du sursis a succédé au régime du report (à compter du 1-1-2000)
• Quelles sont les plus-values concernées ?
- Le sursis d’imposition concerne les plus values sur valeurs
mobilières visées à l’article 150-0 A du CGI.
- Le sursis est prévu à l’article 150-0 B du CGI et est
applicable aux opérations réalisées depuis le 1er janvier 2000
• Quelles sont les opérations concernées ?
- Echanges de titres dans le cadre :
* d’une offre publique, d’une fusion, ou scission;
* d’apport de titres à une société soumise à l’IS
- En cas d’apport avec soulte celle-ci ne doit pas excéder 10%
de la valeur nominale des titres reçus:
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2. Les conséquences du sursis
d’imposition des plus-values
• Application de plein droit du sursis
• L’apport est une simple opération intercalaire au titre de
l’année de l’échange
• Pas de prise en compte de l’échange pour déterminer le
seuil de déclanchement des plus values des particuliers
• Aucune obligation déclarative particulière : pas
détermination de la plus value lors de l’échange
• Pour le calcul de la plus value de cession ultérieure des
titres reçus en échange, on retient le valeur
d’acquisition des titres remis en échange
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3. Le suivi des PV placées en report
avant le 1er janvier 2000
• Quelles étaient les plus-values d’échanges de titres
visées par le report d’imposition ?
- art. 92 B II du CGI : participations <= 25%
- art. 160 I ter 4 : participations > à 25%
- art. 150 A bis : titres de sociétés non cotées à
prépondérance immobilière
• Quelles étaient les conditions d’application du report
d’imposition ?
- Demande expresse du contribuable
- Soulte inférieure à 10% de la valeur nominale
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3. Le suivi des PV placées en report avant
le 1er janvier 2000
• Quel régime pour les plus-values en report ?
Les plus-values en report demeurent soumises à ce régime
jusqu’au terme du report
• Quels évènements mettent fin au report ?
- Imposition en cas de transmission à titre onéreux (vente,
échange, apport) des titres reçus en échange
- Exonération définitive en cas de transmission à titre
gratuit (PV en report et PV acquises depuis l’apport)
ATTENTION ! La plus value en report ne bénéficie pas de
l’abattement du tiers.
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3. Le suivi des PV placées en report avant
le 1er janvier 2000
Quelles sont les questions posées par ces reports d’imposition
d’échanges de titres ?
- Les échanges successifs : échange avant et après le 1er
janvier 2000 (maintien du report et sursis avec maintien des
obligations déclaratives)
- Les apports-cessions et l’abus de droit (jurisprudence !)
- L’obligation d’une option expresse par les contribuables :
* Mention de la PV sur la déclaration d’ensemble;
* Souscription de l’état de suivi des PV en report
- Les conséquences attachées à l’exigence déclarative
* doctrine administrative du 14 mai 2001
* La jurisprudence en matière de prescription fiscale
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3. Le suivi des PV placées en report avant
le 1er janvier 2000
Que reste-t-il des reports d’imposition ?
1/ Plus-values régulièrement reportées :
- PV imposables lors des cessions ultérieures sans
possibilité d’exonération
- PV imposable sans abattement en cas départ à la retraite
- PV définitivement exonérée en cas de transmission à titre
gratuite
2/ Plus-values « irrégulièrement » reportées :
- Absence de déclaration l’année de réalisation de l’échange :
exonération par prescription ?
- Absence de déclaration pour les années ultérieures : pas de
prescription (TA Rouen du 22/11/2005)
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76
4. Cas particuliers
Les plus-values sur titres de sociétés relevant de l’article 8 et à
prépondérance immobilière (CGI, art 150-UB)
- Les gains nets retirés par des particuliers de cessions de droits
sociaux de sociétés non soumises à l’IS et à prépondérance
immobilière sont soumis au régime d’imposition des immeubles.
- Toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables, au titre de
l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le
cadre d'une opération de fusion, de scission ou d'un apport de titres
à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. Cette exception
n'est pas applicable aux échanges avec soulte lorsque le montant de
la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur
nominale des titres reçus.
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77
4. Cas particuliers
Les plus-values sur titres de PME acquis en remploi
•Les plus values de cession de titres réalisées avant le 1er janvier
2006 ont pu bénéficier d’un report d’imposition
•Le report optionnel impliquait que le prix de cession des titres ait
été investi dans l’acquisition de titres de PME soumises à
l’impôt sur les sociétés.
•Les reports en cours au 1er janvier 2006 continuent jusqu’à la
« cession » des titres acquis : la transmission (à titre onéreux ou
gratuit), le rachat ou l’annulation
•Les reports sont prorogés de plein droit en cas d’échange
•Les reports s’achèvent si, au cours des 5 ans qui suivent, le
contribuable ou un membre du groupe familial détient plus
25% des droits dans les bénéfices ou devient dirigeant de la PME
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78
4. Cas particuliers
Cession de titres au sein du groupe familial
•Exonération de la PV de cession de titres de sociétés soumises à
l’impôt sur les sociétés en cas de cession au sein du groupe
familial (article 150-0 A, I-3 du CGI)
•Le cédant doit avoir détenu avec son conjoint, leurs ascendants et
descendants plus de 25% des droits dans les bénéfices sociaux à
un moment quelconque des 5 années précédant la cession
•La cession est effectuée au profit de l’un des membres du
groupe familial
•Le cessionnaire ne doit pas revendre tout ou partie des titres à un
tiers dans le délai de 5 ans
•En cas de cession dans les 5 ans à un tiers, le cédant est imposable
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79
B. L’option pour le régime des sociétés
de personnes
1. Les deux cas d’option pour le régime des
sociétés de personnes
2. Les conséquences du passage au régime des
sociétés de personnes
3. Le retour de la société au régime de l’impôt sur
les sociétés
4. Un cas particulier à connaître
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1. Les deux cas d’option pour le régime
des sociétés de personnes
• Le régime permanent: L’option des S.A.R.L de famille pour
le régime des sociétés de personnes (art. 239 bis AA du CGI)
- Les conditions à remplir pour l’option
- Les conséquences du retour au régime de l’IS
• Le régime temporaire : Le nouveau régime pour les S.A,
S.A.S, et S.A.R.L. non cotées (art. 239 bis AB)
- Les conditions à remplir pour exercer une option
- Le retour dans le régime de l’IS au terme de 5 exercices
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2. Les conséquences du passage au
régime des sociétés de personnes
• Ce changement de régime fiscal est-il un échange de titres ?
Le passage du régime de l’impôt sur les sociétés à celui de l’impôt
sur le revenu ne constitue pas un échange de titres.
• Ce passage au régime des sociétés de personnes met-il fin au
report ou sursis appliqué en cas d’échanges de titres ?
Si la société soumise à l’impôt sur les sociétés a bénéficié d’un
apport de titres avec un tel sursis / report, le changement de
régime fiscal met fin au report / sursis.
• Comment calculer la PV en cas de cession ?
- Quelles modalités de calcul de la plus value de cession des
titres de la société soumise à l’impôt sur le revenu ?
- Application ou non des règles concernant les titres migrants
(article 151 sexies du CGI) ?
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3. Le retour de la société au régime de
l’impôt sur les sociétés : conséquences
•
La plus value professionnelle devient en principe imposable
•
La plus value professionnelle sur les parts peut faire l’objet du
report d’imposition de l’article 151 nonies III du CGI
lorsque les conditions sont remplies.
NB : attention à la situation des associés dits « passifs » et
notamment dans le cadre du régime temporaire d’option
•
La plus value peut-elle bénéficier de l’exonération prévue à
l’article 151 septies du CGI ?
Instruction administrative 4 H-2-09 du 22 avril 2009
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4. Un cas particulier à connaître :
« Une forme de report…. »
Comment appliquer l’exonération de l’article
151 septies du CGI après un changement de
régime fiscal ?
Passage de l’impôt sur les sociétés à l’impôt au
régime des sociétés de personnes
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4. Un cas particulier à connaître
• L’article 221 bis du CGI prévoit que le changement de
régime fiscal d’une société IS n’entraîne pas l’imposition
immédiate des plus values latentes
• Les sociétés de personnes dont le chiffre d’affaires annuel
n’excède pas certaines limites peuvent bénéficier de
l’exonération de l’article 151 septies du CGI
• Le 2ème alinéa de l’article 221 bis prévoit que les plus values
qui étaient acquises à la date du changement de régime fiscal
ne peuvent bénéficier de l’exonération de l’article 151 septies,
même si au moment de la cession, le chiffre d’affaires de la
société de personnes permet de se placer sous cet article
• Seules les plus values acquises depuis le changement de
régime fiscal bénéficient de l’application de l’exonération de
l’article 151 septies du CGI
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EXEMPLE ILLUSTRATIF
Application de l’article 221 bis du CGI
Changement de régime
fiscal – option SARL de
famille
IS
PV latente sur fonds de
commerce : 150 000 €
CA > limites de l’article 151 septies
Cession du fonds de commerce
IR
PV comptable : 180 000 €
Conditions d’application de l’article
151 septies réunies
PV exonérée : 30 000 euros
PV imposable : 150 000 euros
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C. Situation en cas d’opérations
successives
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APPORT D’UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE - REPORT DE
L’ARTICLE 151 OCTIES – SURSIS DE L’ARTICLE 150-0B –
DEPART A LA RETRAITE
Apport à une SARL de
famille (option IR)
Echange de titres – sursis
150-0B
Création d’un holding (IS)
Cession des titres du
holding« départ à la retraite » PV
sur titres 100 000 € (PV des
particuliers)
Report PV 150 000 € 151 octies
Début d’activité
(entreprise
individuelle)
En partenariat avec :
PV de 150 000 €
toujours en report
depuis 2009
(LF 2010)
Plus values sur titres
- Durée d’exercice des fonctions > 5 ans
- Durée de détention des titres cédés > 8 ans
(à compter de la date de début d’activité
en entreprise individuelle)
- Application de l’abattement du 1/3 sur la
PV des particuliers
Plus-values 151 octies ?
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88
C. Quelques différés d’imposition
fréquents chez les sociétés soumises à
l’IS
1.
2.
3.
4.
Les fusions et confusions
Les échanges chez les associés de l’absorbée
Les transferts de titres de compte à compte
Les neutralisations
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89
Fusion / Confusion
• Nécessité d’appliquer le régime de faveur des
fusions (CGI, art 210 A) pour éviter les
impositions
• Conditions à respecter pour ce régime (option
d’ans l’acte, état spécial, registre…)
• Opérations souvent réalisées en VNC
(obligatoire pour les confusions)
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90
Fusion en valeurs réelles
Sort des plus ou moins-values
• Biens non amortissables
- sursis (exemple)
- sort des provisions ultérieures
• Biens amortissables
- étalement (cas particuliers de moins-values
partielles)
• Actif circulant : valeurs comptable
• Plus-value d’annulation des titres de l’absorbée
: exonération CGI art 210 I a
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91
Fusion 210 A chez l’absorbée
Bien non amortissable en perte /
apport en valeur réelle
• Brut
1000
provision
400
net
600
apport
850
Chez l’absorbée :
– reprise de la provision pour 400 dont
250 imposable et 150 non imposable
– moins-value de 150 non déductible
Chez l’absorbante :
– valeur fiscale du bien : 1000
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92
Fusion en VNC
• Reprises des écritures en l’état
• Possibilité de constatation du mali technique
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93
Fusion / Confusion : attention au piège
• Même en cas d’apport en VNC, les tableaux
spéciaux et registres prévus à l’article 54
septies doivent être déposés et mentionner le
cas échéant le montant du mali technique.
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94
Echange chez l’associé de
l’absorbée
• Imposition en principe lors de l’échange sur les
titres sauf si option pour le régime de l’article
38-7 bis du CGI.
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95
Fusion chez les associés de
l’absorbée
•
A
A = personne physique
B
C
F
F est
absorbée par
C
En partenariat avec :
B = entreprise (ou
société)
C = société soumise à
l ’IS
F = société soumise à
l ’IS
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96
Transfert
de comptes à comptes
• Passage de titres de participation à titres de
placement (ou l’inverse)
• Report possible (suivi des provisions)
• Formalisme particulier
• Imposition si suivi d’un 38-7 bis
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97
Neutralisation des plus ou moins-values sur
cessions d’immobilisations internes à un
groupe intégré (CGI, art 223 F)
• Concerne les immobilisations, les titres de
participations et les titres de placement.
• Accompagné depuis 2009 de la production d’un
tableau de suivi.
• Si apport interne au groupe intégré en 210 B,
alors le 223 F n’est pas applicable
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98
Neutralisation des plus ou moins-values sur
cessions d’immobilisations internes à un
groupe intégré (CGI, art 223 F)
• La neutralisation prend fin en cas :
– de disparition de l’immobilisation de l’actif
immobilisé de l’une des sociétés intégrées,
– de la sortie de l’une au moins des sociétés
concernées (sauf fusions internes en 210 A)
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99
Annexes
• Modèle de l’état de suivi prévu au I de l’article 54 septies du
CGI
• Modèle de l’état de suivi prévu au II de l’article 151 octies du
CGI
• Modèle de registre spécial de suivi des plus-values sur
éléments d’actif non amortissables en report d’imposition
• Chronique de JP. COSSIN et P. COLLIN : « les plus-values
d’échange de titres » - Revue Française de Comptabilité de
Novembre 1995
• Arrêt du Conseil d’Etat du 16 mars 2009
• Articles 151 octies, 151 octies B, 41, 151 nonies, 150-0 A,
150-0 B, 239 bis AA et 239 bis AB du CGI, 54 septies
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100