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Chapter 21
租賃會計
中級會計學 Chapter 21 租賃會計
21-2
學習目標
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說明租賃交易的性質、經濟實質及優點。
說明承租人對資本租賃的會計標準及程序。
比較記錄租賃時，營業租賃與資本租賃的不同。
說明出租人對租賃的分類方法。
說明出租人對直接融資的會計處理方法。
說明租賃合約中產生獨特會計問題的特色。
說明租賃會計中殘值、保證與非保證價值的影響。
說明出租人對銷售型租賃的會計處理方法。
列出租賃的要求。
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本章架構
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21.1 租賃的環境
下表列示多家主要公司的租賃狀況。
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21.1.1 誰是交易的當事人
通常分為三類：
銀行。
租賃聯屬公司。
獨立租賃公司。
銀行
銀行為租賃業裡的最大玩家。它們有低成本的資金。
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21.1.1 誰是交易的當事人
租賃聯屬公司
租賃聯屬公司為子公司，主要業務係為提供母公司租
賃業務。
獨立租賃公司
獨立租賃公司並無銷售點的設置，也沒有以低成本取
得資金的優勢。
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21.1.2 租賃的優點
以固定比率100%融資
免於陳廢的風險
富有彈性。
較低成本的融資方式。
稅賦優勢。
資產負債表外融資。
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21.1.3 租賃在觀念上的性質
關於租賃資本化(capitalization of leases)的不同觀點如
下：
不將任何租賃資產資本化。
將與分期付款購買相似的租賃資本化。
將所有長期租賃予以資本化。
將不可取消的租賃資本化，其未履約的罰金相當龐
大。
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21.1.3 租賃在觀念上的性質
IASB同意資本化法。它指出在租賃無法取消的情況
下，須將租賃資本化，而將大部分的財產所有權之利
益與風險予以移轉。
結論：
公司必須確認所有權的利益與風險已大部分移轉的
特色；
相同的特色必須一致應用於承租人與出租人；
營業租賃未移轉所有權大部分的利益與風險。
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21.2 承租人的會計處理
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21.2 承租人的會計處理
假如所有權的風險與報酬已大部分移轉時，則租賃應分
類為融資租賃(finance lease)。為將租賃記為融資租賃，
該租賃合約必須不可取消。
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21.2 承租人的會計處理
不符合上述四項條件之一的租賃分類並記錄為營業租賃
(operating leases)。
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21.2.1 資本化的條件
所有權移轉測試
優惠承購權測試
優惠承購權(bargain-purchase option)允許承租人
在可行使該權利之日以顯著低於資產預期公允價值
的價格購買承租資產。
經濟年限測試
假如租賃期間為資產經濟年限的絕大部分者，則出
租人已將絕大部分所有權的風險及報酬移轉承租人。
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21.2.1 資本化的條件
優惠續租權(bargain-renewal option)允許承租人在
可行使該權利之日以低於預期公允租金的價格重新
續約。在租賃開始時，優惠續租權與預期公允租金
間的差異數必須大至可合理確認行使該權利。
投資回復測試
假如最低租金給付額的現值合理近似於其公允價值
時，實際上係購買該資產。
決定最低租金給付額的現值涉及三項重要的概念：
(1)最低租金給付額，(2)履約成本，及(3)折現率。
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最低租金給付額
包括下列各項：
最低租金給付額
保證殘值
未續約的罰金
優惠承購權。
履約成本
承租有形資產將於其經濟年限中發生保險、維修及
租稅費用—稱為履約成本(executory costs)。
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折現率
隱含利率(implicit interest rate)為，在租賃開始時，
使最低租金給付額的現值與未保證殘值等於承租資產
公允價值的折現率。
增額借款利率(incremental borrowing rate)為承租人
須賦予相似租賃的利率或在租賃開始時，承租人取得
相似條件資金以購買該資產所需支付的利率。
假如已知或可估計時，最好採用隱含利率。
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21.2.2 資產與負債的會計處理不同
已記錄的資產與負債
在融資租賃法下，將以下列兩者之一將融資租賃記為
資產與負債：
最低租金給付額的現值（扣除履約成本）或
租賃開始時承租資產的公允價值。
折舊期間
公司可以用與其他資產相同的折舊方法計提折舊。
假如租賃並未移轉所有權或保有優惠承購權，則須以
租賃期間計提折舊。
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有效利率法
當對融資租賃採用有效利率法時，公司必須採用與最
低租金給付額現值相同的折現率。
折舊概念
以傳統的折舊方法對租賃資產計提折舊，如直線法、
年數合計法、餘額遞減法及生產單位法等。
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21.2.3 融資租賃法（承租人）
釋例
假設CNH Capital（荷蘭）（為CNH Global的子公
司）與Ivanhoe Mines Ltd.（加拿大）於2012/1/1簽
訂一紙租賃合約。該合約要求CNH於2012/1/1開始
出租一部前端裝貨機予Ivanhoe。租賃的條件及其
他相關資料如下：
租期5年。租賃合約不可取消，每年期初支付等額
租賃款$25,981.62（以到期年金為基礎）。
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21.2.3 融資租賃法（承租人）
釋例
該裝貨機在租賃開始時的公允價值為$100,000，估
計經濟年限為5年，無殘值。
Ivanhoe每年直接支付履約成本予第三方，財產稅
$2,000除外，其係包含於每年付予CNH租金的一部
分。
該租賃合約未含續租權。裝貨機於租賃結束時須返
還CNH。
Ivanhoe的增額借款利率為每年11%。
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21.2.3 融資租賃法（承租人）
釋例
Ivanhoe對相似設備採直線法計提折舊。
CNH所設定的每年租金相當於對該投資賺取10%
的年報酬率；Ivanhoe知曉此事時。
上述租賃條款符合融資租賃的分類條件，其原因如下：
租期為5年，等於該設備估計的經濟年限5年，符合
經濟年限測試。
最低租金給付額的現值（$100,000，計算如下）。
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21.2.3 融資租賃法（承租人）
Ivanhoe採用CNH的隱含利率10%而非增額借款利率
11%，因為它知道前者。2012/1/1的分錄：
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21.2.3 融資租賃法（承租人）
2012/1/1記錄第一次租賃給付的分錄如下：
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21.2.3 融資租賃法（承租人）
2012/12/31記錄應計利息的分錄如下：
2012/12/31記錄折舊的分錄如下所示：
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21.2.3 融資租賃法（承租人）
下表列示2012/12/31有關租賃交易的負債部分。
記錄2013/1/1租賃給付款如下：
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21.2.3 融資租賃法（承租人）
假如Ivanhoe於租賃結束時以$5,000購買該設備，設備
的估計耐用年限為5～7年，則它應作如下的分錄：
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21.2.4 營業租賃法（承租人）
承租人將租金列為因使用資產而受益之期間的費用，
並且在會計處理上忽略所有未來支付的承諾。
例如，假設前段所述的融資租賃未符合必要的條件。
因此，Ivanhoe須將其列為營業租賃。第1年列為營業
費用的金額現為$25,981.62，2012/1/1記錄此項支付的
分錄如下：
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21.2.5 融資租賃法與營業
租賃法的比較
不論租賃採融資租賃法或營業租賃法處理，租賃期間
內記錄的總營業費用皆相同，在融資租賃下，租賃期
間所認列的費用先高後低。
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21.2.5 融資租賃法與營業
租賃法的比較
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21.2.5 融資租賃法與營業
租賃法的比較
如採融資租賃法而非營業租賃法時，將產生下列的差
異。
增加列報的負債（同時包含短期及長期）。
增加總資產（特別指長期性資產）。
租賃期間前段的淨利較低，因此，保留盈餘也較低。
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21.3 出租人的會計處理
租賃對出租人有三項重要的利益：
利息收入
租稅誘因
較高的殘值
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21.3.1 租賃的經濟實質
CNH的隱含利率為10%，CNH的設備為$100,000（同
時也是公允價值），其估計殘值為0。CNH決定租賃
支付款的金額如下：
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21.3.2 出租人對租賃的分類
出租人也必須將租賃分類為營業或融資租賃。融資租
賃可進一步分類為直接融資型租賃或銷售型租賃。
對出租人而言，直接融資型租賃與銷售型租賃的差別
在於是否存有製造商或經銷商利潤(manufacturer's or
dealer's profit)（或損失）(or loss)：銷售型租賃包含
製造商或經銷商利潤，而直接融資型租賃則否。
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21.3.3 直接融資型租賃法（出租人）
「最低租金給付款」包括：(1)租金給付額（扣除履約
成本），(2)優惠承購權（如有者），(3)保證殘值（如
有者），及(4)未續約的罰金（如有者）。
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21.3.3 直接融資型租賃法（出租人）
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21.3.3 直接融資型租賃法（出租人）
沿用CNH/Ivanhoe的釋例，其資料如下：
租賃期間為2012/1/1開始5年，不可取消，每年期初
支付等額租賃款$25,981.62。該款包含$2,000的履
約成本（財產稅）。
CNH的設備（前端裝貨機）成本為$100,000，在租
賃開始時的公允價值$100,000，估計經濟年限為5
年，無殘值。
CNH在協商及結束租賃交易時，未產生初始直接
成本。
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21.3.3 直接融資型租賃法（出租人）
該租賃合約未含續租權。裝貨機於租賃結束時須返
還CNH。
CNH所設定的每年租金相當於對該投資賺取10%
的年報酬率（隱含利率），如圖表21-11所示。
該租賃符合直接融資型租賃的條件，其原因有二：
租賃期間等於設備估計的經濟年限，
最低租金給付額的現值等於設備的公允價值。
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21.3.3 直接融資型租賃法（出租人）
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21.3.3 直接融資型租賃法（出租人）
2012/1/1記錄出租的資產及相關應收租賃款（在租賃
開始時）如下：
2012/1/1記錄第1年收到租賃支付款的分錄如下：
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21.3.3 直接融資型租賃法（出租人）
2012/12/31認列所賺得的利息收入的分錄如下：
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21.3.3 直接融資型租賃法（出租人）
記錄第2年的租賃支付款與認列所賺得利息的分錄如
下：
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21.3.3 直接融資型租賃法（出租人）
假如Ivanhoe在租賃結束時以$5,000購買該裝貨機者，
CNH須認列設備的處分如下：
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21.3.4 營業租賃法（出租人）
在營業租賃法下，出租人記錄每期收現的租金為租金
收入。它以正常的方式計提出租資產的折舊並須將維
修成本及任何在租賃條款下於當期所提供任何服務之
成本予以費用化。
租金收現的分錄如下：
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21.3.4 營業租賃法（出租人）
折舊費用的分錄如下（假設採直線法，成本為
$100,000，耐用年限為5年）：
假如支付當年的財產稅、保險費、維修費及其他營運
費用時，它將其列記為費用，以與總租金收入配合。
假如公司在租予他人外，另行擁有供自用的固定資產，
則該公司須將出租資產及其相關累積折舊另行分類於
「租予他人的設備」或「租賃財產之投資」。
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21.4 特殊的會計問題
21.4.1 殘值
殘值(residual value)係指租賃期間終了時租賃資產的公
允價值。
擔保與非擔保的比較
承租人同意支付任何低於出租人在租賃期間結束時
收回資產殘值的指定金額。該指定金額即為保證殘
值(guaranteed residual value)。
採用保證殘值的原因有二。第一為確保出租人對該
投資收回預定的報酬率。第二項理由為會計利益。
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釋例
假設資料同上述CHN/Ivanhoe的釋例，不同處只有CNH
在5年租期結束後，估計的殘值為$5,000。另外，CNH設
定的投資報酬率為10% (ROI)，不論殘值是否有保證。
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承租人對殘值的會計處理方法
保證殘值（承租人的會計處理）
事實上，保證殘值為承租人將以財產或現金，或兩者兼具
而於租賃期間結束時的額外租賃給付。
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承租人對殘值的會計處理方法
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承租人對殘值的會計處理方法
假設Ivanhoe對租賃資產計提折舊而降至殘值$5,000，
但在2016/12/31殘值的公允價值為$3,000。
公司須作下列分錄：
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承租人對殘值的會計處理方法
假如公允價值超過$5,000，則須認列利得。
未保證殘值（承租人的會計處理）
未保證殘值(unguaranteed residual value)在承租人計
算最低租金給付額及將租賃資產與租賃負債資本化的
方式與無殘值相同。
假設與前例相同，不同處只有$5,000的殘值為未保證
而非保證殘值。
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承租人對殘值的會計處理方法
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承租人對殘值的會計處理方法
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承租人對殘值的會計處理方法
承租人記錄含殘值的分錄
承租人對包含殘值的會計處理方法
不論殘值是否保證，出租人皆將收回同額的淨投資數。
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承租人對殘值的會計處理方法
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承租人對殘值的會計處理方法
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承租人對殘值的會計處理方法
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承租人對殘值的會計處理方法
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21.4.2 銷售型租賃（出租人）
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釋例
假設資料同前述直接融資型租賃（參見21.3.3小節）。
估計的殘值為$5,000（現值為$3,104.60），經銷商，
CNH，的租賃設備成本為$85,000。假設殘值的公允
價值在租賃屆滿時為$3,000。
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21-61
釋例
出租人將該減少數列為當期的損失。公司不可認列估
計殘值的向上調整數。
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21.4.3 優惠承購權（承租人）
釋例
假設圖表21-17的Ivanhoe Mining釋例在5年租期屆滿
時，可以$5,000之優惠承購價購買承租資產。此時，
Ivanhoe與CNH預期的公允價值為$18,000。優惠承購
價與公允價值間的鉅額差異產生優惠承購權，且該權
利的行使可合理確認。
優惠承購權對租賃會計的影響基本上等於保證殘值，
相同金額與條件下的優惠承購權與保證殘值之會計處
理方法唯一的差別為每年折舊的計算。
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21.4.4 初始直接成本（出租人）
初始直接成本(initial direct costs)包含兩種：增額直接
成本為付予獨立第三方以使租賃合約生效的成本。
內部直接成本為與某特定租賃所要求承租人必須執行
某特定活動而產生的直接成本。
初始直接成本的會計處理係依租賃的種類而定：
在營業租賃下，出租人須遞延初始直接成本並根據
租金收入認列的比率將其分攤於租賃期間。
中級會計學 Chapter 21 租賃會計
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21.4.4 初始直接成本（出租人）
在銷售型租賃下，出租人將初始直接成本認列為銷
貨利益產生的期間。
在直接融資型租賃下，出租人將初始直接成本認列
為淨投資的加項並於租賃期間予以攤銷，作為報酬
率的調整。
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21.4.5 流動與非流動的比較
假設租金的到期日為年底(12/31)而非年初(1/1)，則在
普通年金租賃裡，常用的衡量流動負債方法為現值變
動法。
釋例
假設資料同CNH/Ivanhoe的釋例但為普通年金，扣除
$2,000履約成本。因為Ivanhoe在期末支付租金而非期
初，CNH設定的5期租金為$26,379.73以使其達到有效
利率10%。
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釋例
中級會計學 Chapter 21 租賃會計
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21.4.6 揭露租賃資料
對承租人：
對重大租賃合約的一般性描述。
報導期間終了日的未來最低給付總額及其現值之調
節表。
報導期間終了日的未來最低給付總額，及下列各期
間的現值(1)少於1年，(2)多於1年但少於5年，及(3)
多於5年。
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21.4.6 揭露租賃資料
對出租人：
對重大租賃合約的一般性描述。
報導期間終了日的租賃總投資額及報導期間終了日
的最低租金應收款之現值的調節表。
預收財務收益。
租賃的總投資額及最低租金給付額在下列各期間終
了日的現值(1)少於1年，(2)多於1年但少於5年，及
(3)多於5年。
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21.5 租賃會計—未解決的問題
租賃會計易受操弄。
租賃條件的性質將鼓勵諸如此類的規避行為。此係源
於租賃會計在決定租賃的適用係屬營業或融資租賃的
租賃會計準則之基本目標相當薄弱。
根據新準則的草案所記錄的資產及負債將比現行租賃
會計者高，淨利也將較低。
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