Transcript Il Sole 24 Ore Focus - 19 Ottobre 2016

#BILANCI #PROFESSIONISTI #VERIFICHE CONTABILI
FOCUS
NORME
E TRIBUTI
Mercoledì 19 Ottobre 2016
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I focus del Sole 24 ORE
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Le nuove regole
della revisione
LA GUIDA
Maggiore
indipendenza
per verifiche
più adeguate
di Franco Roscini Vitali
S
ono numerose le novità che
interessano i professionisti che
operano nella revisione legale
dei bilanci di esercizio e consolidati,
con entrata in vigore differenziata
in parte riferita ai bilanci 2016 e in
parte a quelli relativi al 2017. In
particolare, il Dlgs 135/16 recepisce
la direttiva 56/14 mentre il
regolamento comunitario 537/14
riguarda gli obblighi aggiuntivi di
reportistica per gli enti di interesse
pubblico: il regolamento, a
differenza della direttiva, non deve
essere recepito dai singoli Stati
comunitari e, pertanto, entra in
vigore automaticamente in base alla
data contenuta nello stesso che
riguarda i bilanci relativi
all’esercizio 2017. Le disposizioni
comunitarie dettano norme per
garantire che le revisioni legali dei
conti siano svolte in modo
adeguato. In particolare, la
relazione del revisore deve
contenere, oltre al giudizio di
coerenza con il bilancio della
relazione sulla gestione redatta
dagli amministratori, anche un
giudizio di conformità del
contenuto di tale relazione rispetto
alle norme di legge: questa novità,
già presente nel Dlgs 139/15 e
riproposta dal Dlgs 135/16, riguarda,
in base alle interpretazioni ad oggi
formulate, le relazioni di revisione
per l’esercizio in chiusura al 31
dicembre 2016.
L’IMPATTO DELLA RIFORMA
Scetticismo e cautela,
il «controllo» cambia



Condizioni da verificare
prima di accettare l’incarico
Banche e finanziarie,
serve la gara per la nomina
Il revisore dei gruppi
risponde delle consolidate
Continua u pagina 2
ALL’INTERNO
DIRETTORE RESPONSABILE
Roberto Napoletano
CAPOREDATTORE
Jean Marie Del Bo
COORDINAMENTO
Giorgio Costa
INSERTO A CURA DI
Luigi Illiano e Silvia Marzialetti
Chiuso in redazione sabato 15 Ottobre 2016
60021
9 772282 452006
LA RIFORMA
VALUTAZIONE PRELIMINARE
LA NOMINA
GIUDIZIO DI CONFORMITÀ
Antonella Portalupi u pagina 2
Chiara Carotenuto u pagina 3
Luca Magnano San Lio u pagina 5
Angelo Pascali u pagina 7
BILANCIO CONSOLIDATO
ERRORI SOTTO LA LENTE
REGOLE DI CONDOTTA
SANZIONI
Alessandro Turris u pagina 8
Luisa Polignano u pagina 9
Cavalluzzo e Drago u pagina 12
Francesco Salerno u pagina 14
Su controlli
e formazione
vincono le regole Ue
Il revisore
responsabile
del consolidato
Profilo di rischio
da studiare
con attenzione
Gara «trasparente»
per quotate, banche
e finanziarie
Enti di interesse pubblico Obiettività
e indipendenza
Giro di vite
sotto controllo
sui controlli
Il revisore
controlla
il rispetto delle norme
La sospensione
cautelare finisce
sul sito del Mef
2
I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
Le nuove regole della revisione
Le linee generali
I PRINCIPI GUIDA
Controlli, formazione, deontologia
La revisione si adegua alle regole Ue
Nuova disciplina
per le società
e gli istituti
di carattere
finanziario
Antonella Portalupi
pNovità in vista per i revisori le-
gali e le società di revisione: il Dlgs
numero 135 del 17 luglio 2016, che
modifica il Dlgs 39/10 e il regolamento europeo 537/2104 introducono una serie di cambiamenti
nella disciplina della revisione legale dei conti che richiederanno
una maggiore attenzione ai principi di revisione nello svolgimento dell’attività professionale e
nuove regole in materia di formazione continua, deontologia professionale e sanzioni.
Tirocinio ed esame di idoneità
sono stati riformulati; il tirocinio
ha una durata triennale, deve essere svolto presso un revisore le-
gale o una società di revisione
abilitati in uno stato europeo anche durante i due anni di laurea
magistrale e ogni revisore può
accettare al massimo tre tirocinanti. L’esame di idoneità è bandito almeno una volta l’anno
(non più due volte come in passato) ma ora il tirocinante può essere esonerato da alcune prove oggetto di esame universitario superato positivamente.
Riscritto l’articolo 5 del Dlgs
39/1 sulla formazione continua:
sono state fissate materie specifiche inerenti la revisione contabile, periodo di formazione
continua triennale e obbligo di
frequenza a 20 crediti formativi
annui con un minimo di 60 crediti nel triennio.
Modificato anche il contenuto
del Registro: la distinzione tra revisori attivi e inattivi è sostituita
da quella tra le sezioni A (chi svolge incarichi di revisione legale) e
B (chi è abilitato in seguito all’iscrizione al registro ma non
svolge concretamente incarichi
di revisione legale) del registro
stesso. A tutti gli iscritti è richie-
sta la mail certificata e il rispetto
degli obblighi di comunicazione
e di aggiornamento del contenuto informativo del registro, oltre
che dell’espletamento della formazione continua.
Innovati gli articoli 9 e 10 del Dlgs 39/10 relativi alla deontologia
professionale e all’indipendenza
con l’introduzione di una norma
che disciplina lo scetticismo professionale, l’atteggiamento del revisore durante lo svolgimento
dell’incarico e una maggiore enfasi all’indipendenza del revisore
dai conflitti di interesse di qualsiasi genere. Ora inoltre è previsto
dalla norma, e non solo dai principi di revisione, la documentazione dei rischi rilevanti che riguardano l’indipendenza del revisore
e le misurare adottare per la limitazione di questi rischi.
In merito allo svolgimento
della revisione i nuovi articoli 10bis, 10-ter, 10-quater e 10-quinquies del Dlgs 39/10 disciplinano, rispettivamente, le attività
preliminari all’accettazione dell’incarico, l’organizzazione interna del revisore e della società
di revisione, l’organizzazione
del lavoro di revisione e la revisione legale del bilancio consolidato. Questi temi, già disciplinati
in passato dagli Isa, assumono
ora un’importanza rilevante essendo contenuti in norme di legge che, in modo implicito, disciplinano anche chiaramente le responsabilità del revisore.
Anche la relazione di revisione
e il giudizio sul bilancio sono modificati: vengono riscritti gli articoli 14 e 15 del Dlgs 39/10 per modificare il contenuto della relazione
di revisione per conformali alla
direttiva 56/2014. In pratica le disposizioni della predisposizione
della relazione di revisione sono
contenute in norme di rango primario per armonizzarne il contenuto agli standard europei.
Infine, sotto il profilo societario viene introdotta una nuova categoria di enti, denominati «a regime intermedio» che comprende le società e gli istituti a carattere finanziario nelle quali la
revisione legale non può essere
delegata al collegio sindacale.
02 DECRETO LEGISLATIVO
135/16 ( DIRETTIVA 56/14)
Attività di revisione, principi di
revisione, formazione continua,
deontologia e dichiarazione sulle
incertezze significative sulla
continuità aziendale: decorrenza,
dai bilanci 2017
Più attenzione al «futuro» delle imprese
pIl Dlgs 135/16 contiene numerose
novità che riguardano l’attività del
revisore, integrando il Dlgs 39/10
che costituisce una sorta di Testo
unico della revisione. Le nuove disposizioni recepiscono, in molti casi,
quanto già previsto nei principi di revisione Isa Italia: pertanto, la novità è
il “passaggio di grado” delle regole
tecniche che diventano norme di
legge. Innanzi tutto, è introdotto nel
Dlgs 39/10 il concetto di “scetticismo
professionale”, già contenuto nei
principi di revisione, al quale è attribuita valenza di principio generale
da rispettare nello svolgimento della
revisione, come avviene per i principi di deontologia professionale, indipendenza, obiettività, riservatezza e
segreto professionale. I principi di
revisione definiscono “scetticismo
professionale” un atteggiamento
che comprende un approccio dubitativo, attento alle condizioni che
possono indicare possibili errori dovuti a comportamenti o eventi non
intenzionali o a frodi, e una valutazione critica degli elementi probativi. È richiesto al revisore di esercitare lo scetticismo professionale, riconoscendo la possibilità che si verifi-
chi un errore significativo
attribuibile a fatti o comportamenti
che sottintendono irregolarità, compresi frodi ed errori. Lo scetticismo
professionale si applica, in particolare, alle stime fornite dalla direzione
riguardanti: fair value (valore equo),
riduzione di valore delle attività, accantonamenti, flussi di cassa futuri e
capacità dell’impresa di continuare
come entità in funzionamento.
Altro recepimento, da parte della
legge, di regole tecniche è la nuova
lettera f) del comma 2 dell’articolo 14
Dlgs 39/10 che prevede, nella relazione di revisione, una dichiarazione su
eventuali incertezze significative relative a eventi o a circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere la
continuità aziendale. In sostanza, la
norma di legge recepisce quanto già
previsto dal principio di revisione Isa
Italia 570 che richiede al revisore
un’attenzione “prospettica”, cioè focalizzata sul futuro della società.
Inoltre, la nuova lettera e) dell’articolo 14 comma 2 del decreto legislativo 39/10 (introdotta dall’articolo 10
del Dlgs “bilanci” 139/15 e confermata
dal Dlgs 135/16) richiede al revisore di
esprimere un giudizio nella propria
relazione, oltre che sulla coerenza
della relazione sulla gestione con il
bilancio, anche sulla conformità della stessa alle norme di legge. Il giudizio deve includere anche una dichiarazione circa l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione, rilasciata sulla
base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo
contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, fornendo indicazioni sulla natura di tali errori.
Con le nuove disposizioni è confermata la sempre crescente attenzione del legislatore sulla valenza
informativa della relazione sulla gestione che correda il bilancio. Da ciò
discende la richiesta al revisore di
ulteriori attività di controllo che dovranno essere considerate nell’aggiornamento del principio di revisione SA Italia 720B al momento in
vigore, tenuto conto anche della
prassi professionale internazionale
rappresentata dall’Isa 720R “The
auditor’s responsibilities relating to
other information”.
In attesa di conoscere le specifiche
procedure addizionali che dovranno
essere svolte dal revisore, è chiaro
01 DECRETO LEGISLATIVO
139/15
Modifiche e integrazioni al
giudizio di coerenza della
relazione della gestione con il
bilancio, in particolare
giudizio di conformità della
relazione sulla gestione alle
norme di legge: decorrenza, dai
bilanci 2016 (interpretazione
ad oggi formulata).
Il giudizio del revisore sulla
coerenza della relazione sulla
gestione con il bilancio riguarda
anche la conformità alle norme
di legge. Il giudizio contiene una
dichiarazione rilasciata sulla
base delle conoscenze e della
comprensione dell’impresa e
del relativo contesto acquisite
nel corso dell’attività di
revisione legale, circa
l’eventuale identificazione di
errori significativi nella
relazione sulla gestione, nel
qual caso sono fornite indicazioni
sulla natura di tali errori.
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L’impatto. I controlli devono verificare anchela tenuta del business
u Continua da pagina 1
La decorrenza
l’intento del legislatore di migliorare
la qualità dell’informativa contenuta
nella relazione sulla gestione anche
attraverso un maggior coinvolgimento del revisore, in considerazione delle conoscenze a sua disposizione e della sua indipendenza.
Presupposto di quanto sopra è
l’adozione, da parte delle imprese, di
adeguate procedure che garantiscano la redazione di una relazione sulla
gestione di elevata qualità.
Con riferimento all’attività del revisore, il nuovo articolo 10-bis del Dlgs 135/16 impone al revisore di documentare la disponibilità di personale
professionalmente competente,
tempo e risorse necessari per svolgere in modo adeguato l’incarico di revisione. Inoltre, l’articolo 10-ter prevede che il revisore stabilisce direttive e procedure per conseguire una
ragionevole sicurezza che i suoi dipendenti, nonché tutte le persone fisiche i cui servizi sono messi a sua disposizione o sotto il suo controllo e
che partecipano direttamente all’attività di revisione, dispongano delle
conoscenze ed esperienze adeguate
per svolgere l’incarico.
Franco Roscini Vitali
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03 REGOLAMENTO
COMUNITARIO 537/14
Applicazione ai bilanci con
esercizio che inizia il 17 giugno
2016 o successivamente (bilanci
2017: le disposizioni riguardano
gli enti di interesse pubblico
(Eip), costituiti da società
emittenti valori mobiliari
ammessi alla negoziazione su
mercati regolamentati italiani e
della Ue, banche e imprese
assicurative.
La relazione di revisione deve
contenere una descrizione dei
più rilevanti rischi di errori
significativi nel bilancio,
unitamente a una sintesi della
risposta del revisore a tali rischi
e, ove pertinente, le osservazioni
principali formulate in relazione
agli stessi.
Inoltre, la relazione deve
contenere la dichiarazione che
non sono stati prestati servizi
diversi dalla revisione vietati e,
pertanto, che l’indipendenza
non è stata compromessa,
nonché l’indicazione dei servizi
consentiti effettuati nei
confronti della società
I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
Le nuove regole della revisione
3
Valutazione preliminare/1
TRA CAUTELA E TUTELA
Da studiare con attenzione
il profilo di rischio del cliente
Indispensabili
colloqui preventivi
con responsabili
della governace
e i fornitori
PAGINA A CURA DI
Chiara Carotenuto
pLo scorso luglio è stato portato a
compimento l’iter di recepimento della riforma europea della revisione con
la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale
del Dlgs 135/2016 che modifica il Dlgs
39/2010 e attua la direttiva 2014/56.
Tra gli aspetti di novità introdotti, il
provvedimento rafforza la disciplina
vigente sul piano dei controlli di qualità, dell’indipendenza e dell’obiettività
nellosvolgimentodegliincarichidirevisione. In questo ambito è di particolare interesse la disposizione contenuta nell’articolo 13 del decreto che introduce l’articolo 10-bis del Dlgs
39/2010 che prevede che il revisore legale o la società di revisione, prima di
accettare o proseguire un incarico di
revisione legale, deve valutare e documentare: il possesso dei requisiti di indipendenza ed obiettività; l’eventuale
presenza di rischi per la sua indipendenza e, nel caso, se siano state adottate idonee misure per mitigarli; la disponibilità di personale professionale
competente, tempo e risorse necessarienelcasodisocietàdirevisionelega-
le, l’abilitazione del responsabile dell’incarico. Sempre l’articolo 13, introduce l’articolo 10- ter del Dlgs 39/2010
stabilendo, fra gli altri aspetti, che: «Il
revisore legale o la società di revisione
si dota di procedure amministrative e
contabili adeguate, di sistemi di controllo della qualità, di procedure efficaci per la valutazione del rischio e di
meccanismi efficaci di controllo e tutela in materia di sistemi di elaborazione elettronica dei dati. Tali sistemi di
controllo della qualità sono concepiti
per conseguire una ragionevole sicurezzacheledecisionieleproceduresianorispettateatuttiilivellidellasocietà di revisione legale o della struttura
di lavoro del revisore legale».
Il tema della valutazione preliminare del rischio professionale di revisione è sicuramente un tema non nuovo
alla professione che ha, nel corso degli
anni affrontato la tematica e considerato l’attenta valutazione del rischio
cliente, un fondamentale elemento di
discrimine per intervenire e contenere, nell’ambito di soglie accettabili, il
rischio professionale legato all’espletamento dell’attività di revisione.
La valutazione preliminare compiuta in fase di accettazione è solo
una componente – è bene precisarlo
– della valutazione del rischio di revisione, ma è chiaro che se fin dall’inizio dell’incarico il revisore non
ritiene accettabile il profilo di rischio del cliente, è bene allora non
intraprendere nessuna relazione
professionale con il cliente.
I principi di revisione nazionali ed
internazionali da tempo considerano
tale aspetto. In particolare il principio
Isqc Italia 1 prevede che il revisore o la
societàdirevisionedebbastabilire,dal
punto di vista organizzativo, direttive
eprocedureapresidiodell’accettazione e mantenimento della clientela, al
finedigarantirechesieffettuinoesclusivamente gli incarichi: per i quali si disponga delle competenze per svolgere l’incarico e si abbia la possibilità in
termini di disponibilità di tempi e risorse per svolgerlo; il revisore sia in
grado di rispettare i principi etici applicabili; e abbia considerato l’integrità del cliente e non disponga di informazioni che possano indurlo a ritenere che il cliente manchi di integrità.
Acquisire tali informazioni in fase
di accettazione può rivelarsi per il revisore o per la società di revisione
particolarmente complesso. Generalmente le fonti alle quali il revisore
può ricorrere sono:
1 colloqui con la direzione ed i responsabilidelleattivitàdigovernance,
e accesso a documenti interni pertinenti (organigrammi, ultimi bilanci,
dichiarazioni dei redditi, eccetera);
1 comunicazione con gli attuali o precedenti fornitori di servizi contabili
professionali al cliente;
1 accesso a fonti pubbliche disponibili (visure camerali, eccetera);
1 stampa specializzata o altre fonti
della business community.
Intalsensoanchel’IsaItalia220cheal
pargrafo 12 assegna al responsabile dell’incarico l’onere di espletare le procedure per la valutazione preliminare del
cliente e per la sua accettazione e la responsabilità specifica di valutare l’ade-
In sintesi
Alcuni aspetti da considerare
per valutare il rischio di revisione
in fase di accettazione
e mantenimento dell’incarico
(Isqc Italia 1)
8 Identità e reputazione della
proprietà del cliente, dei membri
della direzione con responsabilità
strategica e dei responsabili delle
attività di governance
8 La natura dell’attività del cliente
incluse le sue prassi aziendali
8 L’atteggiamento della proprietà
del cliente e dei membri della
direzione con responsabilità
strategica e dei responsabili delle
attività di governance con
riferimento ad aspetti quali
l’interpretazione aggressiva dei
principi contabili e l’ambiente di
controllo interno
8 Un eccessivo interesse della
società a mantenere i corrispettivi
della revisione al livello più basso
possibile
8 Elementi indicativi di una
inappropriata limitazione
all’estensione del lavoro di
revisione
8 Elementi indicativi di un possibile
coinvolgimento in attività di
riciclaggio di denaro o di altre
attività illecite
8 Le motivazioni del cambio di
revisore
8 Identità e reputazione delle parti
correlate
guatezza delle conclusioni. Sul punto
anche le “Linee Guida per il sindaco-revisore alla luce degli Isa Italia” emesse
dal Cndcec nel luglio del 2016 che confermano tale impostazione.
Con riferimento agli incarichi ricorrenti, le valutazioni sul rischio riguarderanno la decisione di mantenimento dell’incarico. A tale proposito
occorrerà tener presente aspetti quali: notevoli divergenze di opinioni con
la direzione; problematiche emerse
con riferimento all’indipendenza; atti
illegali o comportamenti discutibili
posti in essere dalla direzione del
cliente; mancato pagamento degli
onorari; variazioni di circostanze inerenti al cliente (variazioni nella proprietà o nella direzione).
Il Dlgs 135/2016, modifica il Dlgs
39/2010 per integrare il testo della norma con un concetto fondamentale per
la professione - la valutazione preliminare del rischio di revisione in fase di
accettazione e mantenimento della
clientela - concetto non necessariamente così chiaro o noto alla comunità
finanziaria. Poiché il rischio di errore è
ineliminabile ed insito nell’attività di
revisione, porre in essere dei presidi
preliminari all’accettazione della
clientela e al mantenimento della stessa,èunagiustapraticaagaranziadelsistema complessivo di mercato. Si trattadiunadisposizionechesicollocanel
solco del rafforzamento dell’indipendenza e della autonomia del revisore e
pertanto costituisce un segnale benvenuto per la professione e per il suo
ruolo nella comunità finanziaria.
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L’organizzazione. Vanno assegnate risorse sufficienti e personale adeguato per lo svolgimento dell’incarico
Nasce il fascicolo della revisione contabile
pLa riforma della revisione attuata
attraverso la pubblicazione del Dlgs
135/2016 affronta anche tematiche di
ordine pratico applicativo e disciplina
in maniera dettagliata aspetti relativi
all’organizzazione del lavoro nell’ambito dell’incarico di revisione.
Il nuovo articolo 10-quater del Dlgs
39/2010, come introdotto dal Dlgs
135/2016 stabilisce che, ove la revisione legale venga effettuata da società
di revisione, dovrà essere individuato un responsabile dell’incarico, designato nell’ambito della società di revisione, avendo come riferimento
per la designazione, criteri quali la
qualità della revisione, l’indipendenza e la competenza specifica necessaria nell’incarico. In quanto responsabile dell’incarico, secondo la normativa, dovranno venirgli assegnate risorse sufficiente e personale
adeguato nelle circostanze. È richiesto dalla normativa che il responsabile dell’incarico abbia un attivo coinvolgimento nello svolgimento dell’incarico e che dedichi tempo e risorse sufficienti al fine di poter espletare
in modo adeguato le proprie funzioni.
Come è noto tali previsioni sono sostanzialmente in linea con quanto già
le regole professionali prevedono.
L’organizzazione dell’attività di revisione rappresenta un aspetto fondamentale per il buon esito del singolo incarico e che un adeguato coinvolgimento delle figure apicali del team
di lavoro, soprattutto con riferimento
agli incarichi di maggiore dimensione e complessità, sia cruciale per essere sicuri che una supervisione ed un
riesame del lavoro adeguati vengano
effettuati e che le decisioni chiave,
che implicano l’esercizio del giudizio
professionale vengano assunte dal
parte di chi, per seniority ed esperienza maturata, abbia la responsabilità
complessiva dell’incarico.
Sul punto l’Isa Italia 220 già in vigore nel nostro ordinamento, chiarisce
che il responsabile dell’incarico ha
nello specifico la responsabilità: della
direzione, della supervisione e dello
svolgimento dell’incarico di revisione in conformità ai principi professionali e alle disposizioni di legge e regolamenti applicabili; dell’appropriatezza alle circostanze della relazione
di revisione. Egli ha inoltre la responsabilità del riesame del lavoro e di valutare che siano stati acquisiti elementi di prova sufficienti a concludere in merito al bilancio.
Sempre al nuovo articolo 10-quater del Dlgs 39/2010 sono previste
norme specifiche in merito alla docu-
mentazione dell’attività di revisione.
L’articolo 10-quater prevede che il revisore o la società di revisione mantenga una registrazione relativa ad
ogni cliente sottoposto a revisione,
contente le informazioni chiave del
cliente stesso (denominazione sociale, indirizzo, il luogo di attività del
cliente), il nominativo del responsabile chiave della revisione, i corrispettivi per la revisione legale e i corrispettivi per ulteriori servizi erogati,
per singolo esercizio finanziario.
È previsto inoltre dalla norma che
per ogni revisione legale, il revisore o
la società di revisione costituisca un
fascicolo di revisione contenente tutte le informazioni e la documentazione rilevante relativa all’incarico stesso. Detto fascicolo deve completarsi,
ai fini dell’archiviazione, entro i sessanta giorni dalla data di sottoscrizio-
ne della relazione di revisione. Una
volta completato è sottoposto ad obbligo di conservazione per dieci anni
dalla data di emissione della relazione
di revisione alla quale si riferisce.
Completano il disposto normativo
le previsioni in materia di documentazione dell’attività di revisione contenute nell’Isa Italia 230 che, in coerenza con gli analoghi principi internazionali, si concentrano sulla tempestiva predisposizione della
suddetta documentazione e chiariscono che l’obiettivo della documentazione è anche quello di consentire
la ripercorribilità, da parte di un soggetto esterno esperto, delle procedure pianificate e svolte e della documentazione probativa a supporto
delle conclusioni contenute nella relazione di revisione.
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I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
Le nuove regole della revisione
Valutazione preliminare/2
LA DOTAZIONE DI MEZZI
Va documentata la disponibilità
di tempo e risorse per l’incarico
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AIUTA I PROFESSIONISTI
La valutazione
va fatta
in relazione
alla complessità
della prestazione
PAGINA A CURA DI
Antonella Portalupi
pEntrainvigoreancheperirevisori
legali una norma di legge in passato
contenuta solo nei principi di revisione che disciplina una fase della revisione contabile delicata e precedente
allo svolgimento delle verifiche e all’esame degli elementi probativi in risposta ai rischi individuarti. Si tratta
delle cosiddette attività preliminari
all’accettazione dell’incarico.
Le attività che il revisore deve documentare in via preliminare allo
svolgimento/accettazione dell’incarico sono le seguenti:
1 il possesso del requisito dell’indipendenza, anche con riferimento alla
propria rete professionale;
1 la valutazione della presenza di rischi per la sua indipendenza e le misure che sono state ritenute idonee per
mitigare questo rischio;
1 la disponibilità di tempo, risorse
e personale professionale competente per svolgere l’incarico in modo adeguato.
Le società di revisione legale devono anche dimostrare che il responsabile dell’incarico possiede
l’abilitazione all’esercizio della professione. Per documentare questa fase è importante che il revisore consideri l’esistenza di alcune “minacce”
all’indipendenza: esse si manifestano, per esempio, quando la confidenzialità o l’interesse personale con il
cliente possono condizionare il giudizio del revisore e creare una situazione di conflitto di interessi. Anche
il cosiddetto “autoriesame” è una minaccia all’indipendenza del revisore
che può presentarsi quando il revisore si trova nella circostanza di dover
svolgere attività di controllo di dati o
elementi che lo stesso o altri soggetti
appartenenti alla sua rete hanno contribuito a determinare. Un caso limite riguarda l’intimidazione al revisore, che può manifestarsi quando si rilevano possibili condizionamenti
derivanti dalla particolare influenza
del soggetto sottoposto a revisione o
in seguito a comportamenti aggressivi e minacciosi dello stesso nei confronti del revisore.
L’attività preliminare comporta la
valutazione del rischio dell’incarico
da parte del revisore: l’intero approccio di revisione contenuto nei princi-
pi di revisione internazionali è basato
sull’individuazione dei rischi e sulle
misure adottate dal revisore per mitigarli e la norma introdotta in Italia con
il recepimento della direttiva 56/2014
comprende anche la fase preliminare
allo svolgimento dell’incarico. Questa è una novità per i revisori legali e
per i sindaci che spesso, fino ad oggi, si
sono concentrati maggiormente sull’individuazione degli elementi probativi sufficienti per essere in grado di
esprimere il proprio giudizio sul bilancio, senza dare il giusto peso alla fase di pianificazione e valutazione del
rischio di revisione precedente allo
svolgimento dell’attività professionale. I rischi connessi al mancato svolgimento di questa fase preliminare all’accettazione dell’incarico sono molteplici: per esempio potrebbero essere legati all’inefficienza di un monte
ore di revisione impiegato molto più
consistente rispetto a quello stimato,
oppure aumentare la responsabilità
del revisore se a posteriori emergono
situazioni di incompatibilità legate alla sua indipendenza o alla carenza di
competenze del personale professionale utilizzato dal revisore legale nello svolgimento dell’ incarico.
Gli elementi determinanti per effettuare questa valutazione riguardano le dimensioni e la complessità
della società da assoggettare a revisione e la struttura organizzativa del
revisore: maggiori sono le dimensioni della società e la complessità in termini di struttura e processi di stima e
maggiore dovranno essere le risorse
strumentali e le professionalità da
mettere in campo da parte del revisore. Dall’altro lato maggiori dimensioni e complessità richiedono un numero elevato di ore di revisione il che
vuol dire disponibilità di tempo in relazione al team di revisione di cui si
ha la disponibilità.
L’articolo 10-bis del Dlgs 135/2016
disciplina una serie di attività che il
revisore deve porre in essere prima
di accettare e/o proseguire un incarico di revisione legale dei conti. La
norma richiede inoltre che anche in
questa fase il revisore documenti
nelle proprie carte di lavoro il processo attraverso il quale è giunto alla
conclusione di potere accettare/
continuare l’incarico di revisione. La
“fase preliminare” deve essere svolta e documentata in ogni anno di incarico, non soltanto al momento del
conferimento. Il revisore in pratica
non può effettuare la revisione legale
di una società se sussistono relazioni
finanziarie, d’affari, di lavoro o di altro genere con la società revisionata
dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole trarrebbe la conclusione che l’indipendenza del revisore è compromessa.
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La check list
La verifica del requisito di indipendenza
Esistono relazioni di affari con il cliente che compromettono il requisito
dell’indipendenza?
Un terzo informato potrebbe presumere un conflitto di interessi tra il
revisore e la società revisionata?
Si sono manifestate intimidazioni o minacce al revisore?
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dell’incarico consente al revisore lo svolgimento dell’attività professionale
in modo adeguato?
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può essere svolto secondo gli standard previsti dagli Isa?
La verifica della necessaria competenza
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Se si coinvolgono altri collaboratori nello svolgimento dell’incarico le
competenze del personale è coerente con la complessità dell’incarico?
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Le salvaguardie poste in essere dal revisore sono costituite da:
8 regolamenti interni sulle attività consentite (servizi aggiuntivi) nei
confronti dei soggetti sottoposti a revisione;
8 attività di formazione nei confronti di tutti i soggetti, anche esterni,
coinvolti nell’attività di revisione;
8 procedure di raccolta dati sulle relazioni finanziarie o d'affari che vedono
coinvolti altri soggetti della rete o collaboratori esterni;
8 documentazione scritta, per ogni soggetto sottoposto a revisione,
della valutazione delle minacce, delle salvaguardie e delle conclusioni
sull'indipendenza;
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integrante delle procedure di controllo della qualità
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dell’incarico di revisione
8 Raccolta di informazioni sulla composizione della compagine societaria,
del Cda, dei responsabili delle attività di governance
8 Raccolta di altre informazioni utili attraverso la «business community»
(stampa, motori di ricerca sul web eccetera) e contatto, previa
autorizzazione della società, con il precedente revisore dell’incarico
I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
Le nuove regole della revisione
5
La nomina
FINANZIARIE E QUOTATE
Serve una gara «trasparente»
per indicare i possibili revisori
Per le altre società
confermata
la nomina in assemblea
su proposta
del collegio sindacale
PAGINA A CURA DI
Luca Magnano San Lio
pIl Dlgs 135/2016 ha apportato mo-
difiche marginali all’articolo 13 del Dlgs 39/10, che disciplina il conferimento degli incarichi di revisione nelle società di capitali diverse dagli enti di interesse pubblico (Eip) . Ne risulta
confermatoilprocedimentochevede
l’assemblea nominare il revisore e determinarne il corrispettivo per l’incarico, su proposta motivata dell’organo di controllo, ovvero il collegio sindacale nel sistema tradizionale.
A tale regime sono invece oggi sottratti gli Eip, stante il fatto che il conferimento degli incarichi per tali entità è
oggi normato dall’articolo 16 del regolamento Ue 537/2014 del 16 aprile 2014
sui requisiti specifici relativi alla revisione legale dei conti di Eip.
Giova ricordare che il regolamento
nascecomerispostaallapropostadella Commissione europea, contenuta
nel “Libro verde”, di uno scenario in
cui la designazione, la remunerazione
e la durata dell’incarico del revisore
dipendessero da un terzo, quale
un’autorità di regolamentazione. Il legislatore europeo ha ritenuto che
l’onere burocratico di un sistema di
designazione “esterno” fosse eccessivo; con il regolamento è stato pertanto introdotto un nuovo processo assicurarne la robustezza, trasparenza e
garanzia del conferimento dell’incarico di revisione. La norma non introduce novità sotto il profilo del diritto
soggettivo: titolata a scegliere il revisore è sempre l’assemblea generale
degli azionisti o dei soci dell’ente sottoposto a revisione. Si tratta di un diritto incomprimibile, e le eventuali
clausole di un contratto sottoscritte
dall’ente sottoposto a revisione con
una terza parte relativamente al conferimento dell’incarico a o alla restrizione della scelta di determinati revisori legali o imprese di revisione contabile sono nulle in quanto contrarie a
questo fondamentale diritto.
Le novità sono prevalentemente
relative al processo da seguire per la
nomina del revisore degli Eip. In tale
contesto, si colloca il ruolo di vigilanza attribuito (in continuità con la precedente normativa) al comitato per il
controllo interno e la revisione contabile, che deve consentire all’organo
assembleare di prendere una decisione ben ponderata. Le nuove norme
prevedono che la raccomandazione
del comitato per il controllo interno e
la revisione contabile contenga almeno due possibili candidature, ed espliciti una preferenza motivata per una
delle due, in modo da concedere una
reale facoltà di scelta.
Strutturato anche il processo da seguire: il comitato per il controllo interno e la revisione contabile deve basarsi sui risultati di una procedura di
selezione obbligatoria. Pur senza disciplinare in maniera specifica tale
procedura, il Regolamento ne detta i
principi fondamentali: in primis, i documenti di gara devono contenere
criteri di selezione trasparenti e non
discriminatori da impiegare per la va-
I punti chiave
eL’ente di interesse pubblico (Eip)
avvia la gara d’appalto e invita i
revisori e/o le società di revisione a
parteciparvi
rL’Eip predispone documenti di
gara contenenti criteri di selezione
trasparenti e non discriminatori
tL’Eip valuta le proposte ricevute
uL’Eip predispone la relazione sulle
conclusioni della procedura di
selezione
iIl comitato per il controllo interno e
la revisione contabile (Cci) convalida
la relazione, indicando e tenendo in
considerazione i risultati, pubblicati
secondo la normativa di riferimento,
delle ispezioni effettuate ai sensi
dello stesso regolamento sui soggetti
partecipanti alla gara
oIl Cci redige una proposta motivata
contenente almeno due possibili
alternative di conferimento. Tale
proposta deve anche esprimere una
preferenza debitamente giustificata
per una delle due.
pL’organo di amministrazione o di
controllo (fatti i salvi in cui coincida
con il Cci) formula la proposta
all’organo assembleare, indicando la
raccomandazione e la preferenza
espresse dal Cci, che non sono però
vincolante. La proposta dell’organo
amministrativo o di controllo può
anche discostarsi dalla preferenza
espressa dal Cci, purché indichi un
revisore che abbia partecipato al
processo di selezione e venga
adeguatamente motivata la
decisione di non seguire la
raccomandazione del Cci
aLa nomina è effettuata dall’organo
assembleare tra i revisori
partecipanti alla gara, tenendo in
considerazione la proposta
dell’organo di amministrazione o di
controllo e del Cci
lutazione delle proposte. Quindi, deve essere garantita l’opportunità di
partecipare alle gare anche alle imprese di revisione contabile con una
quota di mercato bassa.
Sono previste semplificazioni per
gli enti di interesse pubblico con una
ridotta capitalizzazione di mercato
(inferiore a 100 milioni sulla base dei
valori di quotazione alla data di chiusura dei precedenti tre anni solari) o
per gli enti di interesse pubblico di
piccole o medie dimensioni (imprese
cheinbaseall’ultimobilancioannuale
non superano due dei seguenti limiti:
numero di dipendenti inferiore a 250,
attivo inferiore a 43 milioni, ricavi inferiori a 50 milioni). Tali soggetti sono
esoneratidall’obbligodistrutturarela
gara d’appalto secondo i requisiti dettati dalla nuova normativa, in considerazione che un processo di gara così articolato comporterebbe dei costi
spropositati in relazione ai benefici
raggiungibili. Tuttavia, essi non sono
esoneratidallosvolgimentodiunagara di appalto, anche se con minori formalità, per la nomina del revisore. È
interessante notare il ruolo riconosciuto anche all’organo di amministrazione (o di controllo), che deve
avanzare la proposta all’assemblea
generale circa la nomina del revisore.
Con la nuova normativa, tuttavia, tale
organo deve spiegare se ha seguito la
preferenza del comitato per il controllo interno e la revisione contabile
e, nel caso non lo abbia fatto, motivare
la propria decisione. Si tratta di una
circostanza difficilmente applicabile
nel nostro ordinamento, dove il ruolo
del collegio sindacale e quello del comitato per il controllo interno e la revisione contabile tendono a coincidere. Importante novità, di garanzia per
il mercato, è la previsione del diritto
delle Autorità ad effettuare ispezioni
circa il procedimento di conferimento dell’incarico e l’obbligo, esplicitato
nel Regolamento, dell’impresa di dimostrare che la procedura di selezionesiastatacondottainmodocorretto.
Quali gli impatti delle nuove normative sulle revisioni in corso? Si dovranno naturalmente aspettare gli interventi del legislatore nazionale che
potranno declinare alcuni aspetti delle nuove norme europee. È tuttavia
invalsa nel nostro Paese ormai da
quasi un decennio, per le meno tra gli
enti di interesse pubblico a maggiore
capitalizzazione, la prassi di applicare una procedura strutturata di selezione delle società di revisione sotto
la supervisione del comitato per il
controllo interno e la revisione contabile (generalmente, il collegio sindacale). Si può pertanto ragionevolmente prevedere che, rispetto alle
best practice, non vi saranno dei veri e
propri sconvolgimenti.
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Fine del mandato. Servono giustificati motivi
Il potere di revoca
anche al Tribunale
pIl Dlgs 135/2016 che ha recepito
nel nostro ordinamento la direttiva 2015/56/Ue, ha ampliato le circostanze di revoca dell’incarico di
revisione, introducendo un nuovo
istituto che affianca le ipotesi di revoca assembleare, dimissioni e risoluzione consensuale.
È stato infatti introdotto il numero 9 dell’articolo 13 del Dlgs
39/2010, in base al quale in caso di
revisione legale di un ente di interesse pubblico, è data facoltà all’organo di controllo, alla Consob e
agli azionisti che rappresentino almeno la ventesima parte del capitale sociale, di richiedere al Tribunale civile la revoca del revisore legale o della società di revisione,
ove ricorrano giustificati motivi.
Si tratta pertanto di una nuova
ipotesi di interruzione anticipata
LE PARTI ATTIVE
La richiesta può arrivare
da organo di controllo,
Consob e dagli azionisti
che rappresentino almeno
il 5 % del capitale
dell’incarico di revisione, inedita
nel nostro ordinamento, nel quale
non erano esplicitamente attribuite funzioni all’autorità giudiziaria nel processo di nomina e revoca del revisore. Va ricordato che
dal 2010, con l’introduzione del
decreto 39/2010, era stato abrogato anche l’obbligo di omologazione da parte del Tribunale civile
delle decisioni assembleari di revoca del revisore, che era invece
stato previsto dalla cosiddetta riforma Vietti del 2004.
Il Dlgs 17 luglio 2016 numero 135
non ha invece modificato il Dlgs
39/2010 riguardo alle altre ipotesi
di interruzione anticipata dell’incarico di revisione. Invariata pertanto resta la procedura da seguire
nelle ipotesi di revoca del revisore
da parte dell’assemblea, di dimissioni dall’incarico e di risoluzione
consensuale del contratto di revisione, che risultano regolamentate
anche dal regolamento attuativo
adottato con decreto 28 dicembre
2012 numero 261 del Mef. In base a
tali normative, occorre seguire un
rigido protocollo prima di addivenire all’efficacia dell’interruzione
anticipata dell’incarico. Ad esempio, nel caso di risoluzione contrattuale (e con gli opportunamente adattamenti nei casi di revoca e
dimissioni), risulta necessario seguire il seguente iter:
1 predisposizione di una relazione da parte dell’Organo di amministrazione che illustri le ragioni che hanno condotto alla risoluzione anticipata dell’incarico di revisione;
1 sottoscrizione da parte della società soggetta a revisione e del revisore uscente della risoluzione
consensuale, che è inviata in copia
al collegio sindacale;
1 approvazione da parte dell’assemblea degli azionisti o dei soci,
sentito il collegio sindacale ove
presente, della risoluzione consensuale dell’incarico di revisione.
1 entro i quindici giorni successivi all’assemblea degli azionisti o
dei soci, invio alla Ragioneria generale dello Stato della deliberazione dell’assemblea concernente
la cessazione anticipata dell’incarico, del parere del collegio sindacale e della relazione dell’organo
di amministrazione sulle ragioni
che hanno determinato la cessazione anticipata dell’incarico.
In base ad un preciso protocollo, la vigilanza su tali processi è attribuita al Mef e, nel caso di enti di
interesse pubblico (e oggi anche
di enti sottoposti al regime intermedio) alla Consob, enti che devono essere tempestivamente informati attraverso la trasmissione
di tutti i relativi atti.
Invariate anche le disposizioni
in termini di vacatio (nei casi di
dimissioni o di risoluzione anticipata), che continuano a prevedere che il revisore uscente rimanga
in carica fino alla nomina del successore da parte dell’assemblea,
purché questa avvenga entro sei
mesi dalle dimissioni o dalla risoluzione del contratto. Permane,
invece, nel caso di revoca, l’obbligo in carico all’assemblea di provvedere contestualmente alla nomina del nuovo revisore, dopo
aver acquisito la necessaria proposta motivata dell’organo di
controllo, ove presente.
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I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
Le nuove regole della revisione
Scetticismo professionale
CAMBIO DI PASSO
Valutazione sempre «critica»
dei dati e delle stime in bilancio
Servono indagini
ulteriori
se vi è il sospetto
che gli elementi
non siano corretti
PAGINA A CURA DI
Antonella Portalupi
pLa figura professionale del reviso-
re legale cambia faccia dopo il recepimento in Italia delle direttive europee.
Nuove regole nel modo di condurre la
professione e nelle modalità operative di esprimere il proprio giudizio
professionale sul bilancio, maggiore
enfasi all’indipendenza del revisore e
alle incompatibilità degli “altri servizi” resi al cliente, un atteggiamento
professionale sancito dalla legge e un
nuovo dettagliato sistema sanzionatorio in caso di violazioni.
Il recepimento in Italia della direttiva 2014/56/Ue rende la figura del revisore legale, anche sotto il profilo giuridico, nettamente distinta da quella del
sindaco e del consulente dando un’enfasi particolare al distacco con il quale
il revisore acquisisce elementi probativi e mantiene un atteggiamento critico mentre svolge le procedure di revisione in risposta ai rischi che ha identificato. Viene dunque introdotta in Italia una specifica norma di legge che
declina giuridicamente una modalità
di svolgimento del lavoro del revisore
già individuato nei principi di revisione Isa, lo scetticismo professionale. E’
stato innovato l’articolo 9 del Dlgs
39/2010, che in passato trattava in mo-
do generico i temi della deontologia
professionale, della riservatezza e del
segreto professionale e invece ora introduce lo scetticismo professionale,
che deve essere impiegato dal revisorenell’esecuzionedellasuaattivitàcome richiesto dalla direttiva europea.
Per scetticismo professionale i
principi di revisione internazionali intendono un atteggiamento del revisore di tipo dubitativo e agnostico:
1 nei controlli sui fatti di gestione e
sulle stime in bilancio,
1 nell’apprezzamento alle risposte ai
rischi individuati,
1 nel giudizio sugli errori riscontrati
e, soprattutto
1 nella valutazione critica degli elementi probativi riscontrati e della documentazione inerente alla revisione.
Nel rispetto delle nuove norme,
dunque, ora il revisore legale deve
pianificare e svolgere la sua professione utilizzando lo scetticismo professionale e riconoscendo che possono esistere circostanze tali da rendere il bilancio significativamente errato. Come spiegato dal principio di
revisione Isa Italia 200 lo scetticismo
professionale implica di prestare attenzione, per esempio:
1 agli elementi probativi acquisiti in
contraddizione tra di loro;
1 alle informazioni che mettono in
discussione l’attendibilità dei documenti e delle risposte alle indagini
che si intendono utilizzare come elementi probativi;
1 alle condizioni che possono segnalare possibili frodi;
1 alle circostanze che indicano la necessità di ulteriori procedure di revisione rispetto a quelle richieste dai
principi di revisione.
Questo atteggiamento del revisore
richiesto dalla legge implica una continua auto-diagnosi sugli elementi
probativi contraddittori e sull’attendibilità dei documenti e delle risposte
alle indagini e di altre informazioni acquisite dalla direzione e dai responsabili delle attività di governance. Ciò
include altresì la considerazione della
sufficienza e dell’appropriatezza degli elementi probativi acquisiti alla luce delle circostanze.
L’esperienza passata circa la valutazione dell’onestà e l’integrità della direzione e dei responsabili dell’attività
di governance possono essere considerate valido punto di partenza. Tuttaviailrevisorelegaledevecomunque
tenere presente la possibilità che un
errore significativo dovuto a frodi
possa sussistere, a prescindere dall’esperienza precedentemente acquisita e dal suo giudizio maturato circa
l’integrità della direzione dei responsabili delle attività di governance.
Questo non significa che il revisore
deve lavorare con dei pregiudizi e con
il solo obiettivo di individuare errori e
frodi: se il revisore non ha motivo di ri-
Come si applica lo scetticismo professionale
01 ATTENZIONE ALLE FRODI
DEL MANAGEMENT
Il management è sempre nella
posizione di forzare un buon
sistema di controlli. Il revisore
quindi in ogni anno di incarico
deve valutare questa possibilità
anche se l’esperienza passata ha
sempre dimostrato l’integrità e
l’onestà del management
02 A COSA STARE ATTENTI
Evitare:
8 di sottovalutare situazioni
anomale o transazioni atipiche
8 generalizzare troppo alcune
conclusioni raggiunte su temi e
aspetti specifici
8 utilizzare assunzioni sbagliate
per determinare l'ampiezza di
un campione da esaminare
8 accettare prove documentali di
livello scarso/inadeguato in
nome di una presunta integrità
ed onestà delle dichiarazioni
e/o attestazioni fornite dal
management
03 OCCHI APERTI
SUI CLIENTI RICORRENTI
Applicare un giusto grado di
giudizio professionale su un
cliente che si conosce e di cui ci si
fida è una questione difficile; c’è
una naturale predisposizione a
riporre fiducia nelle persone fino
a prova contraria. Tuttavia
bisogna sempre manifestare
scetticismo cercando di seguire
questi pochi consigli:
8 cercare quanto più possibile di
spersonalizzarsi e di
mantenere una certa distanza
mentale rispetto alle persone
che ricoprono ruoli chiave
presso il cliente;
8 coinvolgere altri colleghi
esperti quando si tratta di
effettuare una valutazione del
rischio frode
tenere diversamente, può considerare autentiche le scritture contabili ed i
documenti forniti dal cliente. Ma se le
condizioniindividuatenelcorsodella
revisione inducono il revisore a credere che un documento possa non essere autentico o che il suo contenuto
possa essere stato modificato egli deve, ai sensi di legge, svolgere ulteriori
indagini utilizzando lo scetticismo
per convincersi della adeguatezza dei
riscontri esaminati. Questo atteggiamento deve essere mantenuto durante tutto il processo di revisione contabile, dalla fase di accettazione dell’incarico a quella della espressione del
giudizio. La conseguenza implicita di
questa norma di legge è un innalzamento della soglia di soddisfacimento degli elementi probativi: il revisore
dovrà considerare solo elementi probativi persuasivi nell’acquisizione di
una ragionevole certezza.
Da un punto di vista operativo questo“dubbiocritico”richiestoalrevisore
comporterà le seguenti conseguenze:
1 non trascurare circostanze inusuali;
1 evitare una eccessiva generalizzazione nel trarre le conclusioni in
base alle osservazioni effettuate nel
corso della revisione;
1 utilizzare assunzioni appropriate
e ben documentate per determinare
la natura, la tempistica e l’estensione
delle procedure di revisione e valutarne i risultati.
Un revisore più “europeo”, dunque, che svolge la sua professione in
un quadro legislativo che ne disciplina in modo dettagliato la natura e le
modalità operative di esecuzione, che
richiede indipendenza e un atteggiamento scettico e critico a garanzia
della sua professionalità.
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L’applicazione. Gli elementi da tenere sotto controllo per scongiurare il rischio di frodi
Fari puntati sulle transazioni non usuali
pNello svolgimento dell’attività di
revisione legale esiste sempre un rischiocheilrevisorepossaemettereuna
relazione con un giudizio inappropriato sul bilancio: le inesattezze possono
derivare sia da errori involontari sia da
frodi. Il termine frode comprende sia
l’intenzionale rappresentazione falsa
dellasituazioneeconomico-finanziaria
diunasocietàsial’appropriazioneindebita di attività della società da parte dei
proprietari, della direzione o dei dipendenti della società. L’errore, invece, evidenzia una inesattezza non intenzionale che ha effetto sulla rappresentazione
veritiera e corretta delle informazioni
finanziare pubblicate dalla società.
L’eventualità che si verifichino degli
errori rilevanti a causa di frodi e azioni
fraudolente è attentamente valutata
dal revisore legale già al momento dell’accettazione dell’incarico. Ancora di
più nel momento della pianificazione
del lavoro di revisione il revisore legale
è accorto nell’individuare segnali che
gli facciano nascere il sospetto che in
uno dei cicli aziendali possa esserci un
rischiofrode.Perfarequestoeglisolitamente considera la possibilità che ci siano degli incentivi o delle sollecitazione verso pratiche fraudolente, effettuando una attenta valutazione e ponderazione dei fattori di rischio frode.
Dal punto di vista pratico lo scetticismo professionale aiuta il revisore nell’effettuare questa valutazione. Il gra-
do di conoscenza dell’impresa e del
contestoincuiopera,delsuosistemadi
controllo interno e dell’efficacia del
funzionamento dei controlli sono elementi essenziali per effettuare questo
tipo di valutazione.
Alcune situazioni di contesto possono indurre il revisore legale ad aumentare lo scetticismo professionale soprattutto in questi casi:
1 corporate governance inesistente o inefficace;
1 significative transazioni non
usuali. Ad esempio, un numero elevato di transazioni con le parti correlate, dei contratti di vendita o di
acquisto stipulati principalmente
con parti correlate
1 complessità di transazioni
occasionali;
1 transazioni che coinvolgono direttamente il top management sia nella
fase di elaborazione dati che per il
trattamento contabile;
1 operazioni che hanno una natura
così particolare che è difficile implementare un sistema di controllo che le
possa monitorare;
1 situazioni che comportano incertezze significative (anche
dovute a stime);
1 incentivimoltoelevatiecollegatialle
performance finanziarie della società;
1 sistemadicontrollointernononadeguato specialmente in presenza di modifiche nei ruoli e nell’organizzazione.
A tal proposito l’Isa Italia 240 dispone specifiche procedure di revisione
perl’individuazionedellefrodiproprio
perché l’approccio di revisione deve
essere basato su un’attenta valutazione
dei rischi. Proprio le norme di legge ed i
principi di revisione impongono al revisore la stima del rischio di revisione e
l’adozione di adeguate procedure in risposta ai rischi individuati. A posteriori, nel giudicare l’eventuale responsabilità del revisore legale in caso di frodi,
diventano rilevanti lo svolgimento dell’incarico in conformità ai principi di
revisione Isa Italia e l’uso della diligenza, dell’etica e dello scetticismo professionale richiesti dalla legge.
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I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
Le nuove regole della revisione
7
Giudizio di conformità
NUOVE ATTIVITÀ
Il revisore «controlla»
il rispetto delle norme
Il professionista
deve verificare
anche l’assenza
di errori
nella informativa
PAGINA A CURA DI
Angelo Pascali
pCon il Dlgs 139/2015, che ha re-
cepito la direttiva 34/2013/Ue, in
materia di bilanci d’esercizio e bilanci consolidati, il legislatore italiano ha attribuito nuove funzioni e
responsabilità al revisore legale
dei conti, con riferimento alla relazioni sulla gestione presentate dalle società, a corredo dei propri bilanci. In particolare il legislatore
italiano, modificando l’articolo 14,
comma 2, lettera e) del Dlgs
39/2010, richiede ora che, oltre ad
esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione
con il bilancio, il revisore debba:
1 esprimere un giudizio sulla conformità della relazione sulla gestione alle norme di legge;
1 riportare una dichiarazione circa l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione
sulla gestione, basata sulle conoscenze e sulla comprensione dell’impresa e del relativo contesto,
acquisite nel corso dell’attività di
revisione legale, fornendo indicazioni sulla natura di tali errori.
Le novità
Il Dlgs 135/2016, che ha recepito la
direttiva 2014/56/Ue e che, unitamente al regolamento 2014/537/
Ue, ha definito l’impianto della riforma della revisione contabile nel
nostro Paese, conferma, in materia
di giudizi del revisore sulla relazione sulla gestione, quanto già introdotto dal Dlgs 139/2015.
Tra le novità introdotte, che interessano la relazione di revisione,
quella in commento è sicuramente
tra le più rilevanti, in quanto interessa tutte le società i cui bilanci sono assoggettati a revisione legale e
conferma la sempre crescente attenzione del nostro legislatore sulla valenza informativa della relazione sulla gestione, nell’ambito
dell’informativa finanziaria d’impresa. In tal senso deve essere letta
la richiesta al revisore di svolgere
controlli e verifiche addizionali rispetto al passato, in considerazione
della mole di informazioni che lo
stesso acquisisce nell’ambito del
processo di revisione.
Tali attività di controllo e di veri-
fica addizionali dovranno essere
considerate dal Mef, dalla Consob e
dai soggetti convenzionati, ai sensi
del Dlgs 39/2010, nell’aggiornamento dell’attuale principio di revisione Sa Italia 720B «Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale, relativamente
all’espressione del giudizio sulla
coerenza», tenuto conto anche della prassi professionale internazionale rappresentata dall’Isa 720R
«The auditor's responsibilities relating to other information».
Obbligo di previsione
In attesa di conoscere come i principi di revisione nazionali declineranno nello specifico tali attività
addizionali, è ragionevole attendersi, anche considerando quanto
indicato dal principio internazionale citato e dagli orientamenti
che emergono dalle altre nazioni
europee, che le procedure di revisione addizionali dovranno quanto meno prevedere:
1 una adeguata comprensione delle norme di legge relative alla relazione sulla gestione che sono applicabili all’impresa il cui bilancio è
oggetto di revisione contabile;
1 la comprensione del sistema di
controllo interno che l’impresa
pone in atto per rispettare le norme di legge applicabili alla redazione della relazione sulla gestione e per raccogliere i dati e le informazioni necessarie per la predisposizione della stessa;
1 la lettura critica della relazione
sulla gestione sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto,
acquisite nel corso dello svolgimento della revisione contabile;
1 la verifica che le informazioni richieste dalle norme di legge siano
state incluse nelle relazioni.
Il legislatore ha introdotto un
nuovo presidio, con l’obiettivo di
migliorare la qualità dell’informativa contenuta nella relazione sulla
gestione, individuandolo in un
maggiore coinvolgimento del revisore legale e attribuendo allo stesso
nuove e più ampie responsabilità.
Sebbene il presupposto determinante per la stesura di relazioni sulla gestione dal contenuto informativo di elevata qualità resti l’adozione da parte delle imprese di adeguate procedure interne, le nuove
attività richieste al revisore dovrebbero contribuire a tale finalità,
anche attraverso l’implicita spinta
ad una maggiore condivisione delle informazioni contenute nella relazione sulla gestione tra amministratori, responsabili della governance societaria e revisori legali.
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Come cambia la norma
Testo dei commi 2, 3 e 3-bis
dell’articolo 14 del Dlgs 39/2010,
come modificati dal Dlgs 139/2015 e
dal Dlgs 135/2016
2. La relazione, redatta in conformità
ai principi di revisione di cui
all’articolo 11, comprende:
a) [modifiche non rilevanti]
b) [invariato]
c) [invariato]
d) [invariato]
e) un giudizio sulla coerenza della
relazione sulla gestione con il
bilancio e sulla sua conformità alle
norme di legge. Il giudizio contiene
altresì una dichiarazione rilasciata
sulla base delle conoscenze e della
comprensione dell’impresa e del
relativo contesto, acquisite nel
corso dell’attività di revisione
legale, circa l’eventuale
identificazione di errori significativi
nella relazione sulla gestione, nel
qual caso sono fornite indicazioni
sulla natura di tali errori;
f) una dichiarazione su eventuali
incertezze significative relative a
eventi, o a circostanze che
potrebbero sollevare dubbi
significativi sulla capacità della
società sottoposta a revisione, di
mantenere la continuità aziendale;
g) l’indicazione della sede del
revisore legale o della società di
revisione legale
3. [invariato]
3-bis. Qualora la revisione legale sia
stata effettuata da più revisori legali,
o più società di revisione legale, essi
raggiungono un accordo sui risultati
della revisione legale dei conti e
presentano una relazione e un
giudizio congiunti. In caso di
disaccordo, ogni revisore legale o
società di revisione presenta il
proprio giudizio in un paragrafo
distinto della relazione di revisione,
indicando i motivi del disaccordo
I bilanci che verranno. Manager e revisori devono spiegare gli elementi alla base delle valutazioni
Continuità sotto esame nel 2017
pIl
Dlgs 135/2016, in vigore
dal 5 agosto 2016, ha apportato
alcune modifiche all’articolo 14
del Dlgs 39/2010, in materia di
relazione di revisione. A seguito della disposizione transitoria prevista dall’articolo 27,
comma 9, del Dlgs 135/2016, tale
modifiche «non si applicano
con riferimento agli esercizi
sociali delle società sottoposte
a revisione legale in corso alla
data di entrata in vigore del decreto». Pertanto, siamo di fronte a novità che per i soggetti con
esercizio sociale corrispondente all’anno solare, troveranno applicazione con riferimento ai bilanci con chiusura al 31
dicembre 2017.
Inoltre, mentre le modifiche elencate riguardano la disciplina generale della revisione legale, altre novità sono
state introdotte dall’articolo
10 al Regolamento 2014/537/
Ue, in materia di relazione di
revisione, relative a bilanci di
Enti di interesse pubblico, come definiti dal nuovo articolo
16 del Dlgs 39/2010 (società
quotate, banche ed imprese di
assicurazione).
Limitando la nostra analisi alle modifiche apportate all’articolo 14 del Dlgs 39/2010 - e quindi alle novità che interessano la
relazione di revisione per tutte
le società assoggettate a revisione legale - ad una prima lettura, due sembrerebbero le novità più rilevanti, sebbene senza alcun impatto immediato.
La prima riguarda la richiesta
di inserimento nella relazione
di revisione, di una dichiarazione su eventuali incertezze significative relative a eventi o
circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla
capacità dell’impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento.
In realtà, occorre ricordare
che l’attuale principio di revisione (Isa Italia) 570, già prevede regole specifiche sulla
formulazione della relazione
di revisione, qualora esistano
significative incertezze che
GLI SCENARI
Possibile mettere in campo
due «controllori»
per giudicare
la correttezza
delle scritture contabili
possano far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell’impresa di operare in continuità. In particolare, qualora il
revisore ritenesse appropriato l’utilizzo del presupposto
della continuità aziendale,
pur in presenza di incertezze
significative, e il bilancio fornisse adeguata informativa in
proposito, già in applicazione
del citato principio di revisione, il revisore doveva esprimere un giudizio senza modifica, includendo un richiamo
d’informativa: la novità normativa si colloca, pertanto, all’interno del sentiero già tracciato dai principi di revisione
in vigore, senza introdurre
particolari novità.
È peraltro utile ricordare che
l’ultima versione del principio
di revisione internazionale
(Isa) 700 «Forming an opinion
and reporting on financial statements», emanata dallo Iaasb,
prevede sempre, con riferimento nella relazione di revisione, una descrizione delle responsabilità degli amministratori e del revisore, circa l’utilizzo del presupposto della
continuità aziendale nella redazione del bilancio. Sarà pertanto compito dei soggetti convenzionati per l’elaborazione
dei principi di revisione internazionali (Isa Italia) recepire
nel nostro ordinamento tali recenti evoluzioni nella prassi
professionale internazionale.
La seconda novità è conseguente all’introduzione del
nuovo comma 3-bis dell’articolo 14 del Dlgs 39/2010 che, prevedendo una relazione ed un
giudizio congiunto tra revisori, apre indirettamente alla
possibilità di joint-audit in Italia. Ma anche in questo caso, in
mancanza, al momento, di
principi professionali che regolamentino tale circostanza,
si dovrà attendere per l’effettiva applicazione della disposizione normativa.
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8
I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
Le nuove regole della revisione
Bilanci aggregati
LE REGOLE
Il revisore del «gruppo»
risponde del consolidato
Non rileva
il fatto che le singole
società siano
«verificate»
da altri soggetti
PAGINA A CURA DI
Alessandro Turris
pLa riforma della revisione, di re-
cente introdotta nel nostro ordinamento, affronta anche il tema della revisione legale del bilancio consolidato. Il Dlgs 135/2016 all’articolo 13 ribadisce la piena responsabilità del
revisore del gruppo in merito alla revisione del bilancio consolidato, che
si estrinseca attraverso l’emissione
della relativa relazione di revisione.
La revisione del bilancio consolidato riguarda le procedure da porre in
essere per la preparazione e la pianificazione del lavoro di revisione, il controllo delle rettifiche e delle scritture
di consolidamento, l’analisi e la valutazione del sistema di controllo interno inerente il consolidamento e la definizione dei rapporti con i revisori
delle società del gruppo e riguarda anche le verifiche relative alle informazioni finanziarie delle componenti
che, nel caso di più revisori presenti
nell’ambito del gruppo, possono es-
sere eseguite anche da soggetti diversi dal revisore di gruppo.
Le disposizioni introdotte dalla riforma, che sono contenute nel nuovo
art 10-quinques del Dlgs 39/2010,
chiariscono che «Nel caso di revisione legale del bilancio consolidato, di
un gruppo di imprese, il revisore del
gruppo assume la piena responsabilità per la relazione di revisione di cui
all’articolo 14 o, ove applicabile per la
relazione di revisione di cui all’articolo 10 del regolamento europeo e per la
relazione aggiuntiva destinata al comitato per il controllo interno e la revisione contabile di cui all’articolo 11
del Regolamento europeo».
Norme che confermano l’orientamento già presente nel nostro ordinamento per cui il revisore del gruppo è complessivamente responsabile
per il giudizio professionale sull’intero consolidato anche in presenza di
società appartenenti al gruppo, separatamente revisionate da altro revisore. Orientamento secondo cui nessun riferimento deve più essere fatto
in relazione alla suddivisione di responsabilità e attività rispetto ai revisori delle componenti.
Il recente Isa Italia 600, il principio di revisione che si occupa di definire alcune regole tecniche sulla revisione del bilancio di gruppo nel nostro ordinamento, già recepisce questa impostazione e più nel dettaglio
disciplina come nel concreto il revisore di gruppo deve operare per ac-
quisire gli elementi probativi sufficienti ed appropriati in merito al
processo di consolidamento, nonché alle informazioni finanziarie
delle componenti, su cui basare il
giudizio sul bilancio di gruppo.
Si segnala che l’Isa Italia 600 contiene i riferimenti di particolare rilevanza soprattutto con riferimento allo “scoping”, ossia alla individuazione delle differenti tipologie di lavoro
che dovrà essere effettuato sulle diverse componenti del gruppo in considerazione della rilevanza e significatività per il bilancio di gruppo nel
suo complesso. A tal fine l’Isa distingue tre categorie di componenti:
1 le componenti significative sotto il profilo economico patrimoniale e finanziario (ossia che superano il 15% (soglia suggerita) di taluni parametri finanziari di incidenza sul consolidato);
1 le componenti significative per i rischi ossia componenti per cui è alta la
probabilità di inclusione di rischio di
errori significativi;
1 le componenti non significative.
Con riferimento alla tipologia di lavoro da svolgere sulle componenti, il
principio prevede che sulle componenti significative sotto il profilo economico, patrimoniale e finanziario
dovrà essere effettuata una revisione
completa delle informazioni e dei dati
inclusi nel consolidato.
Sulle componenti significative per
i rischi, dovrà essere effettuata una o
La verifica
Gli elementi da controllare in maniera attenta
Tipo di componente
Componenti
significative sotto
il profilo economico,
patrimoniale
e finanziario
Lavoro da svolgere
Revisione completa
Componenti
significative
per i rischi
Una o più delle seguenti attività:
 revisione completa prendendo come riferimento la
significatività per la componente
 revisione di uno o più saldi contabili, classi di
operazioni o informativa afferenti rischi significativi di
errori significativi nel bilancio di gruppo
 specifiche procedure di revisione a fronte di rischi
significativi di errori significativi nel bilancio di gruppo
Componenti
non significative
Analisi comparativa a livello di gruppo
più delle seguenti attività:
euna revisione completa prendendo come riferimento la significatività
per la componente;
r la revisione di uno o più saldi
contabili, classi di operazioni o informativa afferenti ai rischi significativi di errori significativi nel bilancio di gruppo;
tspecifiche procedure finalizzate
ad indirizzare i rischi specifici.
Sulle componenti non significative dovrà essere effettuata un’analisi
comparativa a livello di gruppo, an-
che con riferimento a diversi livelli
di aggregazione.
Concludendo, l’impostazione proposta della riforma in tema di revisione del consolidato e relative responsabilità appare completamente in linea sia con le disposizioni normative
che con le regole tecniche in vigore
(Isa Italia 600). Il revisore di gruppo è
il responsabile unico per il consolidato e suo è il compito di far fronte a tale
responsabilità nel rispetto delle regole tecniche previste dalla professione.
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La collaborazione. L’istanza nel caso servano ulteriori approfondimenti sulle controllate
Possibile la richiesta di documenti integrativi
pNell’ambito
della revisione
del bilancio consolidato, i rapporti
fra revisore del gruppo (il revisore
che emette la relazione di revisione sul bilancio del gruppo) e revisore delle componenti costituisce
sicuramente un aspetto critico,
soprattutto in considerazione del
fatto che è il revisore di gruppo
l’unico responsabile dell’attività
sul consolidato e che per assolvere
a questa sua responsabilità dovrà
far leva, in talune circostanza, sul
lavoro svolto da altri revisori e sulla loro fattiva collaborazione.
Il Dlgs 135/2016 si occupa, fra gli
altri temi anche di disciplinare la
relazione tra revisore di gruppo e
revisori delle componenti, esplicitando che il revisore del gruppo
è tenuto a valutare il lavoro svolto
da altri revisori legali, società di
revisione, revisori ed enti di revisione di un Paese terzo e a mantenere la documentazione in merito
alla natura, tempistica ed estensione del lavoro da essi svolto e,
ove opportuno, del riesame effettuato dal revisore sulle parti pertinenti del loro lavoro.
Al fine di poter adempiere alle
proprie responsabilità, secondo la
norma di legge, il revisore di gruppo è chiamato a chiedere il consenso ai revisori delle componenti al
trasferimento o all’accesso alla
documentazione pertinente, durante la revisione del consolidato.
Nel caso in cui non si trovi nelle
condizioni di poter accedere a tale
documentazione, la norma preve-
L’ANALISI
Il professionista
deve valutare
in totale autonomia
la sufficienza
degli elementi di prova
de che il revisore del gruppo debba
adottare misure adeguate fra cui,
ove opportuno, lo svolgimento di
un ulteriore lavoro di revisione
della società controllata interessata, la richiesta agli amministratori della società di ulteriori documenti e notizie utili alla revisione e
lo svolgimento, da parte del revisore di gruppo, di accertamenti,
controlli ed esame di atti e documentazione presso la società controllata interessata.
Nel caso in cui il revisore del
gruppo fosse oggetto di un controllo della qualità da parte di regolatori o di un indagine riguardante la revisione legale del bilancio consolidato, il revisore
del gruppo dovrà rendere disponibile, secondo le disposizioni
contenute nel decreto, la documentazione pertinente da lui
conservata in merito alla revisione svolta dai soggetti terzi ai fini
della revisione di gruppo.
La collaborazione fra i soggetti
diversi coinvolti nella revisione di
un medesimo gruppo rappresenta
quindi un punto fondamentale per
il successo della stessa. L’esperienza pratica ci insegna che una
condivisione preliminare dei termini dell’incarico, l’attento e tempestivo scambio di informazioni,
la disponibilità a dare accesso alle
carte di lavoro, a condividere documentazione ed informazioni
sono passi decisivi nel processo di
revisione del consolidato.
In base all’Isa Italia 600 è al revisore di gruppo che è rimessa la
valutazione in merito alla sufficienza ed appropriatezza degli
elementi probativi acquisitivi ai
fini della revisione del consolidato anche con riferimento all’attività svolta su componenti non direttamente revisionate da lui. Se
si ritiene insoddisfatto, dovrà sta-
bilire le ulteriori procedure da
svolgere e se tali procedure debbano essere svolte dai revisori
della componente o dal team di
revisione del gruppo.
Le disposizioni del Dlgs
135/2016 che introducono un nuovo articolo 10-quinquies nel Dlgs
39/2010 ribadiscono la centralità
del revisore del gruppo non solo in
riferimento allo svolgimento dell’incarico, ma anche nei rapporti
con autorità esterne e regolatori in
sede di controllo di qualità.
Di rimando la sua centralità si lega a doppio filo con la possibilità di
fare saldamente e pienamente affidamento sul lavoro svolto da altri team della medesima società,
altri revisori, o altre società. Se,
quindi, la figura del revisore di
gruppo esce ulteriormente rafforzata dalla riforma, la possibilità di
adempiere al suo incarico dipende
anche dalla professionalità della
relazione che si istaura fra colleghi, nel rispetto delle regole tecniche dettagliate dall’Isa Italia 600.
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I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
Le nuove regole della revisione
9
Enti di interesse pubblico
LE INFORMAZIONI AGGIUNTIVE
Quotate, banche e assicurazioni
Relazioni concentrate sui rischi
Mef, Consob, Assirevi
Cndcec e Inrl
devono ancora
chiarire come
scrivere i report
PAGINA A CURA DI
Luisa Poligano
pFra i cambiamenti introdotti
recentemente in materia di relazione di revisione dalle norme comunitarie e dalle relative norme
nazionali di recepimento delle disposizioni europee, ve ne sono di
rilevanti per i revisori impegnati
sugli enti di interesse pubblico.
L’articolo 10 del regolamento
537/2014, in aggiunta alle prescrizioni introdotte dalle direttive
2013/34/Ue e 2014/56/Ue, rispettivamente recepite nel panorama nazionale dai Dlgs 139/2015 e 135/2016,
ha infatti introdotto l’obbligo di inserire una serie di informazioni aggiuntive nella relazione di revisione degli enti di interesse pubblico.
L’obiettivo è ampliare e arricchire il
contenuto della relazione di revisione, con l’auspicio di migliorarne
il contenuto informativo e quindi
l’utilità per i destinatari dell’informativa finanziaria.
I bilanci coinvolti
A seguito delle modalità di recepimento del regolamento 537/2014 a
livello comunitario e delle scelte
operate dal legislatore nazionale
con il Dlgs 135/2016 per l’identificazione degli enti di interesse pubblico, la disposizione in Italia riguarda
le relazioni di revisione che saranno
emesse sui bilanci delle società con
valori mobiliari negoziati in mercati
regolamentati italiani ed europei,
delle banche e delle imprese di assicurazioni e riassicurazione. I bilanci
interessati sono quelli con esercizio
sociale avente inizio dal 17 giugno
2016 in poi: nella maggior parte dei
casi, pertanto, si tratta delle relazioni di revisione che verranno emesse
dai revisori degli enti di interesse
pubblico nel 2018, con riferimento ai
bilanci chiusi al 31 dicembre 2017.
Tornando al contenuto della relazione di revisione previsto dalle
disposizioni regolamentari, l’articolo 10 del regolamento 537/2014,
per alcune delle informazioni richieste, contiene le indicazioni sufficienti per guidare il revisore nella
raccolta ed esposizione delle informazioni aggiuntive: si tratta, ad
esempio, delle informazioni richieste relativamente al conferi-
mento dell’incarico (indicazione
di chi ha conferito l’incarico di revisione legale; la data di conferimento; la sua durata, compresi eventuali rinnovi), oppure delle informazioni riguardanti le tematiche di indipendenza (dichiarazione che
l’indipendenza non è stata compromessa, indicazione dei servizi diversi dalla revisione e non vietati
dalla normativa, eventualmente
forniti alla società revisionata).
Per altre informazioni, ad esempio quelle relative alla descrizione
dei più rilevanti rischi di errori significativi, oppure alla spiegazione
di come la revisione svolta sia stata
ritenuta in grado di rilevare irregolarità, incluse le frodi, è invece ragionevole attendersi che i soggetti
delegati in base alla normativa contenuta nell’articolo 11 del Dlgs
39/2010 all’elaborazione dei principi di revisione nazionali (Mef, Consob e soggetti convenzionati) forniscano ai revisori le indicazioni professionali specifiche necessarie per
poter rispondere in maniera corretta alle richieste della norma.
Rischio di errore
Con particolare riferimento all’obbligo regolamentare di descrivere
nella relazione di revisione i più rilevanti rischi di errori significativi,
un valido punto di riferimento per
Mef, Consob e soggetti convenzionati (costituiti, attualmente, da Assirevi, Cndcec e Inrl) potrebbe essere rappresentato dal principio internazionale Isa 701 «Communicating key audit matters in the
independent auditor’s report»,
pubblicato dall’International auditing and assurance standards board
(Iaasb), a gennaio 2015.
Il principio internazionale, infatti, finalizzato a rafforzare il valore
comunicativo della relazione di revisione e a fornire maggiore trasparenza in merito alle attività di revisione svolte, indirizza i revisori delle
società quotate nell’individuazione
e nelle modalità di comunicazione
delle key audit matters. Tali aspetti
chiave, selezionati dal revisore fra le
informazioni comunicate agli organi di governance, sono definiti come
quelle circostanze che, a giudizio
professionale del revisore, sono state maggiormente significative nella
revisione contabile del bilancio del
periodo amministrativo in esame.
Per l’individuazione delle key audit
matters, il revisore tiene in considerazione le aree di maggior rischio di errori significativi, le
aree caratterizzate da un elevato
uso di stime e, infine, gli effetti di
eventi o transazioni significativi
avvenuti nell’esercizio.
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I controlli aggiuntivi
Le informazioni aggiuntive richieste
per gli Enti di interesse pubblico
8 indicazione di chi ha conferito
l’incarico;
8 data conferimento, durata, rinnovi;
8 descrizione dei più rilevanti rischi
di errori significativi esaminati,
compresi i rischi valutati di errori;
8 spiegazione di come la revisione
legale dei conti sia ritenuta in
grado di rilevare irregolarità,
incluse le frodi;
8 conferma che il giudizio di revisione
è in linea con la relazione aggiuntiva
destinata al comitato per il controllo
interno e la revisione contabile;
8 conferma che il giudizio di revisione
è in linea con la relazione aggiuntiva
destinata al comitato per il controllo
interno e la revisione contabile
Trasparenza. Da scrivere nel testo i dettagli della metodologia seguita
Il collegio sindacale va informato
pIl regolamento 537/2014 ha in-
trodotto, in base al relativo articolo
11, l’obbligo per i revisori degli enti
di interesse pubblico di predisporre una relazione annuale aggiuntiva indirizzata al comitato per il
controllo interno e la revisione
contabile che, secondo quanto
contenuto nell’articolo 19 del Dlgs
39/10, per le società che adottano
un modello tradizionale, si identifica con il collegio sindacale.
La relazione aggiuntiva, in realtà, non costituisce una assoluta novità nel panorama nazionale: già il
Dlgs 39/10, recependo le disposizioni della direttiva 43/2006/Ue,
aveva introdotto all’articolo 19
l’obbligo, per il revisore legale dell’ente di interesse pubblico, di presentare al comitato per il controllo
interno una relazione sulle questioni fondamentali emerse in sede di revisione legale e in particolare sulle carenze significative rilevate nel sistema di controllo interno in relazione al processo di
informativa finanziaria.
Per consentire ai revisori di disporre di indicazioni professionali
di riferimento per la redazione di
tale relazione, Assirevi aveva predisposto a febbraio 2011, e successivamente aggiornato a gennaio
2016, il documento di ricerca 161R in
materia di «Relazione sulle questioni fondamentali».
Le nuove disposizioni regolamentari comunitarie, ribadendo
l’obbligo di predisporre una relazione aggiuntiva per il comitato
per il controllo interno e la revisione contabile, hanno tuttavia
disciplinato in maniera decisamente più dettagliata il contenuto
della stessa unitamente ad alcuni
aspetti formali.
È stato precisato, innanzitutto,
che la relazione, predisposta in
forma scritta e presentata in data
non successiva a quella di emissione della relazione di revisione
A TUTTO CAMPO
I dati da indicare
spaziano dall’indipendenza
ai livelli di significatività
per particolari
classi di operazioni
sul bilancio, è destinata a spiegare
al comitato i risultati della revisione contabile svolta includendo, ad esempio, attestazioni specifiche in materia di indipendenza del revisore incaricato, degli
eventuali revisori delle componenti e degli esperti esterni eventualmente coinvolti.
Ulteriori informazioni richieste dalla norma e che è necessario
inserire nella relazione annuale
aggiuntiva, sono quelle relative alla descrizione della portata e della
tempistica della revisione conta-
bile, della metodologia utilizzata,
indicando, in particolare, le aree di
bilancio sottoposte a verifiche di
conformità o validità, compresa
una spiegazione di eventuali variazioni sostanziali intervenute
negli approcci seguiti rispetto all’anno precedente.
Tra gli aspetti di maggiore novità, vi è la richiesta di indicare il livello quantitativo di significatività
applicato in fase di esecuzione della revisione legale dei conti per i bilanci nel loro insieme e, se del caso,
i livelli di significatività per particolari classi di operazioni, saldi
contabili o informativa, indicando
anche i fattori qualitativi presi in
considerazione per fissare tale livello di significatività.
La relazione deve inoltre contenere specifiche attestazioni in
materia di continuità aziendale e
continuare a segnalare le eventuali carenze significative riscontrate nel sistema di controllo interno, evidenziando anche eventuali questioni significative riguardanti casi di non conformità a
leggi e regolamenti.
Per ultimo, sempre cercando di
dar conto esclusivamente dei cambiamenti normativi maggiormente
rilevanti, si segnala la necessità di
includere nella relazione talune
considerazioni sui bilanci consolidati e sull’eventuale esistenza di revisori secondari di paesi terzi.
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I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
10 Le nuove regole della revisione
Il perimetro
LE AZIENDE INTERESSATE
Le norme sulla revisione
allargano il tiro alle Pmi
Ma restano
ancora da
adottare alcuni
principi
internazionali
PAGINA A CURA DI
Antonella Portalupi
pGià nelle disposizioni della vec-
chia direttiva 43/2006, recepita in
Italia nel 2010 con il Dlgs 39/10, era
prevista la conformità ai principi di
revisione internazionali per lo svolgimento dell’attività di revisione legale. Fin d’allora le norme prevedevano che gli Isa fossero sottoposti ad
una procedura di omologazione simile a quella già adottata e in vigore
per i principi contabili internazionali
emessi dallo Iasb: questa procedura,
ad oggi, non è ancora stata adottata
dalla Commissione europea e i citati
principi non ancora sono stati pubblicati sulla Gazzetta ufficiale dell’Ue e pertanto non sono ancora di
immediata applicazione. Con la pubblicazione del Dlgs 135/2016 è stato
modificato il comma 2 dell’articolo 11
del Dlgs 39/2010: in attesa dell’endorsemement, la revisione legale deve
essere svolta in conformità ai principi elaborati dagli ordini e dalle associazioni professionali congiuntamente al Mef e alla Consob.
L’attesa del «visto» europeo
L’articolo 27 del Dlgs in esame «Disposizioni transitorie» al punto 12,
chiarisce inoltre che i principi di revisione adottati in Italia nel 2014 con
la determina del Ragioniere generale dello Stato continuano ad essere
applicati fino a quando gli Isa entreranno in vigore e cioè quando saranno pubblicati sulla Gu europea. In
Italia già dal 1° gennaio 2015 i revisori
legali applicano i principi di revisione Isa Italia, che rappresentano la
traduzione in italiano degli Isa clarified emessi fino al 2009. Due non sono traduzioni dei principi di revisione internazionali, ma sono specifichi
per l’Italia, si tratta dei principi SA
Italia 250B sulle verifiche della regolare tenuta della contabilità e dello
SA Italia 720B sulla responsabilità
del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressione del giudizio sulla coerenza.
Nella serie dei principi di revisione
internazionali tradotti in italiano è
compreso l’ISQC1 che contiene le disposizioni per il controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili complete e limitate del bilancio e che sarà di ausilio alle autorità di vigilanza nelle
verifiche sulla trasparenza previste
dal decreto e sui controlli sulla qualità dei lavori di revisione condotti dai
professionisti. Le autorità di vigilanza preposte al controllo sono il Mef,
per gli enti non di interesse pubblico,
e la Consob, per gli Eip e gli enti assoggettati a regime intermedio. Il
controllo di qualità viene previsto
espressamente anche per i sindaci
incaricati della revisione contabile
che pertanto sono anch’essi vincolati al rispetto dei principi di revisione
Isa Italia. Per facilitare lo svolgimento della professione nelle revisioni
legali nelle Pmi il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli
esperti contabili ha pubblicato un
documento, «L’applicazione degli
Isa Italia alle imprese di minori di-
mensioni», che coniuga il un approccio di revisione conforme al quadro
di riferimento per lo svolgimento
della professione secondo le norme
europee e di generale accettazione
con la realtà delle imprese di minori
dimensioni che richiedono un’attenta valutazione dei rischi e una pianificazione strategia nel definire adeguate risposte di revisione.
Garantire gli stakeholder
La funzione economica, sociale e
giuridica della revisione non è quella di garantire l’assoluta e incondizionata attendibilità del bilancio
d’esercizio, né il lettore dello stesso
può, ragionevolmente o giuridicamente, nutrire tale aspettativa. La
funzione della revisione, piuttosto,
consiste nel tenere sufficientemente alto il livello di fiducia che ogni
stakeholder può riporre nella credibilità dei valori di bilancio e dell’informativa complementare, livello
che si intende garantito dai profili di
etica, deontologia , indipendenza,
professionalità, responsabilità domandati alla figura del revisore.
I revisori legali e le società di revisione legale rispondono in solido tra
loro e con gli amministratori nei confronti della società che ha conferito
l’incarico di revisione legale, dei suoi
soci e dei terzi per i danni derivanti
dall’inadempimento ai loro doveri.
La responsabilità del revisore, ai sensi dell’articolo 15 del Dlgs 39/2010,
prevede anzitutto una responsabilità da «inadempimento a doveri». I
doveri dei revisori vanno ricostruiti
leggendo la normativa rilevante che
ad oggi è distribuita su tre livelli di
fonti. Da un lato vi sono le disposizioni di legge (in particolare il Dlgs
39/2010). Da un altro lato bisogna
che i revisori rispettino i regolamenti emanati dalla Consob. Anche la
violazione delle disposizioni contenute in questo regolamento può portare all’affermazione di responsabilità. Ma vi è di più, in quanto l’attività
dei revisori deve rispettare le normative comunitarie: in particolare,
come statuisce espressamente l’articolo 11, comma 1, Dlgs 39/2010, vanno
osservati i principi di revisione adottati dalla Commissione europea che,
una volta pubblicati sulla Gazzetta
Ufficiale, costituiranno norme di
legge di fonte primaria.
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I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
Le nuove regole della revisione 11
Il calendario
TEMPISTICA DI APPLICAZIONE
Per gli incarichi attivi al 5 agosto
«vecchie» regole fino ai bilanci 2016
Il regolamento
europeo sugli
enti di interesse
pubblico si applica
dal 17 giugno
PAGINA A CURA DI
Samantha Bosso
pLe date che sanciscono l’entrata
in vigore della normativa europea
sulla revisione legale dei conti in
Italia sono due: il 16 giugno 2016 con
l’entrata in vigore del regolamento
europeo 537/2014, recante la disciplina dei requisiti specifici relativi
alla revisione legale dei conti di enti
di interesse pubblico (Eip) ed il 5
agosto 2016 data in cui è entrato in
vigore il Dlgs 135/2016 in «Attuazione della direttiva 2014/56/UE che
modifica la direttiva 2006/43/CE
concernente la revisione legale dei
conti annuali e dei conti consolidati» e che modifica il Dlgs 39/2010. Si
ricorda che nella gerarchia delle
fonti un regolamento europeo è immediatamente applicabile nell’Unione europea mentre una direttiva, per avere forza di legge, deve essere approvata dagli organi legislativi del Paese. In Italia dunque
le due normative non possono che
essere lette insieme e i due testi sono tra di loro integrativi, anche in
ragione dei richiami e rinvii contenuti nella normativa nazionale al
regolamento europeo 537/2014, di
per sé comunque immediatamente
applicabile trattandosi di fonte
normativa primaria.
Pertanto ai fini della loro corretta
applicazione e per l’esecuzione dei
conseguenti adempimenti che il revisore è richiesto di portare a termine, si dovrà avere cura di avere sempre a portata di mano i due testi.
Occorre però tenere in debito
conto che, quantomeno con riferimento alla normativa nazionale,
l’applicazione del Dlgs 135/2016 è,
per molti degli articoli di nuova introduzione, momentaneamente
rinviata. Ciò poiché l’articolo 27 del
Dlgs 135/2016 “disposizioni transitorie” posticipa di qualche mese gli effetti della normativa nazionale. È
questa norma, che chiude il Dlgs
135/2016, particolarmente utile e importante per comprendere nei prossimi mesi quali siano i passi da intraprendere e verificare le novità introdotte. Grazie a questa norma sarà
consentito agli operatori di settore
approfondire l’esame dei cambiamenti occorsi alla normativa nazionale e che avranno risvolti sul loro
lavoro di revisione legale.
Tuttavia emergono alcune differenze nella data di entrata in vigore delle nuove norme, perché
in alcuni casi le novità si applicano già dall’esercizio sociale in
corso al 5 agosto 2016 e altre in un
periodo successivo.
In particolare, le norme di seguito elencate non si applicano all’esercizio sociale in corso al 5 agosto 2016 ma dal successivo esercizio
sociale, vale a dire nella maggior
parte dei casi di chiusura dei bilanci
al 31 dicembre 2016, a partire dal 1°
gennaio 2017; si tratta:
1 delle norme su deontologia e scetticismo professionale (articolo 9,
commi da 2 a 4), riservatezza e segreto professionale (articolo 9-bis,
commi 1 e da 3 a 8), indipendenza e
obiettività (articolo 10, commi da 1 a
3, da 5 a 7 e 13), preparazione della revisione legale e valutazione dei rischi per l’indipendenza (articolo 10bis), organizzazione interna (articolo 10-ter), organizzazione del lavoro
(articolo 10-quater); revisione legale del bilancio consolidato (articolo
10-quinquies), conferimento, revoca e dimissioni dall’incarico (articolo 13, commi da 1 a 3 e da 7 a 9), relazione di revisione e giudizio sul bilancio (articolo 14, commi da 1 a 5 e 7);
1 le norme riferite agli Eip ed agli
enti sottoposti a regime intermedio per i quali è espressamente previsto che il nuovo testo dell’articolo 16, dell’articolo 17, dell’articolo
18 e degli articoli 19 bis e 19 ter non si
applicano con riferimento agli
esercizi sociali delle società sottoposte a revisione legale in corso alla data di entrata in vigore Dlgs
135/2016 (5 agosto 2016). Per queste
materie nel periodo intermedio
continua ad applicarsi il vecchio
testo del Dlgs 39/2010.
In pratica, agli incarichi di revisione in corso al 5 agosto 2016 non viene
applicato il nuovo testo del Dlgs
39/2010 ma varranno le vecchie regole, sia con riferimento allo svolgimento dell’incarico che con riferimento alla relazione di revisione dei
bilanci al 31 dicembre 2016 degli enti
sottoposti a revisione legale. Per
esempio un Eip che chiude il bilancio al 31 dicembre 2016, rimane un
Eip per tutto il 2016 sia con riferimento all’incarico di revisione che
con riferimento alla relazione di revisione legale e diventa un “ente sottoposto a regime intermedio” dal
2017 se previsto dall’articolo 19 bis
(cioè a partire dal primo esercizio
sociale successivo all’entrata in vigore del Dlgs 135/2016).
Quanto sopra vale però per la
normativa nazionale; va infatti ricordato che il regolamento europeo, specifico per gli Eip, è già in vigore dal 17 giugno 2016 e va applicato sin da subito, ferme restando le
indicazioni interpretative ricevute
dalla Commissione europea su alcuni temi. Si cita, ad esempio, come
immediatamente applicabile l’articolo 16 del regolamento europeo
che prevede venga espletata da parte dell’Eip sottoposto a revisione legale una procedura di selezione o
gara ai fini del conferimento dell’incarico al revisore legale o a imprese
di revisione contabile (ciò con riferimento alla revisione legale dei bilanci per il periodo 2017–2025).
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Rotazione. Ammessi complessivamente un massimo di sette esercizi in capo allo stesso soggetto
Reingresso possibile solo dopo quattro anni
pNovità in vista nella rotazione degli incarichi per i revisori legali degli
Eip: l’incarico non può essere rinnovato o nuovamente conferito se non siano decorsi almeno quattro esercizi
dalladatadicessazionedelprecedente
incarico. Per il responsabile dell’incarico è, invece, previsto che dopo i sette
esercizi massimi consentiti, lo stesso
non possa assumere nuovamente l’incarico, fatto salvio il collin-off. L’articolo 17, comma 1, del Dlgs 39/2010, come modificato mutuando la norma
dell’articolo 17, comma 3, del regolamento Ue 537/2016 prevede, non modifica la durata dell’incarico di revisione legale di nove esercizi per le società
di revisione e di sette esercizi per i revisorilegalimamodificailcosiddettoperiodo di cooling off da tre a quattro
esercizi. Va rilevato che l’applicazione
della nuova norma nel caso in cui il cooling off fosse in corso alla data del 17
giugno 2016, non è ancora stata chiarita. La norma da regolamento europeo
si applica a partire dal 17 giugno 2016.
Le modifiche normative hanno
avuto effetti anche sul cosiddetti cooling off del responsabile chiave della
revisione dei bilanci (da intendersi
come il revisore legale o i revisori legali ai quali è stato conferito l’incarico
di revisione legale e che firmano la relazione di revisione, nonché , nel caso
della revisione legale di un gruppo, il
revisore o i revisori legali designati da
una società di revisione legale come i
responsabili dell’esecuzione della revisione legale del bilancio consolidato), laddove è previsto che l’incarico
di responsabile chiave non può essere
esercitato dalla medesima persona se
non siano decorsi tre anni. Quindi a
partire dal 17 giugno 2016 il cooling off
del responsabile chiave passa da due a
tre anni. In particolare, la norma pre-
vede ora che la partecipazione dei responsabili della revisione legale dell’ente sottoposto a revisione cessa entro sette anni dalla data della loro nomina ed essi non possono partecipare
nuovamente alla revisione legale dei
conti dell’ente sottoposto a revisione
prima dello scadere dei tre anni successivi a tale cessazione.
In questo specifico caso la Commissione Ue, il 31 maggio 2016, ha chiarito che al cooling-off iniziato prima
del 17 giugno 2016 continua ad applicarsi il biennio di rotazione, se il cooling-off è iniziato dopo quella data si
applica il triennio. Ciò potrebbe confortare la stessa interpretazione anche sul passaggio dai tre ai quattro
esercizi, sopra menzionata, con riferimento al rinnovo dell’incarico. L’articolo 17 del Dlgs 135/2016 e l’articolo 17
del regolamento europeo, sopra citati, si applicano con riferimento agli in-
carichi di revisione legale di Eip e di
enti sottoposti a regime intermedio.
In caso di mutamento dello status giuridico della società (ad esempio in caso di quotazione, la società diventa un
Eip), quindi passaggio da non Eip a
Eip, il revisore e la società di revisione
iniziano l’incarico senza tenere conto
degli anni di attività di revisione legale svolta in precedenza su quell’ente.
Per tutte le società, invece, che avevano incarichi conferiti ex articoli 165
e 165 bis del Tuf, che sono stati definitivamente abrogati, la durata degli incarichi che vengono conferiti sarà triennale come previsto dall’articolo 13,
comma 2, Dlgs 39/2010; gli incarichi
saranno rinnovabili di tre anni in tre
anni sine die, ferme restando le norme
su revoca, dimissioni e risoluzione
dell’incarico di revisione di cui al Dm
261/2012 che non ha subito modifiche.
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Le differenze
01 ENTI DI INTERESSE PUBBLICO
8 si applica tutta la normativa di cui
al Dlgs 39/2010 e la parte
specifica per gli Enti di interesse
pubblico
8 si applica tutto il regolamento
europeo 537/2014;
8 la revisione legale non può essere
affidata al collegio sindacale;
8 la durata dell’incarico è
novennale
02 ENTI SOTTOPOSTI A REGIME
INTERMEDIO
8 si applica tutta la normativa di cui
al Dlgs 39/2010 e alcune norme
che si applicano agli Enti di
interesse pubblico, in particolare
quelle richiamate dall’articolo 19
ter del Dlgs 39/2010;
8 non si applica il regolamento
europeo 537/2014, fatto salvo per
l’articolo 4, paragrafi 1 e 2,
l’articolo 5, paragrafi 1 e 5,
l’articolo 6 paragrafo 1 e gli
articoli 7,8, 12 e 17 ;
8 in particolare non si applica
l’articolo 16 del regolamento
europeo: la società non ha
l’obbligo di espletare la procedura
di selezione per il conferimento
dell’incarico al revisore o alla
società di revisione;
8 non vi è obbligo di nominare il
comitato per il controllo interno
e la revisione contabile
(collegio sindacale) né di
conseguenza di predisporre la
relazione aggiuntiva destinata
a tale organo;
8 la relazione di revisione è
emessa in base all’articolo 14
Dlgs 39/2010;
8 la revisione legale non può essere
affidata al collegio sindacale;
8 la durata dell’incarico è
novennale
03 ALTRE SOCIETÀ E SOCIETÀ
ITALIANE CONTROLLATE E
CONTROLLANTI DI QUOTATE E
SOGGETTE A COMUNE CONTROLLO
CON SOCIETÀ EMITTENTI QUOTATE
(ARTICOLI 165-165 BIS TUF)
8 si applica tutta la normativa di cui
al Dlgs 39/2010
8 non si applica la normativa
specifica per gli enti di interesse
pubblico e per gli enti sottoposti a
regime intermedio, a meno che le
società non rientrino per loro
natura in una di queste categorie;
8 non si applica il regolamento
europeo 537/2014;
8 la revisione non può essere
affidata al collegio sindacale
qualora la società sia tenuta alla
redazione del consolidato;
8 la durata dell’incarico è triennale
rinnovabile
I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
12 Le nuove regole della revisione
Regole di condotta
COSA CAMBIA
Su obiettività e indipendenza
«vigila» il controllo di qualità
Autorità e soggetti
indipendenti
devono verificare
il sussistere
delle condizioni
PAGINA A CURA DI
Nicola Cavalluzzo
Teresa Drago
pUno dei principali obiettivi della
riforma sulla revisione legale è quello
di consolidare l’indipendenza e
l’obiettività del revisore che svolge la
revisione legale degli enti d’interesse
pubblico (Eip, in primis le società
quotate). Nell’articolo 10 del Dlgs
39/2010, al comma 1-bis, viene stabilito che il requisito d’indipendenza ed
obiettività del revisore deve essere
soddisfatto per tutto il periodo a cui è
riferito il bilancio, fino alla fase di
completamento dell’attività di revisione del bilancio stesso.
Con l’introduzione dell’articolo
10-bis, il cui oggetto è la preparazione della revisione legale e la valutazione dei rischi per l’indipendenza, il
legislatore ha voluto disciplinare
una serie di attività che il revisore deve compiere in modo tempestivo e
sistematico prima di accettare e/o
proseguire un incarico di revisione
legale dei conti.
Verifica dell’indipendenza
La verifica dell’indipendenza e dell’obiettività del revisore rientra tra le
attività preliminari all’accettazione
dell’incarico e riguarda, in particolar
modo, la valutazione del rischio del
potenziale cliente sotto il profilo soggettivo (indipendenza, organizzazione, competenze).
Il decreto impone al revisore ed
alla società di revisione di valutare
attentamente la sua indipendenza
nei confronti di ciascun incarico, redigendo regolamenti interni e attuando procedure appropriate per
assicurare che i soci e i componenti
dell’organo amministrativo non
possano intervenire nello svolgimento della revisione legale in modo tale da poter compromettere l’indipendenza e l’obiettività del responsabile dell’incarico. Inoltre, la
società di revisione ha il dovere di
dotarsi di specifiche disposizioni organizzative e amministrative, che
consentano la gestione dei rischi
d’indipendenza all’interno della
propria struttura, partendo dal principio che l’implementazione del
controllo interno della qualità rappresenti il presupposto tassativo
per poter garantire con ragionevole
sicurezza la conformità ai principi
professionali e alle disposizioni normative e regolamentari applicabili
durante l’attività di revisione.
La verifica della sussistenza del
possesso dei requisiti d’indipendenza ed obiettività deve essere svolta,
non solo con riferimento al revisore o
alla società di revisione che ha l’incarico, ma anche con riferimento ai partecipanti alla propria “rete professionale”, ai membri dei propri organi di
amministrazione e di controllo, ai
propri dirigenti, revisori, dipendenti
o a qualsiasi persona fisica che accede ai servizi, oltre a quelli che sono
sotto il controllo del revisore o della
società di revisione. L’attività svolta,
da parte della società di revisione, deve essere dimostrata da adeguata documentazione inserita nelle carte di
lavoro. Inoltre, in allegato dovrà essere fornita una valutazione sui relativi rischi a cui la società di revisione
potrà essere soggetta e sulle necessarie risorse di cui dispone per svolgere
la propria attività. Lo scopo principale di tale valutazione è quello di mettere il revisore nella condizione di decidere se accettare un nuovo incarico
ovvero di continuare lo svolgimento
di un incarico in corso. Con l’introduzione della riforma e l’abrogazione
del comma 12 dell’articolo 10 del Dlgs
39/2010, il legislatore ha voluto affidare alla competenza dei principi
professionali l’estensione della “rete
professionale”. Attraverso l’attuale
comma 13, è stato inserito il divieto
per il revisore di ricevere regali o favori di natura pecuniaria e non pecuniaria dall’ente sottoposto a revisione o da qualsiasi ente legato a un ente
sottoposto a revisione, salvo nel caso
in cui un terzo informato, obiettivo e
ragionevole, consideri il loro valore
trascurabile o insignificante.
Il controllo di qualità
Nell’ottica di garantire una migliore
qualità e affidabilità del lavoro dei revisori e delle società di revisione, il
decreto ha rafforzato ulteriormente
il sistema di controllo della qualità da
esercitarsi obbligatoriamente da
parte delle autorità di vigilanza. Lo
svolgimento del controllo di qualità
avviene mediante un’adeguata verifica di documenti di revisione selezionati, al fine di valutare la conformità del lavoro svolto rispetto ai
principi di revisione e ai requisiti di
indipendenza; in presenza di violazione delle disposizioni di cui agli articoli 10 (Indipendenza ed obiettività), 10-bis (Preparazione della revisione e valutazione dei rischi di indipendenza), 10-ter (Organizzazione
interna) l’autorità di vigilanza che
può avviare procedure sanzionatorie è in primis la Consob.
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Indipendenza e divieti
01 VERIFICA INDIPENDENZA
L’indipendenza deve sussistere nelle
seguenti fasi:
8 attività preliminare all’accettazione
incarico
8 tutto il periodo
8 nel momento in cui si
predispongono regolamenti interni
e procedure verso soci e
amministratori
8 quando si predispongono
disposizioni organizzative e
amministrative (controllo di qualità)
per gestione rischio indipendenza
all’interno della struttura
8 rispetto alla condotta della rete
professionale
8 l’attività svolta deve essere
evidenziata da documentazione
inserita nelle carte di lavoro
02 I SERVIZI VIETATI
Questi alcuni dei servizi «non audit»
vietati ai revisori legali:
8 progettazione e realizzazione
procedure di controllo interno e
gestione del rischio (cooling in:
un anno)
8 servizio di consulenza fiscale ivi
incluso la preparazione di
moduli fiscali
8 servizi relativi alle imposte sui salari
8 assistenza in caso di verifica fiscale
8 gestione in outsourcing degli affari
legali (general counsel)
8 negoziazione e patrocino legale
8 servizio di internal audit
8 servizi di valutazione
8 tenuta della contabilità,
preparazione delle scritture
contabili e del bilancio
8 servizi di gestione della contabilità
del personale
8 finanziamento, strutturazione e
allocazione del capitale
8 strategia d’investimento
8 promozione, negoziazione o
sottoscrizione azioni della società
revisionata
8 ricerca e selezione di personale
dirigente
8 strutturazione e progettazione
dell’organizzazione
03 I SERVIZI NON VIETATI
I revisori possono effettuare le due
diligence, emettere lettere di
conforto in collegamento con
prospetti emessi dall’ente
sottoposto a revisione e rendere altri
servizi di attestazione
I servizi «non audit». Tutte le prestazioni vietate durante il periodo di revisione
Stop alla consulenza tributaria
pI revisori legali, le società di re-
visione e le entità appartenenti alla
loro rete, i soci, gli amministratori,
i componenti dell’organo di controllo e i dipendenti della società di
revisione hanno il dovere di rispettare, oltre alle disposizioni emanate dal decreto in tema di indipendenza, anche il divieto di prestare i
servizi “non audit” elencati nell’articolo 5, paragrafo 1, del regolamento europeo.
Il divieto di prestazione dei servizi, si applica per le società revisionate a partire dall’esercizio che
chiude il 31 dicembre 2016 e si
estende alle prestazioni rese alle
controllate estere da un membro
della rete nel caso in cui sia compromessa l'indipendenza.
Il divieto di prestare servizi diversi dalla revisione legale intercorre
tra l’inizio del periodo oggetto di revisione e l’emissione della relazione. Mentre i servizi che hanno come
oggetto la prestazione di «progettazione e realizzazione di procedure
di controllo interno e gestione del
rischio relative alla preparazione e/
o al controllo dell’informazione finanziaria» e la «progettazione e realizzazione di sistemi tecnologici
per l’informativa finanziaria» risultano essere vietati anche nel periodo di cooling in (ossia l’anno precedente dell’esercizio revisionato).
Tra i servizi vietati non rientrano le due diligence e l’emissione di
lettere di conforto in collegamento
con prospetti emessi dall’ente sottoposto a revisione e altri servizi di
attestazione.
Non è specificato se le due diligence fiscali siano ricomprese nei
divieti, cosi come previsto dall’articolo 5.1, lettera a).
I servizi di consulenza fiscali sono vietati in base a quanto disposto
dall’articolo 5.1 lettera a) del regolamento europeo.
Con riferimento al divieto di servizi legali, lo stesso è limitato alla
SOTTO LA LENTE
Impedite anche attività legali,
negoziazioni e patrocini
Consentite, invece,
le due diligence e gli altri servizi
di attestazione
gestione in outsourcing degli affari
legali (cosiddetto “general counsel”) e alla negoziazione e patrocinio per conto del soggetto sottoposto a revisione.
Alcuni Paesi unitamente alla
Commissione europea, interpretano il divieto come divieto totale
di servizi legali benché la norma sia
stata scritta diversamente (articolo 5.1 lettera g).
Sono vietati i servizi di valutazione, anche se rimane sospeso per
l’Italia il tema dell’esercizio dell’opzione che consentirebbe i servizi di
valutazione aventi effetti diretti ma
non materiali sul bilancio.
Tra i servizi vietati, rientrano
anche quelli correlati alla funzione di revisione interna, quelli
che implicano un ruolo nella gestione o nel processo decisionale
del soggetto revisionato, quelli
che consentono la tenuta della
contabilità e preparazione delle
registrazioni contabili e del bilancio, i servizi legati al finanziamento, alla struttura e all’allocazione del capitale, nonché alla
strategia di investimento, i servizi di promozione, negoziazione o sottoscrizione di azioni dell’ente sottoposto a revisione.
Risultano vietati anche i servizi
che interessano le risorse umane riguardanti: la ricerca e selezione e
verifica di referenze di dirigenti in
grado di esercitare influenza significativa su scritture contabili, la
strutturazione della progettazione
dell’organizzazione e, infine, il controllo dei costi.
Nel caso di mancato rispetto
delle regole di revisione sugli enti
di interesse pubblico, in relazione
alle violazioni del «divieto di prestare servizi diversi dalla revisione
legale» e alla «preparazione alla
revisione legale dei conti e valutazione dei rischi per l’indipendenza» si renderanno comminabili
una serie di sanzioni graduate in
base alla tipologia di violazione.
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I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
Le nuove regole della revisione 13
Controllo di qualità
I NUOVI OBBLIGHI
Consob e Mef verificano
l’attività del revisore
L’indagine
mira a valutare
l’adeguatezza
della struttura
organizzativa
PAGINA A CURA DI
Nicola Cavalluzzo
pI controlli di qualità sui revisori
di Eip (enti di interesse pubblico), di
competenza della Consob, sono disciplinati direttamente dal legislatore comunitario che, attraverso il
regolamento Ue 537/2014, ha voluto
dettare regole uniformi e direttamente applicabili nei diversi Paesi
europei, individuando i contenuti
delle verifiche, il processo di svolgimento dei controlli, i requisiti dei
soggetti abilitati a svolgere tali controlli e la trasparenza da dare a tale
attività (con la pubblicazione da
parte della Consob di un piano annuale delle attività e di una relazione
conclusiva sui controlli svolti e degli esiti su ciascuna società di revisione o revisore legale).
Alla Consob è attribuito anche lo
svolgimento dei controlli di qualità
sugli Esri (enti sottoposti a regime intermedio), da effettuarsi in conformità alle norme applicabili ai soggetti
non-Eip, dettate dal Dlgs 39/2010.
I controlli di qualità sui revisori
che sono titolari di incarichi diversi
dagli Eip ed Esri, di competenza del
Mef, sono disciplinati dal Dlgs
39/2010, fortemente innovato dal Dlgs 135/2016, che definisce le modalità
attraverso le quali il Mef può organizzare il sistema di controllo della
qualità, i requisiti di formazione, professionalità e indipendenza dei soggetti incaricati dei controlli, l’oggetto degli stessi e gli obblighi in capo ai
controllori e ai controllati.
I controllati
Tutti gli iscritti al Registro dei revisori legali che svolgono almeno un incarico di revisione legale, sono soggetti
al controllo di qualità. Per i revisori legali che svolgono l’attività all’interno
di una società di revisione, il controllo
viene svolto attraverso la società
presso la quale collaborano. La tempistica secondo la quale il revisore
viene assoggettato al controllo, dipende dalla tipologia di incarichi; in
particolare, in presenza di almeno:
1 un incarico di revisione legale di
micro o piccole imprese che non siano Eip il controllo viene definito su
base campionaria, in funzione della
valutazione del rischio;
1 un incarico di revisione legale di
medie o grandi imprese che non siano
Eip, il controllo avviene ogni sei anni;
1 incarico di revisione legale di Eip
che siano piccole o medie imprese, il
controllo avviene ogni sei anni;
1 un incarico di revisione legale di
Eip che siano grandi imprese, il controllo avviene ogni tre anni.
Gli elementi sotto controllo
01 LA VERIFICA
I controlli di qualità sui revisori non
titolari di incarichi su Eip sono
focalizzati su:
8 rispetto dei requisiti di
indipendenza;
8 conformità ai principi di
revisione;
8 adeguatezza della quantità e
qualità delle risorse impiegate;
8 adeguatezza dei corrispettivi di
revisione, e
8 per le sole società di revisione,
l’adeguatezza del sistema di
controllo interno
Tipi di controllo
Si differenziano a seconda che riguardino un revisore o una società di revisione che svolge incarichi su Eip o altri revisori. Nel primo caso, infatti, il
regolamento Ue 537/2014 pone particolare attenzione alla verifica del sistema di controllo interno della qualità adottato dalla società di revisione e,
quindi, alla valutazione dei presidi da
questa posti in essere a supporto della
qualità dei lavori effettuati dal personale che opera al suo interno.
Il controllo mira a valutare l’adeguatezza della struttura organizzativa della società di revisione e dell’insieme di direttive, procedure, strumenti e metodologie impiegati per
lo svolgimento dell’attività. In particolare, i controlli di qualità sui revisori che svolgono incarichi di revisione di Eip si articolano in:
e una valutazione della struttura e
dell’efficacia del sistema interno di
controllo della qualità. Tale valutazione, in conformità all’Isqc1, deve
quanto meno riguardare le procedure finalizzate al rispetto dei principi di revisione, al rispetto delle
norme che disciplinano la deontologia e l’indipendenza, all’adeguatezza della qualità e quantità delle
risorse impiegate, alla formazione
continua del personale, all’adeguatezza dei corrispettivi;
r un riesame di un campione di incarichi di revisione di Eip (selezionati sulla base di un’analisi del rischio di un’esecuzione non adeguata dell’incarico) per verificare l’efficacia del sistema interno di
controllo della qualità.
Nei controlli di qualità sui revisori
di Eip la Consob verifica inoltre, periodicamente, le metodologie di revisione utilizzate per lo svolgimento
degli incarichi in conformità ai principi di revisione e alle norme di legge
e regolamentari applicabili.
I controlli sui revisori che non siano titolari di incarichi su Eip riguardano revisori o società di revisione di
piccole e medie dimensioni. Una novità è rappresentata dall’obbligo, in
capo a tutti i revisori legali e società di
revisione, di adottare un adeguato sistema di controllo interno della qualità. La medesima norma stabilisce che
il sistema di controllo interno della
qualità deve essere proporzionato all’ampiezza e alla complessità delle attività di revisione legale svolte.
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02 LA DIMENSIONE
Poiché i controllati presentano
caratteristiche dimensionali,
organizzative e di complessità
operativa molto diverse, il decreto
stabilisce che i controlli devono
essere appropriati e proporzionati
alla portata e alla complessità
dell’attività svolta dal revisore
03 LA RELAZIONE
Al termine del controllo il soggetto
incaricato redige un’apposita
relazione conclusiva, nella quale
sono indicati gli eventuali
interventi (con la relativa
tempistica) che il soggetto
sottoposto a controllo deve
adottare per risolvere le carenze
rilevate. Nel caso in cui il soggetto
sottoposto a controllo non adotti gli
interventi raccomandati, viene
avviato nei suoi confronti un
procedimento sanzionatorio
Cooling-off. Almeno tre anni di distanza dall’ultimo mandato e assenza di incarichi nel settore
Supervisori «lontani» dalle società
pIl
regolamento Ue 537/2014
prevede che i controlli debbano essere effettuati direttamente dall’autorità competente (la Consob)
con il proprio personale e, laddove
il numero dei dipendenti non sia
sufficiente, attraverso l’utilizzo di
esperti esterni. La norma prevede
appositi requisiti di formazione ed
esperienza professionale per i soggetti incaricati nonché specifici requisiti di indipendenza (non devono esercitare l’attività di revisione
legale né essere dipendenti o associati in altro modo a un revisore legale o a una società di revisione, devono rispettare un periodo di cooling-off di tre anni prima di poter
svolgere un controllo della qualità
presso un soggetto per il quale hanno lavorato in passato, e devono dichiarare l’assenza di conflitti di interessi rispetto al soggetto presso il
quale svolgono i controlli).
Il Dlgs 135/2016 definisce tre
possibili “modelli” per effettuare
i controlli di qualità di competenza del Mef (non necessariamente
alternativi):
e svolgimento diretto, attraverso
il proprio personale;
r delega di compiti, attraverso la
stipula di apposite convenzioni, ad
enti pubblici o privati, che siano dotati di idonee procedure a tutela
dell’indipendenza nello svolgimento dei controlli e i cui titolari,
soci, associati e componenti degli
organi di amministrazione, dire-
zione e controllo siano in possesso
di specifici requisiti di onorabilità,
professionalità e indipendenza;
t conferimento da parte del Mef
di incarichi di controllo della qualità a persone fisiche iscritte in un
apposito elenco, da istituirsi presso il Ministero.
In ogni caso (sia che si tratti di
personale del Mef sia che si tratti di
dipendenti o collaboratori degli
enti delegati sia di persone fisiche
LO SVOLGIMENTO
Possibile l’attività
sia con dipendenti prorpri
che con soggetti terzi delegati
attraverso
apposite convenzioni
iscritte all’elenco) , i soggetti incaricati devono essere in possesso di
un’adeguata formazione ed esperienza professionale in materia di
revisione dei conti e di informativa
finanziaria e di bilancio nonché di
una formazione specifica in materia di controllo della qualità (da stabilirsi con decreto del Mef, sentita
la Consob) e devono:
1 essere iscritti nel Registro;
1 aver svolto, per almeno 5 anni
continuativi, incarichi di revisione
legale in qualità di responsabili
dell'incarico;
1 essere stati, per almeno 5 anni
continuativi, dipendenti o collaboratori di società di revisione
iscritte nel Registro partecipando agli incarichi di revisione legale con funzioni di direzione e
supervisione;
1 essere stati, per almeno 5 anni
continuativi, dipendenti di amministrazioni pubbliche o enti pubblici che svolgono attività di vigilanza
sulla revisione legale.
Per rafforzare l’indipendenza
dei soggetti incaricati dei controlli e limitare i conflitti di interesse
tra questi e i controllati, il sistema
disegnato dal decreto prevede
che i primi non possano essere titolari di incarichi di revisione legale né possano avere rapporti di
collaborazione, consulenza, impiego o di altra natura professionale con un revisore legale o con
una società di revisione.
Specifiche previsioni, infine,
sono dettate a presidio dell’indipendenza dei soggetti incaricati:
devono rispettare un periodo di
cooling-off di tre anni prima di poter svolgere un controllo della
qualità presso un soggetto per il
quale hanno lavorato in passato e
non possono avere relazioni familiari, d’affari o finanziarie con il revisore legale sottoposto al controllo o con revisori legali che siano soci, amministratori o collaboratori della società di revisione
sottoposta al controllo.
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I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
14 Le nuove regole della revisione
Sistema sanzionatorio
IL GIRO DI VITE
Le penalità inflitte al revisore
finiscono sul sito del ministero
Chi non rispetta
le regole
rischia
dall’avvertimento
alla cancellazione
PAGINA A CURA DI
Francesco Salerno
pLaviolazionedapartedelrevisore
dei propri doveri può comportare
conseguenze, oltre che sul piano civile, in caso di azioni risarcitorie da parte degli eventuali danneggiati, sul piano amministrativo e penale. A disciplinare queste ultime è in particolar
modo il capo VIII del Dlgs 39/2010, rubricato per l’appunto «Sanzioni amministrative e penali», sul quale il recente Dlgs 135/2016 è intervenuto con
modifiche che hanno interessato più
che altro la parte relativa alle sanzioni
amministrative.
Sanzioni amministrative
Il sistema di sanzioni amministrative del revisore varia a seconda che
quest’ultimo rivesta (o meno) incarichi su società rientranti nel novero degli enti di interesse pubblico o
degli enti sottoposti a regime intermedio, per come definiti dallo stesso Dlgs 39/2010.
Ove il revisore non rivesta tali incarichi, la competenza spetta al Mef
che può irrogare le sanzioni previste
dall’articolo 24, comma 1, Dlgs
39/2010, che contempla:
a)l’avvertimento;
b)la dichiarazione indicante che la
relazione di revisione non soddisfa i
requisiti di cui all’articolo 14;
c)la censura;
d)la sanzione pecuniaria da 1.000 a
150mila euro;
e)lasospensionedalregistroperun
massimo di tre anni;
f)la revoca di uno o più incarichi;
g)il divieto di accettare nuovi incarichi per un massimo di tre anni;
h)la cancellazione dal registro della società di revisione o del responsabile dell’incarico.
In quest’elencazione le novità introdotte dal Dlgs 135/2016 riguardano
l’aggiunta delle sanzioni sub lettera
a), b) e c) e la riduzione (da cinque a tre
anni) del massimo di sospensione
previsto dalla lettera e).
Al di là di queste modifiche, a suscitare interesse è però soprattutto il
maggior dettaglio della disciplina,
ora comprensiva di una serie di specificazioni quali, ad esempio, quelle riguardanti i criteri di comminazione
delle sanzioni da stabilirsi tenendo
conto, tra l’altro, della gravità e durata
della violazione, del grado di responsabilità, della solidità finanziaria e dei
ricavi realizzati, del livello di cooperazione e delle precedenti violazioni.
A suscitare interesse sono inoltre, tra
le altre, le novità riguardanti la pubblicazione della sanzione, che il Mef
(se pur entro certi limiti e con talune
garanzie) è ora tenuto a diramare sul
sito istituzionale della revisione legale, nonché quelle relative alla possibile sospensione cautelare, sino ad un
massimo di cinque anni a seconda
della gravità della violazione, e sospensione per omissione nei versamenti del contributo di iscrizione.
Passando ai revisori con incarichi
su enti di interesse pubblico o sottoposti a regime intermedio, i poteri di
vigilanza spettano in questo caso alla
Consob che può comminare (senza
necessità di proporre al Mef, come in
talune ipotesi invece richiesto in precedenza) sanzioni analoghe a quelle
previste dalle lettere da d) ad h) dell’articolo 24, con una lievitazione però
della sanzione pecuniaria in un range
da 100mila a 500mila euro. Per le violazioni di minor offensività, la Consobpuòinvecepubblicareunadichiarazione indicante il responsabile della violazione e la natura della stessa,
come anche ordinare di eliminare le
infrazioni contestate astenendosi dal
ripeterle. La disciplina, anche in questo caso assai più puntuale della previgente, è stata inoltre integrata, tra
l’altro, con il rimando alle parti di interesse del regolamento UE 537/2014
nonché alla disciplina del Tuf riguardante i criteri di determinazioni (articolo 194-bis), la procedura sanzionatoria (articolo 195) e la pubblicazione
delle sanzioni (195-bis).
Violazione degli obblighi formativi
Oltrechealricorrerediviolazioninell’esercizio dell’attività di revisione, le
sanzioni elencate dall’articolo 24,
comma 1, Dlgs 39/2010, per effetto del
richiamo operato dal successivo
comma 2 possono essere irrogate dal
Mef anche in caso di mancato assolvimento dell’obbligo formativo, anch’esso andato incontro a significative modifiche e che ora ripercorre il
noto sistema dei cosiddetti crediti
formativi. A prescindere dalla genericità del richiamo, delle sanzioni elencate dal predetto articolo 24 non tutte
sembrerebbero tuttavia coerenti con
il tipo d’inosservanza in questione, risultando, solo per fare un esempio,
chiaramente non compatibile quella
sub lettera b). Per quanto riguarda invece il tipo e l’entità della sanzione,
anche in questo caso vanno considerati i generali criteri indicati in precedenza,etraquestispecialmentequelli
riguardanti la gravità, la durata e la
preesistenza di analoghe violazioni.
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Sotto la lente
LE SANZIONI
I CRITERI
ENTI DI INTERESSE PUBBLICO
Il quadro delle sanzioni va
dall’avvertimento alla cancellazione
dal registro della società di revisione
o del responsabile dell’incarico. In
via mediana la censura, la sanzione
pecuniaria da 1.000 a 150mila euro,
la sospensione dal registro per un
massimo di tre anni;
la revoca di uno o più incarichi e il
divieto di accettarne per tre anni
I criteri di comminazione delle
sanzioni prevedono che esse
siano da stabilirsi tenendo
conto, tra l’altro, della gravità e
durata della violazione, del
grado di responsabilità, della
solidità finanziaria e dei ricavi
realizzati, del livello di
cooperazione e delle
precedenti violazioni
Ove si tratti di revisori con incarichi
su enti di interesse pubblico o
sottoposti a regime intermedio, i
poteri di vigilanza spettano alla
Consob che può comminare
sanzioni analoghe a quelle previste
dalle lettere da d) ad h) dell’articolo
24, con una lievitazione però della
sanzione pecuniaria in un range da
100mila a 500mila euro
Ipotesi di reato. Ampio il ventaglio delle violazioni dalle false relazioni alla corruzione
Tutela penale a presidio delle verifiche
pL’entrata in vigore del Dlgs
39/2010, senza aggiungere nuove
ipotesi di reato a quelle già in precedenza previste dal Codice civile
e dal Tuf, ha delineato un sistema
di responsabilità penale che ha
consentito, concettualmente, di
ripartire le fattispecie di reato
connesse all’esercizio dell’attività
di revisione in tre distinti gruppi.
Un primo gruppo, composto
dai reati rispetto ai quali il revisore assume la veste di autore del reato, come nel caso del reato di
«falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni dei responsabili della revisione» (articolo 27) e del reato di «illeciti rapporti patrimoniali con la società assoggettata a
revisione» (articolo 31).
Un secondo gruppo, composto
dai reati rispetto ai quali il revisore assume esclusivamente il ruolo
di destinatario dell’azione delittuosa, come è nel reato di «impedito controllo» (articolo 29). Un
terzo gruppo, infine, composto da
reati rispetto ai quali il revisore
può rivestire tanto il ruolo di autore del reato quanto quello di destinatario dell’azione delittuosa, appartenendo a quest’ultima categoria i reati di «corruzione dei revisori» (articolo 28) e di
«compensi illegali» (articolo 30).
Indipendentemente da questa
loro possibile distinzione, sul piano della tecnica normativa ad accomunare tutte queste fattispe-
cie di reato è invece il fatto di aver
previsto sanzioni “base” suscettibili di aumento:
1 perché il fatto di reato – sia che
commesso dal revisore o del quale
il revisore risulti invece destinatario dell’azione delittuosa – riguarda un incarico di revisione di una
società rientrante nel novero degli enti di interesse pubblico ovvero, dopo le modifiche introdotte
dal Dlgs 135/2016, degli enti sottoposti a regime intermedio;
SOTTO TIRO
Ha suscitato
molte perplessità
la depenalizzazione
della fattispecie
di impedito controllo
1 perché dal fatto di reato sono
derivate conseguenze dannose a
discapito dei soci o dei terzi.
Su questo sistema di responsabilità penale, il Dlgs 135/2016 è intervenuto in modo del tutto minimale, le modifiche introdotte
avendo difatti riguardato la previsione dell’obbligo a carico dell’autorità giudiziaria di dare immediata notizia al Mef del fatto che nei
confronti di soggetti iscritti nel registro dei revisori legali è stata
esercitata l’azione penale, o è stata
disposta l’applicazione di misure
cautelari o di sicurezza ovvero ancora è stata pronunciata sentenza
definitiva del grado di giudizio.
Se novità, come appena riferito,
non sono intervenute ad opera del
Dlgs 135/2016, una novità deve comunque essere segnalata in relazione al reato di «impedito controllo» (articolo 29). Questa situazione, che si realizza in ipotesi di
occultamento di documentazione o di ricorso ad altri artifici
aventi come effetto di ostacolare
l’attività di revisione, è stata infatti depenalizzata dal Dlgs 8/2016,
che sottoponendole a sanzioni solo amministrative ha escluso la rilevanza penale di tutte le violazioni per le quali la legge stabilisce la
(sola) pena della multa o dell’ammenda (tra le quali, per l’appunto,
il reato di impedito controllo, punito con la sola sanzione dell’ammenda). Un effetto, questo della
depenalizzazione, che la commissione Giustizia della Camera ha
da parte sua ritenuto sconveniente, tanto da aver anche suggerito,
in occasione del parere reso il 7
giugno scorso, con ad oggetto lo
schema di decreto legislativo recante attuazione della direttiva
2014/56/UE, di prevedere «la ripenalizzazione della richiamata
condotta, anche eventualmente
introducendo, al comma 1 del medesimo articolo 29, la pena congiunta dell’arresto».
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I focus del Sole 24 Ore
Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21
Le nuove regole della revisione 15
L’accesso
LE NUOVE REGOLE
Obbligatorio l’esame di Stato
Il tirocinio resta triennale
Gli esami
per l’accesso
al Registro
si svolgeranno
una volta l’anno
PAGINA A CURA DI
Nicola Cavalluzzo
Alessandro Rossi
pLe nuove disposizioni previste
dal Dlgs 135/2016 intervengono significativamente anche sulla disciplina
del tirocinio prevedendo numerose
modifiche con riferimento alla sua
durata, al numero massimo di tirocinanti che il revisore (cosiddetto “dominus”) potrà accettare e all’obbligo
di collaborazione dei tirocinanti.
In particolare il Dlgs:
1 conferma il periodo di durata
triennale, consentendo di svolgere
parte del tirocinio stesso prima del
conseguimento della laurea specialistica, nell’ultimo biennio di studi, sulla base di una convenzione quadro tra
ministero dell’Istruzione, dell’università e della ricerca e ministero dell’Economia e delle finanze;
1 consente a ciascun revisore legale
di curare la formazione di un numero
massimo di tre tirocinanti. Tale limi-
te, che si applica alle istanze di iscrizione al registro del tirocinio presentate successivamente alla data di entrata in vigore del provvedimento, ha
validità solo per i revisori persone fisiche e non per le società di revisione;
1 delinea gli obblighi del tirocinante
e del dominus specificando che il tirocinante dovrà rispettare il segreto
professionale e collaborare agli incarichi di revisione, mentre il revisore
(o la società di revisione), per non incorrere nella violazione di norme deontologiche, dovrà controllare la fattiva collaborazione del tirocinante.
Di particolare importanza è la previsione contenuta nell’ultimo punto
sopra evidenziato. Nel senso che i revisori legali e le società di revisione
legale, presso cui il tirocinio è svolto,
devono assicurare e controllare l’effettiva collaborazione del tirocinante
all’attività di revisione legale.
Il tirocinante viene, di fatto, già
equiparato, nei limiti delle sue capacità e della sua esperienza, alla figura di collaboratore del revisore e
la sua attività formativa deve obbligatoriamente comportare un suo
coinvolgimento su uno o più incarichi di revisione.
Il tirocinio potrà anche essere svolto contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento della
laurea specialistica o magistrale ovvero ad una sua parte, in base ad appositi accordi, nell’ambito di una con-
venzione quadro tra il Miur e il Mef.
Presso la Ragioneria generale dello Stato è istituito il Registro del tirocinio, già previsto dalla previgente
normativa, i cui contenuti non sono
variati per effetto del nuovo decreto.
In tale Registro devono essere indicati, per ciascun tirocinante iscritto:
e le generalità complete del tirocinante e il recapito da questo indicato per l’invio delle comunicazioni
relative ai provvedimenti concernenti il tirocinio;
rla data di inizio del tirocinio;
t il soggetto presso il quale il tirocinio è svolto;
u i trasferimenti del tirocinio, le interruzioni e ogni altro fatto modificativo concernente lo svolgimento
del tirocinio.
Tali informazioni sono conservate in forma elettronica e sono accessibili gratuitamente sul sito Internet
del Mef incaricato della tenuta del registro del tirocinio.
L’articolo 3 del Dlgs prevede, a carico del tirocinante, l’obbligo di redazione, entro 60 giorni dal termine di
ciascun anno di tirocinio, della relazione sull’attività svolta e per il dominus l’obbligo di attestarne la sua veridicità. Rispetto alla previgente normativa, il medesimo articolo contempla ora anche la possibilità che il
Mef applichi sanzioni, anche di significativa portata (fra cui la sanzione
ATTENTI A...
!
Le regole del nuovo esame
Anche i dottori commercialisti
dovranno sostenere un nuovo
esame per poter svolgere
l’attività di revisore legale.
Tuttavia, coloro i quali hanno
superato l’esame di Stato da
dottore commercialista ed
esperto contabile (ma anche da
avvocato) sarà esonerato da
prove scritte e orali relative a
materie economiche, aziendali e
giuridiche. Esonero completo
dell’esame soltanto per coloro
che abbiano superato l’esame
presso la Scuola nazionale
dell’Amministrazione
Per iscriversi all’esame da
revisore serve il possesso laurea
almeno triennale e l’attestato di
compiuto tirocinio. I dati del
tirocinante sono tutti conservati
nel Registro dei revisori e so no
accessibili gratuitamente sul sito
Internet del Mef .
Gli esami per accedere al
registro saranno banditi una e
non due volte l’anno da parte
del ministero dell’Economia e
delle finanze
pecuniaria da 1.000 a 150mila euro, la
sospensione dal registro, la revoca
dall’incarico) in caso di dichiarazioni
mendaci, sia a carico del revisore/dominus sia del tirocinante.
Anche con riferimento all’esame
di idoneità professionale per l’abilitazione all’esercizio della revisione
legale il nuovo articolo 4 del Dlgs introduce significative novità. Innanzitutto è stabilito che l’esame sia
bandito almeno una volta l’anno,
mentre in precedenza la frequenza
era fissata in almeno due volte l’anno. Le materie indicate per il sostenimento dell’esame non sono variate rispetto a quanto previsto in precedenza. La conoscenza degli argomenti di natura giuridica,
economica, informatica e statistica/
matematica rimane comunque limitata a quanto necessario per lo svolgimento dell’attività di revisione.
Il tirocinante può essere esonerato
dal sostenere una o più prove nelle
materie che hanno formato oggetto
di un esame universitario superato
positivamente; tale previsione risulta coerente con quella già prevista
per l’iscrizione all’Albo dei dottori
commercialisti ed esperti contabili.
Per chi è già iscritto all’Albo dei
dottori commercialisti e degli
esperti contabili o degli avvocati è
prevista una procedura semplificata (Dm 63/2016).
© RIPRODUZIONE RISERVATA
Aggiornamento. Necessari almeno 20 crediti l’anno per restare in regola
Formazione continua possibile anche online
pL’articolo 5 Dlgs 39/2010 è stato
modificato prevedendo, in merito
alla formazione continua, che gli
iscritti nel Registro sono tenuti al rispetto degli obblighi di formazione
continua che consiste nella partecipazione a programmi di aggiornamento professionale definiti annualmente dal Mef e finalizzati al
perfezionamento e al mantenimento delle conoscenze teoriche e delle
capacità professionali.
Vengono definite le materie che
fanno oggetto di formazione continua ed in particolare è disposto che
almeno il 50% del programma di aggiornamento debba riguardare le
materie caratterizzanti la revisione
dei conti, vale a dire:
1 la gestione del rischio e il controllo interno;
1 i principi di revisione nazionali
e internazionali applicabili allo
svolgimento della revisione legale previsti dalla direttiva
2006/43/CE, come modificata
dalla direttiva 2014/56/UE;
1 la disciplina della revisione legale;
1 la deontologia professionale;
1 l’indipendenza;
1 la tecnica professionale della
revisione.
Il periodo di formazione continua è
triennale con decorrenza dal 1° gennaio al 31 dicembre di ciascun anno.
In ciascun anno l’iscritto deve acquisire almeno 20 crediti formativi,
per un totale di un minimo di 60 crediti formativi nel triennio.
L’attività di formazione continua
può essere svolta:
eattraverso la partecipazione a programmi di formazione a distanza ero-
LA POSSIBILITÀ
Può essere ritenuta valida
anche l’attività prevista
dagli Ordini di appartenenza
se dichiarata conforme
dal ministero dell’Economia
gati dal Mef, anche attraverso organismi convenzionati;
rpresso società o enti pubblici e privati, provvisti di struttura territoriale
adeguata alla natura dell’attività di
formazione ed alle modalità di svolgimento dei programmi formativi, accreditati dal ministero dell’Economia
e delle finanze attraverso la sottoscrizione di apposita convenzione.
L’attività di formazione, effettuata dai revisori legali prevista dagli
Albi professionali di appartenenza e
da coloro che collaborano all’attività di revisione legale o sono responsabili della revisione all’interno di
società di revisione che erogano formazione, viene riconosciuta equivalente se dichiarata conforme dal
Mef al programma annuale di aggiornamento professionale.
Tale previsione assume particolare importanza in quanto coloro i quali
sono iscritti, ad esempio, anche all’Ordine dei dottori commercialisti
non dovranno aggiungere nuovi cre-
ditiformativiaquelligiàrichiestiperil
mantenimento dell’iscrizione all’Ordine, purché le materie dei corsi seguiti rientrino in quelle richieste per
la formazione continua dei revisori.
Ovviamente gli Ordini professionali territoriali dovranno, in tal senso,
I focus del Sole 24 ORE
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di Milano n. 170 del 07-06-2013
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280/A, località Fossatone, 40059 Medicina (BO)
L'Unione Editoriale S.p.A., via Omodeo s/n,
09030 Elmas (CA)
adeguare la propria offerta formativa
per consentire anche ai revisori di poter maturare i crediti necessari.
Il Mef verifica l’effettivo assolvimento degli obblighi formativi da
parte degli iscritti nel registro e procede, in caso di mancato adempimento,
all’applicazione delle sanzioni previste. Il Mef, se accerta l’insussistenza
dei requisiti per l’abilitazione, ne dà
comunicazione all’iscritto, assegnandogli un termine non superiore a sei
mesi per sanare le carenze. Qualora
entro il termine assegnato l’iscritto
non abbia provveduto, il ministero
dell’Economia dispone, con proprio
decreto, la cancellazione dal Registro. Il nuovo Dlgs prevede una particolare formazione anche per i soggetti incaricati dei controlli della qualità.
Infatti, il nuovo articolo 5-bis dispone
che il Mef definisca con proprio decreto i criteri di accreditamento dei
corsi, i programmi e il contenuto minimo di tali corsi rivolti a tali soggetti.
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Mercoledì 19 Ottobre 2016 - N. 21