Transcript Revisione legale, Le nuove regole - Istituto Nazionale Revisori Legali

Revisione
legale
Le nuove regole
A cura di LUCIANO DE A NGELIS e ERMANDO BOZZA
PREMESSA
Controllo di qualità almeno ogni sei anni per tutti
i revisori, contributo annuale a carico dell’iscritto al
registro presumibilmente compreso fra i 200 e i 300
euro, obbligo di formazione continua per almeno 20
ore l’anno a partire dal 2017. Sono solo alcuni degli
elementi che stanno per generare una sorta di rivoluzione copernicana sui professionisti e sulle società
di revisione operanti nel nostro paese.
È quanto deriva dalle disposizioni previste nel decreto legislativo 17 luglio 2016, n. 135: «Attuazione
della direttiva 2014/56/Ue che modifica la direttiva
2006/43/CE concernente la revisione legale dei conti
annuali e dei conti consolidati», pubblicato in Gazzetta
Ufficiale, Serie Generale n. 169 del 21-7-2016, che va
ad emendare profondamente il dlgs 39/2010. Il provvedimento entra in vigore il 05/08/2016.
In ottica squisitamente tecnica novità di rilievo
sono previste anche in tema di indipendenza del revisore, sulla cogenza delle regole di revisione (a cui
si lega l’accennato controllo di qualità) e sul giudizio sul bilancio.
In ambito societario, inoltre, si rileva l’introduzione dei c.d. «enti intermedi» che attiene le società e gli
istituti a carattere finanziario nelle quali la revisione
legale non può essere delegata al collegio sindacale.
Il rispetto delle regole sopra evidenziate viene sottoposto a un rinnovato sistema sanzionatorio che, ad
esempio, per il mancato assolvimento degli obblighi
formativi e di comunicazioni obbligatorie al registro
dei revisori prevede sanzioni amministrative fino a
2.500 euro.
Le rilevanti novità a cui saranno a breve sottoposti i controlli legali dei conti e i loro artefici (revisori
persone fisiche, collegi sindacali e società di revisione) sono alla base del presente lavoro.
IL TIROCINIO
L’articolo 3 del dlgs n. 39/2010 in tema di Tirocinio,
nella versione del dlgs. n.135/2016 di attuazione della
direttiva 2014/56/Ue, è quasi completamente rinnovato nei contenuti, prevedendo così numerose modifiche
e novità in merito alla durata dello stesso, al numero
massimo dei tirocinanti che il revisore può accettare, all’obbligo di collaborazione dei tirocinanti. Viene
prevista inoltre la possibilità di anticipare lo svolgimento del tirocinio oltre che una responsabilizzazione
del revisore nei confronti del tirocinante stesso. Analizziamo, quindi il testo nella versione sostituita dal
decreto di recepimento.
Innanzitutto si fornisce la definizione del tirocinio
oltre che se ne puntualizza la funzione. Tale istituto,
difatti, è finalizzato all’acquisizione della capacità di
applicare concretamente le conoscenze teoriche necessarie per il superamento dell’esame di idoneità
professionale e per l’esercizio dell’attività di revisione
25 Luglio 2016
REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE
legale. Circa il termine del tirocinio esso ha una durata triennale. In proposito, si evidenzia come rispetto
alla precedente versione del testo di cui all’articolo 3
è stato eliminato l’avverbio «almeno» in riferimento a
«triennale». Nella relazione illustrativa si precisa che:
«la locuzione «almeno triennale» infatti, è appropriata
quando utilizzata dalla direttiva, che lascia un margine di discrezionalità agli Stati Membri, ma non nella
legislazione nazionale, che deve determinare con precisione la durata del tirocinio».
Il «training» in commento, confermando la precedente versione del dlgs. 39/2010, deve essere svolto presso
un revisore legale o un’impresa di revisione legale abilitati in uno Stato membro dell’Unione europea che
abbiano la capacità di assicurare la formazione pratica del tirocinante. Tuttavia, alla lett. c), è introdotto
un limite massimo ai tirocinanti che il revisore legale può accettare per lo svolgimento del tirocinio pari a
massimo tre soggetti. Sul punto, la relazione illustrativa al decreto giustifica la necessità di tale limite in
quanto: «legata all’esigenza di responsabilizzare sia i
professionisti che i tirocinanti in tale periodo formativo, al quale la legislazione europea assegna un ruolo
fondamentale di maturazione e contatto con l’esperienza professionale». Difatti, lo scopo della norma è di
evitare che l’accoglienza di un numero illimitato di tirocinanti nello studio professionale di un solo revisore
possa rendere la fase di preparazione soltanto formale,
ossia priva del contatto effettivo con i compiti operativi relativi a uno o più incarichi di revisione. Da notare,
invece che il limite in questione vale soltanto per i revisori persone fisiche e non per le società di revisione.
Ciò in quanto presumibilmente il legislatore ha ritenuto che le società di revisione possano mostrare sia
l’interesse che disporre delle strutture idonee a seguire effettivamente i tirocinanti accolti.
Animata dalle medesime finalità di perseguire una
formazione concreta per l’aspirante revisore è la disciplina del tirocinio introdotta ex novo dalla lett. d),
dell’art. 3 concernente sia l’obbligo del tirocinante alla collaborazione nonché la responsabilità del revisore
qualora non sia garantita l’effettività del tirocinio. La
norma sul punto, infatti prevede che il tirocinante abbia l’obbligo di collaborare allo svolgimento di incarichi
del revisore legale o della società di revisione legale
presso i quali il tirocinio è svolto. Al contempo i «tutor» presso cui il tirocinio è svolto devono assicurare
e controllare l’effettiva collaborazione del tirocinante
all’attività relativa a uno o più incarichi di revisione legale. Da tener presente, infine che la violazione
del predetto obbligo da parte dei revisori legali e delle società di revisione legale viene sanzionata come
equivalente alla violazione delle norme di deontologia professionale.
In considerazione della concreta operatività delle attività da svolgere, ovviamente, precisa il nuovo testo
del decreto 135/2016, il tirocinante deve osservare le
disposizioni in materia di segreto professionale.
Fra le novità più importanti segnaliamo la previsione di cui al comma 1-bis secondo cui: «il tirocinio
può essere svolto contestualmente al biennio di studi
finalizzato al conseguimento di laurea specialistica o magistrale ovvero ad una sua parte, in base ad
appositi accordi, nell’ambito di una convenzione qua-
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dro tra il Ministero dell’istruzione, dell’università e
della ricerca e il Ministero dell’economia e delle finanze». Tale integrazione alle regole contemplate nel
dlgs.39, risponde, secondo la relazione al testo di legge: «all’esigenza, vivamente sentita nell’ambito della
professione, di anticipare lo svolgimento del tirocinio, il
quale, essendo per previsione della direttiva di durata
triennale, a fronte dei diciotto mesi previsti per l’ammissione all’esame di Stato per dottori commercialisti
ed esperti contabili (peraltro anticipabili), potrebbe
penalizzare la scelta di svolgere l’attività di revisione
legale. La modalità della convenzione con il Ministero dell’istruzione è mutuata dal vigente ordinamento
che regola l’accesso alla professione di dottore commercialista ed esperto contabile».
Sostanzialmente in linea con il testo previgente, invece, la previsione relativa al contenuto del registro
del tirocinio dove devono essere indicati, per ciascun
tirocinante iscritto:
a) le generalità complete del tirocinante e il recapito da
questo indicato per l’invio delle comunicazioni relative ai provvedimenti concernenti il tirocinio;
b) la data di inizio del tirocinio;
c) il soggetto presso il quale il tirocinio è svolto;
d) i trasferimenti del tirocinio, le interruzioni e ogni
altro fatto modificativo concernente lo svolgimento del tirocinio.
Tali informazioni sono conservate in forma elettronica e sono accessibili gratuitamente sul sito Internet
del Ministero dell’economia e finanze incaricato della
tenuta del registro del tirocinio.
Nel ribadire l’obbligo di redazione della relazione
sull’attività svolta dal tirocinante e dell’attestazione di
veridicità a carico del tutor, la nuova versione dell’art.
3 contempla anche la possibilità di irrogazione da parte del Mef di considerevoli sanzioni (fra cui sanzione
pecuniaria da mille a 150 mila euro, sospensione dal
registro, revoca dall’incarico) in caso di dichiarazione
mendace, sia a carico del revisore che del tirocinante.
Tutto ciò rientra nel quadro volto alla responsabilizzazione del revisore legale che accetta i tirocinanti,
per garantire che, come puntualizza la relazione, le
relative attività professionali diventino effettivo campo di applicazione delle conoscenze teoriche da parte
dei relativi tirocinanti. In tal modo si consente all'Amministrazione vigilante un controllo incrociato con le
informazioni contenute nel registro o acquisite da altre Amministrazioni.
Sostanzialmente invariato il resto delle previsioni
dell’art. 3 riguardo le modalità di completamento del
tirocinio presso altro revisore, anche eventualmente
in un altro Stato membro dell’Unione europea.
ESAME DI IDONEITÀ
Anche all’articolo 4 in tema di esame di idoneità professionale per l’abilitazione all’esercizio della revisione
legale vengono apportate sostanziali modificazioni ed
in particolare che lo stesso sia bandito almeno una volta l’anno, modificando la disposizione vigente secondo
cui tale frequenza deve essere di almeno due volte
l’anno. Tale riduzione si è resa necessaria in considerazione dell’impegno richiesto all’Amministrazione
vigilante per l’organizzazione di un esame nazionale
e della scarsità di risorse a disposizione.
REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE
Invariato, invece, l’elenco delle materie oggetto di
esame e la considerazione che per gli argomenti giuridici, economici, informatici e statistico/matematici
l’accertamento delle conoscenze sia limitato a quanto
necessario per lo svolgimento della revisione.
Importante previsione, risiede nel nuovo comma 3-bis
la quale prevede anche che il tirocinante possa essere
esonerato dal sostenere una o più prove nelle materie che
hanno formato oggetto di un esame universitario superato positivamente. Ciò in linea con la previsione dianzi
cennata riguardo alla possibilità di svolgimento del tirocinio contestualmente al biennio di studi finalizzato al
conseguimento di laurea specialistica o magistrale, sempre nell’ottica di perseguire una maggiore integrazione
tra periodo di studio universitario e preparazione alla
professione. Tale previsione, si sostiene nella relazione
al decreto, è a vantaggio di una più efficace gestione del
percorso di accesso da parte dell’aspirante professionista e sul modello di quanto già previsto per l’iscrizione
all’ordine dei dottori commercialisti.
FORMAZIONE CONTINUA
Riscritto e molto più dettagliato l’art. 5 del dlgs. n.
39/2010, circa il rispetto degli obblighi di formazione
continua. Innanzitutto, è previsto che il nucleo fondamentale di materie oggetto della formazione continua
deve essere specificatamente attinente alla revisione legale e, in tale ambito, ai principi professionali,
che costituiscono il nucleo fondamentale dell’attività. La norma richiede, infatti, che almeno metà del
programma di aggiornamento riguardi le materie caratterizzanti la revisione dei conti, ovvero la gestione
del rischio e il controllo interno, i principi di revisione
nazionali e internazionali applicabili allo svolgimento
della revisione legale previsti dalla direttiva 2006/43/
CE, come modificata dalla direttiva 2014/56/UE, la
disciplina della revisione legale, la deontologia professionale, l’indipendenza e la tecnica professionale
della revisione. In tal modo si ritiene, come puntualizza la relazione, di perseguire la finalità principale
della direttiva, ovvero la qualificazione professionale e
l’elevata qualità nello svolgimento degli incarichi.
Specificata la durata del periodo di formazione continua che è triennale con decorrenza di anno solare
(dall’1/1 al 31/12). Per l’assolvimento degli obblighi, in
ciascun anno l’iscritto deve acquisire almeno 20 crediti formativi, per un totale di un minimo di 60 crediti
formativi nel triennio.
La formazione può essere attuata con la partecipazione a programmi di formazione a distanza erogati
dal Mef o presso società o enti pubblici e privati, provvisti di struttura territoriale adeguata alla natura
dell’attività di formazione ed alle modalità di svolgimento dei programmi formativi (numero di dipendenti
adeguato, comprovata esperienza nel campo almeno
triennale ed economicità della prestazione), accreditati
dallo stesso Ministero, con la sottoscrizione di apposita convenzione.
Tra i canali attraverso i quali si prevede di attivare
un’offerta formativa, sono contemplati anche i soggetti
destinatari di apposita delega dopo essere stati individuati mediante procedure selettive.
Oltre alla delega, può essere riconosciuta l’equivalenza con la formazione erogata da altri Albi
professionali se dichiarata conforme dal Mef al programma annuale di aggiornamento professionale
stabilito. In ogni caso gli ordini professionali e le società di revisione legale devono comunicare annualmente
al ministero l’avvenuto assolvimento degli obblighi
formativi da parte dei revisori iscritti. Quest’ultimo
verifica l’effettivo assolvimento degli obblighi formativi da parte degli iscritti nel registro e procede, in caso
di mancato adempimento, all’applicazione delle sanzioni di cui all’art. 24 (avvertimento, censura sanzione
pecuniaria, sospensione, revoca).
Disciplinata, infine, dal nuovo art. 5-bis, la «Formazione dei soggetti incaricati dei controlli della qualità»
per i quali il Mef definisce con proprio decreto i criteri
di accreditamento dei corsi, i programmi e il contenuto minimo di tali corsi. Previsto altresì, in relazione
al personale dipendente delle Amministrazioni vigilanti, che possano essere queste ultime a garantire la
formazione necessaria in tale attività.
CONTENUTO DEL REGISTRO
In relazione al contenuto informativo del registro,
la novità apportata dal decreto 135/2016 prevede l’obbligo di indicazione della posta elettronica certificata
per gli iscritti allo scopo di rendere più economico ed
efficace il flusso delle comunicazione da e verso il registro, adeguando il revisore agli obblighi già previsti per
tutti gli altri professionisti. Restano, sostanzialmente analoghi gli altri dati che compongono il contenuto
informativo del registro sia per i revisori che per le società di revisione.
Completamente riscritto l’art. 8, laddove la distinzione tra revisori attivi e inattivi è sostituita da quella
tra le sezioni A (chi svolge incarichi di revisione legale)
e B (chi è abilitato in seguito all’iscrizione al registro
ma non svolge concretamente incarichi di revisione
legale) del registro stesso. Ai soggetti dapprima denominati «inattivi» sarebbe consentito lo svolgimento
di attività professionali diverse dalla revisione legale,
quali incarichi sindacali, perizie o attestazioni previste dal codice civile.
Ad entrambi gli iscritti nella sez. A e B è richiesto
il rispetto degli obblighi di comunicazione e di aggiornamento del contenuto informativo del registro, oltre
che dell’espletamento della formazione continua (ora
imposto alla generalità di tutti gli iscritti al registro,
indipendentemente dalla titolarità di incarichi), e del
pagamento del contributo annuale di iscrizione.
In proposito puntualizza la relazione al dlgs. che gli
iscritti che non intendessero osservare gli obblighi di
formazione o pagare il contributo di iscrizione in quanto privi di incarichi, hanno la possibilità di cancellarsi
e successivamente di reiscriversi, poichè l’assoggettamento di tutti gli iscritti a obblighi di formazione
è condizione indispensabile per la necessaria qualificazione professionale del registro perseguita dalla
direttiva europea. Unica differenza fra gli iscritti alle
due diverse sezioni resta l’assoggettamento ai controlli
di qualità per i revisori titolari di incarichi, mentre ne
restano esonerati coloro che non ne hanno.
DEONTOLOGIA E SCETTICISMO PROFESSIONALE
Innovato l’art. 9 del dlgs.39 mediante l’introduzione
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REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE
del concetto di scetticismo professionale, già individuato nei principi di revisione, che deve essere impiegato
dal revisore nello svolgimento della sua attività come
richiesto dalla direttiva 2014/56/UE. Per scetticismo
si intende un atteggiamento caratterizzato da un
approccio dubitativo, dal costante monitoraggio delle condizioni che potrebbero indicare una potenziale
inesattezza dovuta a errore o frode, nonché da una valutazione critica della documentazione inerente alla
revisione. Come sostenuto nella relazione, tale principio risponde all’esigenza di «procedimentalizzare
l’obbligo del controllo e di estenderlo a qualsiasi tipo di
informazione che possa influenzare il giudizio finale
sulla veridicità ed affidabilità del bilancio di esercizio
o consolidato». Esso si applica in particolare durante
la revisione delle stime fornite dalla direzione riguardanti: il fair value (valore equo), la riduzione di valore
delle attività, gli accantonamenti, i flussi di cassa futuri
e la capacità dell’impresa di continuare come un’entità in funzionamento.
RISERVATEZZA E SEGRETO PROFESSIONALE
Attraverso l’inserimento dell’articolo 9-bis nel
dlgs.39/10, vengono specificate alcune regole in tema di riservatezza e segreto professionale imposto al
revisore, in relazione alle informazioni acquisite durante l’attività e anche oltre la cessazione della stessa.
A riguardo viene previsto uno specifico documento
elaborato dalle associazioni ed ordini professionali
congiuntamente a Mef e Consob (comma 2°).
Da segnalare, peraltro che attualmente sia i sindaci che i revisori sono tenuti a tale riservatezza anche
in relazione alle disposizioni di cui all’art. 622 c.p. inerente alla rivelazione del segreto professionale (che
prevede in capo al reo la reclusione fino ad un anno e
la multa da 30 a 516 euro).
Tornando all’art. 9 bis, poi, si prevede, chiarendo
opportunamente, che l’accesso alle informazioni del
revisore uscente è consentito al revisore o alla società
di revisione subentrante. È altresì fatta salva la possibilità di trasferimento delle informazioni all’interno di
un gruppo, coerentemente alla responsabilità del revisore della capogruppo e alle esigenze poste alla base
di una attività di revisione adeguata dei gruppi. Tali procedure valgono anche nel caso in cui la società
capogruppo, chiamata alla redazione del consolidato
abbia sede in un paese terzo.
Per quanto riguarda il caso di società emittenti valori mobiliari in paesi terzi, il revisore può trasferire le
carte di lavoro all’Autorità competente alle condizioni
previste dal provvedimento in commento.
INDIPENDENZA E OBIETTIVITÀ
Il revisore legale e la società di revisione devono essere indipendenti dalla società. Il novellato articolo
10 del dlgs.39, al comma 1-bis, precisa che il requisito
dell’indipendenza deve sussistere durante il periodo
cui si riferisce il bilancio, ma riguarda altresì il tempo in cui, terminato l’esercizio, è completata l’attività
di revisione relativa a quel bilancio. Il comma 1-ter richiede al revisore l’adozione delle misure necessarie a
garantire la propria indipendenza dai conflitti di interesse di qualsiasi genere.
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Il revisore e la società di revisione sono tenuti a documentare nelle carte di lavoro tutti i rischi rilevanti
per la loro indipendenza e le misure adottate per limitare tali rischi.
A riguardo, come si segnala nella relazione illustrativa, viene soppresso il comma 13 dell’articolo
10, poiché l’estensione della rete è di competenza dei
principi professionali e quindi tale concetto non verrà
demandato ad un regolamento ministeriale.
In merito all’indipendenza viene previsto, nonostante l’abrogazione dell’art. 12 del dlgs.39/10 che
i revisori siano tenuti a rispettare i principi di indipendenza e obiettività elaborati da associazioni
e ordini professionali congiuntamente al Ministero
dell’economia e delle finanze e alla Consob e adottati dal Ministero dell’economia e delle finanze sentita
la Consob.
Infine, il nuovo comma 13, nel recepire i dettami
della direttiva disciplina il divieto per il revisore di
ricevere regali o favori di natura pecuniaria e non
pecuniaria dall’ente sottoposto a revisione o da qualsiasi ente legato a un ente sottoposto a revisione,
salvo nel caso in cui un terzo informato, obiettivo e
ragionevole considererebbe il loro valore trascurabile o insignificante.
MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE LEGALE
Dopo l’art. 10 del Dlgs. 39/2010, vengono introdotti gli artt. 10-bis, 10-ter, 10-quater e 10-quinquies che
disciplinano, rispettivamente, le attività preliminari
all’accettazione dell’incarico, l’organizzazione interna
del revisore e della società di revisione, l’organizzazione del lavoro di revisione e la revisione legale del
bilancio consolidato.
Le attività preliminari all’accettazione dell’incarico
L’art. 10-bis, intitolato «Preparazione della revisione legale e valutazione dei rischi per l’indipendenza»
disciplina in modo puntuale una serie di attività che
il revisore deve porre in essere prima di accettare e/o
proseguire un incarico di revisione legale dei conti.
Il revisore deve, infatti, valutare e documentare nelle carte di lavoro:
• Il possesso dei requisiti di indipendenza ed obiettività con riferimento anche alla propria rete
professionale.
• L’eventuale presenza di rischi per l’indipendenza
e, ne caso, se siano state adottate idonee misure di
salvaguardia.
• La disponibilità di personale professionale competente rispetto all’incarico da assumere o da
proseguire; la disponibilità del tempo necessario e
delle risorse necessarie per svolgere in modo adeguato l’incarico di revisione.
• Nel caso di società di revisione, l’abilitazione del
responsabile dell’incarico all’esercizio della revisione legale.
Lo scopo di tali attività è quello di mettere in grado
il revisore di decidere se accettare un nuovo incarico
e di continuare un incarico in corso. Oggetto delle attività è, infatti, la valutazione del rischio dell’incarico
sia sotto il profilo soggettivo (indipendenza; organizzazione; competenze) sia sotto il profilo del «rischio
cliente» (consapevolezza delle responsabilità; qua-
REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE
dro normativo e regolamentare accettabile; assenza
di limitazioni al controllo). Come per tutte le attività
oggetto di revisione anche quelle preliminari devono
essere oggetto di appropriata documentazione nelle
carte di lavoro.
Le attività preliminari, poco utilizzate nella prassi
seguita finora dai sindaci-revisori, sono di fondamentale importanza in quanto decisioni errate potrebbero
sortire effetti negativi sul professionista. Il rischio potrebbe consistere nell’inefficienza legata a un monte
ore di revisione impiegato molto più consistente rispetto a quello stimato con difficoltà oggettive a ritoccare
il compenso o, ancor peggio, nella perdita di reputazione che potrebbe verificarsi a fronte di vicende poche
gradevoli in cui incorre il cliente.
Gli step che il revisore dovrà porre in essere per
perfezionare le attività preliminari sono sintetizzate
nel box sottostante.
di ore di revisione il che vuol dire disponibilità di
tempo in relazione al team di revisione di cui si ha
la disponibilità.
Ad esempio, se l’incarico proposto è in una società che detiene partecipazioni di controllo in
società residenti all’estero, con obbligo di bilancio
consolidato, e, magari opera in settori fortemente regolati (banche, assicurazioni, public utilities,
energia ecc.) il revisore dovrà valutare se ha un
network internazionale affidabile nei paesi esteri
dove hanno sede le società controllate; se ha competenze settoriali sufficienti per portare avanti
l’incarico; se ha un team adeguatamente formato
che gli consenta di svolgere la revisione nei tempi necessari.
Il secondo momento fondamentale che segna le
attività preliminari all’accettazione dell’incarico è
quello della verifica da parte del candidato revisore della verifica e valutazione dei
GLI STEP DELLE ATTIVITÀ PRELIMINARI
requisiti di indipendenza e di asDOCUMENTAZIONE
SCOPO
ATTIVITÀ
senza di conflitti di interessi.
Valutare i fattori di rischio
Decidere se accettare o
Svolgere le procedure
I riferimenti normativi, nel caso
continuare l’incarico
preliminari dell’incarico
Valutare l’indipendenza
dei sindaci-revisori, sono gli artt.
Predisporre la lettera di incarico
2382 e 2399 del c.c. e l’art. 10 del
PROCESSO PER L’ACCETTAZIONE DELL’INCARICO
Dlgs. n. 39/2010 (per approfondiIlIl Collegio
ha
I rischi connessi
Il revisore è
revisore ha
menti sul tema vedi il paragrafo
risorse,
all’incarico sono
indipendente e non ha
risorse, tempo
tempo ee
Accettazione?
competenza?
accettabili?
conflitti di interesse?
«Indipendenza e obiettività nel
competenza?
presente inserto).
Documentare le procedure seguite e come le minacce e le altre problematiche
La terza fase di attività è quelsono state risolte
SI
NO
la della valutazione «oggettiva»
Accordo
del rischio dell’incarico e la conSono presenti
Redazione e
sui
i presupposti
firma della
Ci sono
rinuncia
termini
seguente possibilità di accettarlo
necessari per
Lettera di
limitazioni?
per
la revisione?
incarico
l’incarico
che, come visto, di norma, consta
dei seguenti step:
a) Analisi dei bilanci e dei princi• Quadro normativo accettabile;
• Riconoscimento da parte della direzione aziendale delle proprie responsabilità sul bilancio;
pali indicatori di bilancio e dei
• Assenza di limitazioni all’accesso delle informazioni per il revisore
giudizi rilasciati dal precedenTratto con adattamenti da “Guide to using ISA in the Audits of small and medium sized Entities” - IFAC 2010
te revisore;
Il primo passo della procedura di accettazione di b) indagine presso gli amministratori per la definizione
un nuovo incarico di revisione è quello relativo alla
degli obiettivi dell’incarico di revisione e la valutaziovalutazione delle competenze, delle capacità e delle
ne dell’orientamento degli stessi al controllo;
risorse organizzative e di tempo, adeguate per po- c) raccolta di informazioni sulla composizione della
ter svolgere l’incarico.
compagine societaria, del Cda, dei responsabili delle
Il revisore, in altri termini, deve operare una vaattività di governance;
lutazione dell’idoneità della sua struttura a portare d) raccolta di altre informazioni utili attraverso la «buavanti l’incarico proposto secondo gli standard quasiness community» (stampa, motori di ricerca sul
litativi richiesti. A tale scopo il revisore deve porsi
web ecc.)
i seguenti quesiti:
e) contatto, previa autorizzazione della società, con il
• ho a disposizione risorse strumentali e di persoprecedente revisore (tale attività è espressamente
nale idonee?
prevista dal principio di revisione internazionale Isa
• ho disponibilità di tempo appropriato da dedicaItalia 300 e deve essere posta in essere prima dell’inire all’incarico?
zio dell’incarico, ma non necessariamente nella fase
• ho le competenze tecniche che lo specifico incadi accettazione).
rico richiede?
Nell’analisi del contesto aziendale, di norma, si fa rifeRispetto ai quesiti giocano un ruolo determinan- rimento ad alcuni fattori di rischio quali, ad esempio:
te le dimensioni e la complessità della società da • la situazione economico-finanziaria;
assoggettare a revisione e la struttura organiz- • la reputazione aziendale;
zativa del revisore: maggiori sono le dimensioni • il sistema di governance aziendale;
della società; maggiore è la complessità in termini • l’affidabilità del sistema di controllo interno;
di struttura, processi di stima, regolamentazione • la presenza di parti correlate;
specifica e maggiore dovranno essere le risorse stru- • la presenza di contenziosi significativi.
mentali e le professionalità da mettere in campo da
parte del revisore. Dall’altro lato maggiori dimenL’organizzazione interna
sioni e complessità richiedono un numero elevato
L’art. 10-ter, al primo comma, prevede che le società
5
REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE
di revisione debbano stabilire direttive e procedure per
assicurare che i soci e i componenti dell’organo amministrativo non possano intervenire nell’espletamento della
revisione legale in modo tale da poter compromettere l’indipendenza e l’obiettività del responsabile dell’incarico.
Il comma 2 dell’articolo in esame, richiede al revisore
o alla società di revisione di dotarsi di idonee procedure
amministrativo-contabili, di sistemi di controllo interno
della qualità, di procedure di valutazione del rischio e di
sistemi di controllo e di salvaguardia dei sistemi di elaborazione elettronica dei dati.
Il sistema di controllo interno previsto è finalizzato
al conseguimento di una ragionevole sicurezza che le
decisioni e le procedure siano rispettate a tutti i livelli organizzativi della società di revisione o del revisore
legale.
Il revisore è tenuto, inoltre, a stabilire direttive e procedure:
• che consentano di conseguire una ragionevole sicurezza che i propri dipendenti e le persone fisiche che gli
forniscono servizi nell’ambito della revisione dispongano delle conoscenze e dell’esperienza adeguate per
svolgere l’incarico;
• che consentano di conseguire una ragionevole sicurezza che l’esternalizzazione di parte delle attività di
revisione non comprometta l’efficacia del controllo interno di qualità o le capacità dell’Autorità di vigilanza
di operare i previsti controlli. Ovviamente l’eventuale
esternalizzazione di attività di revisione non fa venir
meno la responsabilità del revisore o della società di
revisione nei confronti della società assoggettata a revisione contabile.
Il revisore o la società di revisione deve adottare specifiche disposizioni organizzative e amministrative per
gestire i rischi di indipendenza all’interno della propria
organizzazione e adottare un sistema di controllo interno che lo porti a conseguire una ragionevole sicurezza
che gli incarichi siano svolti in conformità ai principi professionali e alle disposizioni normative e regolamentari
applicabili. Tale sistema di controllo interno deve prevedere direttive e procedure adeguate anche in tema di
formazione, riesame e custodia delle carte di lavoro. Argomento, quest’ultimo molto delicato laddove la revisione
sia affidata al collegio sindacale. In questo caso, infatti,
i sindaci devono adottare procedure e direttive comuni
pur appartenendo a diversi studi professionali.
L’adeguatezza e l’efficacia del sistema di controllo interno della qualità devono essere valutate con cadenza
annuale apportando le opportune misure per rimediare
ad eventuali carenze. Gli esiti delle valutazioni effettuate
devono essere oggetto di appropriata documentazione.
Altro aspetto organizzativo da presidiare è quello
previsto dal co. 8 dell’art. 10-ter che riguarda le misure
adottate dal revisore o dalla società di revisione per fronteggiare e documentare eventuali incidenti che hanno o
potrebbero avere gravi ripercussioni sull’integrità dell’attività di revisione legale.
Con riferimento alle politiche retributive del personale
è interessante la previsione del co. 9 dell’articolo in esame, secondo la quale il revisore deve introdurre direttive
e procedure in materia di retribuzioni che incentivino in
modo adeguato la qualità del lavoro di revisione.
Molto opportunamente viene previsto che le suddette
direttive e procedure siano proporzionate all’ampiezza e
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alla complessità delle attività di revisione contabile concretamente svolte.
Tutte le citate direttive e procedure devono essere documentate e comunicate ai dipendenti e collaboratori del
revisore o della società di revisione.
L’organizzazione del lavoro
Laddove la revisione sia svolta da una società di
revisione la stessa dovrà designare almeno un responsabile dell’incarico. I criteri di designazione devono avere
riguardo alla qualità della revisione, ai requisiti di indipendenza e alla competenza richiesta dall’incarico. Al
responsabile della revisione devono essere assegnate
risorse sufficienti e personale competente affinché egli
possa svolgere in modo adeguato l’incarico. Il responsabile dell’incarico deve essere attivamente coinvolto
nell’incarico e dedicare allo stesso un tempo sufficiente.
Il revisore o la società di revisione devono conservare
documentazione delle eventuali violazioni che si sono verificate rispetto alle disposizioni del dlgs. 39/2010 e, ove
applicabile, del Regolamento europeo (ad eccezione dei
casi di violazioni di lieve entità) nonché dei rimedi approntati. Le modifiche apportate al sistema di controllo
interno della qualità devono essere riportate in una relazione annuale che va comunicata anche al personale.
Il revisore o la società di revisione sono tenuti, altresì,
a mantenere una registrazione per ogni cliente sottoposto a revisione che riporti:
• denominazione sociale
• indirizzo e luogo di attività
• responsabili chiave della revisione e, nel caso di società di revisione:
• i corrispettivi per la revisione legale e per gli eventuali
altri servizi, distinti per ogni esercizio finanziario.
In merito alla documentazione del lavoro di revisione viene espressamente stabilito che per ogni incarico
il revisore debba creare un fascicolo di revisione contenente:
• i dati e i documenti relativi alle attività preliminari all’accettazione e mantenimento dell’incarico e per
gli enti di interesse pubblico soggetti al Regolamento
europeo 537/2014, gli ulteriori dati previsti dagli artt.
da 6 a 8 del regolamento;
• i dati e i documenti rilevanti a sostegno della relazione di revisione di cui all’art. 14 del dlgs. 39/2010
e degli artt. 10 e 11 del regolamento europeo nel caso degli Eip;
• i dati e i documenti necessari per monitorare il rispetto delle disposizioni del dlgs. 39/2010 e delle ulteriori
disposizioni applicabili.
Il fascicolo della revisione deve essere chiuso entro
60 giorni dalla data in cui viene sottoscritta la relazione di revisione e tutta la documentazione di revisione
deve essere conservata dal revisore per 10 anni dalla
predetta data.
La revisione del bilancio consolidato
Nel caso di revisione del bilancio consolidato il revisore
di gruppo assume la piena responsabilità della relazione
di revisione. È quanto espressamente previsto dall’art.
10-quinquies del dlgs.
Il revisore di gruppo deve valutare il lavoro svolto da
eventuali altri revisori anche di paesi terzi e mantenere appropriata documentazione della natura, tempistica
REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE
ed estensione del lavoro svolto da questi ultimi. Ove opportuno occorre mantenere traccia anche del riesame
effettuato dal revisore di gruppo sul lavoro svolto dagli
altri revisori. A tale scopo il revisore di gruppo chiede il
consenso agli altri revisori al trasferimento o all’accesso
alla pertinente documentazione, come condizione affinché si possa fare affidamento sul lavoro da essi svolto.
Qualora il revisore di gruppo si trovi nelle condizioni
di non poter ottenere i dati, i documenti e le informazioni necessarie dagli altri eventuali revisori deve adottare
misure appropriate ed informare tempestivamente l’autorità competente. Tra le misure necessarie sicuramente
bisognerà svolgere un’ulteriori appendice di lavoro sulle
società controllate interessate e richiedere agli amministratori delle stesse ulteriori documenti e notizie utili
alla revisione.
Nel caso di controlli di qualità o indagini che hanno ad
oggetto la revisione del bilancio consolidato, il revisore
di gruppo deve rendere disponibili alle competenti autorità la documentazione richiesta anche con riferimento
agli altri eventuali revisori secondari, comprese le relative carte di lavoro.
PRINCIPI DI REVISIONE
L’art. 11 del dlgs. 39/2010, avente ad oggetto i principi di revisione cui i revisori legali devono attenersi nello
svolgimento degli incarichi di revisione contabile, viene
modificato, al il fine di recepire le disposizioni espressamente previste dalla Direttiva 2014/56/Ue.
In particolare si fa espresso riferimento ai principi
ISA (International Standards on Auditing) e al principio
ISQC 1 (International Standard on Quality Control 1).
Tali principi possono essere oggetto di apposita integrazione in funzione di esigenze specifiche dell’ordinamento
nazionale.
La revisione legale dei conti, quindi, a prescindere
dalla tipologia di ente assoggetto a revisione (Ente di
interesse pubblico o meno) e dal soggetto che la effettua
(società di revisione, revisore o collegio sindacale), deve
essere svolta in conformità ai principi di revisione internazionali adottati dalla Commissione europea ai sensi
dell’art. 26, paragrafo 3, della direttiva 2006/43/CE come modificata dalla direttiva 2014/56/UE.
I citati principi non ancora sono stati pubblicati sulla
Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea per cui non sono di immediata applicazione. Il comma 2 dell’art. 11
prevede che, in attesa dell’endorsemement, la revisione
legale sia svolta in conformità ai principi elaborati dagli
ordini e dalle associazioni professionali congiuntamente al Mef e alla Consob.
L’art. 27 del dlgs in esame «Disposizioni transitorie»
al punto 12, chiarisce che alla data di entrata in vigore
del decreto risultano adottati con determina del Ragioniere Generale dello Stato del 23.12.2014 continuano
ad essere applicati fino alla data di entrata in vigore dei
principi di cui al citato articolo 11.
Con la citata determina del Ragioniere Generale dello Stato i principi adottati per la revisione dei bilanci
sono i cosiddetti (ISA Italia); (SA Italia) 250 B e (ISQC
1 Italia).
I NUOVI PRINCIPI DI REVISIONE
ISQC1*
Italia Controllo della qualità
200** Obiettivi generali della revisione
relativi ai termini degli inca210** Accordi
richi
della qualità dell’incarico di
220** Controllo
revisione contabile del bilancio
230** La documentazione della revisione
del revisore relativa240** Responsabilità
mente alle frodi
250** Considerazione di leggi e regolamenti
verifiche della regolare tenuta della
250B* Le
contabilità
con i responsabili della
260** Comunicazione
governance
delle carenze nel con265** Comunicazione
trollo interno
300** Pianificazione della revisione
Identificazione e valutazione dei rischi
errori significativi mediante la com315** di
prensione dell’impresa e del contesto
in cui opera
320** La significatività
505**
Conferme esterne
510**
Primi incarichi di revisione -saldi iniziali
520**
Procedure di analisi comparativa
530**
Campionamento di revisione
540**
Revisione delle stime contabili del fair value
550**
Parti correlate
560**
Eventi successivi
570**
Continuità aziendale
580**
Attestazioni scritte
600**
La revisione del bilancio di gruppo
610**
Utilizzo del lavoro dei revisori interni
620**
Utilizzo del lavoro dell’esperto del revisore
700**
Formazione del giudizio e relazione sul
bilancio
Modifiche al giudizio nella relazione del
revisore
risposte ai rischi identificati e 705**
330** Le
valutati
7
REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE
sulla revisione di imprese 706**
402** Considerazioni
che esternalizzano attività
degli errori identificati nel 710**
450** Valutazione
corso della revisione
Richiami di informativa nella relazione
del revisore
Informazioni comparative
Le responsabilità del revisore relativaalle altre informazioni presenti
500** Elementi probativi
720** mente
in documenti che contengono il bilancio
oggetto di revisione
Elementi
probativi
considerazioni
del giudizio sulla coeren501** specifiche su determinate voci
720B** L’espressione
za
* in vigore 1°gennaio 2015
**in vigore dalla revisione dei bilanci relativi a esercizi che iniziano dal 1°gennaio 2015
Tabella estratta con riadattamenti da «Revisori, principi ISA da subito» di E. Bozza in ItaliaOggi 7 del 12 gennaio 2015
CONFERIMENTO, REVOCA E DIMISSIONI
DALL’INCARICO
Rispetto al dlgs 39/2010 due risultano le (rilevanti) novità apportate all’art. 13 rubricato «Conferimento, revoca
e dimissioni dall’incarico, risoluzione del contratto».
In primo luogo viene chiarito (art. 13 comma 2-bis)
che è vietata qualsiasi clausola (tipicamente del contratto sociale) che limiti la scelta del revisore legale o della
società di revisione a determinate categorie, o elenchi di
revisori o società di revisione. In altri termini la scelta
dei revisori legali o della società di revisione deve essere
una scelta di mercato, fondata sulla competenza, indipendenza, e corretto rapporto fra qualità e prezzo. Una
eventuale clausola dell’atto costitutivo, dello statuto (o,
si ritiene di un patto parasociale fra soci) che imponga
di scegliere il revisore nell’ambito di determinate categorie o elenchi di revisori è da ritenersi nulla e quindi
priva di effetti.
La seconda novità riguarda, invece, gli enti di interesse
pubblico di cui all’art. 16. In detti enti, ad evidente tutela
della minoranza, viene introdotta una disposizione particolare (art. 13 comma 9): le minoranze qualificate, che
detengono almeno il 5% del capitale, ma altresì l’organo
di controllo (collegio sindacale, consiglio di sorveglianza
o comitato di controllo a seconda del sistema di governante prescelto), oppure la Consob hanno la possibilità di
rivolgersi al Tribunale qualora si verificassero adeguate
motivazioni che giustificassero la revoca del revisore (si
vedano a riguardo le giuste cause di revoca di cui all’art.
4 del d.m. 261/2012).
Infine, in relazione alle tipologie di emendamenti all’art. 13 del dlgs.39, apportate dal recepimento
della direttiva 2014/56/Ue, è da ritenersi ancora valido il contenuto del (già citato) Decreto ministeriale
del 28 dicembre 2012, n. 261 recante il «Regolamento
concernente i casi e le modalità di revoca, dimissioni e risoluzione consensuale dell’incarico di revisione
legale, in attuazione dell’articolo 13, comma 4, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39».
LA RELAZIONE DI REVISIONE E GIUDIZIO
SUL BILANCIO
Vengono riscritti gli artt. 14 e 15 del dlgs. 39/2010
riguardanti rispettivamente, la relazione di revisione
e il giudizio sul bilancio e le responsabilità del revisore per conformarli, nel contenuto, a quanto richiesto
8
dall’art. 29 della direttiva 2014/56/UE. Di fatto, la predisposizione e i contenuti della relazione di revisione
sono sottratti al piano dei principi professionali o della
prassi e vengono direttamente disciplinati da norme
di rango primario.
La finalità di tale scelta è quella di armonizzare con
certezza l’impianto della relazione di revisione.
Aspetti fondamentali che caratterizzano la «nuova»
relazione di revisione sono:
• il riferimento al quadro normativo applicabile;
• il giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione dove il revisore deve dichiarare, sulla base
delle conoscenze e della comprensione dell’impresa
e del relativo contesto, circa l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla
gestione;
• la continuità aziendale: nella relazione il revisore deve inserire una dichiarazione su eventuali
incertezze significative relative a eventi o circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi
sulla capacità della società di mantenere la continuità aziendale.
Di conseguenza la relazione di revisione comprenderà:
• un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio d’esercizio o consolidato sottoposto a revisione
legale e il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicato alla sua redazione;
• una descrizione della portata della revisione
legale svolta con l’indicazione dei principi di
revisione osservati;
• un giudizio sul bilancio che indica chiaramente
se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero
e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria
e il risultato economico dell’esercizio;
• eventuali richiami di informativa che il revisore
sottopone all’attenzione dei destinatari del bilancio,
senza che essi costituiscano rilievi;
• un giudizio sulla coerenza della relazione sulla
gestione con il bilancio e la sua conformità alle norme di legge. Il giudizio deve contenere anche una
dichiarazione, rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo
contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, circa l’eventuale identificazione di errori
REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE
significativi nella relazione sulla gestione, nel qual
caso devono essere fornite indicazione sulla natura di tali errori;
• una dichiarazione su eventuali incertezze significative relative ad eventi o a circostanze che
potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere
la continuità aziendale;
• indicazione della sede del revisore legale o della
società di revisione legale.
Nel caso il giudizio sia modificato (con rilievi; negativo; dichiarazione di impossibilità di esprimere un
giudizio) il revisore deve illustrare nella propria relazione i motivi della decisione in modo analitico.
La relazione è datata e sottoscritta dal responsabile
dell’incarico. Qualora la revisione sia affidata ad una
società di revisione, la relazione deve recare almeno la
firma dei responsabili della revisione che hanno effettuato la revisione per conto della società stessa.
Molto interessante è la previsione, contenuta nel
comma 3-bis di nuova introduzione, circa il comportamento da tenere nel caso la revisione legale sia
svolta da più revisori legali. In caso di disaccordo è
previsto che ogni revisore presenti un giudizio in un
paragrafo distinto della relazione di revisione indicando i motivi del disaccordo. Viene, inoltre, previsto
dal successivo comma 4, che in caso di incarico congiunto la relazione debba essere firmata da tutti i
responsabili dell’incarico. Tali disposizioni, di nuova
introduzione, appaiono molto utili nel caso la revisione sia svolta dal collegio sindacale. Trovano, in
questo caso, diretta fonte normativa casi tipici del
collegio sindacale quali l’espressione del dissenso
nella relazione di revisione e la formalizzazione delle sottoscrizioni della stessa.
Anche la relazione di revisione deve osservare gli
stessi termini e modalità di deposito della relazione
dei sindaci e del bilancio, ex art. 2429 c.c., comma 3, e
2435, comma 1, del codice civile, salvo quanto disposto dall’art. 154-ter del Tuf. Rimane, quindi, fissato
il termine di deposito presso la sede della società in
quindici giorni prima di quello fissato per l’assemblea
(identico termine previsto per la relazione dei sindaci) e il termine di trenta giorni dall’approvazione del
bilancio per il deposito presso il registro delle imprese competente.
Il comma 6 dell’art. 14 dispone che i soggetti incaricati della revisione legale dei conti hanno diritto di
ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili
all’attività di revisione e possono procedere ad accertamenti, controlli e verifiche di atti e documentazione.
DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI
GLI ENTI DI INTERESSE PUBBLICO E GLI ENTI SOTTOPOSTI A REGIME INTERMEDIO
Viene introdotta la lett. c-bis) nell’articolo 1 del dlgs.
39/2010, che definisce una nuova categoria di enti, oltre agli enti di interesse pubblico e a quelli che non lo
sono: gli «enti sottoposti a regime intermedio». Sono tali, ad esempio, le società emittenti strumenti finanziari
che, anche se non quotate in mercati regolamentati,
sono diffusi tra il pubblico, le Sgr, le Sim, gli intermediari finanziari di cui all’art. 106 Tub.
Di conseguenza dall’elenco degli enti di interesse
pubblico di cui all’art. 16 del dlgs. 39/2010 vengono
espunti gli enti diversi dalle banche, dalle assicurazioni e dalle società quotate che rimangono i soli soggetti
classificati come Eip e come tali assoggettati al regolamento europeo del 16 aprile 2014 n. 537.
Per gli incarichi di revisione di enti di interesse
pubblico viene confermata la durata di nove esercizi
per le società di revisione e di sette esercizi per i revisori legali. La novità introdotta è che l’incarico non
può essere rinnovato o nuovamente conferito se non
siano decorsi almeno quattro esercizi dalla data di
cessazione del precedente incarico. Per il responsabile
dell’incarico è, invece, previsto che dopo i sette esercizi massimi consentiti, lo stesso non possa assumere
nuovamente l’incarico, neppure con diversa società di
revisione, se non siano decorsi almeno tre anni dalla
precedente cessazione.
I revisori legali, le società di revisione e le entità
appartenenti alla loro rete, i soci, gli amministratori, i componenti dell’organo di controllo e i dipendenti
della società di revisione devono rispettare, oltre alle
disposizioni dettate dal decreto in tema di indipendenza anche i divieti fissati dall’art. 5, paragrafo 1, del
regolamento europeo. Si tratta del divieto di prestare
servizi diversi dalla revisione contabile, per il lasso di
tempo compreso tra l’inizio del periodo oggetto di revisione e l’emissione della relazione e, laddove i servizi
si riferiscano a progettazione e realizzazione di procedure di controllo interno o di sistemi tecnologici per
l’informativa finanziaria, per l’esercizio immediatamente precedente.
Stop di due anni in capo al revisore legale o al responsabile chiave della revisione che effettua la
revisione per conto di una società di revisione con riferimento all’assunzione di cariche sociali negli organi
di amministrazione e controllo della società assoggettata a revisione. Divieto che si estende anche ai casi di
lavoro autonomo o subordinato con funzioni dirigenziali di rilievo. Analogo divieto si applica, di converso,
agli amministratori, ai componenti dell’organo di controllo, ai direttori generali o ai dirigenti preposti alla
redazione del bilancio nel caso dovessero esercitare la
revisione legale dei conti.
Novità interessanti contenute nella nuova versione dell’art. 19 del dlgs. 39/2010 avente ad oggetto il
«Comitato per il controllo interno e la revisione contabile» sono quelle contenute nelle f) del medesimo
articolo: il comitato per il controllo interno (coincidente con il collegio sindacale nei casi di sistema di
governance tradizionale) è responsabile della procedura volta alla selezione dei revisori legali o delle
società di revisione.
Gli enti sottoposti a regime intermedio
Gli enti sottoposti a tale regime sono elencati nel
nuovo art. 19-bis e, seppur espunti dal novero degli
Eip, rimangono assoggettati a obblighi maggiormente stringenti di vigilanza rispetto agli enti non di
interesse pubblico. Tale diversa graduazione della vigilanza è stata operata in funzione dell’impatto che
l’informativa finanziaria dei soggetti interessati presenta rispetto ai mercati e alle esigenze di stabilità
finanziaria.
Come per gli Eip anche negli enti a regime inter-
9
REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE
medio, nelle società da questi controllate e in quelle
controllanti enti a regime intermedio, la revisione non
può essere affidata al collegio sindacale.
A gli enti soggetti a regime intermedio, oltre alle disposizioni relative agli enti non di interesse pubblico
si applicano le seguenti disposizioni:
• disposizioni in tema di indipendenza e durata degli incarichi previste dall’art. 17 del dlgs 39/2010
per gli Eip;
• disciplina sui corrispettivi e sui servizi aggiuntivi, mutuata dagli artt. 4, 5 e 6 del regolamento europeo;
• disciplina dei rapporti del revisore incaricato della revisione legale con i soggetti che collaborano
alla revisione e con gli organi della società revisionata, mutuata dagli artt. 7, 8 e 12 del regolamento
europeo.
IL CONTROLLO DELLA QUALITÀ
Il decreto, nell’ottica di garantire una migliore qualità e affidabilità del lavoro dei revisori e delle società
di revisione, rafforza ulteriormente il sistema di controllo della qualità obbligatorio da esercitare da parte
delle Autorità di vigilanza.
Il controllo di qualità viene previsto espressamente anche per i sindaci incaricati della revisione
contabile.
Le Autorità di vigilanza preposte al controllo sono il Mef, per gli enti non di interesse pubblico, e la
Consob, per gli Eip e gli enti assoggettati a regime
intermedio.
Il novellato art. 20 del dlgs. 39/2010, prevede che, nel
caso di enti non di interesse pubblico tutti i soggetti
aventi incarichi di revisione, sindaci inclusi, devono essere assoggetti a controllo di qualità sulla base
di un’analisi del rischio, con periodicità minima sessennale laddove l’incarico sia svolto nei confronti di
un’impresa non definibile come «piccola».
Viene definita piccola impresa, ai sensi dell’art. 1
lett. s-bis) del dlgs. 39/2010, quell’impresa che non supera due dei seguenti tre parametri:
• totale attivo € 4.000.000;
• totale ricavi € 8.000.000;
• 50 dipendenti occupati in media.
Il termine di sei anni decorre dall’esercizio successivo a quello in cui si è concluso il precedente controllo
oppure da quello in cui il revisore o la società di revisione ha acquisito almeno un incarico di revisione.
Il controllo di qualità consiste in un’adeguata verifica di documenti di revisione selezionati al fine:
• della valutazione della conformità del lavoro svolto rispetto ai principi di revisione e ai requisiti di
indipendenza;
• della quantità e qualità delle risorse impiegate;
• dei corrispettivi della revisione e, per le sole società
di revisione, del sistema di controllo della qualità.
I controlli saranno proporzionati in base alla portata e alla complessità dell’attività svolta dal revisore
legale o dalla società di revisione.
Viene espressamente previsto che i revisori sono
tenuti a collaborare con gli ispettori della qualità consentendo loro l’accesso ai propri locali, fornendo loro le
informazioni richieste e consegnando loro i documenti e le carte di lavoro richieste.
Gli ispettori, all’esito del controllo, redigono una rela-
10
zione contenente, tra l’altro, eventuali raccomandazioni
fatte al revisore su specifici interventi da implementare
e il termine entro il quale il revisore deve provvedere.
In caso di mancata, incompleta o tardiva adozione degli
interventi richiesti il Mef può comminare sanzioni che
seguono una escalation che è in funzione della gravità
delle violazioni: si va dall’avvertimento alla cancellazione dal registro passando per la censura; la sanzione
amministrativa da 1.000 a 150 mila euro; la sospensione dal registro per non più di tre anni, la revoca di uno
o più incarichi in corso; il divieto di assumere nuovi incarichi per non più di tre anni.
SANZIONI AMMINISTRATIVE E PENALI
I novellati articoli 24, 25, 26 e i nuovi articoli 26-bis
e ter del dlgs. 39/10 sono dedicati alle sanzioni amministrative e alle procedure sanzionatorie da parte del
Mef e della Consob. Gli articoli da 27 a 32 riguardano, invece, le sanzioni di carattere penale.
In merito alle prime viene innanzitutto modificato
l’art. 24 che rinnova e razionalizza il sistema sanzionatorio per gli iscritti al registro. Il novellato art. 24,
infatti, prevede una gradualizzazione delle sanzioni
irrogabili. Esse vengono suddivise in due gruppi a seconda che le irregolarità attengano allo svolgimento
dell’attività di revisione legale, oppure all’assolvimento dell’obbligo formativo e all’inosservanza degli
adempimenti di comunicazione al registro. Nel primo caso, previo un avvertimento iniziale da parte del
Mef e la possibilità di porre in essere corrispondenti
correzioni da parte del revisore, i provvedimenti vanno dalla censura, alla sanzione amministrativa fino
a 150 mila euro, per arrivare alla revoca di uno o più
incarichi, fino alla cancellazione dal Registro. Si veda
nel dettaglio la tabella.
Le nuove sanzioni Mef per le irregolarità
nello svolgimento dell’attività di revisione legale
(art. 24, comma 1)
che impone alla persona fisica
o giuridica responsabile della
Avvertimento violazione di porre termine al
comportamento e di astenersi
dal ripeterlo;
nella quale è indicato che
relazione di revisione non
Dichiarazione la
soddisfa i requisiti di cui
all’articolo 14;
consistente in una dichiarazione
pubblica di biasimo, che indica
Censura
la persona responsabile e la
natura della violazione;
Sanzione amministrativa da 1.000 a 150 mila euro;
pecuniaria
sospensione
dal Registro
per un periodo non superiore
a tre anni, del soggetto al
quale sono ascrivibili le irregolarità connesse all’incarico
di revisione legale;
REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE
Revoca
di uno o più incarichi di revisione legale;
Divieto
per il revisore legale o la
società di revisione legale di
accettare nuovi incarichi di
revisione legale per un periodo
non superiore a tre anni;
revisore legale,della società
Cancellazione del
di
revisione
o del responsabile
dal Registro dell’incarico.
Il secondo gruppo di sanzioni, invece, del tutto
innovativo, colpisce il mancato assolvimento degli
obblighi formativi nonché l’inosservanza degli obblighi di comunicazione delle informazioni anagrafiche
di cui all’art. 7 (nome, cognome, luogo e data di nascita numero di iscrizione, residenza, codice fiscale
e partita iva, nome numero di iscrizione indirizzo e
sito internet dell’eventuale società di revisione in
cui il revisore è impiegato, la sussistenza di incarichi presso enti pubblici, eventuali provvedimenti in
essere ecc.).
Altre sanzioni (art. 24, comma 2)
Mancato
assolvimento
degli obblighi formativi
Possono essere
applicate le stesse
sanzioni di cui al
comma 1.
Quando si tratta di
sanzioni pecuniarie,
tuttavia,i limiti minimi
e massimi vanno da
Mancata comunicazioni degli 50 a 2.500 euro
incarichi svolti e dei relativi
ricavi e corrispettivi
Mancata comunicazione
al registro dei dati di cui
all’art. 7 nonché di quelli
richiesti per la corretta
individuazione del revisore
della società di revisione
Viene altresì prevista (nell’art. 24-bis) la possibilità di una sospensione cautelare del revisore dal
registro per un periodo non superire a cinque anni, nei casi di applicazione da parte dell’autorità
giudiziaria di misure cautelari personali o di convalida dell’arresto o del fermo, nonché di condanne,
anche non definitive che comportino l’applicazione
di una misura di sicurezza detentiva o della libertà vigilata.
Attraverso il nuovo articolo 24-ter viene altresì
introdotta la sospensione per morosità, ritenuta necessaria per contrastare l’evasione contributiva. In
caso di mancato pagamento del contributo il Mef assegnerà un termine , non superiore a 30 giorni per
effettuare il versamento. Decorso lo stesso senza che
il pagamento sia stato effettuato, il revisore o la società di revisione saranno sospesi dal registro, con
comunicazione alla casella Pec indicata al registro
dal soggetto interessato. La revoca del provvedimento è prevista nel caso di pagamento del contributo al
lordo di interessi e spese. Tale disposizione, che deve leggersi alla luce del rilevante incremento atteso
nell’ammontare contributivo, determinerà, proba-
bilmente una riduzione dei soggetti regolarmente
iscritti al registro.
Le modifiche dell’articolo 25 del dlgs. 39/10 tendono a precisare meglio i principi a cui il Mef, deve
ispirarsi nel procedimento sanzionatorio. Dette sanzioni amministrative erano e saranno applicabili
con provvedimento motivato e resteranno ancorate
ai principi del contradditorio.
I criteri per l’entità della sanzione o del provvedimento amministrativo
a) la gravità e la durata della violazione;
b) il grado di responsabilità della persona che ha
commesso la violazione;
c) la solidità finanziaria della persona responsabile;
d) l’ammontare dei profitti ricavati o delle perdite
evitate dalla persona responsabile, se possono essere determinati;
e) il livello di cooperazione della persona responsabile con l’autorità vigilante;
f) precedenti violazioni delle persona fisica o giuridica responsabile.
Il procedimento sanzionatorio deve essere definito con un regolamento del Mef.
L’estensione del termine di prescrizione a sei anni
è motivata, come si legge nella relazione di accompagnamento al decreto dall’esigenza «di armonizzare
la possibilità di avviare il procedimento sanzionatorio con lo svolgimento dei controlli di qualità, cui
la maggior parte dei revisori deve essere assoggettato almeno una volta ogni sei anni».
Infine, il comma 3-quater prevede la possibilità
della riduzione della sanzione pecuniaria qualora
il pagamento avvenga entro 30 giorni dalle comunicazioni di legge.
Provvedimenti Consob
Nelle società maggiori sottoposte alla vigilanza
Consob (nell’ambito di intervento della Consob rientrano non soltanto gli enti di interesse pubblico
ma anche gli enti sottoposti a regime intermedio),
la società di revisione o il revisore soggiacciono al sistema sanzionatorio demandato dall’art. 26 a detta
autorità di vigilanza.
La Consob, infatti, può irrogare le sanzioni nei casi in cui accerta la violazione delle disposizioni di cui
agli articoli 9 (Deontologia e scetticismo professionale) 9-bis (Riservatezza e segreto professionale), 10
(Indipendenza ed obiettività), 10-bis (Preparazione
della revisione e valutazione dei rischi di indipendenza), 10-ter (Organizzazione interna), 10-quater
(Organizzazione del lavoro), 10-quinquies (Revisione legale del bilancio consolidato), 11 (Principi di
revisione), 14 (Relazione di revisione e giudizio sul
bilancio) e 17 (Indipendenza negli enti di interesse
pubblico), e delle relative norme di attuazione.
Le sanzioni saranno applicabili anche in caso di
mancato rispetto del Regolamento europeo 537 del
16 aprile 2014 in merito alle regole di revisione sugli
enti di interesse pubblico in relazione alle violazioni degli articoli 4 (Corrispettivi per la revisione), 5
(Divieto di prestare servizi diversi dalla revisione legale), 6 (Preparazione alla revisione legale dei conti
e valutazione dei rischi per l’indipendenza), 8 (Ri-
11
REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE
esame della qualità dell’incarico), 10 (Relazione di
revisione), 11 (Relazione aggiuntiva per il comitato per il controllo interno e la revisione contabile),
15 (Conservazione delle informazioni), 17 (Durata
dell’incarico di revisione), 18 (Fascicolo di passaggio)
e 26, comma 8 (mancato rispetto delle raccomandazioni Consob).
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Le sanzioni comminabili dalla Consob
Una sanzione amministrativa pecuniaria da 10 mila a 500 mila euro nei confronti del revisore legale,
della società di revisione legale e del responsabile dell’incarico; per la violazione dei divieti di cui
agli articoli 17 del presente decreto e 4 e 5 del
Regolamento europeo, si applica una sanzione amministrativa pecuniaria da 100 mila a 500 mila
euro;
la revoca di uno o più incarichi di revisione legale
relativi a enti di interesse pubblico o enti sottoposti a regime intermedio;
il divieto al revisore legale o alla società di revisione legale di accettare nuovi incarichi di revisione
legale relativi a enti di interesse pubblico o enti
sottoposti a regime intermedio per un periodo non
superiore a tre anni;
la sospensione dal Registro, per un periodo non superiore a tre anni, del revisore legale, della società
di revisione legale o del responsabile dell’incarico ai
quali sono ascrivibili le irregolarità;
• la cancellazione dal Registro del revisore legale, della
società di revisione legale o del responsabile dell’incarico ai quali sono ascrivibili le irregolarità.
La Consob comunica, ovviamente, al Mef i provvedimenti di sospensione o cancellazione dal registro.
Nuovi obblighi per società di revisione
Infine, il nuovo art. 26-bis del dlgs. 39/10, introduce
in capo alle società di revisione l’obbligo di predisporre
procedure specifiche per ricevere al proprio interno, da
parte del personale, la segnalazione di violazioni della
disciplina in materia di revisione legale dei conti, garantendo la riservatezza dell’autore delle segnalazioni.
L’art. 26-ter sancisce i principi ai quali deve ispirarsi
il procedimento di segnalazione.
Sanzioni penali
A livello penale le modifiche riguardano esclusivamente gli artt. 28 e 32 del dlgs. 39/10.
Nel primo articolo, dedicato alla corruzione, le pene aggravate degli enti di interesse pubblico vengono
estese per il responsabile della revisione legale, i
membri del cda, i soci e i dipendenti della società di
revisione di enti sottoposti a regime intermedio.
Nell’art.32, infine, si prevede la comunicazione al
Mef da parte dell’Autorità giudiziaria dei provvedimenti emessi nei confronti degli iscritti al registro.