Transcript Leggi tutto l`articolo

Giurisprudenza
Legittimità
Imposta sui vincoli di destinazione e giudice-legislatore:
errare è umano, perseverare diabolico
di Dario Stevanato (*)
La Suprema Corte, con sentenza n. 4482/2016, torna a occuparsi degli atti di dotazione di un
“trust” (autodichiarato), senza riuscire a rimediare allo sconquasso provocato dalle ordinanze
che, nel 2015, hanno partorito dal nulla, senza che nessuno ci avesse mai pensato, una fantomatica “nuova” imposta sui vincoli di destinazione, autonoma e diversa rispetto a quella sulle
successioni e donazioni. Anziché dare ascolto alle univoche critiche della dottrina, la Corte si è
per ora trincerata sulle proprie posizioni, preferendo difendere una tesi palesemente illogica e insostenibile, che prima o poi dovrà essere abbandonata. Come peraltro hanno capito i giudici di
merito, accortisi del “baratro” argomentativo in cui si è infilata la Suprema Corte, e giustamente
non disposti a seguirla.
La Corte di cassazione torna a occuparsi, a distanza di qualche mese dalle ordinanze n.
3735/2015, 3737/2015, 3886/2015, 5322/2015,
dell’applicabilità dell’imposta proporzionale a
un atto di costituzione di trust, ritenuto espressivo di un “vincolo di destinazione” costituente, secondo la Corte, un autonomo presupposto
impositivo.
L’Agenzia delle entrate aveva applicato alla
fattispecie l’imposta sulle donazioni, di cui all’art. 2, comma 47, del D.L. n. 262/2006 (convertito, con modificazioni, in legge n.
286/2006), pur trattandosi di un trust autodichiarato (il disponente aveva nominato se stesso come trustee), oltretutto avente quali beneficiari gli stessi disponenti (e, se non più in vita, i loro discendenti o eredi legittimi). In
mancanza, insomma, sia di un vero e proprio
atto di trasferimento a terzi, che dell’arricchimento per spirito di liberalità di una sfera patrimoniale altrui.
Nei gradi di merito si erano registrati giudizi di
segno opposto: la Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso del contribuente, il cui appello era invece stato accolto
dalla Commissione regionale, che aveva annullato l’avviso di liquidazione.
L’Amministrazione finanziaria, evidentemente
sulla scorta dell’ormai noto (quanto criticato)
orientamento della Cassazione, proponeva ricorso sostenendo che l’art. 2, comma 47, del
D.L. n. 262/2006, aveva non solo resuscitato
l’imposta sulle successioni e donazioni, ma altresì istituito un’imposta (autonoma) sulla costituzione di vincoli di destinazione: dunque,
posto che il trust, addirittura “per definizione”,
costituirebbe un vincolo di destinazione sui beni che ne fanno parte, si sarebbe dovuto ritenere tassabile anche tale atto.
Secondo l’Agenzia, la sentenza di appello,
avendo invece (correttamente, ad avviso di
chi scrive) ritenuto la tassabilità dell’atto costitutivo del trust soltanto nei limiti in cui esso
dia luogo a un atto di liberalità e a un arricchimento dei beneficiari del trust medesimo, sarebbe incorsa in violazione di legge a duplice
titolo: da un lato, perché il trust è istituto che
determina in ogni caso un arricchimento del
beneficiario (affermazione palesemente erronea: basti soltanto pensare alla pacifica esistenza di trust non liberali, aventi funzione solutoria, liquidatoria, di garanzia, etc.), dall’altro
perché la legge sottopone a tassazione tutti gli
atti che costituiscono un vincolo di destinazione a prescindere dallo spirito di liberalità ad
essi sotteso.
Si noti peraltro che, in questo modo, l’Agenzia aveva mutato in corso di causa, al momento di introdurre il ricorso per Cassazione,
il “titolo” della propria pretesa impositiva: se
nell’avviso di liquidazione era stata chiesta
l’applicazione dell’imposta sulle donazioni,
(*) Professore ordinario di diritto tributario presso l’Università
di Trieste - Avvocato e Dottore commercialista in Venezia
398
GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 5/2016
Giurisprudenza
Legittimità
nell’atto di appello si sosteneva la tassabilità
dei beni attribuiti al trust in quanto “vincolo
di destinazione” da assoggettare alla relativa
imposta. Ora, essendo quest’ultima, nella prospettazione della Corte, un’imposta autonoma
e distinta rispetto a quella sulle successioni e
donazioni, sarebbe in via preliminare da chiedersi come la tesi erariale abbia potuto sopravvivere a una così clamorosa mutatio libelli,
a un radicale cambiamento della domanda
giudiziale e dell’oggetto del contendere, ma
sarebbe forse chiedere troppo.
La Corte di cassazione aveva in ogni caso l’occasione per tornare sui propri passi, rivedendo
l’insostenibile indirizzo secondo cui l’art. 2,
comma 47, del D.L. n. 262/2006, che ha restituito il tributo sulle successioni e donazioni,
avrebbe dato anche vita a una inedita e autonoma imposta sui “vincoli di destinazione”,
sganciata dai presupposti del tributo sugli atti
liberali, ancorché disciplinata, non si sa bene
come, dal D.Lgs. n. 346/1990 sull’imposta di
successione e donazione.
Come in altra sede osservato (1), soltanto
qualcuno venuto da un altro pianeta, o più banalmente digiuno di principi e logiche della
tassazione, potrebbe affermare la presenza di
un’imposta, come quella, fantomatica, sui “vincoli di destinazione”, in assenza di un indice di
forza economica qualificato, in mancanza di
indicazioni su soggetti passivi, aliquote, regole
territoriali, e così via: elementi che possono essere stabiliti solo dalla legge, e che nel caso di
specie mancano del tutto (per la semplice ragione che un’imposta del genere non esiste, se
non nella mente dei giudici, e che tali elementi non possono essere in alcun modo ricavati
dal D.Lgs. n. 346/1990, che regola il tributo
sulle successioni e donazioni).
È evidente, insomma, che il riferimento ai vincoli di destinazione va pur sempre coordinato
con gli elementi strutturali del tributo in cui si
inserisce, dell’unico tributo regolato dalla legge: il tributo successorio e sugli atti liberali, il
quale intende tassare l’arricchimento ricevuto
da un determinato soggetto, per effetto di uno
spostamento patrimoniale motivato da intenti
liberali (o, a tutto concedere, a seguito di atti
gratuiti), su una base imponibile pari al valore
dei beni trasferiti, con aliquote fissate in relazione al rapporto di parentela tra disponente e
beneficiario, secondo regole territoriali che
combinano la residenza dei soggetti in questione, il luogo di localizzazione dei beni e quello
di stipula degli atti donativi. Dunque, solo i
vincoli di destinazione capaci di inserirsi in
questo contesto (cioè tali da determinare il
concreto e attuale arricchimento di un beneficiario, distinto dal soggetto che appone un
vincolo su una parte del proprio patrimonio)
possono essere assoggettati al tributo in esame,
all’unico tributo previsto dalla legge in questione.
Prescindere da tutto questo è semplicemente
impensabile, e infatti l’imposta di cui parla la
Corte di cassazione è tecnicamente “impossibile”: non può infatti esistere un tributo di cui
siano indeterminati il presupposto economico,
i soggetti passivi, la base imponibile, le aliquote, i criteri di collegamento col territorio italiano. Tutti elementi di cui le norme non fanno
alcuna menzione, visto che l’unica imposta regolata all’interno del D.Lgs. n. 346/1990 è
quella sulle successioni e donazioni.
Ci si poteva arrivare anche considerando che
le imposte devono necessariamente insistere,
pena una violazione dell’art. 53 Cost., su una
manifestazione di forza economica costituente
(1) D. Stevanato, “La ‘nuova’ imposta su trust e vincoli di
destinazione nell’interpretazione creativa della Cassazione”, in
GT- Riv. giur. trib., n. 5/2015, pag. 400 ss. Ma su posizioni
coincidenti alle mie appare attestata tutta la dottrina che si è
espressa successivamente, tra cui G. Bizioli, “La creazione, irrazionalmente estensiva, di un tributo autonomo”, in Dialoghi
Tributari, 2015, pag. 108 ss.; M. De Nardi, “Una possibile lettura ‘riparatrice’ per i vincoli di destinazione ‘liberali’”, in Dialoghi
Tributari, 2015, pag. 114 ss., nonché, da ultimo, A. Contrino,
“Sulla nuova (ma in realtà inesistente) imposta sui vincoli di
destinazione ‘creata’ dalla Suprema Corte: osservazioni critiche”, in Rass. trib., 2016, pag. 30 ss.
GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 5/2016
399
L’ineludibile esigenza di coordinare
il riferimento ai “vincoli di destinazione”
con l’oggetto del tributo sugli atti liberali
Giurisprudenza
Legittimità
“capacità contributiva”, e che nessuna forza
economica differenziale, rispetto agli altri consociati, palesa chi sottoponga a un vincolo determinati beni di cui è proprietario. Semmai,
un vincolo in tal senso, limitando la libera disponibilità dei beni, è un indice “negativo” di
capacità economica, è cioè indicativo di un
impoverimento, non già di un arricchimento,
dunque è inadatto a costituire il presupposto di
un prelievo fiscale.
Nella fattispecie giunta al nuovo scrutinio della Corte, si trattava di un trust autodichiarato,
in cui i disponenti erano, oltre che trustees, altresì i beneficiari del trust. Dunque, nessuno
spostamento patrimoniale, nessun arricchimento per chicchessia, nessun bene oggetto di
un trasferimento suscettibile di misurarne il valore, e ancora nessun “dualismo” soggettivo e
legame di parentela o di estraneità da cui desumere l’aliquota applicabile.
Eppure, ancora una volta, questi elementari
dati di fatto e considerazioni giuridiche sono
stati pretermessi, e giudicati dalla Corte semplicemente irrilevanti.
I maldestri tentativi della Corte
di ergersi a “giudice-legislatore”
Con un’operazione autenticamente mistificatoria, la Corte attribuisce al legislatore la volontà
di istituire un nuovo tributo: “la dizione letterale della norma e la sua evoluzione nel complesso processo di elaborazione normativa che
è sfociato nella attuale dizione dell’art. 2, comma 47, del D.L. n. 262/2006, evidenzia la volontà del legislatore di istituire una vera e propria nuova imposta che colpisce tuout curt
[N.d.A.: tout court] degli atti che costituiscono
vincoli di destinazione”.
Se così fosse, il legislatore avrebbe indicato i
soggetti passivi, le regole di determinazione
della base imponibile, le aliquote applicabili, e
così via. Il fatto invece che manchi ogni assetto disciplinare è la cartina di tornasole che il
legislatore non aveva affatto la volontà che la
Corte gli attribuisce.
Osservano ancora i giudici che l’istituzione del
tributo in esame risponderebbe a una “visione
di sfavore nei confronti dei vincoli negoziali di
400
destinazione, scoraggiati attraverso la leva fiscale”: e perché mai? Perché mai il legislatore,
avendo previsto da tempo il fondo patrimoniale, istituito una norma come l’art. 2645-ter
c.c., regolato plurime ipotesi di patrimoni separati, riconosciuto la rilevanza anche nel nostro
ordinamento del trust, e così via, dovrebbe
avere una “visione di sfavore” verso i vincoli
di destinazione, tanto da scoraggiarli attraverso
l’imposizione fiscale? Eppure non risulta in alcun modo che il legislatore del 2006 avesse la
volontà di introdurre un tributo extrafiscale,
per ostacolare fenomeni destinatori.
E ancora: come e in base a quali elementi sarebbe a questo punto possibile distinguere da
caso a caso, tra vincolo e vincolo, onde sottrarre determinati vincoli dall’ambito impositivo
di questa regola di tassabilità? Eppure per la
Corte “sopravvive ovviamente lo spazio per sostenere che l’istituzione di vincoli per cui è
prevista una specifica disciplina o mirati a effetti espressamente approvati dal legislatore
(quale la definizione dei rapporti delle imprese
in crisi) non ricadano nell’ambito impositivo
di questa norma”.
Come sarebbe mai possibile stabilire in modo
selettivo la tassabilità dei vincoli, sottraendo al
prelievo quelli ritenuti più “meritevoli” di altri
(o meno soggetti alla “visione di sfavore”)?
Non si avvede la Corte del totale arbitrio e
della violazione dell’elementare regola di universalità dell’imposta cui questa visione darebbe luogo? E non si avvede la Corte della pesante intromissione in scelte di politica legislativa riservate a Governo e Parlamento, di cui
vengono palesemente forzati gli intendimenti?
I rischi di plurime imposizioni
su un’unica manifestazione di ricchezza
La lettura della sentenza solleva poi un ulteriore problema, confermando tutte le perplessità
in altra sede evidenziate: nell’affermare che ad
essere colpita è, “in sé”, la costituzione del vincolo di destinazione, ovvero “un fenomeno patrimoniale del tutto diverso e distinto rispetto
a quello investito dalla imposta sulle successioni e donazioni”, si fa sempre più concreto il rischio di una plurima imposizione, che a questo
GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 5/2016
Giurisprudenza
Legittimità
punto è un corollario della scellerata “lettura”
della Corte. Se l’imposta sui vincoli di destinazione è autonoma rispetto a quella sulle successioni e donazioni, saremmo in presenza di due
distinti tributi ciascuno dei quali connotato da
un peculiare presupposto: l’istituzione del vincolo (che darà tendenzialmente luogo a un
“impoverimento” per chi lo istituisce, cioè
quantomeno a una diminuita possibilità di utilizzo dei beni assoggettati al vincolo), e il trasferimento gratuito rilevante quale “arricchimento” per il beneficiario della liberalità.
Un bene sottoposto a vincolo (ad esempio segregato in un trust successorio), e in un secondo tempo trasferito ai beneficiari finali, sconterà due volte l’imposta, o meglio - nella visione
della Corte - sconterà due diverse imposte: l’una avente un presupposto connotato “oggettivamente” (la ricchezza sottoposta a vincolo),
l’altra un arricchimento riferito a una determinata sfera “soggettiva” (quella del beneficiario
della liberalità).
Possibile che la Suprema Corte, per quanto
propensa a tassare ogni cosa si muova, non si
renda conto dell’irrazionalità di un simile assetto?
La Corte conclude infine il suo percorso “argomentativo” cercando conferme alla propria tesi
nella dogmatica dell’imposizione indiretta, che
implica la tassazione della “ricchezza in sé”, in
quanto evidenziata dall’atto di disposizione, e
non necessariamente l’arricchimento o il vantaggio economico diretto per qualcuno, ricordando che “anche nella compravendita l’imposta di registro coinvolge la manifestazione di
ricchezza delle parti, senza che si indaghi se ed
in quale misura esse abbiano tratto dall’operazione vantaggio economico; che ben può non
sussistere se i beni sono ceduti a prezzo di mercato. Mentre l’arricchimento vero e proprio
potrà se mai essere inciso sotto il profilo della
plusvalenza”.
Si tratta all’evidenza di considerazioni fuori tema, da cui si coglie che la Corte non ha asso-
lutamente colto le critiche che sono state rivolte alla creativa tesi sulla “nuova” imposta
da essa rinvenuta nel sistema.
Provando a mettere ordine, nessuno ha mai sostenuto che ogni imposta indiretta debba necessariamente colpire un arricchimento, se del
caso qualificato da un intento liberale: questa
è una caratteristica del tributo sulle successioni
e donazioni, ma non di altre imposte indirette,
come quella di registro.
Il punto è invece un altro: e cioè se sia plausibile ritenere che, all’interno di un unico contesto disciplinare, ovvero a cospetto del D.Lgs.
n. 346/1990, che disciplina il tributo successorio, individuando il presupposto nel trasferimento di beni e diritti per successione mortis
causa o donazione, i soggetti passivi negli eredi
o nei beneficiari di una liberalità, la base imponibile nel valore dei beni o diritti trasferiti,
con gradazione delle aliquote in funzione del
rapporto di parentela tra disponente e beneficiario, sia plausibile ritenere regolata anche l’ipotesi di cui parla la Corte, ovvero una autonoma imposta sull’istituzione di vincoli di destinazione, a prescindere da un trasferimento,
dalla individuazione dei beneficiari di tale trasferimento, da un arricchimento prodottosi
nella loro sfera, dalla possibilità di calcolare
una base imponibile coerente col presupposto
impositivo (giacché il valore di un “vincolo”
non è certo uguale a quello della proprietà del
bene), e di ipotizzare un’aliquota applicabile,
mancando ogni dualità tra disponente e beneficiario.
Un’imposta del genere, cioè sull’istituzione di
“vincoli di destinazione”, con carattere di
autonomia rispetto a quella sulle successioni e
donazioni, potrebbe forse essere astrattamente
concepita (sorvolando per un attimo sull’idoneità del “vincolo” a denotare una capacità
contributiva qualificata e differenziale in capo
a chi lo istituisce), ma per farlo occorrerebbe
una non equivoca volontà del legislatore, e soprattutto un’idonea disciplina che indichi, oltre al presupposto, i soggetti passivi, la base imponibile, le aliquote, le regole di territorialità,
quelle procedimentali, e via discorrendo.
GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 5/2016
401
Gli impropri accostamenti all’imposta
di registro e alle logiche
dell’imposizione indiretta
Giurisprudenza
Legittimità
Dunque, il parallelismo con la compravendita
ai fini dell’imposta di registro, in cui può mancare un “arricchimento” nella normale equivalenza di valore tra bene ceduto e corrispettivo
incassato, è del tutto privo di significato. L’imposta di registro insiste su reali spostamenti di
ricchezza, su assetti onerosi, ed è a ben vedere
un’imposta di stampo patrimoniale applicata al
momento del trasferimento dei beni, così come
lo è l’imposta sulle successioni e donazioni. Imposte che hanno quale presupposto elementi
del patrimonio dei privati, tassati allorché questi vengono trasferiti a terzi, secondo le logiche
dell’imposizione indiretta.
Rispetto a tali ipotesi, la tassazione “proporzionale” dell’atto istitutivo di un vincolo si porrebbe in controtendenza rispetto a consolidati
principi e al trattamento che fino ad oggi era
stato riservato ai fondi patrimoniali e a tante
altre ipotesi di destinazione patrimoniale. Non
si comprende in particolare perché applicare
un’imposta patrimoniale - è palesemente tale
quella ipotizzata dalla Corte, sulla istituzione
dei vincoli - soltanto in occasione di un atto
destinatorio, e non invece in sua assenza, cioè
per la semplice sussistenza di beni nel patrimonio di un soggetto. Se si può comprendere l’applicazione dell’imposta di registro nel momento della trasformazione della ricchezza in altra
ricchezza, o quella di successione e donazione
in occasione dell’espansione di una sfera patrimoniale altrui, molto più complicato è ipotizzare un tributo su un evento che non denota
né nuova ricchezza, né trasformazione/monetizzazione della stessa, bensì una diminuita capacità e potenzialità di utilizzo su una parte del
proprio patrimonio. Quest’evento non è infatti
una manifestazione di forza economica, bensì il
suo esatto contrario: una minor capacità, o come si è espressa la stessa Corte nelle precedenti
ordinanze, un atto che ha determinato un “impoverimento”.
Forse ancor più criticabile è infine il passaggio
in cui la Corte cerca di replicare alle obiezioni
- insuperabili, ad avviso di chi scrive - centrate
sulla totale mancanza di una disciplina normativa adatta ad accogliere la fantomatica imposta sui vincoli di destinazione.
La Corte riconosce, bontà sua, “le indubbie
difficoltà tecniche che suscita l’applicazione
della norma”, ma ritiene che queste non “consentano all’interprete di sfuggire ad una puntuale disposizione normativa; infatti adducere
inconveniens non est solvere argumentum”.
Si sentiva proprio la mancanza, in questo sconclusionato quadro motivazionale, dell’immancabile brocardo, come se uno sfoggio causidico
potesse bastare a superare le difficoltà applicative che pure la Corte riconosce sussistere. E a
cui verrebbe voglia di rispondere con un altro
aforisma: errare humanum est, perseverare autem
diabolicum, soprattutto dopo che tutta la dottrina ha con inoppugnabili argomenti evidenziato
l’assoluta infondatezza e illogicità della tesi della Corte, esclusivamente basata su un appiglio
testuale che andava armonizzato nell’ambito
dell’unica imposta (sulle successioni e gli atti
liberali) disciplinata dalla legge.
È vero ovviamente l’opposto di quanto afferma
la Corte: rilevare la mancanza di una disciplina
su soggetti passivi, base imponibile, aliquote,
territorialità, e via dicendo, non è “addurre inconvenienti”, ma ricordare ai giudici (e non
solo a loro, ovviamente) che, in un ordinamento tributario retto dal principio di riserva
di legge (art. 23 della Costituzione), le imposte
vengono deliberate dal Parlamento, non “inventate” dall’interprete, fosse pure dalla Corte
di cassazione. Le cui sentenze sul tema, come
quella qui commentata, appaiono invece dei
veri e propri atti eversivi.
La Corte conclude infine come segue: “la previsione in unico contesto normativo di due
imposte intrinsecamente diverse quali l’imposta sulle successioni e donazioni e quella sulla
istituzione di vincoli di destinazione, suscita
notevoli difficoltà; in quanto l’originario rinvio
alla disciplina della imposta di registro si è rivelato incongruo per la imposta sulle successioni ed ha costretto il legislatore a richiamare in
vita la ‘vecchia’ specifica normativa su tale imposta. Ma la disciplina dell’imposta sulle suc-
402
GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 5/2016
I “non sequitur” della Corte
e la “resistenza” dei giudici di merito
Giurisprudenza
Legittimità
cessioni è, a sua volta, poco adatta ad una imposta sui vincoli di destinazione”.
Ci si aspetterebbe, a questo punto, un ripensamento in extremis. Una disciplina “poco adatta”, che crea “indubbie difficoltà tecniche”, è
il chiaro sintomo della fallacia insita nelle premesse, il campanello d’allarme che avrebbe dovuto indurre i giudici a relativizzare il riferimento ai “vincoli di destinazione”, armonizzandolo nell’ambito dell’unico tributo sulle
successioni e donazioni.
E invece la Corte conclude con un colossale
non sequitur: la Corte è costretta a prendere atto delle “notevoli difficoltà” applicative, dell’inadeguatezza della disciplina del D.Lgs. n.
346/1990 ad accogliere un’imposta sui vincoli
di destinazione (2), ma non fa derivare da questa premessa l’unica conclusione possibile, ovvero che non esiste alcuna “autonoma” imposta sui vincoli di destinazione, al di fuori dei
presupposti e del perimetro (il trasferimento di
beni e diritti, il fine di liberalità, l’arricchimento del beneficiario della liberalità) tracciati dalla disciplina del tributo successorio.
I giudici preferiscono invece l’illogicità e l’assurdo, statuendo che “la costituzione di un vin-
colo di destinazione su beni (nel caso di specie
attraverso l’istituzione di un trust), costituisce di per sé ed anche quando non sia individuabile uno specifico beneficiario - autonomo presupposto impositivo, in forza dell’art. 2, comma
47, del D.L. n. 262/2006, che assoggetta tali
atti, in mancanza di disposizioni di segno contrario, ad un onere fiscale parametrato sui criteri di cui alla imposta sulle successioni e donazioni”.
Peccato che tali criteri siano inapplicabili all’istituzione di un “vincolo”, e che contribuenti e
interpreti siano così lasciati alle prese col caos,
stante l’impossibilità di individuare gli elementi costitutivi del tributo partorito dalla Corte.
Si può solo sperare, a questo punto, che alla
prossima occasione ci sia un cambio nei componenti il Collegio, e la questione possa essere
serenamente affrontata dalla Corte senza farsi
condizionare da quello che appare un autentico abbaglio, come del resto sta cogliendo la
giurisprudenza di merito, giustamente non disposta ad allinearsi all’aberrante (e inesistente)
imposta sui “vincoli di destinazione” (3).
(2) Da me e dagli altri Autori segnalata negli scritti citati alla
nota precedente.
(3) Cfr. Comm. trib. prov. di Lucca, Sez. III, 17 novembre
2015, n. 728/3/15; Id. di Milano, Sez. XLVI, 8 febbraio 2016, n.
1109.
GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 5/2016
403