Transcript IVA_Tortona_13febbraio2016 [modalità compatibilità]

IVA
Comunicazione, dichiarazione e
altre novità 2015/2016
Tortona, 13 febbraio 2016
E-mail: [email protected]
Mobile: +39 348 47 92 090
Indice
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VIES
Comunicazione dati IVA per l’anno d’imposta 2015
Dichiarazione IVA 2016 (anno d’imposta 2015)
Dichiarazione IVA 2016: rapporti con l’estero
Commercio elettronico diretto: profili IVA
Commercio elettronico indiretto: profili fiscali
Vendite a distanza (c.d. per corrispondenza)
Dichiarazione IVA 2016: regimi speciali
La nuova dichiarazione d’intento
Nuove sanzioni in tema di reverse charge dal 2016
Reverse charge (o “inversione contabile”) nel settore edile ed energetico nonché con riferimento alle
cessioni di pallets
Nuovo split payment
Nuovo regime forfetario
Novità in tema di note di variazione in diminuzione IVA
Compensazione crediti IVA
Rimborsi IVA
Dichiarazione IVA 2016: Sanzioni, Dichiarazione Integrativa
Novità in materia di fatturazione elettronica e di trasmissione telematica dei corrispettivi – D.Lgs. n.
127/2015
Comunicazione dati IVA
per l’anno d’imposta
2015
Premessa
• La “Comunicazione annuale dati IVA” relativa all’anno d’imposta 2015
deve essere redatta sul modello che è stato approvato con il
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 17 gennaio
2011, unitamente alle relative istruzioni (approvate a aggiornate dal
Provvedimento direttoriale del 15 gennaio 2016) e dovrà essere
presentata telematicamente entro il 29 febbraio 2016. Il modello con le
relative istruzioni è disponibile sul sito web dell’Agenzia delle Entrate
(www.agenziaentrate.it).
• L’anno 2015 dovrebbe costituire l’ultimo periodo di imposta in relazione
al quale deve essere trasmessa la comunicazione dati IVA.
• La legge di Stabilità 2015, che ha soppresso l'art. 8-bis del DPR n.
322/1998 che contemplava tale obbligo di comunicazione, aveva
originariamente previsto che questo dovesse venire meno già a partire
dal 2016; sul punto si fa presente che è successivamente intervenuto
l’art. 10, comma 8-bis del DL n. 192/2014, che ha differito l'efficacia
dell'abrogazione di un anno, confermando quindi la necessità di
presentazione della Comunicazione dei dati relativi al periodo 2015
entro il mese di febbraio 2016.
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Premessa (segue)
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Ciò premesso, si ricorda che l’obbligo della presentazione della Comunicazione
dati IVA con cadenza annuale, come è noto, è stato istituito dall’art. 8-bis del
DPR n. 322/98 e si è reso necessario, una volta abolite le dichiarazioni
periodiche IVA, per comunicare nei termini prescritti dalla normativa
comunitaria i dati necessari al calcolo delle riserve proprie che ciascun Stato
membro deve versare al bilancio comunitario.
La Comunicazione dati IVA, si ricorda, non assume le funzioni e gli effetti propri
delle dichiarazioni fiscali, infatti, a differenza delle dichiarazioni IVA annuali e
delle abrogate dichiarazioni IVA periodiche, non richiede né l’indicazione del
riporto dei crediti, né l’ammontare delle compensazioni e dei versamenti fatti o
delle somme chieste a rimborso, dati tutti necessari per determinare il saldo
annuale dell’imposta.
L’omissione della comunicazione dati IVA o l’invio della stessa con dati
incompleti o inesatti comporta l’applicazione delle sanzioni previste dall’articolo
11 del D.Lgs. n. 471/1997 come modificato dal recente D.Lgs.185/2015 (entrato
in vigore dal 1° gennaio 2016 a seguito della Legge n. 208/2015 – c.d. Legge di
Stabilità 2016). Conseguentemente per l’omessa o inesatta comunicazione dei
dati IVA tornerà applicabile una sanzione amministrativa che va da 250,00 a
2.000,00 Euro.
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Novità
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Il modello di Comunicazione dati IVA per l’anno d’imposta 2015 è rimasto
invariato nella forma, rispetto a quello dell’anno scorso.
In merito alla Comunicazione dati IVA 2016 (anno d’imposta 2015), il
Provvedimento direttoriale del 15 gennaio 2016, è intervenuto unicamente sulle
istruzioni al fine di evidenziare che tra i soggetti esonerati dalla presentazione
per l’anno d’imposta 2015 vi rientrano anche i contribuenti che si avvalgono del
regime forfetario di cui all'art. 1, commi da 54 a 89 della Legge n. 190/2014.
Inoltre, è stato specificato che all’interno del rigo CD1 campo 1 deve essere
compreso anche l’imponibile delle operazioni effettuate nei confronti delle
pubbliche amministrazioni con applicazione dell’articolo 17-ter del DPR n.
633/1972 (c.d. split payment).
Risulta opportuno ricordare che la Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 25
gennaio 2011, n. 1/E ha chiarito che, è possibile evitare la presentazione della
Comunicazione dati IVA a condizione che entro il 29 febbraio p.v. sia presentata
la dichiarazione annuale IVA in forma autonoma, indipendentemente dal fatto
che la stessa chiuda con un saldo a debito o a credito. Nel caso in cui la
dichiarazione annuale presenti un saldo a debito occorrerà tuttavia versare
l’importo dovuto entro il 16 marzo (quindi, non più entro il 16 giugno) ferma
restando la possibilità di rateizzare il pagamento con la maggiorazione dello
0,33% mensile sull’importo di ciascuna rata successiva alla prima.
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L'adempimento
L'adempimento
Ambito
soggettivo
Modalità di
trasmissione
Termine di invio
Entro il 29 febbraio
2016
In via
Tutti i titolari
telematica
di partita IVA
all'Agenzia delle
Comunicazione
salvo alcuni
Entrate, ovvero
Dati IVA 2016
casi di
direttamente
(anno d'imposta
esclusioni (si
tramite un
2015)
veda più
intermediario
avanti)
abilitato
NB: non vi è l'obbligo
di presentazione
della Comunicazione
dati IVA se entro il 29
febbraio 2016 viene
presentata la
dichiarazione
annuale IVA in via
autonoma
Profili sanzionatori
Per l'omissione
dell'obbligo di
presentazione o di
presentazione con dati
incompleti o non veritieri
trova applicazione la
sanzione amministrativa
da Euro 250 a Euro 2.000
(senza possibilità di
procedere a ravvedimento
operoso)
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Soggetti esonerati dalla presentazione della
Comunicazione dati IVA 2016 (anno d'imposta 2015)
•
Così come precisato all'interno delle istruzioni al modello, sono esonerati dalla
presentazione del modello:
i contribuenti esonerati dalla presentazione della dichiarazione IVA relativa al 2015, ossia:
–
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i soggetti che nel 2015 hanno registrato esclusivamente operazioni esenti (art. 10, D.P.R. n. 633/1972),
nonché coloro che essendosi avvalsi della dispensa dagli obblighi di fatturazione e di registrazione (art.
36-bis, DPR n. 633/1972) hanno effettuato soltanto operazioni esenti, ancorché siano tenuti per lo stesso
anno alla presentazione della dichiarazione annuale Iva in conseguenza dell'effettuazione delle rettifiche
di cui all'art. 19-bis2.
i produttori agricoli esonerati dagli adempimenti ai sensi dell'art. 34, comma 6 del DPR n.
633/1972 (soggetti che nell'anno solare precedente hanno realizzato un volume d'affari
inferiore ad Euro 7.000);
gli esercenti attività di organizzazione di giochi, di intrattenimenti e altre attività indicate
nella tariffa allegata al DPR n. 640/1972, esonerati dagli adempimenti IVA ai sensi dell'art.
74, comma 6, che non hanno optato per l'applicazione dell'Iva nei modi ordinari;
le imprese individuali che abbiano dato in affitto l'unica azienda e non esercitino altra
attività rilevante agli effetti dell'Iva nell'anno cui si riferisce la comunicazione;
i soggetti passivi d'imposta, residenti in altri stati membri UE nell'ipotesi di cui all'art. 44,
comma 3, secondo periodo del DL n. 331/1993, che abbiano effettuato nel 2014 solo
operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento
dell'IVA;
i soggetti che hanno optato per il regime forfetario previsto dalla Legge n. 398/1991,
esonerati dagli adempimenti IVA relativamente a tutti i proventi conseguiti dall'esercizio di
attività commerciali connesse con gli scopi istituzionali;
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Soggetti esonerati dalla presentazione della Comunicazione
dati IVA 2016 (anno d'imposta 2015) (segue)
•
•
i soggetti domiciliati o residenti fuori dall'UE, non identificati in ambito comunitario, che si
sono identificati ai fini dell'IVA nel territorio dello Stato con le modalità previste dall'art.
74-quinquies per l'assolvimento degli adempimenti relativi ai servizi resi tramite mezzi
elettronici a committenti italiani o UE non soggetti passivi;
I soggetti di cui all'art. 74 del DPR n. 917/1986 e più nel dettaglio:
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–
–
–
–
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gli organi e le amministrazioni dello Stato;
i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demani collettivi, le comunità
montane, le province e le regioni;
gli enti pubblici che svolgono funzioni statali, previdenziali, assistenziali e sanitarie, comprese
le aziende sanitarie locali;
gli enti privati di previdenza obbligatoria che svolgono attività previdenziali e assistenziali;
I soggetti sottoposti a procedure concorsuali;
le persone fisiche che nel 2015 hanno realizzato un volume di affari inferiore ad Euro
25.000 ancorché tenuti a presentare la dichiarazione annuale;
le persone fisiche che si avvalgono del regime fiscale di vantaggio per l'imprenditoria
giovanile e lavoratori in mobilità (c.d. “nuovi minimi” di cui all'art. 27, comma 1 e 2, del DL
n. 98/2011) ovvero del regime forfetario (di cui alla Legge n. 190/2014);
i contribuenti che presentano la dichiarazione annuale IVA 2015 (mod. IVA 2016) in forma
autonoma entro il 29 febbraio 2016.
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Il modello di comunicazione e le modalità di
compilazione
• Il modello (disponibile sul sito www.agenziaentrate.gov.it) è suddiviso in
3 sezioni.
• Nella prima Sezione si devono indicare:
– l'anno relativamente al quale viene presentata la Comunicazione;
– il numero di partita IVA del contribuente e il codice di attività. I codici di Attività da
indicare nella Comunicazione dati, ricordano le istruzioni, devono essere desunti dalla
classificazione delle attività economiche in vigore nel momento di presentazione della
comunicazione dati, pertanto dovrà essere utilizzata la tabella di classificazione
denominata ATECO 2007 pubblicata sui siti Internet www.agenziaentrate.it e
www.finanze.it;
– se si esercitano più attività (dovendosi presentare un'unica Comunicazione dati
comprensiva di tutte le attività esercitate in modo separato) si dovrà indicare il codice
dell'attività che ha realizzato nell'anno il maggiore volume d'affari;
– i contribuenti che esercitano più attività con contabilità separate ex art. 36, le società
controllate che hanno partecipato alla liquidazione IVA di Gruppo debbono barrare le
corrispondenti caselle;
– nel riquadro del dichiarante, analogamente ai modelli delle dichiarazioni IVA annuali,
occorrerà indicare il codice fiscale del rappresentante legale o negoziale che
sottoscriverà la Comunicazione.
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Il modello di comunicazione e le modalità di
compilazione (segue)
• Nelle ipotesi di incorporazioni o di fusioni sul modello si dovrà
indicare anche il Codice fiscale della società incorporante o di
quella risultante dalla fusione.
• Nelle ipotesi di Comunicazione dati presentata per conto di un
soggetto non residente deve essere indicato anche il codice
fiscale della Società residente rappresentante fiscale.
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Operazioni attive - Rigo CD1
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•
•
•
Nel campo 1, si dovrà indicare l'ammontare complessivo, al netto dell'IVA, delle operazioni effettuate
annotate nell'anno e per l'anno di riferimento. Deve essere indicato l'importo globale delle operazioni
attive, al netto delle variazioni, effettuate e registrate nel e per il periodo di riferimento. Questo dato
sarà comprensivo di tutte le operazioni effettuate comprese le cessioni intracomunitarie di beni, le
operazioni all'esportazione e le operazioni assimilate, le operazioni esenti e quelle non soggette ad IVA
per le quali si è provveduto ad emettere e annotare la relativa fattura (esempio: operazioni fuori campo
IVA per carenza del presupposto territoriale di cui agli articoli da 7 a 7-septies del DPR n. 633/1972
emesse nei confronti di soggetti passivi IVA “stabiliti” in altro Paese della UE ovvero in un Paese extraUE). Va indicato anche l'ammontare delle operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli altri
enti la cui IVA non è ancora divenuta esigibile nell'anno.
Il dato da indicare in sostanza è la sommatoria di tutte le operazioni effettuate registrate nell'anno che
saranno indicate nel quadro VE del modello di Dichiarazione annuale IVA comprese quindi le cessioni di
rottami, cascami, avanzi di metalli ferrosi e non, ecc. per le quali, a decorrere dal 2 ottobre 2003, l'Iva è
dovuta e versata dal cessionario con il meccanismo del reverse-charge art. 74 c. 7 DPR n. 633/1972.
Le istruzioni ministeriali chiariscono che i soggetti che si sono avvalsi della dispensa dagli adempimenti
di cui all'art. 36-bis non dovranno indicare l'ammontare delle operazioni esenti eventualmente
annotate nei registri IVA, invece quelli che fruiscono ai fini del calcolo dell'IVA di una riduzione della
base imponibile (ad esempio gli editori) debbono indicare l'imponibile delle operazioni al netto della
riduzione spettante.
Va da sé che, l'importo da indicare nel campo CD1, non comprende l'imponibile degli acquisti di beni e
servizi per i quali l'imposta è dovuta e versata dal cessionario o committente.
Sempre nel campo 1 deve essere compreso anche l’imponibile delle operazioni effettuate nei confronti
delle pubbliche amministrazioni con applicazione dell’articolo 17-ter del DPR n. 633/1972 (c.d. split
payment).
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Operazioni attive - Rigo CD1 (segue)
• Nel campo 2, si deve indicare l'ammontare complessivo delle
operazioni non imponibili già comprese nel campo 1 del
medesimo rigo. Vanno qui riassunte:
– le operazioni non imponibili ex art. 8, 8-bis e 9 che possono concorrere
alla formazione del plafond di cui all'art. 2, comma 2, della legge 18
febbraio 1997, n. 28, le operazioni con lo Stato del Vaticano e con la
Repubblica di San Marino (art. 71) le cessioni e le prestazione non
imponibili art. 72 effettuate nei confronti delle sedi e dei rappresentanti
diplomatici, comandi Nato, UE, ONU, ecc. Non debbono essere indicate
in questo campo le cessioni intracomunitarie né tanto meno le
operazioni escluse da IVA di cui agli artt. da 7 a 7-septies del DPR n.
633/1972;
– le operazioni non imponibili effettuate nei confronti di esportatori;
– altre operazioni qualificate non imponibili che non concorrono alla
formazione del plafond, tra cui si ricorda, ad esempio, la parte non
imponibile dei corrispettivi relativi ad operazioni rientranti nel regime
del margine di cui al citato D.L. n. 41 del 1995 (beni usati, ecc.).
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Operazioni attive - Rigo CD1 (segue)
•
Nel campo 3, si deve indicare l'ammontare delle operazioni esenti, anche queste già
comprese nel campo 1 del medesimo rigo. Le operazioni esenti sono quelle previste
dall'art. 10 e le altre operazioni dichiarate esenti da particolari disposizioni legislative (ad
esempio le prestazioni di servizi rese da società facenti parte di gruppi bancari o
assicurativi o di gruppi il cui volume d'affari è per oltre il 90% formato da operazioni
esenti). I contribuenti che si sono avvalsi della dispensa degli adempimenti ex art. 36-bis,
in questo campo, non debbono indicare alcun importo.
•
Nel campo 4, deve essere indicato l'ammontare complessivo delle cessioni
intracomunitarie di beni non imponibili. Non debbono essere qui indicati i corrispettivi
delle prestazioni di servizi di cui all'art. 7-ter effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA
“stabiliti” in altro Paese della UE. Deve essere indicato, invece, l'ammontare imponibile
delle cessioni intracomunitarie di oro industriale e argento puro e le cessioni
intracomunitarie di oro da investimento. Non vanno indicate le cessioni non imponibili di
beni verso la Repubblica di San Marino e la Città del Vaticano, perché come cessioni
all'esportazione debbono concorrere nel precedente campo 2.
•
Nel campo 5, devono essere indicate le cessioni di beni strumentali già comprese nei
campi precedenti.
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Operazioni passive - Rigo CD2
•
Nel campo 1, deve essere indicato l'ammontare complessivo, al netto
dell'imposta, degli acquisti imponibili, non imponibili ed esenti fatti all'interno
dello Stato, degli acquisti di rottami, cascami, avanzi di metalli ferrosi e non, ecc.
per i quali l'IVA è dovuta e versata dallo stesso acquirente con il meccanismo del
reverse-charge, degli acquisti intracomunitari di beni nonché delle operazioni
ricevute da soggetti esteri di cui agli artt. da 7 a 7-sepites del DPR n. 633/1972 e
delle importazioni risultanti dalle fatture e dalle bollette doganali annotate
nell'anno o per l'anno di riferimento. Nel campo deve essere indicato per intero
l'imponibile degli acquisti con diritto a detrazione parziale dell'imposta e gli
acquisti con IVA oggettivamente non detraibile qualora, in quest'ultimo caso, sia
annotata la relativa fattura.
•
Nel campo 2, deve essere indicato l'ammontare complessivo degli acquisti non
imponibili già compresi nel campo 1 del medesimo rigo. Questo campo
comprende sia gli acquisti effettuati senza pagamento dell'imposta, con utilizzo
del plafond che gli acquisti oggettivamente non imponibili effettuati senza
utilizzo del plafond, nonché quelli effettuati nell'ambito di regimi speciali che
prevedono la determinazione dell'imposta con il metodo base da base. In
questo campo non vanno riportati gli acquisti intracomunitari di beni e neppure
le operazioni passive di cui agli artt. da 7 a 7-septies del DPR n. 633/1972.
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Operazioni passive - Rigo CD2 (segue)
•
Nel campo 3, deve essere indicato l'ammontare degli acquisti esenti (art. 10
D.P.R. n. 633/1972), delle importazioni non soggette all'imposta (art. 68, esclusa
lett. a) nonché delle importazioni di oro da investimento. Anche in questo
campo non debbono essere indicati gli acquisti intracomunitari esenti (art. 42,
comma 1, D.L. n. 331/1993) e gli acquisti intracomunitari di oro da investimento,
da indicare invece, nel successivo campo 4.
•
Nel campo 4, deve essere indicato l'ammontare complessivo degli acquisti
intracomunitari di beni già compresi nel campo 1 del medesimo rigo, inclusi
quelli effettuati senza pagamento dell'imposta, con utilizzo del plafond di cui
all'art. 2, comma 2, della legge 18 febbraio 1997, n. 28. Il dato deve
comprendere gli acquisti intracomunitari di oro industriale e argento puro,
nonché gli acquisti intracomunitari di oro da investimento (esenti da IVA), gli
acquisti intracomunitari non imponibili (art. 42, comma 1 del D.L. n. 331/1993)
compresi quelli di cui all'art. 40, comma 2, dello stesso decreto legge
(triangolare comunitaria con intervento dell'operatore nazionale in qualità di
cessionario-cedente). Questo campo non comprende né l'ammontare delle
prestazioni di servizi ricevute di cui agli artt. da 7 a 7-sepites del DPR n.
633/1972 né gli acquisti fatti da operatori residenti nella Repubblica di San
Marino e nella Città del Vaticano.
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Operazioni passive - Rigo CD2 (segue)
• Nel campo 5, dovranno essere indicati gli acquisti di beni
strumentali. Nel campo 5 del rigo CD2 si dovranno indicare i
beni ammortizzabili, materiali e immateriali, di cui agli artt.
102 e 103 del TUIR, compresi i beni di costo non superiore a
516,46 euro e compreso il prezzo di riscatto dei beni in leasing,
nonché dei beni strumentali non ammortizzabili. Inoltre,
all'interno delle istruzioni allegate al modello viene chiarito
che per i beni strumentali acquisiti con contratti di leasing,
usufrutto, locazione, ecc. deve essere indicato l'importo dei
canoni, mentre per l'acquisto di beni strumentali non
ammortizzabili deve essere indicato il corrispettivo.
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Rigo CD3 - “Importazioni senza pagamento dell'IVA
in dogana”
• Comprende, oltre alle importazioni di materiale d'oro, di prodotti
semilavorati in oro e delle importazioni d'argento puro, anche le
importazioni di rottami e altri materiali da recupero di cui all'art. 74,
commi 7 e 8 DPR n. 633/1972 in quanto, in applicazione della Sesta
Direttiva n. 77/388/CEE del 17.5.1977 (art. 23) e della normativa
nazionale di attuazione (art. 70, commi 5 e 6 DPR n. 633/1972),
l'imposta non viene versata in dogana, ma viene assolta con il
metodo del reverse-charge mediante annotazione della bolletta
doganale nei registri di cui agli artt. 23 e 25.
• Nei campi 1 e 2 vanno indicati rispettivamente l'imponibile e
l'imposta delle importazioni di materiale d'oro, di prodotti
semilavorati in oro e le importazioni d'argento puro mentre nei
campi 3 e 4, l'imponibile e l'imposta delle importazioni di rottami e
altri materiali da recupero di cui all'art. 74, commi 7 e 8.
• Relativamente a tali operazioni l'imposta dovrà essere inclusa anche
nel rigo CD4 come IVA esigibile (risultante dal registro delle fatture
emesse) e nel rigo CD5, come imposta detraibile (risultante dal
registro degli acquisti).
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Rigo CD4 – IVA esigibile
• Si deve indicare l'ammontare complessivo dell'IVA relativa
alle operazioni effettuate e annotate nel e per il periodo di
riferimento, per le quali l'imposta è divenuta esigibile. Deve
essere indicata anche l'ammontare dell'imposta, relativa ad
operazioni effettuate in anni precedenti, diventata esigibile
nell'anno di riferimento. Anche per l'imposta vale il principio
che deve essere indicata al netto delle variazioni in
diminuzione. Deve essere qui indicata anche l'imposta
relativa alle autofatture ex art. 17 del DPR n. 633/72, quella
relativa agli acquisti intracomunitari di beni nonché dei
servizi di cui agli artt. da 7 a 7-sepites del DPR n. 633/1972,
l'imposta liquidata con il meccanismo del reverse-charge
(imposta desunta dal registro delle fatture emesse).
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Rigo CD5 – IVA detratta
• Deve essere indicato l'ammontare dell'IVA detraibile
relativa alle importazioni e agli acquisti di beni e servizi
per i quali viene esercitato il diritto alla detrazione nel
periodo di riferimento, desunta dal registro degli
acquisti.
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Rigo CD6 – IVA dovuta
• Deve essere indicata la differenza tra IVA esigibile e IVA
detratta. Se tale differenza evidenzia un debito questo
va indicato nel campo 1, in caso contrario va compilato
il campo 2.
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Profili sanzionatori
• L’omissione della comunicazione o l’invio della stessa con
dati incompleti o inesatti comporta l’applicazione delle
sanzioni previste dall’articolo 11 del D.Lgs. n. 471/1997
come modificato dal recente D.Lgs. n. 185/2015. Quindi, per
l’omessa o inesatta comunicazione dei dati tornerà
applicabile la sanzione amministrativa che va da 250,00 a
2.000,00 Euro.
• Non essendo inoltre prevista la possibilità di rettificare o
integrare una comunicazione già presentata, eventuali errori
nella compilazione devono essere corretti in sede di
dichiarazione annuale IVA.
• Infine, non è consentito il ricorso all’istituto del
ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. n.
472/1997.
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Dichiarazione IVA 2016
(anno d’imposta 2015)
Premessa
• Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate
del 15 gennaio 2016 sono stati approvati il modello di
dichiarazione annuale IVA 2016 e il modello di dichiarazione
annuale IVA BASE 2016, concernenti l’anno d’imposta 2015,
rinviando ad un successivo provvedimento dell’Agenzia delle
Entrate (pubblicato il 25 gennaio 2016) per la definizione delle
specifiche tecniche per la trasmissione dei dati contenuti nei
modelli per via telematica.;
• si ricorda che così come accadeva per gli altri anni, all'interno
di tutti i modelli di dichiarazione gli importi dovranno essere
riportati in unità di euro con arrotondamento per eccesso se la
frazione decimale è pari o superiore a 50 centesimi di euro
ovvero per difetto se inferiore a detto limite.
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Termini e modalità di presentazione
• i termini e le modalità di presentazione della dichiarazione IVA
relativa all’anno 2015 restano invariati ed in particolare:
– la dichiarazione IVA in forma unificata deve essere presentata dal 1°
maggio 2016 fino al 30 settembre 2016 con l’obbligo di presentare la
comunicazione annuale dati IVA entro il 29 febbraio 2016;
– la dichiarazione IVA in forma autonoma deve essere presentata dal 1°
febbraio 2016 fino al 30 settembre 2016; se la trasmissione avviene
entro il 29 febbraio 2016 il contribuente è esonerato dalla
presentazione della Comunicazione annuale dati IVA.
NB: a decorrere dalla dichiarazione IVA relativa all’anno 2016, da
presentare nel 2017, invece, le regole di presentazione cambiano.
Secondo quanto disposto dall’art. 1 comma 641 della L. 190/2014 (legge
di stabilità 2015), come modificato dall’art. 10 comma 8-bis del DL
192/2014, la dichiarazione annuale IVA potrà essere presentata solo in
forma autonoma entro la fine di febbraio dell’anno successivo e sarà
abolito l’obbligo di presentare la comunicazione annuale dati IVA.
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IVA base 2016
Soggetti che possono utilizzare il modello IVA base
Soggetti che non possono utilizzare il modello IVA base
Soggetti IVA, sia persone fisiche che soggetti diversi dalle
persone fisiche, che nel corso dell'anno:
- hanno determinato l'imposta dovuta o l'imposta ammessa in
detrazione secondo le regole generali previste dalla disciplina
Iva e, pertanto, non hanno applicato gli specifici criteri dettati
dai regimi speciali Iva quali, ad esempio, quelli previsti
dall'articolo 34 per gli agricoltori o dall'articolo 74-ter per le
agenzie di viaggio;
- hanno effettuato in via occasionale cessioni di beni usati e/o
operazioni per le quali è stato applicato il regime per le attività
agricole connesse di cui all'articolo 34-bis;
- non hanno effettuato operazioni con l'estero (cessioni ed
acquisti intracomunitari, cessioni all'esportazione ed
importazioni, eccetera);
- non hanno effettuato acquisti ed importazioni senza
applicazione dell'imposta avvalendosi dell'istituto del plafond
di cui all'articolo 2, comma 2, della legge n. 28 del 1997;
- non hanno partecipato ad operazioni straordinarie o
trasformazioni sostanziali soggettive.
- Soggetti non residenti che hanno istituito nel territorio dello
Stato una stabile organizzazione ovvero che si avvalgono
dell'istituto della rappresentanza fiscale o dell'identificazione
diretta;
- società di gestione del risparmio che gestiscono fondi
immobiliari chiusi;
- soggetti tenuti ad utilizzare il modello F24 auto UE;
- curatori fallimentari e dai commissari liquidatori tenuti a
presentare la dichiarazione annuale per conto dei soggetti IVA
sottoposti a procedura concorsuale;
- società che hanno partecipato ad una procedura di
liquidazione dell'Iva di gruppo di cui all'articolo 73.
26
IVA base 2016: novità
Quadro/rigo
Novità modello IVA base 2015
VE
• Introduzione dei campi 8 e 9 nella sezione 4 del rigo VE35, riservato alle operazioni effettuate con applicazione del
reverse charge. Tali nuovi campi riguardano le nuove ipotesi di applicazione di tale regime: prestazioni di servizi di cui
all’art. 17, co. 6, lett. a-ter) relative al comparto edile e settori connessi, e le operazioni del settore energetico di cui
all’art. 17, co. 6, lettere d-bis), d-ter) e d-quater);
• la ridenominazione del rigo VE38 “Operazioni effettuate nei confronti di pubbliche amministrazioni ai sensi dell’art. 17ter”, da compilare a cura dei soggetti che hanno effettuato operazioni nei confronti di Enti pubblici applicando il regime
dello split payment.
VF
Ridenominazione del rigo VF15 “Acquisti da soggetti che si sono avvalsi di regimi agevolativi” e l’introduzione del nuovo
campo 2 nel quale specificare gli acquisti da soggetti che applicano il regime forfetario di cui all’art. 1, commi da 54 a 89,
L. 190/2014.
VJ
• Introdotti, parimenti a quanto previsto nel quadro VE, i righi VJ17 e VJ18 riguardanti rispettivamente le ipotesi di cui
all’art. 17, co. 6, lett. a-ter) relative al comparto edile e settori connessi, e le operazioni del settore energetico di cui
all’art. 17, co. 6, lettere d-bis), d-ter) e d-quater).
• Introdotto il rigo VJ19, per gli acquisti effettuati dalle pubbliche amministrazioni titolari di partita IVA, al fine di
effettuare il versamento dell’imposta in applicazione del regime dello split payment.
• Introduzione del nuovo quadro VI – Dichiarazioni di intento ricevute, riservato ai fornitori di esportatori abituali che
hanno effettuato operazioni non imponibili.
• Nel nuovo quadro andranno inseriti i dati delle dichiarazioni di intento ricevute ai sensi dell’art. 20 D.Lgs. 175/2014. In
particolare:
Nuovo quadro
VI
1. il numero di partita IVA del committente/cessionario;
2. il numero di protocollo attribuito dall’Agenzia alla dichiarazione di intento trasmessa in via telematica, o, in assenza, il
numero progressivo assegnato alla dichiarazione di intento dall’esportatore abituale.
VX
• Modificato il rigo VX3 con l’introduzione del campo 5 - Imposta relativa alle operazioni di cui all’art. 17-ter, per
consentire l’indicazione del credito Iva chiesto a rimborso in via prioritaria da parte dei contribuenti che hanno
effettuato operazioni nei confronti di pubbliche amministrazione applicando il regime dello split payment.
Novità modello dichiarazione IVA ordinaria:
Quadro VE
•
Introduzione dei campi 8 e 9 nella sezione 4 del rigo VE35, riservato alle operazioni
effettuate con applicazione del reverse charge. Tali nuovi campi riguardano le nuove
ipotesi di applicazione di tale regime: prestazioni di servizi di cui all’art. 17, co. 6, lett. ater) relative al comparto edile e settori connessi, e le operazioni del settore energetico di
cui all’art. 17, co. 6, lettere d-bis), d-ter) e d-quater).
Novità modello dichiarazione IVA ordinaria:
Quadro VE (segue)
• La ridenominazione del rigo VE38 “Operazioni effettuate nei confronti
di pubbliche amministrazioni ai sensi dell’art. 17-ter”, da compilare a
cura dei soggetti che hanno effettuato operazioni nei confronti di Enti
pubblici applicando il regime dello split payment.
Novità modello dichiarazione IVA ordinaria:
Quadro VF
• Ridenominazione del rigo VF15 “Acquisti da soggetti che si sono
avvalsi di regimi agevolativi” e l’introduzione del nuovo campo 2 nel
quale specificare gli acquisti da soggetti che applicano il regime
forfetario di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, L. 190/2014.
Novità modello dichiarazione IVA ordinaria:
Quadro VJ
• Introdotti, parimenti a quanto previsto nel quadro VE, i righi VJ17 e
VJ18 riguardanti rispettivamente le ipotesi di cui all’art. 17, co. 6, lett.
a-ter) relative al comparto edile e settori connessi, e le operazioni del
settore energetico di cui all’art. 17, co. 6, lettere d-bis), d-ter) e dquater).
Novità modello dichiarazione IVA ordinaria:
Quadro VJ (segue)
• Introdotto il rigo VJ19, per gli acquisti effettuati dalle pubbliche
amministrazioni titolari di partita IVA, al fine di effettuare il
versamento dell’imposta in applicazione del regime dello split
payment.
Novità modello dichiarazione IVA ordinaria:
Nuovo Quadro VI
• Introduzione del nuovo quadro VI – Dichiarazioni di intento ricevute,
riservato ai fornitori di esportatori abituali che hanno effettuato
operazioni non imponibili.
Novità modello dichiarazione IVA ordinaria:
Nuovo Quadro VI
• Nel nuovo quadro andranno inseriti i dati delle dichiarazioni di intento
ricevute ai sensi dell’art. 20 D.Lgs. 175/2014. In particolare:
– il numero di partita IVA del committente/cessionario;
– il numero di protocollo attribuito dall’Agenzia alla dichiarazione di intento
trasmessa in via telematica, o, in assenza, il numero progressivo assegnato alla
dichiarazione di intento dall’esportatore abituale.
Novità modello dichiarazione IVA ordinaria:
Quadro VX
•
Modificato il rigo VX3 con l’introduzione del campo 5 - Imposta relativa alle operazioni di
cui all’art. 17-ter, per consentire l’indicazione del credito IVA chiesto a rimborso in via
prioritaria da parte dei contribuenti che hanno effettuato operazioni nei confronti di
pubbliche amministrazione applicando il regime dello split payment.
Novità modello dichiarazione IVA ordinaria:
Quadro VO
•
•
•
Nella Sezione 1 rigo VO15 è stata introdotta la casella per comunicare la revoca
dell’adesione al regime IVA per cassa di cui all’art. 32-bis D.L. 83/2012.
Sono stati inoltre introdotti nella Sezione 3:
– il rigo VO33 per la comunicazione dell’opzione da parte dei soggetti che non hanno
applicato il regime forfetario di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, L. 190/2014, pur in
possesso dei relativi requisiti;
– il rigo VO34 per la comunicazione dell’adesione al regime fiscale di vantaggio per
l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità di cui all’art. 27, commi 1 e 2, D.L.
98/2011.
Infine nel quadro VS del Prospetto IVA 26/PR è stato introdotto il campo 12 – Imposta
relativa alle operazioni di cui all’art. 17-ter, per i contribuenti che hanno effettuato
operazioni nei confronti di pubbliche amministrazione applicando il regime dello split
payment e hanno diritto all’erogazione in via prioritaria del rimborso annuale
dell’imposta.
Dichiarazione IVA 2016:
rapporti con l’estero
VIES
Autorizzazione per le operazioni intracomunitarie:
ambito applicativo
• Con la pubblicazione di due Provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate
del 29 dicembre 2010 (Prot. n. 2010/188376 e Prot. n. 2010/188381), è stata data
attuazione all’obbligo previsto dal D.L. n. 78/2010 (c.d. Manovra correttiva 2010), in
relazione alla necessità di dichiarare la volontà di porre in essere operazioni
intracomunitarie, al fine di contrastare le frodi in ambito comunitario ed in linea con
le sollecitazioni espresse dalla Commissione europea al riguardo.
• Il Provvedimento direttoriale Prot. n. 2010/188376 individua le modalità da seguire
per negare o revocare l’autorizzazione allo svolgimento di tali transazioni mentre il
Provvedimento direttoriale Prot. n. 2010/188381 stabilisce i criteri di accesso all’
“archivio informatico dei soggetti autorizzati a porre in essere operazioni
intracomunitarie” c.d. VIES.
VIES
Autorizzazione per le operazioni intracomunitarie:
ambito applicativo (segue)
• Il Provvedimento 29 dicembre 2010 Prot. n. 2010/188376 ha stabilito che i soggetti
che iniziano un’attività in Italia (inclusi, sembra doversi ritenere, i rappresentanti IVA
di soggetti non residenti), oppure vi istituiscono una stabile organizzazione, se
intenzionati ad effettuare le operazioni intracomunitarie di cui al titolo II, capo II, del
D.L. n. 331/1993, devono essere autorizzati dall’Agenzia delle Entrate.
VIES
I documenti
Circolare 15 febbraio 2011, n. 4/E
Punto 9: Adeguamento alla normativa europea in materia di operazioni intracomunitarie ai fini del
contrasto alle frodi
Circolare 21 giugno 2011 n. 28/E
Punto 2.5: Autorizzazione all’effettuazione di prestazioni di servizi intracomunitarie
Circolare 1º agosto 2011 n. 39/E
Adeguamento alla normativa europea in materia di operazioni intracomunitarie ai fini del contrasto
delle frodi. Articolo 27 del decreto legge del 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio
2010, n. 122. Inclusione nell’archivio dei soggetti autorizzati a porre in essere operazioni
intracomunitarie e connessa attività di controllo.
Risoluzione 27 aprile 2012 n. 42/E
Chiarimenti in merito alla qualificazione giuridica delle operazioni effettuate da soggetto passivo
stabilito in Italia non regolarmente iscritto all’archivio informatico VIES, di cui all’art. 27 del D.L. n. 78
del 2010
Circolare 11 luglio 2011, n. 16
Circolare 20 ottobre 2011, n. 25
Circolare 28 luglio 2012, n. 21
VIES
IVA: il regime di autorizzazione per la realizzazione di operazioni intracomunitarie
IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sul regime di autorizzazione per la realizzazione di
operazioni intracomunitarie
IVA: scambi intracomunitari realizzati in mancanza di iscrizione al VIES
L’archivio VIES
Riferimenti
normativi
L’art. 27, D.L. 78/2010 ha modificato l’art. 35, D.P.R. 633/1972, prevedendo l’obbligo di richiesta d’iscrizione all’archivio VIES
per i soggetti che intendo effettuare operazioni intracomunitarie (acquisti e cessioni intracomunitarie di beni di cui agli artt.
38 e 41 del D.L. n. 331/1993 nonché prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972).
NB: sul punto si segnala che la Circolare n. 39/E/2011, ha chiarito che “l’inclusione nell’archivio Vies è necessaria anche per
quei soggetti che effettuano prestazioni di servizi intracomunitarie soggette ad Iva nel Paese di destinazione ai sensi dell’art.
7-ter D.P.R. n. 633/1972”.
Condizioni
soggettive
Così come riportato all’interno della Circolare n. 39/E/2011 la comunicazione riguarda tutti i soggetti che intraprendono, o
già esercitano, un’attività d’impresa, arte o professione nel territorio dello Stato.
Condizioni
oggettive
L’obbligo di chiedere l’iscrizione riguarda sia l’effettuazione di cessioni intra-UE e di acquisti di beni intra-UE, sia la fruizione
e la prestazione di servizi (di cui all’art. 7-ter del D.P.R.n. 633/1972 ovviamente sempre che le stesse siano effettuati tra
soggetti passivi IVA stabiliti nella UE).
Aspetti operativi
Nei trenta giorni successivi all’invio dell’istanza per l’iscrizione al VIES, la soggettività passiva e attiva, con riferimento alle
operazioni intracomunitarie, è sospesa. Ne consegue che in tale arco temporale non si potranno porre in essere
operazioni Intra-UE (quindi in tale arco temporale non si potranno effettuare operazioni Intra-UE; come precisato
dall’Amministrazione finanziaria per momento di effettuazione delle operazioni si deve prendere a riferimento quanto
disposto dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972).
Chiarimenti della
CM n. 39/E/2011 e
della R.M.
42/E/2012
L’Agenzia delle Entrate con i due documenti di prassi ministeriale citati ha affermato che qualora il cedente/prestatore
comunitario, dall’interrogazione del sistema VIES non riceva risposta positiva sulla esistenza in tale archivio del numero IVA
del proprio cliente deve considerare la cessione/prestazione soggetta ad IVA nel proprio Stato membro.
NB: la Circolare n. 39/E/2011 ha precisato che “l’assenza dall’Archivio VIES determina il venir meno della possibilità di
effettuare operazioni comunitarie e di applicare il regime fiscale loro proprio, in quanto il soggetto non può essere
considerato come soggetto passivo IVA italiano ai fini dell’effettuazione di operazioni intracomunitarie”.
VIES
Le modalità di iscrizione
Soggetti che intendono effettuare operazioni intracomunitarie
Modalità d’iscrizione all’archivio Vies
Soggetto nazionale che chiede l’attribuzione del numero di partita
IVA;
ente non commerciale anche per l’attività istituzionale;
stabile organizzazione di soggetto non residente;
rappresentante fiscale di soggetto non residente
Al momento della richiesta di attribuzione del numero di partita IVA, è
necessaria la compilazione del Quadro I dei Modelli AA7 o Aa9. Per gli
enti non commerciali non soggetti passivi d’imposta la manifestazione
della volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie va
effettuata selezionando la Casella C del Quadro A del Modello AA7
Soggetti già in
attività
VIES
Esercenti attività d’impresa, arte o professione con
volume d’affari, ricavi o compensi inferiore a Euro
100.000.000
Istanza - secondo lo schema allegato alla C.M. 39/E/2011 - a qualsiasi
Ufficio dell’Agenzia delle Entrate
Esercenti attività d’impresa, arte o professione con
volume d’affari, ricavi o compensi non inferiore a
Euro 100.000.000
Istanza - secondo lo schema allegato alla C.M. 39/E/2011 - alla
Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate competente
Soggetti non residenti, identificati direttamente in
Italia ai sensi dell’art. 35-ter, D.P.R. 633/1972
Istanza - secondo lo schema allegato alla C.M. 39/E/2011 - al Centro
operativo di Pescara
Adempimenti dell’Agenzia delle Entrate
Entro 30gg
successivi alla
richiesta
Attività istruttoria:
verifica della completezza e correttezza dei dati forniti dal contribuente;
valutazione degli elementi di rischio:
a.tipologia e modalità di svolgimento dell’attività operativa;
b.posizione fiscale del soggetto richiedente (correttezza degli adempimenti fiscali);
c.comportamenti del titolare, amministratori, rappresentanti, ecc.;
d.collegamenti con soggetti coinvolti direttamente o indirettamente in fenomeni di frode;
e.eventuali precedenti dinieghi o revoche dell’inserimento nell’archivio VIES.
Entro i 30gg
successivi alla
richiesta
• Emissione di provvedimento di diniego della iscrizione al VIES basato su una serie di elementi quali:
a.mancanza dei requisiti oggettivi e soggettivi, che comportano cessazione d’ufficio della partita IVA;
b.mancanza dei requisiti che legittimano l’inclusione nell’archivio informatico dei soggetti autorizzati;
c.analisi del rischio in base ai criteri individuati nel provvedimento VIES;
d.riscontro dell’esattezza e completezza dei dati forniti per l’identificazione IVA;
e.soggetto non più attivo;
f.soggetto che abbia dichiarato dati falsi o abbia omesso di dichiarare dati rilevanti per l’identificazione;
g.gravi inadempimenti agli obblighi IVA nei cinque periodi d’imposta precedenti;
h.coinvolgimento in frodi fiscali del titolare dell’impresa individuale, del rappresentante legale, degli amministratori e dei soci;
i.altri elementi di criticità in possesso dell’amministrazione.
Dal 31° giorno
successivo
alla richiesta
• Iscrizione al VIES
NB: l’autorizzazione è rilasciata in modo implicito, attraverso il silenzio assenso sulla dichiarazione del contribuente. Infatti, in assenza
di diniego, “al trentunesimo giorno dalla manifestazione di volontà di realizzare operazioni intracomunitarie, la posizione del soggetto
richiedente è inserita nell’archivio VIES’’ ed il contribuente ‘‘può constatare l’avvenuta inclusione della propria posizione nell’archivio,
mediante il sistema di interrogazione telematica delle partite IVA comunitarie, sempre dal trentunesimo giorno successivo alla
richiesta’’
Periodo
successivo
all’iscrizione
VIES
• Analisi più approfondita degli elementi di rischio (entro i primi 6 mesi);
• possibilità di revoca dell’iscrizione al VIES (sempre).
Inclusione ovvero esclusioni dal VIES: casi
Operazioni effettuate nei confronti di un soggetto “stabilito” ai fini IVA nella UE
Inclusione/esclusione dall’archivio VIES
Cessioni di beni con invio in altro
Stato della UE
Prestazioni di servizi di cui
all’art. 7-ter del D.P.R. n.
633/1972
Periodo di 30gg dalla richiesta
Diniego all’inclusione
nell’archivio
Non presente nell’archivio VIES
Assoggettamento ad IVA in Italia (territorialmente rilevante ai fini
IVA nel Paese del cedente/prestatore)
Revoca dell’inclusione
Dal 31° giorno dalla richiesta in
mancanza di diniego
VIES
Iscritto nell’archivio VIES
Cessione intracomunitaria di
beni “non imponibile” ai sensi
dell’art. 41 del D.L. n. 331/1993.
Prestazione fuori campo IVA in
Italia ai sensi dell’art. 7-ter del
D.P.R. n. 633/1972 (si ricorda
che nei rapporti BtoB la
prestazione è territorialmente
rilevante nel Paese ove è
“stabilito” il committente
soggetto passivo IVA)
Inclusione ovvero esclusioni dal VIES: casi (segue)
Operazioni ricevute da soggetto “stabilito” ai fini IVA nella UE
Inclusione/esclusione dall’archivio VIES
Cessioni di beni con invio da
altro Stato della UE con arrivo
in Italia
Prestazioni di servizi di cui
all’art. 7-ter del D.P.R. n.
633/1972
Periodo di 30gg dalla richiesta
Diniego all’inclusione
nell’archivio
Non presente nell’archivio
VIES
Assoggettamento ad IVA nel Paese in cui è “stabilito” il
cedente/prestatore (territorialmente rilevante ai fini IVA nel
Paese del cedente/prestatore)
Revoca dell’inclusione
Dal 31° giorno dalla richiesta
in mancanza di diniego
VIES
Iscritto nell’archivio VIES
Acquisto intracomunitario di
beni in Italia con
assoggettamento a reverse
charge
Prestazione di servizi soggetta
ad IVA in Italia mediante il
meccanismo del reverse
charge (territorialmente
rilevante ai fini IVA nel Paese
ove è stabilito il committente
soggetto passivo IVA)
Adempimenti in caso di non iscrizione al VIES
Cessione intracomunitaria di beni
Prestazione di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n.
633/1972 (c.d. prestazioni generiche) effettuata nei
confronti di un soggetto UE
VIES
Emissione di fattura con IVA del Paese del
cedente/prestatore, quindi, assimilata ai fini IVA quale
operazione interna
Acquisto intracomunitario di beni
Addebito dell’IVA del Paese UE ove è stabilito il cedente
Prestazione di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n.
633/1972 ricevuta da soggetto stabilito in altro Paese
della UE diverso dall’Italia
Addebito dell’IVA del Paese UE ove è stabilito il
prestatore
Le soluzioni proposte da Assonime
Erroneo assoggettamento ad Iva da parte del cessionario/committente italiano: le possibili soluzioni
Il cessionario/committente
nazionale assoggetta
l’operazione ad IVA in Italia
mediante il meccanismo del
reverse charge
Integrazione della fattura, ricevuta dal cedente/prestatore comunitario, con IVA nazionale;
registrazione della fattura sia sul registro degli acquisti (con detrazione dell’IVA) che su quello delle vendite;
compilazione dell’elenco INTRASTAT
Le conseguenze dell’errore
Sulla base di quanto sopra il
cessionario/committente
nazionale dovrebbe:
versare l’IVA nazionale riportata in sede di reverse charge;
annullare la detrazione IVA effettuata in sede di reverse charge;
pagare la sanzione dal 100% al 200% dell’IVA indebitamente detratta (con possibilità di procedere a ravvedimento
operoso entro la data di presentazione della dichiarazione IVA da effettuare l’anno successivo a quello d’imposta);
chiedere al prestatore/cedente comunitario una nota debito (variazione in aumento) dell’IVA del Paese ove è stabilito
il prestatore/Cedente comunitario
La soluzione proposta da Assonime
Il committente/cessionario
nazionale, prima che
intervengano azioni di
accertamento nei suoi
confronti, potrebbe:
procedere a rettificare il reverse charge effettuato sulla fattura;
procedere all’annullamento dell’annotazione della fattura nel registro delle fatture emesse (facendo venire meno la
nascita del debito IVA);
procedere all’annullamento dell’annotazione della fattura nel registro degli acquisti (facendo venire meno l’indebita
detrazione dell’IVA);
procedere alla rettifica del modello INTRA se già presentato (compilando i quadri INTRA-2 ter e/o quinquies)
Le conseguenze delle rettifica
per l’operatore nazionale
comportano:
che non dovrà essere versata l’IVA erroneamente indicata in fattura;
che lo stesso non dovrebbe essere soggetto al pagamento della sanzione per illegittima detrazione (sul punto lo
scrivente ha dei dubbi in considerazione del fatto che la detrazione è stata effettuata in tempo antecedente).
VIES
La mancata iscrizione al VIES fa venire meno lo status
di soggetto passivo IVA?
Sul punto si ritiene che la mancata iscrizione nell’archivio VIES del soggetto comunitario non fa venire meno la sua qualifica di soggetto
passivo IVA (sebbene la Circolare n. 39/E del 1° agosto 2011 abbia chiarito, riferendosi ai soggetti passivi stabiliti in Italia, che l’omessa
iscrizione in tale archivio fa venire meno lo status di soggetto passivo IVA tenendo comunque presente che non saranno applicate sanzioni
per eventuali violazioni commesse anteriormente al 1° agosto 2011). Al riguardo si segnala che con specifico riferimento alle cessioni
intracomunitarie di beni, la costante giurisprudenza della Corte di giustizia europea (cfr. per tutte, la Sentenza del 27 settembre 2007,
causa C-146/05) ha stabilito che i provvedimenti che prevedono obblighi di forma relativi alla contabilità, alla fatturazione, alla
presentazione degli elenchi INTRASTAT, nonché alle prove che i soggetti passivi sono tenuti a fornire per beneficiare del regime della non
imponibilità, non devono eccedere quanto è necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e non possono quindi essere
utilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell’IVA, che costituisce un principio fondamentale del sistema comune
dell’IVA istituito dalla normativa comunitaria in materia. Ed in modo ancora più significativo, la Corte ha statuito il principio in base al quale
“… un provvedimento nazionale che essenzialmente subordini il diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria al rispetto di obblighi
di forma senza prendere in considerazione i requisiti sostanziali e, in particolare, senza porsi la questione se questi ultimi siano soddisfatti
eccede quanto è necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta … Orbene, per quanto riguarda la determinazione del carattere
intracomunitario di una cessione, dalla giurisprudenza della Corte emerge che, se una cessione soddisfa le condizioni previste dall’art. 28quater, punto A, lettera ), comma 1, della VI Direttiva, nessuna IVA è dovuta per tale genere di cessione”. Sulla stessa linea interpretativa si
colloca anche la Suprema Corte di Cassazione con le Sentenze del 28 maggio 2007, nn. 12454 e 12455 nella parte in cui si afferma che “…
la tesi avanzata dall’Amministrazione, secondo cui diverrebbero imponibili le operazioni di cessione per il solo fatto che la società abbia
omesso di indicare in fattura il codice identificativo del cessionario estero intracomunitario, si pone in aperto contrasto non solo con le
disposizioni del DL n. 331/1993 [artt. 41, comma 1, lett. a), e 50, comma 1] che non contengono tale esplicita comminatoria ma anche con i
principi di diritto comunitario secondo i quali non può la medesima operazione essere assoggettata ad imposizione sia nel paese di origine
dei beni che in quello di destinazione degli stessi, con un’inammissibile duplicazione d’imposta”.
VIES
La mancata iscrizione al VIES fa venire meno lo status
di soggetto passivo IVA? (segue)
Inoltre, con la recente sentenza C-273/11, emessa in data 6 settembre 2012, la Corte di giustizia UE, di fatto mette, ancora, in dubbio la
posizione dell’Agenzia delle Entrate italiana che nega la possibilità di effettuare, da parte del soggetto passivo IVA, operazioni
intracomunitarie in mancanza della preventiva iscrizione al VIES. Il giudice comunitario, infatti, esprimendosi in merito ad una cessione
intracomunitaria, afferma, ancorché con riferimento alla cancellazione piuttosto che alla iscrizione al VIES, che “l’esenzione di una cessione
intracomunitaria, ai sensi dell’art. 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2010/88, non può essere
negata al venditore per la sola ragione che l’amministrazione tributaria di un altro Stato membro ha proceduto a una cancellazione del
numero d’identificazione IVA dell’acquirente che, sebbene verificatasi dopo la cessione del bene, ha prodotto effetti, in modo retroattivo, a
una data precedente a quest’ultima”. Ed ancora la sentenza della Corte di Giustizia UE del 12 luglio 2012, causa C-284/11, ha asserito come
la mancata registrazione ai fini IVA di un operatore economico non possa comunque privarlo del diritto alla detrazione dell’imposta assolta
a monte, se sussistono tutti i presupposti sostanziali per il suo esercizio. I giudici europei, in particolare, hanno sottolineato che l’obbligo di
dichiarare l’inizio della propria attività non è elemento costitutivo del diritto a detrazione per il soggetto passivo, ma solo una formalità
richiesta per effettuare i necessari controlli ad opera dell’Amministrazione finanziaria.
Infine, nella causa C-324/11 la Corte UE, invece, si è concentrata sulla nozione di “soggetto passivo” delineata dall’art. 9, par. 1, Direttiva
2006/112. In particolare, si considera “soggetto passivo”, ai sensi della citata disposizione, chiunque eserciti, in modo indipendente e in
qualsiasi luogo, un’attività economica, a prescindere dallo scopo o dai risultati dell’attività medesima. Nel testo di tale sentenza viene
messo in evidenza dalla Corte Ue come la nozione di “soggetto passivo” sia definita in modo ampio, sulla base di circostanze di fatto, non
risultando che lo status di soggetto passivo dipenda da una qualsivoglia autorizzazione o licenza concessa dall’Amministrazione ai fini
dell’esercizio di un’attività economica. Più nel dettaglio, ad avviso della Corte, ancorché la Direttiva 2006/112 dispone che ogni soggetto
passivo deve dichiarare l’inizio, il cambiamento e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto passivo, tuttavia, malgrado
l’importanza per il buon funzionamento del sistema dell’IVA che tale dichiarazione riveste, quest’ultima non può costituire una condizione
supplementare richiesta ai fini del riconoscimento dello status di soggetto passivo ai sensi dell’art. 9, par. 1, della stessa Direttiva. Oltre alle
citate Sentenze, ve ne sono altre, dal medesimo tenore letterale le quali di fatto risultano essere in forte contrasto con quanto,
sostenuto dall’Amministrazione finanziaria italiana. Quindi nel caso in cui venga emesso avviso di accertamento nei confronti dei
contribuenti per la mancata iscrizione al VIES (andando di fatto a rideterminare il luogo di tassazione IVA) sembra ragionevole
presentare ricorso alla competente Commissione Tributaria.
VIES
Comunitaria 2010
Momento di effettuazione delle
prestazioni di servizi con l’estero
Comunitaria 2010 – Momento di effettuazione
L’art. 8, comma 2 della Legge n. 217 del 15 dicembre 2011 (c.d. Legge comunitaria 2010),
intervenendo e modificando l’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, ha stabilito che a decorrere
dal 17 marzo 2012, le prestazioni di servizi c.d. “generiche” di cui all’art. 7-ter del
decreto IVA, si considerano effettuate nel momento in cui le stesse sono ultimate
ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi
nel caso in cui le stesse siano rese:
• da un soggetto passivo IVA non stabilito in Italia (sia esso UE o extra-UE) a un soggetto
passivo IVA stabilito in Italia;
ovvero
• da un soggetto passivo IVA stabilito in Italia a un soggetto passivo stabilito in altro
Paese della UE (NB: dal 1° gennaio 2013 tale regole torna applicabile anche alle
prestazioni di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 effettuate nei confronti di soggetti
extra-UE, per le quali vi è l’obbligo di emissione della fattura).
Comunitaria 2010 – Momento di effettuazione (segue)
Nel caso in cui venga pagato in tutto o in parte il corrispettivo prima
dell’ultimazione della prestazione, ovvero della maturazione del corrispettivo se
la prestazione ha carattere periodico o continuativo, la prestazione si considera
in ogni caso effettuata alla data del pagamento limitatamente all’importo
pagato.
Inoltre, se le stesse prestazioni sono effettuate in modo continuativo nell’arco di
un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali
nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno
solare fino all’ultimazione delle prestazioni medesime (in tale ultima ipotesi
torneranno applicabili i chiarimenti forniti dalla Circolare n. 37/E/2011 in tema di
territorialità IVA).
Comunitaria 2010 – Momento di effettuazione (segue)
Esaminando nel dettaglio la nuova disposizione normativa, che è stata introdotta
per esigenze di adeguamento alla normativa comunitaria, si evince che la deroga
al criterio generale secondo cui le prestazioni di servizi si considerano effettuate
all’atto del pagamento del corrispettivo, o se anteriormente a tale momento,
all’atto dell’emissione della fattura, non si applica:
• alle prestazioni di servizi rese tra soggetti stabiliti in Italia;
• alle prestazioni di cui all’art. 7-quater e 7-quinquies del D.P.R.
n. 633/1972.
Per meglio dire alle prestazioni di servizi relativi:
i. a beni immobili;
ii. al trasporto di passeggeri;
iii. alla ristorazione ed al catering;
iv. alla locazione/noleggio a breve termine di mezzi di trasporto;
v. all’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, ecc.
Problematicità operative e possibili soluzioni
Sulla base di quanto scritto si desume che la nuova disposizione può comportare
non pochi problemi operativi, in considerazione del fatto che non sempre risulta
agevole individuare il momento di ultimazione della prestazione.
Al riguardo si precisa che né il D.P.R. n. 633/1972 né il Regolamento UE n.
282/2011 stabiliscono cosa si debba intendere con “ultimazione” del servizio.
Da ultimo l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 16/E del 21 maggio 2013 è
tornata sull’argomento fornendo importanti chiarimenti.
I chiarimenti della Circolare n. 16/E/2013
• È stato ricordato che secondo quanto stabilito dalla Comunitaria 2010, che ha
riformulato il 6° comma dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, le prestazioni di servizi di cui
all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 (c.d. “generiche”) fornite a/da soggetti passivi IVA non
“stabiliti” in Italia (UE o extra-UE), si considerano effettuate nel momento in cui sono
ultimate ovvero se di carattere periodico e continuativo alla data di maturazione del
corrispettivo, a meno che non avvenga un pagamento anticipato anche parziale. È al
verificarsi di questi eventi che decorre l’obbligo di emissione della fattura ovvero
l’obbligo di procedere a reverse charge (prestazione UE) ovvero a quello di emissione
dell’autofattura (prestazione extra-UE);
• nell’ipotesi di prestatore soggetto passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso
dall’Italia, è da ritenersi che la ricezione della fattura emessa da quest’ultimo possa
essere assunta quale indice dell’effettuazione dell’operazione (a prescindere dal
pagamento del relativo corrispettivo). Ne consegue che la ricezione della fattura soddisfi
il concetto di “ultimazione” del servizio. Conseguentemente la fattura ricevuta dal
prestatore comunitario deve essere “integrata” (c.d. reverse charge) ai sensi dell’art. 46
del D.L. n. 331/1993 e registrata a norma del successivo art. 47 (al riguardo si vedano
anche i chiarimenti forniti dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 35/E del 20
settembre 2012, con la quale è stato precisato che come momento di effettuazione può
essere preso a riferimento il ricevimento della fattura da parte del soggetto passivo IVA
comunitario);
I chiarimenti della Circolare n. 16/E/2013 (segue)
• medesime considerazioni del punto precedente valgono anche nel caso in cui
il prestatore sia un soggetto passivo d’imposta “stabilito” in un Paese extra-UE.
Infatti, anche in tale caso, la ricezione di un qualunque documento, mirato a
certificare l’operazione resa, costituisce indice di ultimazione dell’operazione o
della maturazione del corrispettivo, con conseguente obbligo di emissione
dell’autofattura dal parte del committente soggetto passivo IVA “stabilito” in
Italia;
• nel caso in cui all’interno dei contratti a prestazione “unica” compiuti in un
arco temporale lungo sia previsto che, prima che finisca la prestazione, debbano
essere corrisposti pagamenti parziali anticipati, il versamento del corrispettivo
costituisce il momento in cui l’IVA diviene esigibile, limitatamente all’importo
pagato (con i conseguenti obblighi di fatturazione, registrazione e versamento);
I chiarimenti della Circolare n. 16/E/2013 (segue)
• nel caso in cui la prestazione sia ultimata, ma il corrispettivo non sia ancora determinabile
secondo le previsioni contrattuali, assumerà rilevanza il momento in cui si realizzeranno gli
elementi che permettono di determinare il corrispettivo;
• qualora vi sia uno sfasamento temporale tra ultimazione della prestazione e conoscenza
dell’ultimazione stessa da parte del committente, saranno i documenti scambiati tra le parti, sulla
base delle risultanze contrattuali, che determineranno le tempistiche di effettuazione
dell’operazione;
• in presenza di contratti relativi a prestazioni di servizi a carattere periodico e continuativo di
durata superiore a un anno, quando non sia già maturato un corrispettivo anche parziale, le
prestazioni si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare (e non al momento della
maturazione del corrispettivo – sul punto si vedano i chiarimenti forniti dalla Circolare n. 37/E del
29 luglio 2011);
• il committente nazionale non è sanzionato né per l’anticipata integrazione della fattura ricevuta
dal prestatore comunitario, né per l’anticipata emissione dell’autofattura. Questo sia nel caso di
ricezione anticipata della fattura emessa dal prestatore comunitario sia nel caso di obiettive
condizioni di incertezza nell’individuazione del momento di conclusione dell’operazione, purché
non vengano riscontrati abusi.
Tabella di sintesi
17 marzo 2012: nuove regole sul momento di effettuazione
Soggetti
Regole
Prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. Si considerano effettuate nel momento in cui le
633/1972 rese tra soggetto stabilito in Italia e stesse sono ultimate ovvero, se di carattere
soggetto estero (UE o extra-UE)
periodico o continuativo, alla data di maturazione
dei corrispettivi. Se le stesse prestazioni, sono
effettuate in modo continuativo nell’arco di un
periodo superiore a un anno e se non comportano
pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si
considerano effettuate al termine di ciascun anno
solare fino all’ultimazione delle prestazioni
medesime.
Prestazioni di servizi (tutte) rese tra soggetti Nulla cambia. Quindi, le prestazioni di servizi si
stabiliti in Italia
considerano effettuate all’atto del pagamento del
corrispettivo, o se anteriormente a tale momento,
Prestazioni di cui all’art. 7-quater e 7-quinquies del all’atto dell’emissione della fattura.
D.P.R. n. 633/1972 rese tra soggetto stabilito in Italia
e soggetto estero (UE o extra-UE)
Comunitaria 2010 – obbligo di reverse charge
Si ricorda che a decorrere dal 17 marzo 2012 gli obblighi di fatturazione e di registrazione per le
prestazioni “generiche” di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 rese da soggetti passivi stabiliti
in altro Stato UE nei confronti di soggetti passivi italiani, sono adempiuti dai committenti
soggetti passivi residenti secondo le stesse regole previste per gli acquisti intracomunitari di beni
(c.d. reverse charge). Conseguentemente la fattura deve essere “integrata” ai sensi dell’art. 46
del D.L. 331/1993 e registrata a norma del successivo art. 47 entro il mese di ricevimento ovvero
anche successivamente ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al
relativo mese. Sul punto si fa presente che a livello nazionale la Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011
aveva previsto la possibilità di utilizzo del reverse charge invece che dell’autofattura. Ne consegue
che dal 17 marzo 2012 per le prestazioni “generiche” non è più possibile utilizzare il sistema
dell’autofattura (più avanti si evidenzierà il fatto che dal 1° gennaio 2013 è esteso l’obbligo di
integrazione della fattura ricevuta da prestatore/cedente stabilito in altro Paese della UE, anche
alle compravendite di beni e ai servizi non generici).
NB: nel caso in cui il prestatore sia "stabilito" in un Paese extra UE il committente "stabilito" in
Italia, per assolvere all'inversione contabile, dovrà emettere apposita autofattura (quindi, in tal
caso non potrà avvalersi del reverse charge).
Prestazioni di servizi generici (art. 7-ter, DPR n.
633/1972) rese a soggetti passivi UE fino al 31.12.2012
Fattura
UE
Momento di effettuazione (art. 6, comma 6, D.P.R. n.
633/1972): ULTIMAZIONE o anticipato PAGAMENTO (non
rileva fatturazione anticipata).
Obbligo emissione fattura (art. 21, comma 6, D.P.R. n.
633/1972): SÌ
Termine emissione (art. 21, comma 4, D.P.R. n. 633/1972):
nel momento di effettuazione dell’operazione.
Termine registrazione (art. 23, comma 1, D.P.R. n.
633/1972): entro 15 giorni dalla data di emissione.
Stati UE
Italia
IT
Prestazioni di servizi generici (art. 7-ter, DPR n.
633/1972) rese a soggetti passivi UE dall’1.1.2013
Momento di effettuazione (art. 6, comma 6, D.P.R. n.
Fattura
633/1972): ULTIMAZIONE o anticipato PAGAMENTO (non rileva
fatturazione anticipata).
UE
Obbligo emissione fattura (art. 21, comma 6-bis, lett a), D.P.R.
n. 633/1972): SÌ, ma solo se il soggetto passivo UE è anche
debitore d’imposta + annotazione “inversione contabile” .
Termine emissione (art. 21, comma 4, lett c), D.P.R. n.
633/1972): entro il 15 del mese successivo a quello di
effettuazione dell’operazione.
Termine registrazione (art. 23, comma 1, D.P.R. n. 633/1972):
entro il termine di emissione con riferimento a mese di
effettuazione.
Presentazione elenchi INTRASTAT.
Stati UE
Italia
IT
Modifiche alle norme IVA in materia
di fatturazione
D.Lgs. n. 216/2012 di attuazione
della Direttiva 2010/45/UE
La nuova fattura dal 1° gennaio 2013
La Legge di Stabilità 2013 - Legge 24 dicembre 2012 n. 228 - G.U. 29 dicembre 2012, n. 302 - S.O.
n. 212, contenente, tra le altre, le disposizioni modificative del D.P.R. n. 633/1972 e del D.L. n.
331/1993, finalizzate a recepire nell’ordinamento nazionale le misure previste dalla Direttiva n.
2010/45/Ue del Consiglio del 13 luglio 2010, ha stabilito, con decorrenza 1° gennaio 2013, le
nuove modalità con riferimento alle norme in materia di fatturazione. Da ultimo si segnala che
l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013 ha fornito dei chiarimenti in
merito alla portata delle novità normative.
L’intento perseguito a livello europeo è quello di:
• ridurre gli oneri amministrativi a carico delle imprese attraverso la predisposizione di norme
condivise e meno complesse. Di fatto l’obiettivo è quello di creare un insieme di norme
armonizzate in tema di fatturazione riducendo le opzioni lasciate agli Stati membri;
• favorire le PMI con l’introduzione di documenti semplificati e la contabilità per cassa;
• diffondere la fattura elettronica;
• far venire meno le frodi IVA in ambito comunitario.
La nuova fattura dal 1° gennaio 2013 (segue)
Le novità in pillole
• Obbligo di indicazione all’interno della fattura del numero di partita IVA ovvero del
codice fiscale del committente/cessionario (il codice fiscale risulta obbligatorio solo nel
caso in cui il committente/cessionario sia un privato residente in Italia).
• Obbligo di inversione contabile (ovvero reverse charge) con integrazione della fattura
ricevuta da prestatore/cedente “stabilito” in altro Paese della UE.
• Introduzione della fattura semplificata per le transazioni di importo non superiore ad
euro 100 (tale limite, ad opera di apposito decreto ministeriale, potrà essere innalzato ad
euro 400).
• Vi è più tempo per la fatturazione delle operazioni intracomunitarie, per le quali il
documento dovrà essere emesso entro il giorno 15 del mese successivo all’effettuazione.
• Introdotta la fatturazione differita anche per le prestazioni di servizi.
• Obbligo di emissione della fattura per tutte le operazioni localizzate fuori dell’UE,
nonché per molte di quelle localizzate in altri Paesi UE.
• Più facile il ricorso alla fattura elettronica, la cui autenticità potrà essere garantita con
ogni sistema idoneo.
Contenuto della fattura
Le novità da segnalare sono le seguenti:
• la fattura deve contenere l’indicazione di un numero progressivo che la identifichi in modo univoco. Al fine
di evitare una applicazione non corretta da parte degli operatori, la R.M. n. 1 del 10 gennaio 2013 è intervenuta
sull’argomento precisando che a decorrere dal 1° gennaio 2013 “è compatibile con l’identificazione univoca
prevista dalla formulazione attuale della norma qualsiasi tipologia di numerazione progressiva che garantisca
l’identificazione univoca della fattura, se del caso, anche mediante riferimento alla data della fattura stessa”.
Con il documento di prassi citato l’Agenzia fa presente che possono essere adottate dagli operatori
principalmente due tipologie di numerazione progressiva.
• al fine di dimostrare l’univocità della numerazione, gli operatori possono utilizzare una numerazione
progressiva che non si “azzera” all’inizio di ciascun anno solare:
• a decorrere dal 1° gennaio 2013 gli operatori possono utilizzare una numerazione progressiva,
che inizi dal numero 1, proseguendo ininterrottamente fino alla cessazione dell’attività ovvero
• dal 1° gennaio 2013 gli operatori possono utilizzare la progressione dell’ultima fattura del 2012
(ancorché la numerazione non parta dalla n. 1), proseguendo ininterrottamente fino alla cessazione
dell’attività. Ad esempio, se l’ultima fattura è stata emessa nel 2012 con il n. 200, la prima fattura del
2013 andrà emessa con il n. 201.
• è consentito l’azzeramento della numerazione progressiva all’inizio di ciascun anno solare, così come
accadeva prima delle modifiche del 1° gennaio 2013. Infatti, la stessa Agenzia precisa che “qualora
risulti più agevole, il contribuente può continuare ad adottare il sistema di numerazione progressiva per
anno solare, in quanto l’identificazione univoca della fattura è, anche in tal caso, comunque garantita
dalla contestuale presenza nel documento della data che, in base alla lettera a) del citato articolo 21,
costituisce un elemento obbligatorio della fattura”.
Contenuto della fattura (segue)
• È sempre obbligatoria l’indicazione del numero di partita IVA del soggetto
cessionario o committente, sia esso stabilito in Italia ovvero in un altro Stato
membro dell’Unione europea. La Circolare n. 12/E/2013 ha chiarito che nel caso
di acquisto di beni/servizi ad uso promiscuo nella fattura dovrà essere riportata
la partita IVA del cessionario/committente. Infatti, solo in tal caso il
cessionario/committente soggetto passivo IVA potrà detrarre l’IVA afferente (la
quota parte dell’uso promiscuo) l’utilizzo nella propria attività.
In base alla nuova formulazione del comma 6 dell’art. 21, occorre indicare sulla
fattura specifiche annotazioni quando si tratta di operazioni non soggette, non
imponibili o esenti.
Contenuto della fattura (segue)
In particolare si stabilisce che “La fattura è emessa anche per le tipologie di operazioni
sotto elencate e contiene, in luogo dell’ammontare dell’imposta, le seguenti annotazioni
con l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale:
• cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale,
non soggette all’imposta a norma dell’art. 7-bis, comma 1, con l’annotazione “operazione
non soggetta”;
• operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater, con l’annotazione
“operazione non imponibile”;
• operazioni esenti di cui all’art. 10, eccetto quelle indicate al n. 6), con l’annotazione
“operazione esente”;
• operazioni soggette al regime del margine previsto dal D.L. 23 febbraio 1995, n. 41,
convertito dalla L. 22 marzo 1995, n. 85, con l’annotazione, a seconda dei casi, “regime
del margine – beni usati”, “regime del margine – oggetti d’arte” o “regime del margine –
oggetti di antiquariato o da collezione”;
• operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime del margine
previsto dall’art. 74-ter, con l’annotazione “regime del margine – agenzie di viaggio”.
Emissione della fattura
Si stabilisce che “la fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua
consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente”.
Viene pertanto recepito il principio comunitario della parità di trattamento tra le fatture
cartacee e quelle elettroniche.
Dal 1° gennaio 2013 è ampliato l’obbligo di emissione della fattura per le operazioni
territorialmente non rilevanti ai fini IVA, limitato fino al 31 dicembre 2012, alle sole
prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, rese nei confronti di
committenti stabiliti in un altro Stato membro della UE. Ne consegue che dal 1° gennaio
2013 sono oggetto di fatturazione anche le cessioni di beni e le prestazioni non territoriali
ai sensi degli artt. da 7 a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972 effettuate nei confronti di soggetti
passivi debitori dell’imposta in un altro Stato della UE ovvero nei confronti di soggetti extra
UE.
NB. Nelle ipotesi sopra individuate, la fattura dovrà riportare la dicitura “inversione contabile”
quando il cessionario/committente è stabilito nell’UE, ovvero se extra UE la dicitura
“operazione non soggetta”.
Emissione della fattura (segue)
NB con riferimento alle cessioni intracomunitarie di beni di cui all’art. 41 del D.L. n.
331/1993 la Circolare n. 12/E/2013 ha precisato che per la fatturazione di tali
operazioni, al posto dell’ammontare dell’imposta va indicato il titolo di non
imponibilità con l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o
nazionale. Ne consegue che per tali cessioni intracomunitarie non vi sarà l’obbligo di
indicazione anche della dicitura “inversione contabile”.
NB Dal 1° gennaio 2013 è stato esteso l’obbligo di integrazione della fattura (c.d.
reverse charge - che dal 17 marzo al 31 dicembre 2012 era previsto unicamente per
le prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972), ricevuta da
prestatore/cedente stabilito in altro Paese della UE, anche alle compravendite di
beni e ai servizi non generici. Più nel dettaglio si tratta degli acquisti di beni su
territorio nazionale da soggetto UE non stabilito in Italia e delle prestazioni di servizi
di cui agli artt. da 7-quater a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972 che prevedono delle
regole diverse da quella generale BtoB che stabilisce l’assoggettamento ad IVA nel
luogo di stabilimento del committente soggetto passivo IVA.
Emissione della fattura (segue)
Cessione di beni e prestazioni di servizi effettuate in Italia da soggetti non ivi “stabiliti” a soggetti passivi IVA in Italia
Extra-UE
UE
Stati UE o extra-UE
Territorialità IVA - Italia
Autofattura
Obbligo di ricorso al sistema
dell’autofattura, anche nel caso di
emissione di un documento (che non ha
alcuna valenza ai fini IVA) da parte del
prestatore/cedente estero
Italia
Reverse charge
Obbligo di ricorso generalizzato al
sistema del reverse charge ai sensi
degli artt. 46 e 47 del D.L. n.
331/1993
Emissione della fattura (segue)
Dal 1° gennaio 2013 anche le prestazioni prive del presupposto della territorialità,
ma soggette all’obbligo di fatturazione, concorreranno alla realizzazione del volume
d’affari.
NB: di fatto tali operazioni “non soggette” ad IVA per carenza del
requisito territoriale ha l’effetto di aumentare il volume d’affari dei contribuenti che
effettuano tali operazioni con riflessi:
• sul diritto di accesso al rimborso IVA;
• sull’accesso al regime contabile semplificato;
• ecc.
NB: così come disposto a livello normativo, l’aumento del volume d’affari non incide
sul plafond degli esportatori abituali.
Emissione della fattura (segue)
Per quanto concerne alcune fattispecie derogatorie rispetto al criterio generale dell’emissione della
fattura al momento dell’effettuazione dell’operazione, già previste dalla disposizione previgente, è stata
disposta:
• l’introduzione della fattura differita anche per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea
documentazione, effettuate nel corso dello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto. Ne
discende che può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15
del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime, anche se l’imposta deve essere liquidata
con riferimento al mese precedente.
NB: ne consegue che, ad esempio, se nel mese di gennaio 2013 sono state effettuate 20 prestazioni di
servizi (pagate nel mese di gennaio), nei confronti di un medesimo cliente, il prestatore potrà emettere
fattura differita entro e non oltre il 15 febbraio 2013 tenendo comunque presente che le stesse
concorreranno nella liquidazione del mese di gennaio (e per meglio dire nel mese in cui si considerano
effettuate ai fini IVA – art. 6 del D.P.R. n. 633/1972);
• che “per le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro
dell’Unione europea, non soggette all’imposta ai sensi dell’art. 7-ter, la fattura è emessa entro il giorno
15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione”. È concesso al fornitore della
prestazione di servizio un termine più lungo per l’emissione della fattura, rispetto a quello delle ore
24:00 del giorno in cui la prestazione si ritiene ultimata.
Esempio autofattura: la società Alfa S.p.A. acquista
prestazioni di servizi da Avv. “stabilito” in Svizzera
Fattura semplificata
Introduzione dell’art. 21-bis che contempla la possibilità, a scelta del
contribuente, di emettere la fattura semplificata per le operazioni di ammontare
complessivo non superiore a 100 euro, nonché per le fatture rettificative di cui
all’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972.
Fattura semplificata (segue)
La fattura semplificata deve contenere almeno le seguenti indicazioni:
1. data di emissione;
2.
numero progressivo che la identifichi in modo univoco;
3. ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto
cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile
organizzazione per i soggetti non residenti;
4. numero di partita IVA del soggetto cedente o prestatore;
5. ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto
cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile
organizzazione per i soggetti non residenti; in alternativa, in caso di soggetto stabilito nel
territorio dello Stato può essere indicato il codice fiscale o il numero di partita IVA, ovvero, in
caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, numero di
identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento;
6. descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi;
7. ammontare del corrispettivo complessivo e dell’imposta incorporata, ovvero dei dati che
permettono di calcolarla;
8. per le fatture emesse ai sensi dell’art. 26, il riferimento alla fattura rettificata e le indicazioni
specifiche che vengono modificate.
Fattura semplificata (segue)
Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, il limite di 100 euro può essere
elevato fino a 400 euro, nonché può essere consentita l’emissione di fatture semplificate
anche senza limiti di importo per le operazioni effettuate nell’ambito di specifici settori
di attività o da specifiche tipologie di soggetti per i quali le pratiche commerciali o
amministrative ovvero le condizioni tecniche di emissione delle fatture rendono
particolarmente difficoltoso il rispetto degli adempimenti previsti per l’emissione delle
fatture.
NB In ogni caso, le fatture semplificate non possono essere emesse per le vendite a
distanza, le cessioni intracomunitarie di beni, le prestazioni transfrontaliere di servizi,
soggette a inversione contabile.
NB la Circolare n. 12/E/2013 ha precisato che per quanto attiene alla registrazione di tali
fatture da parte del cedente/prestatore, considerato che vi possono essere casi in cui il
cessionario/committente sia identificato con il solo numero di partita IVA ovvero codice
fiscale, potrà essere effettuata utilizzando unicamente tali dati “sintetici” invece che
riportare la ditta, denominazione ovvero ragione sociale (come invece è richiesto dall’art.
23 del D.P.R. n. 633/1972).
Fattura semplificata (segue)
NB In considerazione del fatto che tale fattura semplificata potrà costituire una
rilevante semplificazione operativa per gli utenti di apparecchi misuratori fiscali, è
stato stabilito che può essere emessa anche mediante tali misuratori (per meglio
dire la Legge di stabilità per il 2013 ha concesso la possibilità di emettere la fattura,
sia ordinaria che semplificata, attraverso gli apparecchi misuratori fiscali –
registratori di cassa). Di fatto, tale modifica vuole andare incontro alle esigenze dei
commercianti al minuto utilizzatori di apparecchi misuratori fiscali, e in particolare
dei pubblici esercizi che operano nel settore delle somministrazioni di alimenti e
bevande, i quali incontrano oggettive difficoltà nel rilasciare le fatture per le
prestazioni erogate ai clienti che ne abbiano fatto richiesta e che sono peraltro, nella
maggior parte dei casi, relative a transazioni di modesto valore economico unitario.
Fattura elettronica
La nuova disposizione della direttiva fornisce la definizione di fattura elettronica, stabilendo che
“per ‘fattura elettronica’ s’intende una fattura contenente le informazioni richieste dalla presente
direttiva emessa e ricevuta in formato elettronico”. Inoltre “il ricorso a una fattura elettronica è
subordinato all’accordo del destinatario”. In base a tale disposizione risulta in pratica superato il
concetto di trasmissione o messa a disposizione per via elettronica.
Sempre le nuove disposizioni comunitarie stabiliscono che il soggetto passivo:
• debba assicurare l’autenticità dell’origine, l’integrità del contenuto e la leggibilità delle fatture (in
base all’interpretazione di fonte comunitaria “con leggibilità si intende che la fattura è leggibile per
l’uomo”) e fornisce la definizione di autenticità dell’origine e di integrità del contenuto;
• e che, per assicurare la presenza dei requisiti menzionati, può alternativamente ricorrere a:
–
l’uso di “controlli di gestione che assicurino una pista di controllo affidabile tra una
fattura e una cessione di beni o una prestazione di servizi”;
–
l’uso di tecnologie che assicurino l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto,
quali, a mero titolo esemplificativo, la firma elettronica avanzata o la trasmissione
elettronica dei dati (EDI).
Fattura elettronica (segue)
Questi nuovi principi sono recepiti nei commi 1 e 3 del nuovo art. 21 del D.P.R. n. 633/1972.
In particolare, al comma 1 si dispone che “(…) per fattura elettronica si intende la fattura che
è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico; il ricorso alla fattura
elettronica è subordinato all’accettazione da parte del destinatario. (…) La fattura, cartacea o
elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a
disposizione del cessionario o committente”.
Dovrebbe essere attentamente valutata la possibilità che il destinatario della fattura
acconsenta di fatto al loro ricevimento in via elettronica attraverso un “tacito accordo”.
Un’accettazione tacita da parte del destinatario della fattura elettronica implica, infatti,
l’obbligo per il destinatario di conservare in modalità elettronica tali fatture. Sembra doversi
ritenere che solo quando il destinatario manifesta un’effettiva e consapevole accettazione al
ricevimento della fattura elettronica, tale effetto possa trovare applicazione. Al contrario,
quando il destinatario manifesta solo il consenso per il recapito delle fatture attraverso mezzi
elettronici (ad esempio messa a disposizione sul portale) e proceda con la stampa e la
conservazione analogica dei documenti ricevuti elettronicamente è da escludere che vi sia
accettazione.
Fattura elettronica (segue)
Con riferimento ai requisiti della fattura e alle modalità per garantirne la presenza, il nuovo comma
3 dell’art. 21 stabilisce che “il soggetto passivo assicura l’autenticità dell’origine, l’integrità del
contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo
periodo di conservazione; autenticità dell’origine e integrità del contenuto possono essere garantite
mediante sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e
la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile, ovvero mediante l’apposizione della
firma elettronica qualificata o digitale dell’emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione
elettronica dei dati o altre tecnologie in grado di garantire l’autenticità dell’origine e l’integrità dei
dati”.
NB in tema di fattura elettronica la Circolare n. 12/E/2013 ha sottolineato che “Ulteriori indicazioni
in materia verranno fornite anche tenendo conto dei lavori del Forum italiano sulla fatturazione
elettronica, istituito con decreto del Direttore Generale delle Finanze del 12 dicembre 2011, con
l’obiettivo di individuare e proporre misure atte a favorire l’adozione della fatturazione elettronica
da parte di imprese e lavoratori autonomi, preservando l’interoperabilità transfrontaliera dei
soggetti che utilizzano la fattura elettronica”.
Conservazione delle fatture
Le novità contenute al terzo comma, secondo e terzo periodo, dell’art. 39 del D.P.R.
n. 633/1972, nel quale si stabilisce che “le fatture elettroniche sono conservate in
modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro
dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 21, comma 5, del D.Lgs. 7
marzo 2005, n. 82. Le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono
essere conservate elettronicamente”.
In sostanza, si prevede la conservazione elettronica obbligatoria per le fatture
elettroniche (cioè quelle emesse e ricevute in maniera elettronica, perché accettate
dal destinatario) e facoltativa per quelle cartacee e per quelle create in formato
elettronico, intendendosi per tali anche le fatture create e trasmesse con uno dei
metodi previsti dal novellato comma 3 dell’art. 21, ma per le quali non vi è stata
l’accettazione da parte del destinatario (condizione vincolante per parlare di fattura
elettronica).
Conservazione delle fatture (segue)
Per quanto concerne il luogo di conservazione delle fatture, è consentita la
conservazione elettronica in un altro Stato (con cui esistono strumenti giuridici che
assicurano la reciproca assistenza), non solo delle fatture, ma anche degli altri
documenti fiscalmente rilevanti, mantenendo tuttavia il vincolo di assicurare, per
finalità di controllo, l’accesso automatizzato all’archivio e che tutti i documenti e i
dati in esso contenuti, compresi quelli che garantiscono l’autenticità e l’integrità
delle fatture, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico.
Esigibilità dell’imposta negli scambi
intracomunitari
Dal 1° gennaio 2013 sono state modificate in modo significativo le disposizioni in tema
di esigibilità dell’imposta con riferimento alle operazioni intracomunitarie.
Più nel dettaglio è stato previsto che l’esigibilità dell’IVA, per gli scambi intracomunitari
di beni, è fatta coincidere con l’emissione della fattura o al più tardi con il giorno 15 del
mese successivo all’effettuazione della cessione.
Con riferimento al momento di effettuazione dello scambio intracomunitario di beni
viene stabilito che, sia per le cessioni intracomunitarie sia per gli acquisti intracomunitari
di beni, è identificato con l’inizio del trasporto o della spedizione, rispettivamente, dal
territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza.
Inoltre, è stato stabilito che se anteriormente al verificarsi dell’inizio del trasporto o della
spedizione è stata emessa la fattura l’operazione intracomunitaria si considera
effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura. In pratica continua
ad essere rilevante l’emissione anticipata delle fatture, in relazione alle operazioni
intracomunitarie sui beni.
Esigibilità dell’imposta negli scambi
intracomunitari (segue)
Per quanto riguarda gli adempimenti di fatturazione e registrazione è stato stabilito
che:
• per le cessioni intracomunitarie di beni la fattura sia emessa entro il giorno 15 del
mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione;
• le fatture relative agli acquisti intracomunitari, previa integrazione, sono annotate
distintamente, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della
fattura, e con riferimento al mese precedente, nel registro di cui all’articolo 23 del
decreto del D.P.R. n. 633/1972, secondo l’ordine della numerazione, con
l’indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera;
• per la regolarizzazione degli acquisti intracomunitari per i quali il cessionario non
ha ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello di
effettuazione dell’operazione, questi emetta apposita autofattura entro il 15 del
terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. La disposizione
fornisce quindi un termine più ampio per la regolarizzazione rispetto a quello
vigente fino al 31 dicembre 2012.
Esigibilità dell’imposta negli scambi
intracomunitari (segue)
Fattura
Beni
Momento di effettuazione (art. 39, co. 1, D.L. 331/1993): all’atto dell’inizio del
trasporto o della spedizione o anteriormente se vi è anticipo della fatturazione.
(Momento giuridico)
Termini integrazione (art. 46, co. 1, D.L. n. 331/1993): nulla è detto sul termine per
UE
integrare.
Termine registrazione (art. 47, co. 1, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese
successivo a quello di ricezione della fattura con riferimento al mese precedente.
(Momento contabile)
Termine eventuale autofattura (art. 46, co. 5, D.L. 331/1993): se entro il secondo
mese successivo a quello in cui l’operazione è effettuata non si riceve fattura da
integrare è necessario emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo a
quello di in cui l’operazione è effettuata. (Momento giuridico) + annotazione
immediata con riferimento al mese precedente
Presentazione elenchi INTRASTAT.
Stati UE
Italia
IT
Esigibilità dell’imposta negli scambi
intracomunitari (segue)
Fattura
Beni
Momento di effettuazione (art. 39, co. 1, D.L. 331/1993): all’atto dell’inizio del
trasporto o della spedizione o anteriormente se vi è anticipo della fatturazione.
(Momento giuridico)
Termini emissione (art. 46, co. 2, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese
UE
successivo a quello di effettuazione dell’operazione.
Termine registrazione (art. 47, co. 4, D.L. n. 331/1993): devono essere annotate
con riferimento alla data di emissione.
Presentazione elenchi INTRASTAT.
Stati UE
Italia
IT
Esigibilità dell’imposta negli scambi
intracomunitari (segue)
Acquisti e cessioni intracomunitarie
Fattura
Momento di effettuazione (art. 39, co. 1, D.L. 331/1993): all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione o
anteriormente se vi è anticipo della fatturazione. (Momento giuridico)
a) Acquisti intracomunitari:
Termini integrazione (art. 46, co. 1, D.L. n. 331/1993): nulla è detto sul termine per integrare.
Termine registrazione (art. 47, co. 1, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura
UE
con riferimento al mese precedente. (Momento contabile)
Termine eventuale autofattura (art. 46, co. 5, D.L. 331/1993): se entro il secondo mese successivo a quello in cui
l’operazione è effettuata non si riceve fattura da integrare è necessario emettere autofattura entro il 15 del terzo mese
successivo a quello di in cui l’operazione è effettuata. (Momento giuridico) + annotazione immediata con riferimento al
mese precedente
Presentazione elenchi INTRASTAT.
b) Cessioni intracomunitarie:
Termini emissione (art. 46, co. 2, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione
dell’operazione.
Termine registrazione (art. 47, co. 4, D.L. n. 331/1993): devono essere annotate con riferimento alla data di emissione.
Presentazione elenchi INTRASTAT.
Stati UE
Italia
IT
INTRASTAT
La legge di Stabilità 2013 non ha cambiato quanto previsto ai fini degli elenchi INTRASTAT
(ancorché si dovranno fare gli opportuni ragionamenti sul termine più ampio di registrazione),
conseguentemente per le cessioni intracomunitarie di beni, gli stessi andranno compilati:
• prendendo a riferimento i dati delle cessioni intracomunitarie registrate o soggette a
registrazione nel periodo (trimestrale o mensile) di riferimento, ciò implica (a decorrere dal
1° gennaio 2013) che una cessione effettuata a marzo 2013 e registrata in aprile va inserita
nella comunicazione di tale mese da presentare entro il 25 maggio. Se invece l’operazione è
registrata nello stesso mese di effettuazione, l’operazione confluisce nel modello relativo a
marzo da presentare entro il 25 aprile;
• nel caso di fatturazione anticipata con riferimento al periodo nel quale è stata eseguita la
consegna/spedizione dei beni (art. 50, 7° comma del D.L. n. 331/1993).
Con riferimento agli acquisti intracomunitari di beni gli elenchi INTRASTAT andranno
alimentati:
• prendendo a riferimento l’annotazione nel registro IVA delle vendite;
• nel caso di fatturazione anticipata si dovrà prendere a riferimento il periodo nel quale il
fornitore ha dato luogo alla consegna/spedizione dei beni.
Base imponibile delle operazioni: corrispettivi,
spese e oneri espressi in valuta estera
È stato sostituito il precedente quarto comma dell’art. 13 del D.P.R. n. 633/1972,
prevedendo che ai fini della determinazione della base imponibile IVA, con riferimento ai
corrispettivi, spese e oneri espressi in valuta estera si deve applicare, nell’ordine:
• il cambio del giorno di effettuazione dell’operazione;
• il cambio del giorno della data della fattura, se in essa non è indicato il giorno di
effettuazione dell’operazione;
• il cambio del giorno antecedente più prossimo a quello di emissione della fattura,
qualora manchi il cambio relativo a quest’ultimo giorno.
NB La conversione in euro, per tutte le operazioni effettuate nell’anno solare, può essere
fatta sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea.
NB La Circolare n. 12/E/2013 ha precisato che la conversione in Euro deve essere fatta
sia per l’imponibile che per l’imposta. Quindi, non vale più la regola (valevole fino al 31
dicembre 2012) di convertire in Euro solo l’imposta.
Novità IVA ad opera della
Legge Europea
Premessa
La Legge Europea 2014 (Legge n. 115 del 29 luglio
2015), con effetto 18 agosto 2015, ha introdotto delle
novità sulla disciplina IVA relativa ai servizi
internazionali (art. 9 del DPR n. 633/1972) nonché in
merito agli scambi intracomunitari (articoli 38 e 41 del
DL n. 331/1993).
Novità IVA della Legge Europea 2014
(a decorrere dal 18 agosto 2015)
Novità in
tema di
servizi
internazionali
La Legge Europea 2014 ha previsto l’estensione del regime di non imponibilità IVA di
cui all’art. 9 comma 1 del DPR n. 633/1972 a tutti i servizi accessori relativi alle piccole
spedizioni di carattere non commerciale (di cui alla direttiva 2006/79/CE) e alle
spedizioni di valore trascurabile, a condizione che i corrispettivi dei servizi accessori
abbiano concorso alla formazione della base imponibile e ancorché la medesima non
sia stata assoggettata all’imposta.
Alla luce delle novità normative, il regime di non imponibilità IVA di cui all’art. 9 del
DPR n. 633/1972, a decorrere dal 18 agosto 2015, torna applicabile anche a tutti i
servizi accessori relativi:
• alle piccole spedizioni di carattere non commerciale, di cui alla direttiva
2006/79/CE;
• alle spedizioni di valore trascurabile di cui alla direttiva 2009/132/CE, sempreché
i corrispettivi dei servizi accessori abbiano concorso alla formazione della base
imponibile IVA ai sensi dell’art. 69 del DPR n. 633/1972, e l’importazione non sia
stata assoggettata ad imposta.
Allo scopo di rendere organica l’intera normativa, è stata prevista la revisione, da
attuare attraverso apposito regolamento del Ministro dell’economia, dell’attuale
regolamento in materia di franchigie fiscali, adottato con il decreto del Ministro delle
Finanze del 5 dicembre 1997, n. 489, al fine di esplicitare che, nei casi di applicazione
della franchigia dai diritti doganali alle piccole spedizioni di carattere non commerciali
e alle spedizioni di valore trascurabile, detta franchigia riguarda anche i relativi servizi
accessori, a prescindere dal loro ammontare.
Novità IVA della Legge Europea 2014
(a decorrere dal 18 agosto 2015) (segue)
Novità in tema di
scambi
intracomunitari di
beni
A seguito della sentenza della Corte di Giustizia Ue Dresser-Rand (cause riunite C-606/12 e C-607/12 del 6 marzo 2014), che ha portato la
Commissione Europea ad avviare nei confronti dell’Italia una procedura di infrazione (caso EU Pilot n. 6286/14/TAXU), sono state modificate
le disposizioni normative contenute negli artt. 38 e 41 del DL n. 331/1993.
Infatti, prima delle modifiche apportate dalla Legge Europea 2014 la norma in materia di acquisti e cessioni intracomunitarie prevedeva che il
regime sospensivo IVA si estendesse anche ai beni inoltrati in un terzo Stato membro dell’Unione, ovvero al di fuori della Ue.
NB: dal 18 agosto 2015:
•
il nuovo art. 38, comma 5 del DL n. 331/1193 esclude dalla disciplina degli scambi intracomunitari le introduzioni in Italia di beni
provenienti da altro Stato membro, poste in essere da un soggetto passivo IVA in detto Stato membro solo “qualora il bene, al termine
della perizia o dei lavori, sia rispedito al soggetto passivo nello Stato membro a partire dal quale era stato inizialmente spedito o
trasportato”;
•
il nuovo art. 41, comma 3 del DL n. 331/1993 esclude dalla disciplina degli scambi intracomunitari, i trasferimenti di beni dall’Italia ad
altro Stato membro, poste in essere da un soggetto passivo IVA italiano a condizione che “i beni siano successivamente trasportati o
spediti al committente soggetto passivo d’imposta, nel territorio dello Stato”.
A seguito delle modifiche normative:
•
il soggetto passivo italiano che si trovi a inviare beni in lavorazione in un altro Stato comunitario, senza che gli stessi facciano rientro in
Italia, non potrà beneficiare del regime IVA sospensivo e dovrà considerare l’operazione un trasferimento di beni a “se stesso” (previa
identificazione nell’altro Stato membro di destinazione), non imponibile IVA;
•
l’operatore comunitario che trasferisce beni propri in Italia per lavorazioni e manipolazioni, senza che gli stessi facciano rientro nel
medesimo Stato membro del committente, dovranno quivi registrarsi ai fini IVA (mediante identificazione diretta ovvero
rappresentante fiscale) per effettuare l’acquisto intracomunitario a “se stessi”. Tenendo comunque presente che il prestatore soggetto
passivo IVA “stabilito” in Italia, se opera come terzista, deve applicare il regime IVA previsto per le lavorazioni relative a beni mobili,
sicché – nei rapporti con il committente, soggetto passivo, stabilito in altro Paese membro – effettua un’operazione non soggetta a IVA
ai sensi dell’art. 7-ter del DPR n. 633/1972; in pratica, la disciplina della lavorazione non è influenzata dal trattamento IVA dei
movimenti intracomunitari di beni a scopo di lavorazione.
NB: in tutti i casi in cui i beni, dopo la lavorazione, non ritornino nello Stato membro da cui sono stati originariamente spediti, oltre a quanto
già evidenziato in termini di identificazione diretta (o nomina di rappresentante fiscale), l’operatore, per il tramite della propria nuova
posizione IVA dovrà:
•
porre in essere una cessione intracomunitaria di beni, se questi sono ceduti ad un soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro;
•
eseguire una esportazione di cui all’art. 8, 1° comma del D.P.R. n. 633/1972, se i beni oggetto di cessione sono trasportati fuori dal
territorio comunitario.
Territorialità IVA: prestazioni di
servizi
La disciplina
Il Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 che ha abrogato il precedente
Regolamento n. 1777/2005, ha fornito una chiara e puntuale interpretazione delle norme
sull'IVA comunitaria previste dalla Direttiva n. 2006/112/CE.
Obiettivo: uniformare il regime IVA in ambito UE.
Il Regolamento (salvo alcune specifiche disposizioni) si applica a decorrere dal 1° luglio
2011, ed interviene, in particolar modo, in materia di soggetti passivi, cessioni di beni e
prestazioni di servizi e luogo delle operazioni imponibili.
L'Agenzia delle Entrate con Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 ha fornito importanti
chiarimenti sulla portata del Regolamento.
•Entrata in vigore delle nuove disposizioni: il 12 aprile 2011
•Giuridicamente vincolanti a partire dal 1° luglio 2011 (per espressa previsione
normativa ex art. 65 del Regolamento UE n. 282/2011).
Le nuove disposizioni non compromettono la validità della legislazione e
dell'interpretazione precedentemente adottata dagli Stati membri. Ciò significa che
eventuali interpretazioni ufficiali fornite dalle Amministrazioni fiscali dei singoli Stati
Membri della UE restano valide, almeno fino al 1° luglio 2011.
Status di soggetto passivo IVA
Regolamento UE n. 282/2011 sulla territorialità delle prestazioni di servizi: principali indicazioni
Sede dell'attività
economica del
soggetto passivo
(art. 10)
Luogo in cui sono svolte le funzioni dell'amministrazione centrale dell'impresa. A tal fine si tiene conto del luogo in cui vengono prese le decisioni essenziali
sulla gestione generale dell'impresa, della sede legale e del luogo in cui si riunisce la direzione. In caso di incertezza, prevale il primo. La mera esistenza di un
indirizzo postale non identifica la sede dell'attività.
Stabile
organizzazione
(art. 11)
Una qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica di cui all'art. 10, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una
struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentire di ricevere e utilizzare i servizi per le esigenze proprie, nonché di prestare i servizi resi.
Domicilio della
persona fisica
(art. 12)
Indirizzo che figura nel registro della popolazione o in un registro analogo, oppure indirizzo indicato dalla persona all'autorità fiscale competente, salvo che vi
siano prove che tale indirizzo non corrisponde alla realtà.
Residenza della
persona fisica
(art. 13)
Luogo in cui la persona fisica vive abitualmente a motivo di interessi personali e professionali. Se gli interessi professionali si trovano in un Paese diverso in cui
vi sono quelli personali, o non siano presenti interessi professionali, il luogo della residenza abituale è determinata dagli interessi personali che presentano
stretti legami tra la persona e il luogo in cui vive.
Status di soggetto
passivo del
destinatario (art.
17)
Tale status è determinato in base alle disposizioni sulla soggettività passiva previste dalla Direttiva n. 2006/112/Ce (c.d. Direttiva Iva).
Accertamento
dello status del
destinatario Ue
(art. 18)
È considerato soggetto passivo (destinatario UE):
- il destinatario che ha comunicato il numero di Partita Iva, purché ottenga conferma della validità e dell'esattezza dei dati forniti (tramite sistema VIES);
- il destinatario che ha comunicato di avere richiesto, ma non ancora ottenuto, il numero di Partita Iva, purché ottenga qualsiasi altra prova e la verifichi
applicando le normali procedure di sicurezza commerciale, quali quelle sui controlli di identità o di pagamento.
Accertamento
dello status del
destinatario
extraUe (art. 18)
È considerato soggetto passivo (destinatario extraUE):
- il destinatario che ha fornito il certificato, rilasciato dall'autorità fiscale competente, attestante il diritto al rimborso dell'Iva assolta nella Ue;
-il destinatario che, in mancanza del predetto certificato, fornisca il proprio numero identificativo Iva, o numero analogo che lo identifichi come impresa.
In mancanza di quanto sopra esposto, al fine di accertare lo status passivo del destinatario, il fornitore deve reperire una qualsiasi altra prova attestante lo
status e effettuare una verifica dell'esattezza delle informazioni ottenute, mediante le normali procedure di sicurezza commerciale (controlli di identità o di
pagamento).
IVA prestazioni di servizi
Stabile organizzazione ai fini IVA
Il Regolamento UE n. 282/2011 ha fornito, per la prima volta, la definizione di stabile
organizzazione ai fini IVA.
In particolare, l'art. 11 del Regolamento ha stabilito quanto segue:
“<…> la stabile organizzazione designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede
dell'attività economica <…> caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e
una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e
di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta
organizzazione".
IVA prestazioni di servizi
Stabile organizzazione: operazioni territoriali
Operazioni territoriali e stabile organizzazione: individuazione del debitore d'imposta ai fini Iva
Operazioni realizzate
dalla stabile
organizzazione
La stabile organizzazione è:
• elemento di collegamento territoriale (in quanto soggetto passivo stabilito);
• debitore dell'imposta in quanto la stabile organizzazione «genera» essa stessa l'operazione, assumendo in proprio gli
obblighi d'imposta come soggetto passivo stabilito.
Operazioni realizzate
direttamente dal
soggetto estero senza
la partecipazione
della stabile
organizzazione
Quando l'operazione territorialmente rilevante non è effettuata dalla stabile organizzazione nazionale, ma direttamente dal
soggetto estero, debitore dell'imposta, ai sensi dell'art. 17, comma 2 e 3, D.P.R. n. 633/1972 è:
• il destinatario (cessionario/committente) se soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato e, in tal caso, l'imposta si
applica con il meccanismo dell'inversione contabile;
• lo stesso soggetto estero, se il destinatario è invece un privato consumatore oppure un soggetto passivo non stabilito
nello Stato. In questo caso, la stabile organizzazione (che è comunque estranea all'operazione) assume gli obblighi
d'imposta per conto del soggetto estero, in quanto la controparte non è soggetto passivo stabilito in Italia.
Operazioni realizzate
direttamente dal
soggetto estero con
la partecipazione
della stabile
organizzazione
La terza situazione configura l'ipotesi in cui la stabile organizzazione non produce l'operazione, ma «partecipa» alla
realizzazione dell'operazione effettuata dal soggetto estero: l'effetto di questa partecipazione comporta l'assunzione della
qualifica di debitore dell'imposta da parte della stabile organizzazione, anche se il destinatario è un soggetto passivo
stabilito. Il Regolamento n. 282/2011, all'art. 53, chiarisce, in sostanza, che tale circostanza si verifica quando il soggetto
estero abbia utilizzato «i mezzi umani o tecnici» della stabile organizzazione per operazioni inerenti alla realizzazione
dell'operazione prima o durante la realizzazione. Non rilevano, a tale scopo, i mezzi utilizzati solo per funzioni di supporto
amministrativo, come la contabilità, la fatturazione, ecc. Tuttavia, se viene emessa fattura con il numero di identificazione
Iva della stabile organizzazione, si considera che essa abbia partecipato all'operazione.
IVA prestazioni di servizi
Stabile organizzazione: un esempio
• Prendiamo ad esempio una casa-madre italiana con stabile organizzazione in
Germania che acquista un servizio prestato direttamente alla propria stabile
organizzazione da un prestatore tedesco.
In questo caso, la prestazione sarà territorialmente rilevante nel Paese della stabile
organizzazione e non in quello della casa-madre.
• Se invece il servizio è reso alla casa-madre, lo stesso sarà tassato in Italia dalla
casa-madre attraverso l'inversione contabile, nonostante la presenza in Germania di
una propria stabile organizzazione che in questo caso non eserciterà alcuna
"attrazione" ai fini della tassazione del servizio.
• Nel caso di un servizio prestato questa volta direttamente dalla casa-madre
italiana senza la partecipazione della stabile organizzazione a favore di un
committente tedesco, la prestazione sarà territorialmente rilevante in Germania,
ma il debitore dell'imposta sarà il committente in quanto la casa-madre non si
considera "stabilita" in Germania non essendo il servizio prestato attraverso la
propria stabile organizzazione.
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi “generiche”
Regola generale
B2B ai fini IVA
rileva il luogo di
stabilimento del
committente
Tutte le tipologie di servizi escluso:
o accesso a manifestazioni
o trasporto di passeggeri
o prestazioni di servizi relative a beni immobili
o locazione a breve termine di mezzi di trasporto
o ristorazione e catering
B2C ai fini IVA
rileva il luogo di
stabilimento del
prestatore
Tutte le tipologie di servizi escluso:
o prestazioni sportive, culturali, artistiche, ecc. compreso l'accesso alle manifestazioni
o trasporto passeggeri e trasporto di beni
o prestazioni relative a beni immobili
o locazione di mezzi di trasporto a breve e a lungo termine
o ristorazione e catering
o intermediazioni
o lavorazioni su beni mobili materiali
o prestazioni accessorie ai trasporti
o prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici
o prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi “generiche” (segue)
Come stabilito dal Regolamento, rientrano nel concetto di prestazioni di servizi "generiche"
anche:
• prestazioni di servizi relative all'organizzazione di funerali ;
• concessione di diritti di radiodiffusione televisiva di partite di calcio;
• servizi concernenti la richiesta di rimborsi IVA;
• servizi di traduzione testi.
Attenzione In merito alle intermediazioni, lo stesso Regolamento ha chiarito che i servizi
d'intermediazione nella fornitura di alloggio nel settore alberghiero, o in settori analoghi,
saranno tassati nel Paese di stabilimento del committente se soggetto passivo, mentre
saranno tassati nel Paese in cui è sito l'immobile in caso d'intermediazione resa a privato
consumatore.
Sul punto la Circolare n. 37/E/2011 ha chiarito che tale regola non vale nel caso in cui la
prestazione alberghiera sia compresa dall'agenzia di viaggio in un pacchetto turistico. In tale
ipotesi è applicabile quanto previsto dal regime speciale di cui all'art. 74-ter del D.P.R. n.
633/1972. La prestazione si considererà in ogni caso effettuata nello Stato in cui ha sede
l'agenzia di viaggio, o la stabile organizzazione dell'agenzia di viaggio che cede il pacchetto
turistico. Inoltre, all'art. 9, il Regolamento specifica che la vendita di un'opzione si considera
sempre una prestazione di servizi indipendentemente dalle operazioni sottostanti cui la stessa
si riferisce.
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi su beni mobili
Tipologia di servizio
Prestazioni di lavorazione, perizie,
relative a beni mobili materiali,
operazioni accessorie ai trasporti (carico,
scarico, movimentazione e simili)
Luogo di tassazione
Committente soggetto passivo IVA: luogo
in cui è stabilito il committente (*)
Committente non soggetto passivo IVA:
luogo di esecuzione della prestazione
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto
passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge
(ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai
sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi su beni mobili (segue)
Prestatore
Committente
Luogo di esecuzione
Sogg. passivo IVA
“stabilito” in un
Paese extra UE
Modalità contabili
Sogg. UE (non soggetto passivo
IVA – quindi, privato)
Altro Stato della UE
diverso dall’Italia
IVA territorialmente
rilevante nello Stato UE
diverso dall’Italia (dove
avviene la prestazione)
Fattura previa
identificazione IVA
(identificazione diretta o
rappresentante fiscale) da
parte del prestatore italiano
Italiano (sogg. passivo IVA)
Italia/UE o extra UE
Territorialmente rilevante ai
fini IVA in Italia
Fattura del prestatore
Italiano (sogg. passivo IVA)
Altro Stato della UE
diverso dall’Italia
Territorialmente rilevante ai
fini IVA in Italia (Paese del
committente)
Reverse charge da parte del
committente italiano
Italiano (non soggetto passivo
IVA – quindi, privato)
Altro Stato della UE
diverso dall’Italia
IVA del Paese della UE
(diverso dal’Italia) dove
viene eseguita la
prestazione
Fattura da parte del
prestatore UE
Italiano (non soggetto passivo
IVA – quindi, privato)
Italia
Territorialmente rilevante in
Italia
Fattura previa
identificazione IVA
(identificazione diretta o
rappresentante fiscale) da
parte del prestatore UE
Italiano (sogg. passivo IVA)
Paese extra UE
Territorialmente rilevante ai
fini IVA in Italia (Paese del
committente)
Autofattura da parte del
committente italiano
Italiano (sogg.
pass. IVA)
Sogg. passivo IVA
“stabilito” in altro
Paese della UE
diverso dall’Italia
Regime IVA
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi su beni immobili
Prestatore
Italiano/UE/extra UE
Committente
Ubicazione
dell’immobile
Rilevanti ai fini IVA
in Italia
Italia
SI (*)
Estero
NO
Italiano/UE/extra UE
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo
IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero
autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi
dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi su beni immobili (segue)
Prestatore
Committente
Luogo di ubicazione
dell’immobile
Sogg. passivo IVA
“stabilito” in un
Paese extra UE
Modalità contabili
Italiano o sogg. comunitario
(non soggetti passivi IVA –
quindi, privati)
Altro Stato della UE
diverso dall’Italia
IVA territorialmente
rilevante nello Stato UE
diverso dall’Italia dove
si trova l’immobile
Fattura previa identificazione IVA
(identificazione diretta o
rappresentante fiscale) da parte
del prestatore italiano
Italiano (sogg. passivo IVA)
Italia
IVA in Italia
Reverse charge da parte del
committente italiano
Italiano (non soggetto
passivo IVA – quindi,
privato)
Italia
IVA in Italia
Fattura previa identificazione IVA
in Italia (identificazione diretta o
rappresentante fiscale) da parte
del prestatore UE
Italiano (sogg. passivo IVA)
Italia
IVA in Italia
Autofattura da parte del
committente italiano
Italiano (sogg. pass.
IVA)
Sogg. passivo IVA
“stabilito” in altro
Paese della UE
diverso dall’Italia
Regime IVA
IVA prestazioni di servizi
Distinzione ai fini fiscali fra beni mobili e immobili
L'Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 37/E/2011 ha chiarito:
• che per la distinzione ai fini fiscali di bene mobile o immobile si può fare riferimento a
quanto riportato all'interno della Circolare n. 38/E del 23 giugno 2010, la quale prevede che
“<...> si è in presenza di beni immobili quando non è possibile separare il bene mobile
dall'immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando per
riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati
antieconomici interventi di adattamento".
• che “<...> per i beni situati in Italia, nelle more dell'emanazione da parte dell'Unione Europea
di criteri generali atti a distinguere beni mobili da beni immobili, occorre altresì aver riguardo
all'eventuale accatastamento del bene, elemento che lascia presumere di norma che il bene
medesimo abbia caratteristiche tali da essere qualificato come immobile".
• che non rientrano tra le prestazioni di servizi su beni immobili "... i servizi di consulenza che
non afferiscono alla preparazione e al coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché riferiti a
un immobile specificamente individuato. In via esemplificativa, deve ritenersi esclusa dal
criterio derogatorio in esame l'attività dell'avvocato relativa alla predisposizione dell'atto di
vendita di un immobile o l'attività del tributarista relativa alla valutazione dei profili fiscali
dell'operazione".
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di ristorazione e catering
Prestatore
Italiano/UE/extra UE
Committente
Luogo di esecuzione
della prestazione
Rilevanti ai fini IVA
in Italia
Italia
SI (*)
Estero
NO
Italiano/UE/extra UE
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito”
in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è
“stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di ristorazione e catering (segue)
Prestatore
Italiano (sogg.
pass. IVA)
Sogg. passivo IVA
“stabilito” in altro
Paese della UE
diverso dall’Italia
Committente
Luogo di esecuzione
della prestazione
Regime IVA
Modalità contabili
Italiano soggetto
passivo IVA/Italiano
privato
Italia
IVA territorialmente
rilevante in Italia
Fattura del prestatore
Italiano soggetto
passivo IVA/Italiano
privato
Altro Stato della UE
diverso dall’Italia
IVA di Altro Stato
della UE diverso
dall’Italia
Fattura (con IVA dello Stato
UE dove avviene
l’esecuzione della
prestazione)
Italiano soggetto
passivo
Italia
IVA territorialmente
rilevante in Italia
Reverse charge del
committente italiano
Italiano privato
Italia
IVA territorialmente
rilevante in Italia
Fattura previa
identificazione IVA in Italia
(identificazione diretta o
rappresentante fiscale) da
parte del prestatore UE
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di ristorazione e catering a bordo
di mezzi di trasporto effettuati all’interno della UE
Prestatore
Italiano/UE/extra
UE
Committente
Inizio del trasporto
Rilevanti ai fini IVA
in Italia
Italia
SI (*)
Estero
NO
Italiano/UE/extra
UE
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA
“stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il
prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n.
633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di ristorazione e catering a bordo
di mezzi di trasporto effettuati all’interno della UE (segue)
Prestatore
Italiano (sogg. pass.
IVA)
Committente
Luogo di inizio del
trasporto
Regime IVA
Modalità contabili
Italiano soggetto
passivo IVA/Italiano
privato
Italia
IVA territorialmente
rilevante in Italia
Fattura del
prestatore
Italiano soggetto
passivo IVA/Italiano
privato
Altro Stato della UE
diverso dall’Italia
IVA di Altro Stato
della UE diverso
dall’Italia dove è
iniziato il trasporto
Fattura (con IVA
dello Stato UE dove
è iniziato il
trasporto)
Sogg. passivo IVA
“stabilito” in altro
Paese della UE
diverso dall’Italia
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di servizi culturali, artistiche, ecc.
Prestazioni di servizi culturali, artistici,
sportivi, scientifici, educativi, ricreativi
e affini
Dal 1° gennaio 2011, tali prestazioni si considerano effettuate nel luogo dove è stabilito
il committente (regola generale della committenza) se quest’ultimo è un soggetto
passivo ai fini Iva.
Nel caso in cui il committente sia un soggetto privato (quindi, non soggetto passivo IVA)
si dovrà prendere a riferimento il luogo di materiale esecuzione della prestazione.
Servizi di accesso alle manifestazioni
culturali, artistici, sportivi, scientifici,
educativi, ricreativi e affini, oltre che
per i servizi accessori
Rimangono assoggettati alla “regola del luogo di svolgimento”. L’art. 32 del Regolamento
UE n. 282/2011 precisa che per servizi relativi all’accesso si intendono le prestazioni che
consentono l’accesso ad una manifestazione (inclusi conferenze e seminari) in cambio di
un biglietto o di un corrispettivo, ivi compreso un corrispettivo sotto forma di
abbonamento, di biglietto stagionale o di quota periodica.
I servizi accessori comprendono i
servizi in relazione diretta con l’accesso
alle predette manifestazioni, forniti
separatamente alla persona che assiste
ad una manifestazione, dietro
corrispettivo
Tali servizi rimangono assoggettati, come per i precedenti, alla medesima “regola del
luogo di svolgimento”. Quindi, deve trattarsi, come cita il Regolamento UE n. 282/2011,
di servizi autonomi, prestati a titolo oneroso, quali l’utilizzo di spogliatoi o impianti
sanitari.
IVA prestazioni di servizi
Diritti di accesso
Prestatore
Italiano (sogg.
pass. IVA)
Sogg. passivo IVA
“stabilito” in
altro Paese della
UE diverso
dall’Italia
Committente
Luogo di
esecuzione
Regime IVA
Modalità contabili
Italiano soggetto passivo
IVA/Italiano privato
Italia
IVA territorialmente
rilevante in Italia
Fattura del prestatore
Soggetto passivo IVA
“stabilito” in altro Paese
della UE diverso dall’Italia –
privato di altro Paese della
UE diverso dall’Italia
Italia
IVA territorialmente
rilevante in Italia
Fattura del prestatore
Italiano soggetto passivo
IVA/Italiano privato
Altro Stato della
UE diverso
dall’Italia
IVA di Altro Stato della
UE diverso dall’Italia
(dove avviene la
prestazione)
Fattura (con IVA dello
Stato UE dove si trova il
“luogo di esecuzione”)
Prestazioni culturali, artistiche, ecc. esclusi i diritti di
accesso dal 1° gennaio 2011
Prestatore
Italiano (sogg.
pass. IVA)
Sogg. passivo IVA
“stabilito” in altro
Paese della UE
diverso dall’Italia
Sogg. passivo IVA
“stabilito” in un
Paese extra UE
Committente
Luogo di esecuzione
Regime IVA
Modalità contabili
Soggetto passivo IVA
“stabilito” in altro Paese
della UE diverso dall’Italia
Italia
IVA territorialmente rilevante nel
Paese di “stabilimento” del
committente soggetto passivo
IVA
Reverse charge da parte del
committente UE
Privato di altro Paese della
UE diverso dall’Italia
Italia
IVA territorialmente rilevante in
Italia
Fattura del prestatore
Privato di altro Paese della
UE diverso dall’Italia
Altro Stato della UE
diverso dall’Italia
IVA di altro Stato della UE
diverso dall’Italia
Fattura previa identificazione
IVA (identificazione diretta o
rappresentante fiscale) del
prestatore italiano
Italiano soggetto passivo
IVA
Italia/UE o extra UE
IVA territorialmente rilevante in
Italia
Fattura del prestatore
Italiano soggetto passivo
IVA
Altro Stato della UE
diverso dall’Italia
IVA territorialmente rilevante nel
Paese di “stabilimento” del
committente soggetto passivo
IVA
Reverse charge da parte del
committente italiano
Italiano soggetto passivo
IVA
Paese extra UE
IVA territorialmente rilevante nel
Paese di “stabilimento” del
committente soggetto passivo
IVA
Autofattura da parte del
committente italiano
IVA prestazioni di servizi
Il caso: le manifestazioni fieristiche
Con la nuova disciplina della territorialità è stato stabilito che le prestazioni di servizi relativi a «fiere ed
esposizioni», nonché quelle degli organizzatori di tali attività, rientrano fra quelle relative alle attività culturali,
artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, in linea con l’interpretazione fornita dalla Corte di
giustizia europea nella sentenza 9 marzo 2006, causa C-114/05, relativa a prestazioni rese agli espositori da un
soggetto organizzatore di fiere.
Più nel dettaglio le prestazioni fornite da un ente fiera o da un soggetto organizzatore, volte a permettere alle
imprese espositrici di partecipare alla manifestazione fieristica, qualificate come complesse dalla Corte di giustizia,
rientrerebbero, quindi, tra quelle di cui all’art. 7-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 e, se rese nell’ambito di un
rapporto B2B, tra quelle regolate dall’art. 7-ter del medesimo decreto a decorrere dal 1° gennaio 2011.
Attenzione: in alcuni Paesi della UE (ad esempio Francia e Germania) ovvero extra-UE (il caso è quello della
Svizzera) tali prestazioni vengono considerate come prestazioni di servizi su beni immobili, quindi, soggette ad IVA
ove si trova l’immobile della “fiera”. Ciò considerato il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia,
seguendo la prassi interna, si attende, invece, sempre fatture detassate, ritenendo tali prestazioni di servizi
soggette a reverse charge obbligatorio in Italia nei rapporti BtoB, con applicazione dell’IVA interna. Il committente
residente che riceve una fattura con addebito dell’IVA estera per la partecipazione ad una fiera in uno Stato
membro dovrebbe, quindi, assoggettare comunque ad IVA italiana il servizio acquistato dal fornitore
comunitario mediante il meccanismo del reverse charge. Tale comportamento si renderebbe necessario, pur in
presenza di fatture legittimamente emesse dal prestatore comunitario in conformità alle regole fiscali del
proprio Stato, al fine di evitare le sanzioni alla violazione dell’obbligo del reverse charge in Italia. L’IVA estera
pagata dal committente italiano, se correttamente applicata dal fornitore comunitario secondo le disposizioni
interne (normative o interpretative) dello Stato membro ove è stabilito, potrà essere recuperata in seguito a
richiesta di rimborso in tale Stato.
IVA prestazioni di servizi
Trasporto di persone
Prestatore
Italiano
Estero
Committente
Italiano/Estero
Italiano
Luogo di esecuzione
del trasporto
Rilevanti ai fini IVA in
Italia
Distanza
Italia
percorsa in SÌ (**)
Distanza
all’estero
percorsa NO
Distanza
Italia
Distanza
all’estero
percorsa in SÌ (*) (**)
percorsa NO
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà
procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi
dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972
(**) Nell’ipotesi di trasporto internazionale, torna applicabile la non imponibilità di cui all’art. 9, comma 1, n. 1
del D.P.R. n. 633/1972. Al riguardo si tenga presente che per il trasporto in acque territoriali la parte rilevante
territorialmente in Italia è pari al 5% della tariffa; riguardo al trasporto aereo internazionale la parte
territorialmente di competenza è pari al 38% della tariffa.
IVA prestazioni di servizi
Trasporto di beni diverso dal trasporto
intracomunitario
Tipologia di servizio
Luogo di tassazione
Committente soggetto passivo IVA: luogo in cui è stabilito il
committente (*) (**)
Prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto
intracomunitario
Committente non soggetto passivo IVA: in proporzione alla
distanza percorsa all’interno dello Stato
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA
“stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il
prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n.
633/1972
(**) Ricorrendone i presupposti di cui all’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972 torna applicabile
il regime della non imponibilità IVA.
IVA prestazioni di servizi
Trasporto intracomunitario di beni
Tipologia di servizio
Luogo di tassazione
Trasporto intracomunitario di
beni
Committente non soggetto
passivo IVA: luogo di partenza
del trasporto
IVA prestazioni di servizi
Locazione e noleggio mezzi di trasporto
Caratteristiche
Tipologie
Mezzi concepiti ed effettivamente utilizzati per il trasporto di
beni o di persone da un luogo ad un altro, anche se privi di
propulsione propria
o Veicoli terrestri (automobili, motociclette, biciclette, tricicli e roulotte);
o rimorchi e semirimorchi;
o vagoni ferroviari;
o navi e aeromobili;
o autoambulanze, eliambulanze e simili;
o trattori e altri veicoli agricoli;
o veicoli a propulsione meccanica o elettronica per disabili.
Definizione di mezzi di trasporto sulla base del Regolamento UE n. 282/2011
Esclusioni
o Veicoli la cui funzione principale è diversa dal trasporto;
o container;
o veicoli immobilizzati in modo permanente al suolo.
ATTENZIONE L'art. 39 del Regolamento chiarisce che al fine di individuare correttamente la durata del possesso o dell'uso
ininterrotto si dovrà in primo luogo far riferimento alle disposizioni contrattuali, che, tuttavia, costituiscono una
presunzione semplice confutabile con qualsiasi mezzo. Peraltro, la circostanza che per cause di forza maggiore la durata
contrattualmente prevista sia superata non comporta una modifica della tipologia di locazione. Occorre prestare poi
particolare attenzione alla circostanza che una locazione possa essere coperta da più contratti consecutivi (anche sotto
forma di proroga del contratto originario) tali da modificare la durata iniziale e trasformare una locazione da breve a lungo
termine. Naturalmente, i contratti consecutivi devono intervenire tra gli stessi soggetti ed avere ad oggetto lo stesso mezzo
di trasporto. A questo proposito il Regolamento precisa che la trasformazione di una locazione a breve termine in una a
lungo termine, in ragione di più contratti consecutivi non comporta che la locazione sia considerata fin dall'origine a lungo
termine, ma cambierà il suo status solo in relazione al contratto che comporta il superamento della durata prevista per la
locazione a breve, sempreché non siano state poste in essere pratiche abusive.
IVA prestazioni di servizi
Locazione e noleggio mezzi di trasporto (segue)
Locazione e noleggio di mezzi di trasporto a breve termine dal 1° gennaio 2010 (*)
Tipologia di servizio
Luogo di tassazione
Locazione e noleggio di mezzi o È territorialmente rilevante nel luogo in cui il mezzo di
di trasporto a “breve termine” trasporto è effettivamente messo a disposizione del
committente sempreché utilizzato nella UE;
o se i mezzi di trasporto sono messi a disposizione fuori
della UE sono territorialmente rilevanti in Italia se ivi
utilizzati.
Definizione di mezzi di trasporto sulla base del Regolamento UE n. 282/2011
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, e l’operazione è territorialmente
rilevante in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà
procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un
Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Locazione e noleggio mezzi di trasporto (segue)
Locazione e noleggio di mezzi di trasporto a lungo termine dal 1° gennaio 2010
Tipologia di servizio
Luogo di tassazione
Locazione e noleggio di mezzi di Committente soggetto passivo: luogo in cui è stabilito il
trasporto
a lungo
termine
committente
(*)
Definizione
di mezzi di trasporto
sulla
base del Regolamento UE n.
282/2011
Committente non soggetto passivo:
oluogo in cui è stabilito il prestatore e sempre che tali
prestazioni siano utilizzate nel territorio della UE;
ose effettuate da un soggetto extra UE si considerano
tassate in Italia quando sono ivi utilizzate.
(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in
Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un
Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA prestazioni di servizi
Locazione e noleggio mezzi di trasporto: esempio
Contratto
Durata
Tipologia locazione
Esempio 1)
Unico contratto
Durata massima 30gg
Locazione a breve termine
Definizione di mezzi di trasporto sulla base del Regolamento
UE n. 282/2011
Esempio 2)
1° contratto
Durata 15gg
2° contratto (o proroga del
primo)
Durata 10gg
Locazione a breve termine
3° contratto (o proroga dei
precedenti)
Durata 15gg
Locazione a lungo termine
Esempio 3)
Contratto di durata non
superiore a 30gg
IVA prestazioni di servizi
Riconsegna del mezzo di trasporto al
Locazione a breve termine
35° giorno per cause di forza maggiore
Novità in tema di territorialità IVA dal 1° gennaio
2013
A decorrere dal 1° gennaio 2013, il regime di tassazione delle locazioni, anche finanziarie, dei
noleggi e simili di mezzi di trasporto non a breve termine, rese nei confronti di soggetti non
passivi, subisce alcune modifiche alla luce delle quali tali prestazioni si considerano effettuate nel
territorio dello Stato e quindi rilevanti ai fini IVA se:
a)
il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi è residente, senza avere un
domicilio all’estero e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità;
b)
il committente è un soggetto domiciliato o residente al di fuori del territorio della
Comunità, sempre che siano ivi utilizzate.
Inoltre, mediante l’inserimento della nuova lett. e-bis), del comma 1, dell’art. 7-quinquies del
D.P.R. n. 633/1972 viene disposto che le prestazioni in commento, relative ad imbarcazioni da
diporto, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se l’imbarcazione:
1)
è effettivamente messa a disposizione nel territorio dello Stato, è utilizzata nel territorio
della Comunità e il prestatore è un soggetto passivo stabilito nel territorio della Comunità stessa;
2)
è messa a disposizione fuori dal territorio della Comunità, e il prestatore è un soggetto
stabilito nel territorio dello Stato e viene in quest’ultimo utilizzata.
Infine, nel caso in cui l’unità da diporto sia messa a disposizione in uno Stato diverso da quello di
stabilimento del prestatore, si applicano i criteri previsti per gli altri mezzi di trasporto.
Novità in tema di territorialità IVA dal 1° gennaio
2013 (segue)
Locazioni e noleggi non a breve termine rese nei confronti di
soggetti non passivi dal 1° gennaio 2013
Locazioni e noleggi di imbarcazioni da diporto non a breve termine
rese nei confronti di soggetti non passivi dal 1° gennaio 2013
Unità da diporto
Con riferimento alla locazione e noleggio di unità da diporto, la Circolare n. 43/E del 29 settembre
2011, rispondendo ad un quesito, ha chiarito che le percentuali forfettarie IVA previste per il
presunto utilizzo delle imbarcazioni da diporto nelle acque territoriali comunitarie (Circolare n.
49/2002), tornano applicabili unicamente:
• per le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di
mezzi di trasporto messi a disposizione del destinatario in Italia e utilizzati all’interno del territorio
comunitario;
• per le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a lungo termine, di
mezzi di trasporto rese da prestatori stabiliti in Italia a committenti non soggetti passivi d’imposta e
sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità.
Quindi, sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia si evince che nei casi in cui risulti difficoltoso,
per il locatore, evincere in modo puntuale il luogo di utilizzo delle imbarcazioni da diporto (in
quanto Vengono utilizzate sia in territorio UE che extra-UE) lo stesso si potrà avvalere delle
percentuali forfettarie IVA al fine di stabilire la quota parte di utilizzo nella UE (sulla base dei
chiarimenti forniti a suo tempo dalla Circolare n. 49/2002 e successivamente integrata dalla
Circolare n. 38/2009).
IVA prestazioni di servizi
Unità da diporto (segue)
Percentuali per le imbarcazioni da diporto a motore
Lunghezza
Percentuale utilizzo al di fuori delle
acque territoriali comunitarie
Percentuale imponibilità
IVA equivalente
Fino a 7,5 metri
10%
90%
18,90%
Da 7,51 a 12 metri
40%
60%
12,60%
Da 12,01 a 16 metri
50%
50%
10,50%
Da 16,01 a 24 metri
60%
40%
8,40%
Oltre i 24 metri
70%
30%
6,30%
Percentuali per le imbarcazioni da diporto a vela
Lunghezza
Percentuale utilizzo al di fuori delle
acque territoriali comunitarie
Percentuale imponibilità
IVA equivalente
Fino a 10 metri
40%
60%
12,60%
Da 10,01 a 20 metri
50%
50%
10,50%
Da 20,01 a 24 metri
60%
40%
8,40%
Oltre i 24 metri
70%
30%
6,30%
IVA prestazioni di servizi
Prestazioni di intermediazione
Prestatore
Italiano (sogg. pass.
IVA)
Committente
Rilevanza
dell’operazione
intermediata
Regime IVA
Modalità contabili
Italiano privato
Italia
IVA in Italia
Fattura del prestatore
Italiano privato
Altro Stato della UE
diverso dall’Italia
IVA del Paese della UE
(diverso dal’Italia)
Fattura previa
identificazione IVA
(identificazione diretta o
rappresentante fiscale)
del prestatore italiano
Soggetto passivo IVA
stabilito in altro Paese
della UE diverso
dall’Italia
Italia/UE o extra UE
IVA del Paese della UE
(diverso dal’Italia) dove è
“stabilito” il committente
Reverse charge (da parte
del committente UE)
Italiano (sogg. passivo
IVA)
Extra UE
IVA nazionale (non
imponibile se ricorrono i
presupposti dell’art. 9, n. 7
del D.P.R. n. 633/1972)
Fattura del prestatore
Italia/UE o extra UE
IVA in Italia
Reverse charge (da parte
del committente italiano)
Soggetto passivo IVA Italiano (sogg. passivo
IVA)
stabilito in altro
Paese della UE
diverso dall’Italia
IVA prestazioni di servizi
Dichiarazione IVA 2016 (anno d’imposta 2015)
Attenzione: nel rigo VE34 deve essere indicato il totale delle operazioni non soggette ad imposta
per carenza del requisito di territorialità di cui agli articoli da 7 a 7-septies e per le quali è stata
emessa la relativa fattura ai sensi dell’articolo 21, comma 6-bis del DPR n. 633/1972
Attenzione: tali operazioni concorrono alla determinazione del volume d’affari per il 2015 ma non ai
fini dello status per l’esportatore abituale.
IVA prestazioni di servizi
Dichiarazione IVA 2016 (anno d’imposta 2015) (segue)
Attenzione: per gli acquisti di prestazioni di servizi “generiche” nonché per le altre
prestazioni di servizi per cui è tornata l’applicazione del reverse charge ovvero autofattura
al fine di poter procedere alla detrazione dell’IVA, l’operazione dovrà essere indicata
(secondo la corretta aliquota IVA) nel quadro VF e per meglio dire nei righi da VF1 a VF11.
IVA prestazioni di servizi
Dichiarazione IVA 2016 (anno d’imposta 2015) (segue)
Attenzione: nel rigo VJ3 vanno indicati:
• gli acquisti di prestazioni di servizi per i quali vi è l’obbligo di
emissione dell’autofattura ovvero reverse charge da parte del
committente soggetto passivo IVA italiano, nonché
• gli acquisti territorialmente rilevanti in Italia nel caso in cui il
cedente sia un soggetto non “stabilito” ai fini IVA in Italia, quindi,
soggetti a reverse charge/autofattura da parte del cessionario
soggetto passivo IVA in Italia.
IVA prestazioni di servizi
Dichiarazione IVA 2016 (anno d’imposta 2015) (segue)
Attenzione: nel rigo VE30 vanno indicate le operazioni che concorrono alla formazione del plafond degli esportatori
abituali:
• nel campo 2 andrà indicato l’ammontare delle esportazioni di beni effettuate nel 2015 che risultano dalle
dichiarazioni doganali. Per meglio dire ci si riferisce alle cessioni non imponibili di cui all’art. 8, comma 1, lett. a) e b)
del DPR n. 633/1972, tra le quali vanno ricomprese anche: i) le cessioni con trasporto o spedizione di beni fuori dal
territorio della UE, a cura o a nome del cedente o dei suoi commissionari, effettuate a cessionari o commissionari di
questi; ii) le cessioni di beni prelevati da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori dal territorio dell’UE (ai
sensi dell’art. 50-bis, 4° comma, lett. g del DL n. 331/1993;
• nel campo 3 si dovranno indicare le cessioni intracomunitarie di beni di cui all’art. 41 del DL n. 331/1993 effettuate
nel 2015, prendendo a riferimento anche le eventuali note di var. ai sensi dell’art. 26 del DPR n. 633/1972;
• nel campo 4, andrà indicato l’ammontare delle cessioni non imponibili effettuate nel corso del 2015 nei confronti di
soggetti residenti a San Marino (imprese e/o lavoratori autonomi);
• nel campo 5 l’ammontare complessivo delle operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione.
Dichiarazione IVA 2016 (anno d’imposta 2015) (segue)
Invece, per gli acquisti da San Marino, acquisti intracomunitari di beni ovvero importazioni questi i
righi da compilare da parte del cessionario soggetto passivo IVA
Cessionario soggetto passivo IVA
Operazione
Quadri/righi da compilare
Acquisti da San
Marino
• rigo VF11
• rigo VF24 tenendo presente che gli acquisti di beni da San Marino possono avvenire mediante due procedure
e per meglio dire: i) acquisti con addebito diretto di IVA (artt. Da 8 a 12 del DM 24 dicembre 1993); ii) acquisti
senza addebito di IVA (ai sensi degli artt. Da 13 a 18 del DM 24 dicembre 1993)
Acquisti
intracomunitari di
beni di cui all’art. 38
del DL n. 331/1993
• rigo VF11
• rigo VF24: nel campo 1 andranno riportati i corrispettivi degli acquisti intracomunitari, compresi quelli non
imponibili, non soggetti ovvero esenti; nel campo 2, invece, andrà riportata l’IVA relativa agli acquisti imponibili
ancorché indetraibile
• rigo VJ9
Importazioni
• rigo VF11
• rigo VF24: nel campo 3 va indicato l’ammontare complessivo delle importazioni imponibili; con IVA
indetraibile (solo imponibile), senza pagamento dell’IVA per utilizzo del plafond, non soggette ad Iva ai sensi
dell’art. 68 del DPR n. 633/1972. Invece, nel campo 4 andrà riportato l’ammontare complessivo dell’IVA riferita
alle operazioni imponibili ancorché non detraibile
• rigo Vj10: da compilare in caso di importazioni di rottami e altri materiali di recupero di cui all’art. 74, commi 7
e 8 del DPR n. 633/1972
Commercio
elettronico diretto:
profili IVA
Commercio elettronico diretto (c.d. ecommerce)
•
Come stabilito dalla direttiva 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE, la
tassazione delle operazioni on-line, espressamente individuate
dall'allegato I del documento comunitario, deve avvenire tenendo
presente che tali operazioni, siano esse prestazioni di servizi in
senso stretto, ovvero fornitura di beni virtuali, rappresentano
sempre, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, delle prestazioni di
servizi.
•
L'art. 7 del Regolamento UE n. 282/2011 ha fornito una dettagliata
definizione dei "servizi prestati tramite mezzi elettronici" (c.d. ecommerce). Si tratta di quelli forniti attraverso Internet o una rete
elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente
automatizzata (quindi con un intervento umano minimo e
impossibile da garantire in assenza della tecnologia
dell'informazione. Vengono inoltre elencati (anche nell'allegato I al
Regolamento stesso) i servizi che rientrano in tale definizione (ad
esempio la fornitura di software, i servizi web quali la creazione di
siti internet, o, ancora, l'accesso, a pagamento, alle aste on line) e
quelli, invece, che ne sono esclusi.
Commercio elettronico diretto (c.d. ecommerce) (segue)
Tra gli esclusi figurano (art. 7 del Regolamento UE n. 282/2011):
• i servizi di radiodiffusione e di televisione;
• i servizi di telecomunicazione;
• i beni per i quali l'ordine o la sua elaborazione avvengano elettronicamente;
• i CD-ROM, i dischetti e supporti fisici analoghi;
• il materiale stampato, come libri, bollettini, giornali o riviste;
• i CD e le audiocassette;
• le video cassette e i DVD;
• i giochi su CD-ROM;
• i servizi di professionisti, quali avvocati e consulenti finanziari, che forniscono
consulenze ai clienti mediante la posta elettronica;
• i servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un
insegnante attraverso Internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un
collegamento remoto;
• i servizi di riparazione materiale off line delle apparecchiature informatiche;
• i servizi di conservazione dei dati off line;
Commercio elettronico diretto (c.d. ecommerce) (segue)
Tra gli esclusi figurano (art. 7 del Regolamento UE n. 282/2011) segue:
• i servizi pubblicitari, ad esempio su giornali, manifesti e in
televisione;
• i servizi di helpdesk telefonico;
• i servizi di insegnamento che comprendono esclusivamente corsi
per corrispondenza, come quelli inviati per posta;
• i servizi tradizionali di vendita all'asta che dipendono dal diretto
intervento dell'uomo, indipendentemente dalle modalità di offerta;
• i servizi telefonici con una componente video, altrimenti noti come
servizi di videofonia;
• l'accesso a Internet e al World Wide Web;
• i servizi telefonici forniti attraverso Internet
Commercio elettronico diretto (c.d. e-commerce):
territorialità IVA – regole fino al 31 dicembre 2014
•
•
•
Le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici (e-commerce) se effettuate da
prestatori soggetti passivi IVA "stabiliti" in Italia nei confronti di committenti soggetti
passivi non "stabiliti" in Italia, sono considerate effettuate nel territorio dello Stato del
committente estero e sono, quindi, escluse da Iva in Italia ex art. 7-ter, co. 1, lett. a), DPR
N. 633/1972.
Simmetricamente, nel caso in cui l'acquirente del bene o il committente del servizio sia
un soggetto passivo italiano e il prestatore non sia, invece, stabilito in Italia, il primo
dovrà procedere a reverse charge od emettere autofattura per l'applicazione dell'Iva in
Italia.
Nel caso in cui il committente della prestazione di servizi informatici sia un "privato" tali
operazioni saranno tutte imponibili nel Paese del prestatore.
NB: a questa regola generale fa eccezione il caso della prestazione di servizi resa tramite
mezzi elettronici da soggetti passivi stabiliti al di fuori del territorio della Ue (quindi,
extra-UE), a favore di committenti (sempre "privati") domiciliati in Italia o ivi residenti
senza domicilio all'estero: in questo caso la prestazione non è territorialmente rilevante
nel Paese del prestatore, ma in Italia (art. 7-sexies, co. 1, lett. f, DPR N. 633/1972).
Medesime considerazioni valgono nel caso in cui il prestatore sia una soggetto passivo IVA
"stabilito" in Italia e la prestazione sia resa nei confronti di un privato extra-UE. In tale
ipotesi l'operazione sarà rilevante ai fini IVA nel Paese extra-UE (salvo opportune
verifiche).
Esemplificazione – regole fino al 31 dicembre
2014
Prestatore
Italiano (sogg. pass. IVA)
Soggetto passivo IVA
stabilito in altro Paese
della UE diverso dall'Italia
Soggetto passivo IVA
stabilito in un Paese extra
UE
Committente
Regime IVA
Modalità contabili
Soggetto passivo IVA
stabilito in altro Paese della
UE diverso dall'Italia
IVA del Paese della UE
dov'è stabilito il
committente
Reverse charge (da parte del
committente UE)
Soggetto passivo IVA
stabilito in un Paese extra
UE
IVA del Paese extra UE
Autofattura da parte del soggetto extra
UE (se vi è tale previsione normativa
nel Paese extra UE)
Privato della UE
IVA in Italia
Fattura del prestatore
Privato extra UE
IVA del Paese extra UE
Verifica nel Paese extra UE degli
adempimenti fiscali
Italiano (sogg. passivo IVA)
IVA in Italia
Reverse charge da parte del
committente italiano
Italiano privato
IVA del Paese UE ove è
"stabilito" il prestatore
Fattura del prestatore
Italiano privato
IVA in Italia
Fattura con IVA in Italia, previa
identificazione diretta (se possibile) o
rappresentante fiscale del soggetto
extra UE ovvero sistema VOES
Italiano (sogg. passivo IVA)
IVA in Italia
Autofattura da parte del soggetto
italiano
Commercio elettronico diretto (c.d. e-commerce): territorialità
IVA – regole dal 1° gennaio 2015
•
•
Dal 1° gennaio 2015 è cambiata la territorialità IVA per i servizi di
telecomunicazione, di teleradiodiffusione o elettronici (c.d. e-commerce
ovvero commercio elettronico diretto) effettuati nei confronti di privati, più
nel dettaglio con riferimento ai rapporti BtoC.
Infatti, dal 2015 i citati servizi nei rapporti BtoC sono territorialmente
rilevanti ai fini IVA nel Paese del committente privato e non più come
accadeva fino al 31 dicembre 2014 nel Paese ove è "stabilito" il prestatore
soggetto passivo IVA. Conseguentemente i prestatori "stabiliti" ai fini IVA in
Italia nel momento in cui cederanno tali servizi a privati consumatori di altri
Paesi della UE dovranno procedere ad applicare l'IVA del Paese ove è
residente il committente privato. Di converso i privati italiani nel caso in cui
acquistino tali servizi da altri soggetti UE o extra-UE si vedranno applicata
sempre l'IVA nazionale pari al 22%.
NB: sul punto l'Agenzia delle Entrate dal 1° ottobre 2014 (per le modalità
operative si veda il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del
30 settembre 2014) ha attivato la procedura per l'iscrizione al MOSS ("minione shop stop"), che si sostanzia in un regime speciale di applicazione
dell'IVA; ciò allo scopo di eliminare, per tali servizi, l'obbligo dei prestatori
comunitari di aprire rappresentanti fiscali ovvero identificazioni dirette nei
diversi Paesi della UE ove risiedono i propri clienti privati.
Commercio elettronico diretto (c.d. e-commerce): territorialità
IVA – regole dal 1° gennaio 2015 (segue)
•
•
Di fatto a decorrere dal 1° gennaio 2015, il regime speciale IVA che
fino al 31 dicembre 2014 tornava applicabile ai servizi elettronici nei
rapporti BtoC, forniti da prestatori non stabiliti nella UE (VoES), è
stato esteso ai servizi di telecomunicazione e di trasmissione
telematica di dati ed integrato nel nuovo portale telematico, in
applicazione della direttiva 2008/8/Ce: il c.d. MOSS.
Si precisa, inoltre, che a tale regime potranno aderire anche i
soggetti passivi identificati ai fini IVA in uno Stato membro della UE.
NB: nulla cambia, anche dal 1° gennaio 2015, per quanto attiene
alle regole in tema di territorialità IVA in merito a tali servizi, se gli
stessi avvengono fra soggetti passivi d'imposta (ovvero nei rapporti
BtoB).
Commercio elettronico diretto (c.d. e-commerce): territorialità
IVA – regole dal 1° gennaio 2015 (segue)
Servizi di
telecomunicazioni (si
veda art. 6 del
Regolamento UE n.
282/2011)
Servizi prestati tramite
mezzi elettronici commercio elettronico
diretto (c.d. ecommerce)
Servizi di
teleradiodiffusione
•
Servizi di telefonia fissa e mobile per la trasmissione e la commutazione di voce, dati
e video, ecc.
•
Servizi di telefonia mediante internet
•
Accesso a internet
•
ecc.
Espressione con la quale si fa riferimento alla vendita di beni attraverso canali informatici,
mediante la connessione al sito del produttore-venditore e l'invio del bene acquistato
direttamente alla postazione dell'utente (si tratta, fondamentalmente, di software, brani
musicali, foto, libri, e simili, riducibili in formato digitale). Il commercio elettronico diretto
ai fini IVA rientra nel concetto di "prestazioni di servizi"; in quanto prestazioni di servizi,
tali operazioni sono soggette all'obbligo di emissione della fattura. Per le stesse non è
quindi possibile beneficiare dell'esonero dall'obbligo di emissione della fattura (come
affermato dalla Risoluzione 186/E del 30 settembre 2003 e dalla Risoluzione 274/E del 3
luglio 2008 – Agenzia delle Entrate). Nel caso di operazioni BtoC, secondo la Circolare
98/E del 17 maggio 2000 del Ministero delle Finanze non è neppure possibile l'emissione
informatica di scontrini o ricevute fiscali
Servizi che consistono nella fornitura al pubblico di contenuti audio e audiovisivi, come ad
esempio programmi radiofonici ovvero televisivi trasmessi attraverso reti di comunicazione
da un prestatore di servizi di media, sotto la propria responsabilità editoriale, per l'ascolto
ovvero visione simultanei, sulla base di un palinsesto.
Esemplificazione – regole dal 1° gennaio 2015 BtoC
Il MOSS ("Mini one shop stop")
Il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 30
settembre 2014 ha attivato la procedura per l'iscrizione al MOSS
("mini-one shop stop").
Modalità
operative
NB: la registrazione al MOSS decorre dal 1° giorno del trimestre
successivo a quello dell'opzione. Invece, il soggetto passivo che decide
di cessare di utilizzare il MOSS deve informare di ciò lo Stato membro
di identificazione almeno 15 giorni prima della fine del trimestre solare
antecedente a quello nel quale non intende più utilizzare lo stesso. In
tal caso, la cessazione ha effetto dal 1° giorno del trimestre successivo.
Il MOSS (segue)
•
•
Finalità del
MOSS
•
Il MOSS ha come fine quello di evitare al prestatore soggetto passivo IVA di dover procedere ad
aprire un rappresentante fiscale (ovvero apertura di identificazione diretta IVA) in ogni Paese
della UE dove avviene il consumo da parte del committente privato.
Tale MOSS di fatto rappresenta un regime di semplificazione e lo stesso rappresenta una
facoltà da parte del prestatore (tenendo presente che una volta optato per tale regime il
prestatore ne è vincolato per un triennio, più precisamente il contribuente è vincolato alla
decisione presa per tutto l'anno nel quale l'ha presa e per i due anni successivi). Inoltre, una
volta effettuata la scelta di avvalersene, dovrà essere applicato, dall'operatore che ha espresso
l'opzione, in tutti i Paesi della UE.
Con la registrazione al MOSS in un Paese della UE, il prestatore soggetto passivo IVA dovrà
procedere a trasmettere, in via telematica, le dichiarazioni IVA trimestrali, fornendo
informazioni dettagliate sui servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici
prestati a persone che non sono soggetti passivi in altri Paesi della UE (per meglio dire nei Paesi
della UE di consumo), e conseguentemente procederà al versamento dell'IVA dovuta.
Successivamente le dichiarazioni ricevute in via telematica, così come i versamenti dell'IVA
relativi, saranno poi trasmesse dal Paese della UE ove è identificato il prestatore soggetto
passivo IVA, ai rispettivi Paese della UE di consumo mediante una rete di comunicazioni sicura.
Il MOSS (segue)
Soggetti passivi
che possono
aderire al MOSS
I soggetti che possono utilizzare il nuovo regime del MOSS sono:
•
i soggetti passivi stabiliti ai fini IVA nella UE (regime UE);
•
soggetti passivi d'imposta stabiliti in un Paese extra-UE (regime non UE).
In linea generale un prestatore oggetto passivo d'imposta che sceglie di utilizzare il regime semplificato MOSS
deve registrarsi nel Paese della UE dove lo stesso risulta identificato ai fini IVA ovvero quello in cui abbia la
sede principale.
Ciò posto si possono fare le due seguenti distinzioni, con le conseguenti modalità di registrazione:
•
soggetti in regime UE: il Paese UE dove si dovrà effettuare la registrazione al MOSS sarà quello in cui il
soggetto passivo ha fissato la sede principale. Invece, se il soggetto passivo non l'ha fissata nella UE, si
prenderà a riferimento il Paese della UE in cui lo stesso disponga di una stabile organizzazione ai fini IVA.
Al riguardo si precisa che i soggetti che dispongono di più stabili organizzazioni all'interno della UE
potranno scegliere il Paese di una delle stabili organizzazioni come Paese UE di identificazione;
•
soggetti in regime non UE: il soggetto passivo che "non" ha la sede della sua attività economica o una
stabile organizzazione nella UE (né vi è registrato o tenuto a registrarsi), può scegliere un Paese UE
come Stato membro di identificazione e da questo gli verrà assegnato un numero individuale
identificativo IVA.
NB: in entrambi i casi suesposti, il soggetto passivo IVA potrà avere solo uno Stato membro di identificazione e
tutti i servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici prestati a persone, che non sono soggetti
passivi IVA, dovranno essere dichiarati mediante il MOSS dal contribuente, soggetto passivo, che abbia deciso
di avvalersene.
Il MOSS (segue)
Modalità
operative di
registrazione
Allo scopo di registrarsi al regime facoltativo del MOSS i contribuenti che prestano servizi di
telecomunicazione, teleradiodiffusione o elettronici a committenti privati, domiciliati o residenti
nella UE, devono registrarsi, in via diretta ed elettronica, attraverso le funzionalità rese
disponibili sul sito dell'Agenzia delle Entrate. Più precisamente:
•
i soggetti passivi domiciliati o residenti nel territorio dello Stato, che non hanno stabilito il
domicilio all'estero, identificati in Italia, nonché i soggetti passivi domiciliati o residenti
fuori dall'Unione Europea che dispongono di una stabile organizzazione in Italia, forniscono
online le informazioni richieste accedendo ai servizi telematici dell'Agenzia;
•
i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dalla UE, non stabiliti né identificati in alcuno
Stato membro dell'Unione, che scelgono di identificarsi in Italia, compilano un modulo
online disponibile sul sito delle Entrate, nella sezione a libero accesso redatta in lingua
inglese. Dopo le necessarie verifiche, il Centro operativo di Venezia comunica al
richiedente, via mail, il numero di identificazione IVA attribuito, il codice identificativo per
accedere ai servizi telematici dell'Agenzia, la password di primo accesso, le prime quattro
cifre del pin e le istruzioni per completare il processo di registrazione.
Il MOSS (segue)
Fatturazione dal 1°
gennaio 2015 per i
soggetti
che
aderiscono
al
MOSS (per tutte le
regole
di
fatturazione
dei
singoli Paesi si
veda
http://ec.europa.e
u/taxation_custom
s/taxation/vat/ho
w_vat_works/telec
om/index_en.htm
)
In materia di fatturazione i soggetti, che entro il 1° gennaio 2015
aderiranno al nuovo MOSS, dovranno applicare le norme dello Stato
membro della UE di consumo.
Conseguentemente tali soggetti passivi IVA dovranno garantire di
conoscere le norme pertinenti degli Stati membri in cui prestano servizi
ai destinatari. Quindi, non solo dovranno emettere le fatture con la
corretta aliquota IVA del Paese della UE di consumo (sul punto si vedano
le aliquote IVA ordinarie dei diversi Paesi appartenenti alla UE più avanti
riportate) ma dovranno indicare (e qui sta la difficoltà) anche le
informazioni relative alle norme degli Stati membri di consumo. Per le
regole dei singoli Stati della UE si vedano le regole delineate dalla
Commissione Europea).
ALIQUOTE IVA ORDINARIE AD OGGI VIGENTI NEI SINGOLI PAESI DELLA UE (anno 2015)
Stato
Aliquota
Austria
20%
Austria (Jungholz e Mittelberg)
19%
Belgio
21%
Bulgaria
20%
Cipro
19%
Croazia
25%
Danimarca
25%
Finlandia
24%
Francia
19,6%
Germania
19%
Gran Bretagna
20%
Grecia
23%
Irlanda
23%
Italia
22%
Lettonia
21%
Lituania
21%
Lussemburgo
15%
Malta
18%
Olanda
21%
Polonia
23%
Portogallo
23%
Repubblica Ceca
21%
Romania
24%
Slovacchia
20%
Slovenia
20%
Spagna
21%
Svezia
25%
Ungheria
27%
IVA agevolata 4% sugli e-book
e sui periodici digitali
•
•
•
A decorrere dal 1° gennaio 2016 è stata prevista l’estensione
dell’aliquota IVA agevolata del 4%, già prevista per i libri in formato
elettronico (c.d. e-book) anche ai giornali, ai notiziari quotidiani, ai
dispacci delle agenzie di stampa e ai periodici in formato digitale.
A tale scopo è stato modificato l’art. 1 comma 667 della Legge
190/2014 (c.d. Legge di Stabilità 2015), che, in via interpretativa,
aveva esteso l’aliquota IVA del 4% di cui n. 18 della Tabella A, Parte
II, del DPR n. 633/1972 a tutti i prodotti identificati con codice ISBN
(vale a dire ai libri in formato digitale).
La legge di stabilità 2016, modificando, ora, il predetto art. 1 comma
667 della Legge n. 190/2014, estende l’aliquota del 4% a tutti i
prodotti editoriali, sia a quelli identificati con codice “ISBN”, sia a
quelli identificati con codice “ISSN” (ad esempio, giornali e riviste),
indipendentemente dal tipo di supporto sul quale essi vengono
prodotti (fisico o elettronico).
Il MOSS i punti da ricordare (Provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate del 30.09.2014, n. 122854)
Dal 1° ottobre 2014 ai fini dell'adesione facoltativa al MOSS i
soggetti passivi che effettuano prestazioni di servizi digitali a
committenti (privati consumatori), domiciliati o residenti
nell'Unione europea, dovranno effettuare una procedura di
registrazione esclusivamente in via diretta ed elettronica
compilando un e-form, attraverso le funzionalità rese disponibili sul
La
sito dell'Agenzia delle Entrate in apposita sezione (redatta anche in
registrazione
lingua
inglese)
raggiungibile
al
link
al MOSS
http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Home/C
osaDeviFare/Richiedere/Regimi+Opzionali/MOSS/Registrazione+al+
MOSS/ .
Il MOSS i punti da ricordare (Provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate del 30.09.2014, n. 122854) (segue)
I soggetti passivi:
–domiciliati nel territorio dello Stato, o ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, identificati in Italia
–domiciliati o residenti fuori dall'Unione europea che dispongono di una stabile organizzazione nel territorio dello
Regime UE
Stato
utilizzano le funzionalità disponibili previo inserimento delle credenziali personali.
La registrazione viene effettuata on-line, compilando una richiesta telematica, formata da 4 sezioni con le seguenti
informazioni:
Dati
–
Denominazione, sigla, partita IVA e codice fiscale
identificativi e –
Codice attività
dell'attività
–
Data inizio attività
–
Sede e domicilio fiscale
–
Telefono ed indirizzo email
–
Gruppo IVA (flag) e codice fiscale rappresentante
–
Data inizio regime (gg/mm/aaaa)
–
Persona di riferimento contatti (nome e cognome)
–
Informazioni bancarie (intestatario, BIC ed IBAN)
–
Siti web
Stabili
–
Identificativo IVA oppure altro numero fiscale
organizzazioni in –
Paese di attribuzione
paesi UE
–
Denominazione, indirizzo, città , Stato
Identificazione –
Identificativo IVA
in paesi UE
–
Paese di attribuzione
come soggetto
non stabilito
–
Identificativo IVA
Precedenti
registrazioni in –
Paese di attribuzione
Paesi UE
Il MOSS i punti da ricordare (Provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate del 30.09.2014, n. 122854) (segue)
Regime non UE
Dati identificativi e
dell'attività
(business
information)
I soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dall'Unione europea, non stabiliti né
identificati in alcuno Stato membro dell'Unione, che scelgono di identificarsi in Italia,
richiedono la registrazione compilando un modulo on-line:
–disponibile sul sito dell'Agenzia delle Entrate, nella sezione a libero accesso
–redatto in lingua inglese
–composto da 3 sezioni con le seguenti informazioni:
–
–
–
–
–
–
–
–
–
Dati imprenditore
individuale
(sole trader
information)
Contatti
–
(contact information) –
–
Denominazione sociale e nome commerciale
Descrizione attività
Mancanza di identificazione IVA nell'UE (flag)
Website URL
Numero identificativo fiscale nazionale e Stato di identificazione
E-Mail, indirizzo, città e codice postale, Stato
Nome e cognome
Data e luogo di nascita
Sesso
Nome e cognome, data e luogo di nascita, sesso
Recapiti (telefono ed email)
Collegamento (posizione e ruolo) nella societa
Il MOSS i punti da ricordare (Provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate del 30.09.2014, n. 122854) (segue)
La registrazione al regime speciale decorre dal 1° giorno del trimestre
successivo a quello dell'opzione. Quindi, ad esempio, nel caso in cui si
proceda all'iscrizione il 3.02.2015, sarà possibile utilizzare il MOSS dal
1.04.2015.
Decorrenza
della
registrazione
NB: si fa comunque presente che il regolamento comunitario stabilisce che
se la prima prestazione di servizi rientrante nel citato regime speciale sia
effettuata anteriormente alla data di decorrenza del regime speciale,
quest'ultimo si applicherà comunque dalla data in cui è posta in essere la
prima fornitura, ma solo a condizione che il soggetto passivo abbia
informato lo Stato UE di identificazione che adotterà lo steso entro il giorno
10 del mese successivo a quello della prima fornitura.
Il soggetto passivo che decide di cessare di utilizzare il MOSS deve
informare di ciò lo Stato UE di identificazione almeno 15gg prima della fine
Cessazione dal
del trimestre solare antecedente a quello nel quale non intende più
regime
utilizzare lo stesso. La cessazione ha effetto dal 1à giorno del trimestre
successivo.
Il MOSS i punti da ricordare (Provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate del 30.09.2014, n. 122854) (segue)
Il soggetto passivo UE ovvero extra-UE che abbia optato per il regime speciale in esame è
tenuto a presentare la dichiarazione IVA con riferimento ad ogni trimestre, sia nel caso in cui
abbia fornito servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione nonché servizi prestati tramite
mezzi elettronici sia nel caso contrario.
La dichiarazione IVA trimestrale deve contenere i dati relativi ai servizi forniti ai consumatori
in ciascun Stato della UE ad opera del soggetto passivo.
Dichiarazione IVA
NB: tale dichiarazione deve essere presentata entro il giorno 20 dalla fine del periodo al
quale si riferisce. Nei casi in cui entro 30gg dalla fine del periodo di riferimento il prestatore
ometta di inviare la dichiarazione IVA trimestrale lo Stato membro UE di identificazione invia
un sollecito. Il contribuente che riceve solleciti per tre trimestri consecutivi e non trasmessa
la dichiarazione IVA entro 10gg dall'invio di ciascuno di essi, viene escluso dal MOSS.
NB: le dichiarazioni IVA per il mini sportello unico vanno ad aggiungersi a quelle ordinarie
inviate da un soggetto passivo al proprio Stato membro di stabilimento conformemente agli
obblighi nazionali in materia di IVA.
Il soggetto passivo che aderisce al MOSS paga l'IVA dovuto allo Stato UE nel quale si è
identificato, per l'ammontare derivante dalla dichiarazione. Successivamente detto Stato
Pagamento dell'IVA provvede alla distribuzione dell'IVA ai vari Stati membri di consumo, previa trattenuta di una
quota pari al 30% fino al 31 dicembre 2016. Tale quota scenderà al 19% dal 1° gennaio 2017.
Certificazione dei
corrispettivi
•
Il commercio elettronico diretto ai fini IVA rientra nel concetto di "prestazioni
di servizi" generiche di cui all'art. 7-ter del DPR n. 633/1972; in quanto
prestazioni di servizi, tali operazioni sono soggette all'obbligo di emissione
della fattura. Per le stesse non è quindi possibile beneficiare dell'esonero
dall'obbligo di emissione della fattura (come affermato dalla Risoluzione
186/E del 30 settembre 2003 e dalla Risoluzione 274/E del 3 luglio 2008 –
Agenzia delle Entrate). Nel caso di operazioni B2C, secondo la Circolare 98/E
del 17 maggio 2000 del Ministero delle Finanze non è neppure possibile
l'emissione informatica di scontrini o ricevute fiscali.
NB: il D.Lgs. 42/2015, pubblicato sulla G.U. n. 90 del 18.04.2015 ha previsto
l'esonero dalla fatturazione (se non richiesta dal cliente) per le prestazioni di
telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di e-commerce nei confronti di
privati (italiani), anche nel caso di servizi resi da imprese italiane nei
confronti di clienti nazionali.
Commercio
elettronico indiretto:
profili fiscali
Commercio elettronico indiretto
Nel commercio elettronico indiretto il processo di acquisto ha inizio con l'ordine del
bene ed il contestuale pagamento con carta di credito (o altra modalità di acquisto)
effettuato dal cliente alla banca. Quest'ultima, dopo l'incasso del corrispettivo,
trasmette l'ordine ed il corrispettivo stesso, al netto delle eventuali commissioni
operate, all'e-commerce company che provvederà, a sua volta, a spedire o consegnare al
cliente la merce ordinata per mezzo dei canali distributivi tradizionali (ad es. posta,
corriere, ecc.).
Nel caso di cessionari privati tornano applicabili le regole previste per le vendite in
base ai cataloghi, per corrispondenza e simili (si veda più avanti).
NB: in linea generale (fatta eccezione per le regole previste per le vendite in base a
cataloghi) le regole IVA applicabili in questo caso sono le normali regole valevoli per la
cessione dei beni effettuate attraverso canali tradizionali. Pertanto si dovrà fare
riferimento, in linea di massima, alla tipologia di soggetto cessionario, alla territorialità
nonché all'eventuale presenza di particolari situazioni oggettive o soggettive.
Certificazione dei corrispettivi
•
•
Cessionario soggetto privato (consumatore finale): l'emissione della fattura non è
obbligatoria se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione
dell'operazione. Inoltre, l'attività di vendita per corrispondenza è esonerata
dall'obbligo di certificazione dei corrispettivi (scontrino ovvero ricevuta fiscale) ai
sensi dell'art. 2, lett. oo), del D.P.R. n. 696/1996.
Cessionario soggetto passivo IVA: obbligo di emissione di fattura (immediata
ovvero differita preceduta da DDT, secondo le regole ordinarie IVA). Nel caso delle
cessioni nei confronti di soggetti passivi IVA si seguono le regole ordinarie legate alla
fatturazione IVA nonché alla territorialità IVA (quindi, valgono le regole ordinarie sul
momento di effettuazione delle operazioni, fatturazione, cessioni intracomunitarie
di beni, elenchi Intrastat, esportazioni, ecc.).
Certificazione dei corrispettivi in caso di
cessionario privato
•
•
•
•
Il cedente ha l'obbligo di annotare i corrispettivi giornalieri delle vendite, IVA
compresa, all'interno del registro dei corrispettivi di cui all'art. 24 del D.P.R. n.
633/1972.
L'annotazione deve essere eseguita entro il giorno non festivo successivo a quello di
effettuazione dell'operazione e con riferimento al giorno di effettuazione.
Se sono state emesse fatture a richiesta dei cessionari i relativi importi al loro di IVA
devono essere compresi nell'ammontare complessivo giornaliero. Sul registro dei
corrispettivi sarà però necessario indicare: comprese le fatture dal n. …. al n. …
(C.M. 15 gennaio 1973, n. 3/525373).
In sede di liquidazione IVA periodica l'importo dell'IVA sulle vendite viene ottenuto
scorporando l'IVA dal totale dei corrispettivi annotati.
Certificazione dei corrispettivi in caso di
cessionario privato (segue)
Da ricordare:
• Ove vi sia il caso di reso merce (nel caso in cui non sia stata emessa fattura di
vendita) il cedente è abilitato a rettificare in meno l'IVA dovuta solo se è possibile
individuare il collegamento tra la vendita originaria e la successiva restituzione della
merce.
• Al riguardo la risoluzione 5 novembre 2009, n. 274/E, ha affermato che il cedente
deve tenere i documenti dai quali risultino:
– le generalità del soggetto acquirente;
– l'ammontare del prezzo rimborsato;
– il codice di bene ceduto;
– il codice di reso.
NB: inoltre, mediante la corretta tenuta delle scritture ausiliare di magazzino, in
sede di verifica fiscale, deve essere possibile rilevare la movimentazione fisica del
bene che è stato oggetto di restituzione.
Vendite a
distanza (c.d. per
corrispondenza)
Premessa
• Per "vendite a distanza" si intendono le vendite in base a cataloghi, per corrispondenza e simili,
tra esse sono ricomprese le vendite a domicilio e quelle riconducibili al c.d. "commercio
elettronico indiretto".
• Le norme interne (nazionali) che regolano la materia, sono dettate dall'art. 22 del DPR n.
633/1972; quelle comunitarie dall'art. 40, comma 4 lett. b) e dall'art. 41, comma 1, lett. b) del DL
n. 331/1993; quelle internazionali dalla normativa doganale in materia di importazione ed
esportazione dei beni.
• Tali vendite, effettuate nei confronti di "privati consumatori" o di altri "non soggetti passivi
d'imposta" fiscalmente residenti in un diverso Paese membro, hanno natura intracomunitaria. Di
conseguenza, per le vendite al di sopra della "soglia di protezione" stabilita da ciascun Paese
membro, sorge l'obbligo di tassazione nel Paese di destinazione dei beni, previa identificazione
IVA del cedente.
• Nello specifico:
– l'art. 41 co. 1 le;. b) del DL 331/93 stabilisce, come regola generale, la tassazione nel Paese
membro di destinazione per le "cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili" di
beni spediti o trasportati dal cedente o per suo conto nel territorio di un altro Stato membro
nei confronti dei soggetti non tenuti ad applicare l'imposta sugli acquisti intracomunitari
("privati consumatori" e altri "non soggetti passivi d'imposta");
– l'art. 40 co. 3 del DL 331/93 considera, invece, imponibili in Italia le "cessioni in base a
cataloghi, per corrispondenza e simili" di beni ivi spediti o trasportati da o per conto del
cedente, stabilito in un altro Paese membro, a favore dei "privati consumatori" e dei soggetti
che non abbiano optato per l'applicazione dell'imposta a norma del co. 6 dell'art. 38.
Ambito soggettivo
Affinché torni applicabile la disposizione in commento i cessionari devono essere:
• dei privati consumatori ovvero
• enti, associazioni o altre organizzazioni non soggetti d'imposta, di cui all'art. 4
comma 4 del DPR n. 633/72, che non abbiano optato per l'applicazione dell'imposta
sugli acquisti intracomunitari effettuati ovvero
• produttori agricoli in regime speciale di cui all'art. 34 del DPR 633/72
Ambito oggettivo
•
•
•
La regola in esame torna applicabile ai beni ceduti in base a cataloghi, per
corrispondenza e simili (in ambito comunitario), ad eccezione:
dei beni soggetti ad accisa;
dei mezzi di trasporto "nuovi";
dei beni da installare, montare o assiemare dal fornitore o per suo conto.
Cessione a soggetti privati UE di prodotti
soggetti ad accisa
•
•
In generale si tratta delle vendite a distanza di vino da parte di piccoli produttori
ovvero vino ed altre bevande alcoliche da parte di operatori dotati di deposito
fiscale.
In tali ipotesi la vendita dei prodotti in esame ai consumatori finali (privati) di altro
Paese della UE, con trasferimento dei prodotti all'estero in regime sospensivo, deve
essere effettuata con le seguenti modalità:
– i beni devono essere spediti ad un soggetto di altro Paese della UE dotato di
codice d'accisa (operante per conto terzi) e per meglio dire: a un depositario
autorizzato ovvero a un destinatario registrato UTF;
– tale soggetto provvede a ricevere i prodotti e ad immetterli in consumo (ai fini
delle accise) nel Paese di destino;
– ai fini IVA l'impresa italiana deve identificarsi nel Paese di destino per
assoggettare la cessione ad IVA del Paese UE dove avviene la cessione.
Cessioni in ambito comunitario
•
•
•
Tassazione in Italia: le vendite intracomunitarie, ai soggetti di cui sopra (si veda ambito soggettivo), scontano l'IVA
in Italia se l'ammontare delle cessioni effettuate in altro Stato membro non ha superato nell'anno solare
precedente e non supera in quello in corso la soglia di Euro 100.000, ovvero l'eventuale minore ammontare al
riguardo stabilito da questo Stato (per le soglie si veda più avanti).
Tassazione nello Stato di destinazione a seguito di opzione: nel caso in cui le cessioni in uno Stato comunitario
non superano le soglie di rilevanza (per le soglie si veda più avanti), è prevista la possibilità di optare per
l'applicazione dell'imposta nell'altro Stato membro dandone comunicazione all'Ufficio nella dichiarazione IVA
relativa all'anno precedente ovvero nella dichiarazione di inizio dell'attività o comunque anteriormente
all'effettuazione della prima operazione non imponibile. Per quanto riguarda la decorrenza degli effetti
dell'opzione, essa ha effetto:
–
se esercitata nella dichiarazione relativa all'anno precedente, dal 1° gennaio dell'anno in corso;
–
negli altri casi, dal momento in cui è esercitata.
Tassazione nello Stato di destinazione a seguito di superamento dei limiti di rilevanza: a prescindere
dall'opzione, quando il fatturato realizzato dall'impresa italiana in altro Paese della UE supera le citate soglie (per
le soglie si veda più avanti), l'operazione deve scontare l'imposta in detto altro Stato.
–
Nel caso in cui, nel corso di un anno, viene superato il massimale applicato da uno Stato membro, resta
valida la disciplina applicata per le cessioni che sono state effettuate fino a quel momento, ma la cessione
che determina il superamento della soglia va tassata nel Paese di destinazione, così come le successive
cessioni effettuate in tale Stato membro nello stesso anno e in quello successivo.
–
Ai fini dell'assolvimento dell'imposta nello Stato di destinazione del bene, il cedente nazionale è tenuto a
nominare un proprio rappresentante fiscale oppure a identificarsi direttamente in detto Stato.
Soglie minime di protezione aggiornate a marzo
2014
Cessione a soggetti privati extra-UE
(esportazioni)
•
•
•
In tale ipotesi risulta opportuno emettere fattura al cliente per avere prova
dell'avvenuta esportazione;
l'impresa italiana deve entrare in possesso della prova di avvenuta esportazione:
– la società italiana deve chiedere allo spedizioniere doganale copia del DAE
recante il numero MRN;
– è opportuno avere anche copia del DAU;
la società italiana, se la merce è stata ceduta alla condizione di resa DDP deve
provvedere a sdoganare la merce pagando l'eventuale dazio (ed eventuali altre
imposte) nel Paese estero e recapitare la merce al consumatore finale.
Dichiarazione IVA 2016:
regimi speciali
Agenzie di viaggio e turismo
Secondo quanto stabilito dal 1° comma dell’articolo 74-ter del DPR
n. 633/72, le operazioni di vendita diretta che si riferiscono a
pacchetti turistici, costituiti da viaggi, vacanze, convegni, nonché
connessi servizi, secondo la formula “tutto compreso”, che
prevedono un pagamento globale, devono essere considerate
un’unica prestazione di servizi (se eseguita nel territorio europeo decreto ministeriale n. 340/99, articolo 1, comma 1), prevedendo
per esse un apposito regime speciale IVA.
NB: medesime considerazioni valgono anche quando le suddette
prestazioni siano rese tramite mandatari con rappresentanza
(comma 1 dell’articolo 74-ter e comma 2 dell’articolo 1 del decreto
ministeriale 340/99; si veda anche la risoluzione n. 125 del
29/9/2004), mentre non si applica qualora le agenzie agiscano in
nome e per conto dei clienti (articolo 74-ter, comma 1,ultimo
periodo, ovvero regime normale).
Agenzie di viaggio e turismo (segue)
Risulta opportuno ricordare che secondo la precedente circolare 328/97,
le disposizioni speciali, sono anche “applicabili, in linea con il primo
paragrafo dell’articolo 26 della sesta direttiva comunitaria e con quanto
già disposto dall’articolo 1 del decreto del Ministro delle finanze 16
gennaio 1980, agli organizzatori di giri turistici, intendendosi per tali i
soggetti in qualsiasi forma strutturati (associazioni, enti pubblici o
privati, ecc.) che pongono in essere e mettono a disposizione dei
viaggiatori pacchetti turistici secondo la definizione contenuta nel primo
comma del citato articolo 74-ter, anche se realizzati nell’arco della
stessa giornata (escursioni, visite alla città e simili), svolgendo quindi
attività equiparabili a quelle delle agenzie di viaggio e turismo vere e
proprie, ai fini della disciplina tributaria applicabile”.
NB: tale previsione è stata peraltro confermata dal comma 7 dell’articolo
1 del decreto 340/99, che considera gli organizzatori di giri turistici come
agenzie di viaggio.
Agenzie di viaggio e turismo (segue)
Domanda: cosa si intende per pacchetto turistico?
Risposta: per pacchetto turistico, l’articolo 1, comma 1,
del decreto ministeriale 340/99 ha specificato che deve
intendersi “la combinazione di almeno due degli elementi
di seguito indicati, purché la durata sia superiore alle
ventiquattro ore, ovvero si estenda per un periodo di
tempo comprendente almeno una notte:
1. trasporto;
2. alloggio;
3. servizi turistici non accessori al trasporto o
all’alloggio, che costituiscono parte significativa del
pacchetto turistico”.
Agenzie di viaggio e turismo (segue)
Le agenzie di viaggio che organizzano pacchetti turistici
determinano l’imposta sul valore aggiunto mediante
una modalità di detrazione denominata “base da base”,
che comporta la sottrazione dei costi per l’acquisto di
beni e servizi dal corrispettivo pattuito dall’agenzia e
pagato dal cliente (al lordo di IVA).
CORRISPETTIVI – ACQUISTI EFFETTUATI (al loro dell’IVA)
Agenzie di viaggio e turismo (segue)
Attività rientranti nel regime speciale
- Attività effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo per la organizzazione di pacchetti turistici
costituiti da viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi, manifestazioni, convegni
e simili, verso il pagamento di un corrispettivo globale;attività di cui sopra quando sono rese
dalle agenzie di viaggio tramite mandatari;
- servizi turistici, diversi dai pacchetti, effettuati dalle agenzie di viaggio, qualora siano resi da
altri soggetti e acquisite nella disponibilità delle agenzie anteriormente a una specifica richiesta
del viaggiatore.
Attività escluse(1)
- Attività di intermediazione, quella svolta dalle agenzie di viaggio in nome e per conto dei
clienti (es. prenotazione alberghi);
- servizi resi direttamente dall’organizzatore del pacchetto avvalendosi di strutture proprie(2).
(1)
(2)
Soggette al regime ordinario (rivalsa e detrazione)
Restano infatti soggetti al regime speciale solo i servizi resi da terzi (RM n. 233 del 17
luglio 2002)
Agenzie di viaggio e turismo (segue)
Territorialità IVA
Le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo
per l’organizzazione di pacchetti turistici sono considerate
come un’unica prestazione di servizi ai fini IVA, se
eseguita nel territorio dell’Unione europea.
NB: le prestazioni effettuate al di fuori della UE sono
invece considerate non imponibili ai sensi dell’art. 9 del
DPR n. 633/1972. Se le operazioni in questione sono
effettuate parte all’interno e parte al di fuori della UE, la
prestazione è considerata non imponibile per la parte di
corrispettivo relativo alle operazioni extra-UE.
Agenzie di viaggio e turismo (segue)
Territorialità IVA (segue)
Attenzione: la Circolare 328/97 ha specificato che “relativamente alle
prestazioni di trasporto rientranti nell’esecuzione del viaggio va messo in
evidenza che se il viaggiatore usufruisce nell’ambito del territorio della
Comunità europea delle sole prestazioni di trasporto, mentre tutte le altre
prestazioni (cosiddette a terra) gli vengono rese fuori della Comunità, le
prestazioni di trasporto ricevono il trattamento delle altre prestazioni, alle
quali accedono e sono pertanto considerate alla stregua di queste ultime
non imponibili ai sensi del richiamato articolo 9 del DPR n. 633 del 1972.
Al contrario, se fuori del territorio della Comunità europea vengono rese al
cliente solo prestazioni di trasporto e nell’ambito della Comunità europea
tutte le rimanenti, anche le dette prestazioni di trasporto sono soggette al
tributo, al pari di quelle rese nel territorio comunitario in applicazione del
principio dell’accessorietà”.
Attenzione: le operazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo
disciplinate dal regolamento in esame non costituiscono plafond ai fini
IVA.
Agenzie di viaggio e turismo (segue)
NB: le prestazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo sono prestazioni
complesse composte da diversi servizi; ciononostante vanno considerate in modo
unitario, come un’unica prestazione alla quale va applicata l’aliquota ordinaria del
21%.
NB: la base imponibile è costituita dalla differenza tra il corrispettivo pagato dal
cliente (al lordo dell’IVA) e l’ammontare dei costi relativi (al lordo dell’Iva)
sostenuti dall’agenzia per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate
da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori. Pertanto, per l’agenzia l’IVA
addebitata dai fornitori di beni e servizi a diretto vantaggio del cliente, è
indetraibile; invece, nel caso in cui l’agenzia effettui anche altre operazioni,
diverse da quelle rientranti nel regime speciale (come ad esempio vendita
biglietti, prenotazione alberghi, ecc.), procederà alla determinazione della
relativa imposta nei modi ordinari, detraendo quindi l’IVA a credito sugli
acquisti effettuati dalla stessa (spese generali ed altre). Inoltre, qualora un
operatore economico assimilato ad un’agenzia di viaggi offra dei pacchetti
turistici composti sia da prestazione di servizi forniti in parte dallo stesso e in
parte forniti da terzi, il regime speciale si applicherà unicamente alle prestazioni
di servizi fornite da terzi.
Agenzie di viaggio e turismo (segue)
Fatturazione nel regime speciale
Per le operazioni che rientrano nel particolare regime delle agenzie
di viaggio e turismo, la fattura deve essere emessa, senza separata
indicazione dell’imposta, non oltre il momento del pagamento
integrale del corrispettivo o dell’inizio del viaggio o del soggiorno,
se antecedente. La fattura deve contenere l’espressa indicazione
che trattasi di operazione per la quale l’imposta è stata assolta ai
sensi del DM 340/99 e che non costituisce titolo per la detrazione
dell’imposta. Se le prestazioni sono effettuate tramite
intermediario, la fattura può essere: emessa entro il mese
successivo a quello di effettuazione della prestazione;d omiciliata
presso lo stesso intermediario.
Agenzie di viaggio e turismo (segue)
Registrazione e liquidazione IVA nel regime speciale
I corrispettivi delle prestazioni delle agenzie di viaggio e turismo devono essere annotati
distintamente nel registro IVA vendite, o in apposito registro, a seconda che si riferiscano a
prestazioni eseguite all’interno (imponibili IVA) o al di fuori dell’UE (non soggetti ad IVA), ovvero
parte all’interno e parte al di fuori dell’UE (in base al rapporto dei relativi costi misti sostenuti).
Le registrazioni delle operazioni effettuate in ciascun giorno devono essere eseguite entro il
mese successivo a quello di effettuazione (ad esempio i corrispettivi del 2 settembre si
annotano entro il 31 ottobre). Anche per quanto attiene agli acquisti di beni e servizi, rientranti
nel regime speciale in oggetto, vanno annotati separatamente sul registro degli acquisti oppure
su un registro apposito da quelli non rientranti in tale disciplina. In entrambi i casi il registro
acquisti dovrà evidenziare due sezioni: costi sostenuti nella UE e costi sostenuti fuori UE,
suddivise in due ulteriori colonne:
- viaggi interamente nella UE (o extra-UE);
- viaggi parzialmente nella UE (o parzialmente extra-UE).
Per il calcolo delle liquidazioni e degli eventuali versamenti occorre dedurre dall’ammontare
dei corrispettivi relativi alle operazioni imponibili del mese precedente, l’ammontare dei costi
sostenuti a diretto vantaggio del cliente nella UE al lordo dell’imposta registrata nello stesso
periodo. Sulla differenza ottenuta, scorporata l’IVA, si applica l’aliquota ordinaria e
sull’ammontare dell’imposta così determinata si detrae l’imposta assolta o dovuta
dall’agenzia o ad essa addebitata a titolo di rivalsa in relazione a beni acquistati o importati
nell’esercizio di impresa.
Regime del margine
Per l’applicazione del regime del margine è necessario che sussistano requisiti di
natura soggettiva ed oggettiva.
Per quanto riguarda il requisito soggettivo, il regime del margine si applica:
• ai commercianti abituali di beni mobili usati, oggetti d’arte, di antiquariato e da
collezione (per l’individuazione dei beni si veda la tabella allegata al DL n. 41/1995);
• ai commercianti occasionali dei medesimi beni.
Con riferimento al requisito di natura oggettiva devono coesistere due condizioni:
• deve trattarsi di beni mobili usati, suscettibili di reimpiego nello stato originario o
previa riparazione, oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione;
• i beni devono essere stati acquistati presso privati.
Regime del margine (segue)
NB: vengono assimilati agli acquisti presso i privati le
seguenti fattispecie:
• i beni acquistati presso un soggetto passivo che non ha
potuto operare, in relazione all’acquisto dei beni stessi, la
detrazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 19, comma 2, del
D.P.R. n. 633/1972;
• i beni acquistati presso un soggetto passivo d’imposta
comunitario in regime di esonero presso il proprio Stato;
• i beni acquistati presso un soggetto passivo di imposta
che opera anch’esso nel medesimo regime speciale di
imposizione del margine.
Regime del margine (segue)
Con questo regime l’IVA viene calcolata sulla differenza
tra il prezzo di vendita dei beni e quello di acquisto
maggiorato dei costi di riparazione ed accessori.
Pertanto, la base imponibile sulla quale va applicata
l’aliquota IVA prevista per la cessione del bene non è
determinata, come normalmente avviene per le altre
cessioni, sull’intero prezzo di vendita, ma solo sull’utile (o
“margine”) che risulta a favore dell’operatore economico
dopo la rivendita di un bene che aveva già scontato l’IVA
in via definitiva. Da qui la denominazione di “regime del
margine”.
Regime del margine (segue)
Il regime del margine prevede tre diverse modalità di determinazione
dell’imposta:
• regime del margine ordinario (o analitico), dove l’eventuale margine imponibile
viene determinato per ogni singolo bene;
• regime del margine forfetario (o percentuale), dove la base imponibile viene
determinata in base a percentuali fissate dalla norma sul corrispettivo di vendita;
• regime del margine globale, dove il margine viene determinato per masse di
operazioni effettuate cumulativamente nel mese o trimestre.
Margine
Prezzo di vendita
Prezzo di acquisto
(comprensivo delle eventuali
spese di riparazione e accessorie)
Regime del margine: metodo analitico
Questo è il metodo ordinario che è quello normalmente
applicato dagli operatori del settore, anche se occasionali. La
base imponibile sulla quale calcolare l’imposta viene
determinata per ogni singolo bene.
Regime del margine: metodo analitico (segue)
Calcolo della base imponibile
La base imponibile è il cosiddetto “margine” da calcolarsi come differenza tra il prezzo di
vendita di ciascun bene e quello relativo all’acquisto aumentato delle spese di riparazione e di
quelle accessorie imputabili al bene medesimo. Per spese accessorie e di riparazione debbono
intendersi i costi sostenuti dal rivenditore, che abbiano una specifica inerenza o alla fase di
acquisizione del bene, o a quella successiva di riattazione dello stesso.
Tra i primi possono comprendersi, ad esempio, gli oneri tributari nonché quelli di
intermediazione relativi all’acquisto, le spese peritali, quelle notarili, di agenzia, di trasporto,
ecc. Tra i secondi sono da comprendere tutte le spese di riparazione e restauro del bene. Non
sono comprese, tra i costi da computare per la determinazione del margine, le spese generali
sostenute per l’esercizio dell’attività, le quali, non essendo riferibili ai singoli beni o alle singole
operazioni di rivendita, danno luogo alla detrazione della relativa imposta secondo le regole
generali di cui ai titoli I e II del D.P.R. 633/72. Non sono egualmente comprese tra i predetti
costi le spese non direttamente connesse alla riattazione di beni destinati alla rivendita, in
quanto sostenute per la normale utilizzazione dei beni stessi. I valori, come già premesso,
vanno assunti al lordo dell’IVA.
Regime del margine: metodo analitico (segue)
Calcolo della base imponibile (segue)
Pertanto:
• se il margine è positivo, cioè se il prezzo di vendita è maggiore di quello relativo
all’acquisto maggiorato delle spese, la differenza costituisce base imponibile sulla
quale va prima scorporata l’imposta e poi calcolata l’IVA relativa;
• se il margine è negativo, cioè se il prezzo di realizzo del bene è inferiore ai costi
sostenuti per lo stesso, non si realizza alcun guadagno e sulla singola vendita
nessuna imposta è dovuta.
Il fatto che il calcolo del margine avvenga per singoli beni comporta l’impossibilità
di compensare eventuali margini positivi con margini negativi.
Regime del margine: metodo forfettario
Nei casi in cui risulta particolarmente difficoltoso il calcolo della base imponibile con il metodo
analitico, ovvero per alcune precise fattispecie elencate nell’art. 36 comma 5 D.L. 41/1995 e
art. 4 comma 1 del DL 415/95, si ha la possibilità di forfettizzare tale ammontare. Il legislatore
stabilisce quindi che vengano applicate le seguenti percentuali:
• 60% del prezzo di vendita, per le cessioni di oggetti d’arte dei quali il prezzo di acquisto
manca o è privo di rilevanza, ovvero non è determinabile;
• 50% del prezzo di vendita, per i soggetti che esercitano attività di commercio al dettaglio
esclusivamente in forma ambulante; la percentuale è ridotta in ogni caso al 25% se trattasi di
prodotti editoriali di antiquariato;
• 25% del prezzo di vendita per le cessioni di prodotti editoriali diversi da quelli di
antiquariato;
• 50% del prezzo di vendita per le cessioni di prodotti editoriali di antiquariato, francobolli da
collezione e di collezioni di francobolli nonché di parti, pezzi di ricambio o componenti
derivanti da demolizioni di mezzi di trasporto o di apparecchiature elettromeccaniche.
Regime del margine: metodo globale
Possono utilizzare il regime del metodo globale coloro che:
- esercitano attività di commercio abituale diverso da quello esercitato in forma
ambulante di:
i. francobolli, monete o altri oggetti da collezione;
- effettuano cessioni di:
i. parti, pezzi di ricambio o componenti derivanti dalla demolizione dei mezzi di
trasporto, o di apparecchiature elettromeccaniche;
ii. confezioni di materie tessili e prodotti di abbigliamento, compresi gli accessori;
iii. beni anche di genere diversi, acquistati per masse come compendio unitario e
con prezzo indistinto;
iv. prodotti editoriali di antiquariato;
v. qualsiasi altro bene di costo inferiore a 516,46 euro.
Sono esclusi dal regime globale del margine i rivenditori occasionali e cioè coloro
che non svolgono come esercizio abituale il commercio dei beni che rientrano nel
particolare sistema del margine.
Regime del margine: metodo globale (segue)
Il margine è determinato globalmente in relazione
all’ammontare complessivo delle cessioni e degli acquisti
effettuati nel mese o nel trimestre. Si avrà un’imposta dovuta
qualora la differenza tra la “massa” delle vendite e il totale
degli acquisti sia di segno positivo. Di converso, nel caso in cui
l’ammontare degli acquisti superasse quello delle vendite,
l’eccedenza degli acquisti può essere computata in detrazione
nel periodo successivo.
La nuova dichiarazione
d'intento
Premessa
•
•
Come noto i soggetti che effettuano ricorrentemente operazioni non imponibili (quali ad
esempio esportazioni e cessioni intracomunitarie) maturano una posizione strutturale di credito
IVA verso l'Erario italiano: qualora possano qualificarsi come “esportatori abituali” viene loro
concessa la facoltà di acquistare (ovvero importare) beni e servizi senza applicazione dell'IVA
(art. 8, primo comma, lett. c, del DPR n. 633/1972). Secondo quanto stabilito dal 2° comma del
citato art. 8, del D.P.R. n. 633/1972, i contribuenti che si avvalgono della facoltà di effettuare
acquisti e importazioni senza applicazione dell'IVA devono rilasciare al fornitore un'apposita
dichiarazione d'intento (da ultimo approvato con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle Entrate dell’11 febbraio 2015 Prot. n. 19388/2015 – che ha modificato il modello di
dichiarazione nonché le relative istruzioni che erano state approvate con il precedente
Provvedimento direttoriale del 12 dicembre 2014.).
Si fa presente che il Decreto semplificazioni fiscali (D.lgs. n. 175/2014), ha stabilito che per le
operazioni effettuate dal 1° gennaio 2015 l'obbligo di comunicazione dei dati relativi alle
dichiarazioni d'intento, non compete più, come accadeva fino al 31 dicembre 2014, al
cedente/prestatore, bensì all'esportatore abituale, il quale, successivamente, deve trasmettere
al proprio cedente/prestatore la suddetta dichiarazione, unitamente alla ricevuta dell'avvenuta
presentazione telematica all'Agenzia delle Entrate.
NB: il Provvedimento direttoriale del 12 dicembre 2014 ha previsto, comunque, un periodo
transitorio.
L'adempimento in breve
L'adempimento
Dichiarazione
d'intento
Ambito soggettivo
Esportatori
abituali
Modalità di trasmissione
Termine di
presentazione
Profili sanzionatori
Il cedente o prestatore
Per le operazioni da effettuare a
dell'esportatore abituale è
decorrere dal 1° gennaio 2015, gli
L'esportatore deve
punito con la sanzione da
esportatori abituali che intendono
rilasciare, ai propri
250 a 2,000 Euro se
effettuare acquisti o importazioni
fornitori, le dichiarazioni effettua le operazioni di cui
senza applicazione dell'IVA devono
d'intento (con annessa all'art. 8, 1° comma, lett.
trasmettere telematicamente
ricevuta di trasmissione
c), del DPR n. 633/1972
all'Agenzia delle Entrate la
prima di aver ricevuto, da
telematica all'Agenzia
dichiarazione d'intento (per il
delle Entrate) prima
parte dell'esportatore
periodo fino all'11 febbraio 2015 vi
dell'effettuazione
abituale, la dichiarazione
è la possibilità di utilizzare le
dell'operazione
d'intento, corredata della
“vecchie” modalità – si veda più
ricevuta di presentazione
avanti)
all'Agenzia delle Entrate.
Esportatore abituale
• Si acquisisce lo status di esportatore abituale quando la percentuale
derivante dal rapporto tra l'ammontare dei corrispettivi delle cessioni
all'esportazione, delle operazioni assimilate, dei servizi internazionali
e delle operazioni intracomunitarie, registrate nell'anno solare
precedente o nei dodici mesi precedenti e il relativo volume di affari,
determinato a norma dell'art. 20 del DPR n. 633/1972 (senza tener
conto dei beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza
doganale nonché delle operazioni fuori campo IVA di cui agli artt. da 7
a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972 per le quali dal 1° gennaio 2013
torna comunque l'obbligo di emissione della fattura), sia superiore al
10%.
Plafond
Operazioni che alimentano il plafond IVA
Esportazioni dirette e triangolari (art. 8, primo comma, lett. a, del D.P.R. n. 633/1972);
cessioni all'esportazione effettuate a soggetti non residenti che provvedono al trasporto o spedizione dei beni fuori dalla UE, entro 90
giorni dalla consegna (art. 8, primo comma, lett. b, del D.P.R. n. 633/1972);
operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione (art. 8-bis, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972);
servizi internazionali o connessi con gli scambi internazionali (art. 9, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972);
cessioni di beni prelevati da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori della UE (art. 50-bis, comma 4, lett. g, del D.L. n.
331/1993);
cessioni intracomunitarie di beni prelevati da un deposito IVA con spedizione in altro Stato membro della UE (art. 50-bis, comma 4,
lett. f, del D.L. n. 331/1993);
cessioni di beni a residenti nella Repubblica di San Marino (art. 71, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972);
cessioni di beni a residenti nello Stato della Città del Vaticano (art. 71, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972);
cessioni e prestazioni non soggette ad imposta in base a trattati o accordi internazionali (art. 72 del D.P.R. n. 633/1972);
cessioni di beni non imponibili, comprese le fattispecie connesse alle operazioni triangolari (art. 41 del D.L. n. 331/1993);
altre operazioni non imponibili (operazioni triangolari cd. interne). La disposizione interessa l'operatore italiano che cede beni ad altro
operatore nazionale, con consegna ad operatore comunitario (art. 58 del D.L. n. 331/1993). Il trasporto o la spedizione all'estero deve
avvenire a cura o nome del cedente;
cessioni intracomunitarie di prodotti agricoli ed ittici, compresi e non nella Tab. A, p. I allegata al D.P.R. n. 633/1972, effettuate dai
produttori agricoli che applicano il regime speciale (artt. 34 e 51 del D.L. n. 331/1993);
margini delle operazioni non imponibili riguardanti i beni usati che vanno a formare il plafond (D.L. n. 41/1995).
Dichiarazione d'intento: profili generali
•
Come già anticipato gli esportatori abituali per effettuare acquisti ovvero importazioni di
beni e servizi in non imponibilità IVA devono rilasciare ai propri cedenti/prestatori, prima
dell'effettuazione delle operazioni (ai sensi dell'art. 6 del DPR n. 633/1972), apposita
dichiarazione d'intento.
NB: si ricorda che la dichiarazione d'intento può riguardare una sola o più operazioni tra le
stesse parti, inoltre, nel caso delle importazioni, la dichiarazione d'intento deve essere
ripetuta per ogni singola operazione (al riguardo si veda la RM n. 355235 del 27.07.1985).
NB: la dichiarazione d'intento deve essere annotata entro 15 giorni dalla data di emissione
ovvero ricevimento in apposito registro o in apposita sezione dei registri delle fatture
emesse o dei corrispettivi (di cui agli artt. 23 e 24 del DPR n. 633/1972).
NB: il cedente/prestatore nel momento in cui procede ad emettere fattura nei confronti
del proprio cessionario/committente “esportatore abituale” deve indicare nella fattura gli
estremi della dichiarazione d'intento e il titolo di non imponibilità IVA e la relativa norma
(art. 8, primo comma, lett. c, del D.P.R. n. 633/1972).
Dichiarazione d'intento: nuovo modello
• Il Provvedimento direttoriale dell’11 febbraio 2015 ha apportato una
modifica al modello di dichiarazione d’intento precedentemente
approvato il 12 dicembre 2014. Più nel dettaglio, nel riquadro
denominato “Dichiarazione”, le parole “una sola operazione per un
importo pari a euro” che precedono il campo 1 sono state sostituite
con le parole “una sola operazione per un importo fino a euro”. Va da
sé che ora risulta possibile indicare un valore presunto relativamente
all’imponibile ai fini IVA, riferito alla singola operazione doganale di
importazione.
• Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che per le dichiarazioni già
presentate con la versione precedente del modello (per le quali non è
necessario procedere a un nuovo invio), l’importo indicato in
corrispondenza del campo 1 del riquadro “Dichiarazione” si intenderà
comunque riferito alla nuova dicitura (“importo fino a euro”).
Dichiarazione d'intento: nuovo modello
(segue)
•
L’Agenzia delle Dogane con la propria nota dell’11 febbraio 2015, n. 17631/RU ha chiarito che a
decorrere dal 12 febbraio 2015 (fin tanto che l’Agenzia delle Entrate metterà a disposizione dell’Agenzia
delle Dogane e dei Monopoli la banca dati delle dichiarazioni d’intento per dispensare, l’esportatore
abituale, dalla consegna in dogana della copia cartacea delle predette dichiarazioni e delle ricevute di
presentazione - entro 120 giorni dall’entrata in vigore del Decreto semplificazioni, D.lgs. n. 175/2014),
ai fini dell’utilizzo in dogana del plafond IVA occorre allegare alla dichiarazione di importazione la copia
cartacea della dichiarazione di intento e la relativa ricevuta di presentazione.
I chiarimenti, in pillole, della nota n. 17631/RU dell’11 febbraio 2015
•
Come precisato dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 12 dicembre 2014, in dogana dev’essere
presentata una dichiarazione di intento per ogni singola operazione di importazione;
•
per ogni articolo della dichiarazione doganale è possibile indicare una sola dichiarazione di intento;
•
come previsto anche antecedentemente all’entrata in vigore del Decreto semplificazioni, nella dichiarazione di importazione
dev’essere indicato il riferimento alla corrispondente dichiarazione di intento, riportando nella casella 44 del DAU “Documenti
presentati/Certificati” il codice documento 01DI;
•
sono state modificate le modalità di compilazione dell’identificativo della dichiarazione di intento, al fine di recepire il numero
di protocollo di 23 caratteri attribuito dall’Agenzia delle Entrate.
NB: nel riquadro del modello relativo alla “dichiarazione”, l’importatore dovrà indicare un “valore presunto” dell’imponibile ai fini
IVA dell’operazione di importazione che intende effettuare “che tenga cautelativamente conto, per eccesso, di tutti gli elementi che
concorrono al calcolo del suddetto imponibile”. Ai fini del plafond IVA l’importo effettivo sarà peraltro quello risultante dalla
dichiarazione doganale collegata alla dichiarazione di intento.
Dichiarazione d'intento: nuovo modello (segue)
•
Tale modello risulta composto:
– dal frontespizio e
– dal quadro “A”, contenente i dati relativi al plafond e
l'impegno alla presentazione telematica.
Dichiarazione d'intento: nuovo modello
(segue)
Dati del frontespizio
Istruzioni ministeriali
Numero della dichiarazione Numero progressivo assegnato alla dichiarazione da trasmettere e l'anno di riferimento
Dati del dichiarante
Il dichiarante deve indicare, oltre al proprio codice fiscale e partita IVA, i seguenti dati:
- se persona fisica, il cognome, il nome, il sesso, la data di nascita, il Comune di nascita e la sigla della provincia. In caso di nascita all'estero, nello spazio riservato
all'indicazione del Comune va riportato solo lo Stato estero di nascita;
- se soggetto diverso da persona fisica, va indicata la denominazione o la ragione sociale. La denominazione va riportata senza abbreviazioni, a eccezione della
natura giuridica che va indicata in forma contratta (esempio: S.a.s. per Società in accomandita semplice).
Dati relativi al
rappresentante firmatario
della dichiarazione
Il riquadro va compilato solo nel caso in cui chi sottoscrive la dichiarazione sia un soggetto diverso dal dichiarante.
In questo caso, è necessario indicare il codice fiscale della persona fisica che sottoscrive la dichiarazione, il “Codice carica” corrispondente e i dati anagrafici
richiesti.
Se la dichiarazione è presentata da una società per conto del dichiarante, va compilato anche il campo “Codice fiscale società” e va indicato il “Codice carica”
corrispondente al rapporto tra la società che presenta la dichiarazione e il dichiarante.
Recapiti
Possono essere indicati i recapiti telefonici e l'indirizzo e-mail del dichiarante (o del rappresentante) per eventuali richieste di chiarimenti sui dati esposti nella
dichiarazione da parte dell'Agenzia delle Entrate.
Integrativa
Nell'ipotesi in cui, prima di effettuare l'operazione, si intenda rettificare o integrare i dati di una dichiarazione già presentata (ad esclusione dei dati relativi al
plafond, indicati nel quadro A), è necessario inviare una nuova dichiarazione, barrando la casella “Integrativa” e indicando il numero di protocollo della
dichiarazione che si intende integrare. La dichiarazione integrativa sostituisce la dichiarazione integrata.
Dichiarazione
Il dichiarante compila:
- il campo 1, se la dichiarazione d'intento si riferisce ad una sola operazione, specificando il relativo importo “fino a”;
- il campo 2, se la dichiarazione d'intento si riferisce ad una o più operazioni fino a concorrenza dell'importo ivi indicato;
- i campi 3 e 4, se la dichiarazione d'intento si riferisce alle operazioni comprese in un determinato periodo (che non può comunque eccedere l'anno solare) da
specificare.
Destinatario della
dichiarazione
Firma
Il campo “Dogana” è barrato nel caso di importazioni.
Nei campi relativi all'”Altra parte contraente” il dichiarante indica i dati del cedente o fornitore destinatari della dichiarazione.
Firma della dichiarazione
Dichiarazione d'intento: nuovo modello
(segue)
Dati del quadro
“A”
Tipo
Istruzioni ministeriali
Nel rigo A1, il dichiarante indica la natura del plafond: fisso o mobile.
Se, alla data di trasmissione della dichiarazione d'intento, la dichiarazione annuale IVA è stata già
presentata, va barrata la casella 1 “Dichiarazione annuale IVA presentata” e non è necessario indicare
quali operazioni concorrono alla formazione del plafond (caselle da 2 a 5).
Se la dichiarazione annuale IVA non è stata ancora presentata occorre barrare almeno una delle
Operazioni che
caselle da 2 a 5 del rigo A2, indicando quali operazioni hanno concorso alla formazione del plafond:
concorrono alla
- la casella 2, per le esportazioni di beni (art. 8, co. 1 lett. a) e b) del D.P.R. 633/72);
formazione del
- la casella 3, per le cessioni intracomunitarie di beni;
plafond
- la casella 4, per le cessioni di beni effettuate nei confronti di operatori sammarinesi;
- la casella 5, per le operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione.
Nell'ipotesi in cui il dichiarante abbia effettuato operazioni straordinarie che hanno concorso alla
formazione, anche parziale, del plafond disponibile, deve barrare la casella 6 operazioni straordinarie.
Impegno alla
presentazione
telematica
Vanno indicati il codice fiscale dell'intermediario, la data dell'impegno alla presentazione telematica
unitamente alla sottoscrizione dell'intermediario.
Nuove modalità di comunicazione della
dichiarazione d'intento e periodo transitorio
•
Come anticipato l'art. 20 del Decreto semplificazioni ha disposto l'obbligo, per i soggetti che
intendono avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza applicazione dell'IVA, di
trasmettere all'Agenzia delle Entrate, esclusivamente per via telematica, i dati contenuti nelle
dichiarazioni d'intento relative alle operazioni da effettuare a decorrere dal 1° gennaio 2015.
Attenzione: fino all'11 febbraio 2015 (così come previsto dal Provvedimento direttoriale del 12
dicembre 2014 Prot. 159674/2014 e confermato nella CM n. 31/E/2014) gli esportatori abituali
possono consegnare al proprio fornitore le dichiarazioni d'intento secondo la “vecchia” modalità ed il
fornitore non dovrà verificare l'avvenuta presentazione all'Agenzia delle Entrate. Così come chiarito
da parte dell'Agenzia delle Entrate in sede Video Forum di Italia Oggi, le dichiarazioni d'intento
inviate con le vecchie modalità, se destinate a produrre effetti solo fino all'11 febbraio 2015, non
dovranno essere trasmesse all'Agenzia delle Entrate né dall'esportatore abituale, né dai fornitori; se
hanno invece validità oltre tale termine, l'esportatore abituale ha l'obbligo di adeguarsi alla nuova
procedura, trasmettendole all'Agenzia e, a partire dal 12 febbraio 2015, il fornitore dovrà accertarsi
che l'adempimento sia stato eseguito.
Nuove modalità di comunicazione della dichiarazione
d'intento e periodo transitorio (segue)
•
•
A regime, quindi dal 12 febbraio 2015, la nuova disposizione normativa stabilisce che:
la comunicazione telematica all'Agenzia delle Entrate delle dichiarazioni d'intento, che rilascia
apposita ricevuta telematica, deve essere effettuata direttamente dall'esportatore abituale;
la dichiarazione d'intento (è possibile consegnare al fornitore la stampa della sola dichiarazione
d'intento trasmessa all'Agenzia delle Entrate escludendo il quadro A “Plafond”), unitamente alla
ricevuta di presentazione rilasciata dall'Agenzia delle Entrate all'esportatore abituale, è consegnata al
fornitore o prestatore dello stesso. Solo una volta ricevuta tale documentazione ed aver proceduto ad
un riscontro telematico dell'avvenuta comunicazione della dichiarazione d'intento all'Agenzia delle
Entrate da parte dell'esportatore abituale, il cedente/prestatore potrà emettere regolare fattura “non
imponibile IVA” ai sensi dell'art. 8, 1° comma, lett. c) del DPR n. 633/1972. Il prestatore/cedente
dell'esportatore abituale dovrà poi riepilogare nella dichiarazione IVA annuale i dati contenuti nelle
dichiarazioni d'intento ricevute. Sul sito dell'Agenzia delle Entrate è stata resa disponibile la funzione
di libero accesso per consentire il riscontro telematico dell'avvenuta presentazione della
dichiarazione d'intento. Tale verifica può essere effettuata accedendo al servizio “Verifica ricevuta
dichiarazione” disponibile sul sito dell'Agenzia delle Entrate (www.agenziaentrate.gov.it). Inoltre, le
informazioni relative alle lettere d'intento potranno (nelle prossime settimane) essere consultate dal
ricevente e dal dichiarante nel proprio Cassetto fiscale, nell'area “Comunicazioni”. I dati saranno
caricati a partire dall'annualità 2015.
Nuove modalità di comunicazione della dichiarazione
d'intento e periodo transitorio (segue)
NB: il Decreto semplificazioni ha stabilito, poi, che entro 120 giorni dall'entrata in vigore
del Decreto semplificazioni, l'Agenzia delle Entrate metterà a disposizione dell'Agenzia
delle Dogane e dei Monopoli la banca dati delle dichiarazioni d'intento per dispensare,
l'esportatore abituale, dalla consegna in dogana della copia cartacea delle predette
dichiarazioni e delle ricevute di presentazione (ad oggi tale implementazione non è
stata effettuata, quindi, in caso di importazioni di beni la dichiarazione d'intento dovrà
essere presentata in dogana per ogni singola operazione specificando il relativo importo
– RM n. 355235 del 27 luglio 1985).
Nuove sanzioni in tema di
reverse charge dal 2016
Premessa
A decorrere dal 1° gennaio 2016 (il precedente termine era fissato al
1° gennaio 2017 anticipato al 2016 ad opera della Legge di Stabilità
2016), a seguito della riforma stabilita dal D.Lgs. 24 settembre 2015 n.
158, le sanzioni sull’errata applicazione del meccanismo del c.d. reverse
charge diventeranno più “leggere”. Più nel dettaglio, il D.lgs. n. 158/2015
ha apportato delle modifiche di rilievo all’art. 6 del D.lgs. n. 471/97 con
l’introduzione dei nuovi commi da 9 bis a 9 bis3.
Si fa, inoltre, presente che, sempre dal 1° gennaio 2016, la portata del
nuovo art. 6 del D.lgs. n. 417/1997, non sarà più limitata alle sole ipotesi
disciplinate dagli artt. 17 e 74, commi 7 e 8 del DPR n. 633/1972, infatti,
tornerà applicabile anche alle altre forme di “inversione contabile” ai fini
IVA e più precisamente alle ipotesi di autofatturazione prevista per i
cessionari/committenti, soggetti passivi, dei produttori agricoli in regime
di esonero e l’inversione contabile prevista per gli acquisti
intracomunitari di beni.
Reverse charge: le nuove sanzioni dal
1°gennaio 2016
• Emissione da parte del cedente/prestatore di fattura corretta senza applicazione
dell’IVA (in quanto soggetta a reverse charge) e cessionario/committente non
procede agli adempimenti connessi al meccanismo del reverse charge (comma 9
bis dell’articolo 6 del D.lgs. n. 471/97): se la fattura risulta dalla contabilità ai fini
delle imposte dirette (ancorché non transitata dai registri IVA) torna applicabile
una sanzione fissa tra 500 e 20.000 Euro. Si fa presente, comunque, che la
sanzione fissa si applica solo quando l’IVA non assolta sarebbe stata detraibile, non
essendovi, in quest’ipotesi, alcun danno per l’erario. In caso contrario, resta ferma
la sanzione proporzionale commisurata all’imposta che il destinatario della fattura
non avrebbe potuto detrarre (da cumulare con quella per l’infedele dichiarazione
ex articolo 5, comma 4 del D.lgs. n. 471/97);se la fattura non risulta neppure dalle
scritture contabile tornerà applicabile una sanzione proporzionale, dal 5 al 10%
dell’imponibile, con un minimo di Euro 1.000;
• ipotesi in cui il cedente/prestatore non proceda ad emettere la fattura entro 4
mesi dall’operazione e il cessionario/committente non provveda ad emettere
apposita autofattura denuncia, entro 30 giorni dall’omissione (comma 9 bis
dell’articolo 6 del D.lgs. n. 471/97): in tal caso tornano applicabili le medesime
sanzioni di cui al punto precedente, tenendo presente che tale disposizione torna
applicabile anche nei casi in cui il cedente/prestatore abbia emesso fattura
irregolare;
Reverse charge: le nuove sanzioni dal
1°gennaio 2016 (segue)
• irregolare assolvimento dell’imposta. L’imposta è stata applicata ordinariamente e
versata dal cedente/prestatore in luogo dell’applicazione del reverse charge da parte del
cessionario/committente (comma 9-bis1 dell’articolo 6 del D.lgs. n. 471/97):
applicazione di una sanzione in misura fissa (da 250 a 10.000 Euro) nel caso in cui l’IVA
sia stata applicata ordinariamente e versata dal cedente/prestatore in luogo
dell’applicazione del reverse charge. In tal caso la sanzione sarà irrogata al
cessionario/committente, che è il vero debitore dell’imposta, con solidarietà del
cedente/prestatore. È comunque fatto salvo il diritto alla detrazione ed è evitato
l’obbligo di regolarizzazione dell’operazione in capo al cessionario/committente; tornerà,
invece, applicabile al cessionario/committente una sanzione più grave (dal 90 al 180%
dell’imposta) quando l’applicazione dell’imposta in regime ordinario in luogo del reverse
charge è determinata da intenti fraudolenti;
• operazioni che ricadono in regime ordinario, ma per le quali è stato erroneamente
applicato il reverse con assolvimento del tributo da parte del cessionario/committente,
il quale mantiene il diritto di detrazione IVA (comma 9-bis2 dell’articolo 6 del D.lgs. n.
471/97): sanzione fissa da 250 a 10.000 Euro in capo al cedente/prestatore (con la
solidarietà del cessionario/committente). Se le violazioni dipendono da intenti evasivi o
frodatori di cui sia provata la consapevolezza della controparte, scattano le sanzioni
proporzionali dal 90 al 180% dell’imposta;
Reverse charge: le nuove sanzioni dal
1°gennaio 2016 (segue)
• ipotesi in cui il cessionario/committente abbia erroneamente assolto l’imposta in
reverse charge per operazioni che sono invece esenti, non imponibili o non
soggette a IVA (comma 9-bis3 dell’articolo 6 del D.lgs. n. 471/97): in sede
d’accertamento, gli uffici dovranno provvedere a eliminare il credito e il debito
erroneamente confluiti nelle liquidazioni eseguite dal cessionario/committente,
neutralizzando in tal modo gli effetti dell’errore. In tali ipotesi non tornano
applicabili sanzioni di alcun tipo. Inoltre, il cessionario/committente potrà
recuperare l’IVA assolta in inversione e non detratta per ragioni d’indetraibilità
oggettiva o soggettiva (si pensi ad esempio al pro-rata). Il recupero dell’IVA avverrà
mediante nota di variazione in diminuzione di cui all’art. 26, comma 3 del DPR n.
633/1972 (entro un anno) ovvero attraverso apposita istanza di rimborso ai sensi
dell’articolo 21, comma 2 del D.lgs. n. 546/1992 (nel termine di due anni). La
medesima disposizione, con neutralizzazione del debito/credito IVA, torna
applicabile anche qualora l’operazione per cui è stato applicato il regime
dell’inversione contabile è inesistente; tuttavia, in tal caso la sanzione è dovuta e la
sua misura varia in misura proporzionale dal 5 al 10% dell’imponibile con un
minimo di 1.000 Euro.
Reverse charge (o “inversione
contabile”) nel settore edile ed
energetico nonché con riferimento
alle cessioni di pallets
Norma di riferimento e prassi
ministeriale
• La Legge n. 190/2014 (c.d. Legge di Stabilità 2015), integrando il 6°
comma dell’art. 17 del DPR n. 633/1972, ha previsto ulteriori ipotesi
di reverse charge (o “inversione contabile”) ai fini IVA, per le
operazioni effettuate in regime interno tra soggetti passivi d’imposta
stabiliti in Italia, nel settore edile ed energetico nonché con
riferimento alle cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo
successivi al primo.
• Le novità normativa hanno valenza per le operazioni effettuate (ai
sensi dell’art. 6 del DPR n. 633/1972) dal 1° gennaio 2015.
• Con la CM n. 14/E del 27 marzo 2015, l’Agenzia delle Entrate ha
fornito importanti chiarimenti in merito alla portata delle nuova
disposizione normativa.
Periodo di salvaguardia
•
•
La CM n. 14/E/2015 ha chiarito che con riferimento alle fatture emesse a partire
dal 1° gennaio 2015, in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente,
sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, eventuali
errori commessi in merito alla non corretta applicazione del reverse charge
interno nel settore edile, energetico e della cessione di pallets anteriormente al
27 marzo 2015 (data di pubblicazione della CM n. 14/E/2015).
Inoltre, l’Agenzia delle Entrate con la propria CM n. 37/E del 22 dicembre 2015 è
ritornata sul tema del nuovo reverse charge interno in ambito edile, introdotto
ad opera della Legge di Stabilità 2015 a decorrere dal 1° gennaio 2015. In calce
alla citata Circolare si fa presente che la clausola di salvaguardia fa salvi
eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti, prima
dell’emanazione degli ultimi chiarimenti (quindi, per il periodo che va dal 1°
gennaio al 22 dicembre 2015), precisando però, che non saranno applicate
eventuali sanzioni unicamente per le tematiche esaminate all’interno del
documento di prassi e sempre che non si sia nell’ambito di una frode fiscale.
Il reverse charge: cos’è e come
funziona
• Il reverse charge è uno strumento utilizzato dal legislatore
prevalentemente al fine di contrastare fenomeni di evasione, consiste
in una inversione contabile attraverso la quale l’obbligazione tributaria
corrispondente al versamento dell’IVA è posta in capo al destinatario,
soggetto passivo IVA, della cessione o prestazione, in luogo del
cedente o prestatore soggetto passivo IVA.
• Il reverse charge comporta l’emissione della fattura senza applicazione
dell’IVA da parte del cedente/prestatore soggetto passivo IVA con
l’indicazione della norma di riferimento e la dicitura “inversione
contabile” (tale dicitura è obbligatoria solo in presenza di prestazioni
di servizi di cui all’art. 7-ter del DPR n. 633/1972 effettuate nei
confronti di soggetti passivi IVA “stabiliti” in altro Paese della UE).
Il reverse charge: cos’è e come
funziona (segue)
• Il cessionario/committente soggetto passivo IVA nel reverse charge
interno:
– provvede alla successiva integrazione della fattura ricevuta con
l’indicazione dell’aliquota propria dei beni/servizi ricevuti e della
relativa imposta ed all’annotazione della stessa nel registro delle
fatture emesse entro il mese di ricevimento ovvero anche
successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal
ricevimento e con riferimento al relativo mese;
– inoltre, lo stesso documento andrà annotato anche nel registro degli
acquisti al fine di detrarre l’imposta.
Il reverse charge: le altre ipotesi già contemplate
dalla norma prima della Legge di Stabilità 2015
•
•
•
•
•
•
•
Acquisti da soggetti passivi IVA “stabiliti” in altro Paese della UE: in linea generale debitore
dell’imposta è il cessionario o committente nazionale, in relazione a tutte le operazioni (cessioni di beni
e prestazioni di servizi) effettuate nel territorio dello Stato da soggetti passivi IVA “stabiliti” in altro
Paese della UE nei confronti di soggetti passivi “stabiliti” nel territorio italiano;
Reverse charge interno nel caso in cui sia il cedente/prestatore che il cessionario/committente non
siano “stabiliti” in Italia: in tale ipotesi debitore dell’imposta è il cessionario estero. Nel caso in cui il
cessionario non sia in possesso di rappresentante fiscale ovvero identificazione diretta in Italia lo stesso
dovrà procedere alla nomina del rappresentante ovvero apertura della partita IVA per adempiere agli
obblighi IVA in Italia (circolare n. 11/E del 2007).
Acquisti intracomunitari di beni di cui all’art. 38 del DL n. 331/1993;
Cessioni di immobili abitativi e strumentali a soggetti passivi IVA in caso di opzione, da parte del
cedente, per l’assoggettamento ad IVA (cd. reverse charge interno, in quanto l’operazione avviene fra
soggetti passivi IVA entrambi italiani);
Subappalto in edilizia (cd. reverse charge interno, in quanto l’operazione avviene fra soggetti passivi
IVA entrambi italiani);
Cessioni di rottami e di oro da investimento (cd. reverse charge interno, in quanto l’operazione avviene
fra soggetti passivi IVA entrambi italiani);
Cessioni di telefonini e microprocessori (cd. reverse charge interno, in quanto l’operazione avviene fra
soggetti passivi IVA entrambi italiani): per tali cessioni il reverse charge torna applicabile unicamente
per le vendite effettuate anteriormente alla fase del commercio al dettaglio.
Il reverse charge: ambito soggettivo
• In linea generale, il reverse charge (ovvero inversione contabile) da un
punto di vista soggettivo torna applicabile nei casi in cui sia il
cedente/prestatore che il cessionario/committente siano soggetti
passivi IVA.
Il reverse charge: ambito soggettivo
- esclusioni
• Con riferimento all’ambito soggettivo di portata della nuova
disposizione normativa la CM n. 14/E/2015 ha chiarito che rimangono
esclusi dal reverse charge:
– i produttori agricoli con volume di affari non superiore a 7mila euro (ex art. 34,
comma 6, del DPR n. 633/1972);
– gli esercenti attività di intrattenimento di cui alla Tariffa allegata al DPR 26
ottobre 1972, n. 640, soggetti ai fini IVA all’art. 74, comma 6, del DPR n.
633/1972;
– gli enti che hanno optato per la legge 16 dicembre 1991, n. 398;
– i soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché quelli che svolgono le
altre attività di cui alla tabella C allegata al DPR n. 633/1972, che nell’anno
solare precedente hanno realizzato un volume di affari non superiore a
25.822,84 euro (di cui all’art. 74-quater, comma 5, del decreto IVA).
Il reverse charge: ambito soggettivo
– esclusioni (segue)
• Ancorché la CM n. 14/E/2015 sul punto non si esprima si fa presente che
non rientrano nel sistema del reverse charge le prestazioni rese nei
confronti dei condomini. Tutto ciò in considerazione del fatto che gli stessi
non sono soggetti passivi IVA ma unicamente dei “sostituti d’imposta”.
• Invece, con riferimento ai soggetti che applicano il regime dei minimi (di cui
al DL n. 98/2011 ovvero il nuovo regime forfetario introdotto dalla Legge n.
190/2014), la CM n. 14/E/2015 ha chiarito che le cessioni di beni e
prestazioni di servizi rese da tali contribuenti sono escluse dall’applicazione
del reverse charge. Invece, tale meccanismo tornerà applicabile in merito
agli acquisti di beni o servizi effettuati da tali soggetti, tenendo presente che
gli stessi, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno
effettuare il versamento dell’imposta a debito.
Reverse charge nel
settore edile
Edificio
• La nuova lett. a-ter) del comma 6 dell’art. 17 del DPR 633/1972 stabilisce
l’assoggettamento al regime dell’inversione contabile delle “prestazioni di
servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di
completamento relative ad edifici”.
• La CM n. 14/E/2015 ha chiarito che ai fini dell’applicazione del nuovo
reverse charge interno nel settore edile con il termine “edificio” si intende
qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata
da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di
continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi
accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome (sul punto si veda
anche la RM n. 46/E/1998). Conseguentemente, il Legislatore ha inteso
limitare la norma ai fabbricati e non alla più ampia categoria dei beni
immobili., quindi, con esclusione degli impianti industriali.
Edificio (segue)
• Sempre la Circolare in esame ha precisato che la norma si riferisce:
– sia ai fabbricati ad uso abitativo, sia a quelli strumentali ivi compresi quelli di
nuova costruzione;
– alle parti degli edifici stessi, come ad esempio il singolo locale di un edificio;
– agli edifici in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F3;
– alle “unità in corso di definizione” rientranti nella categoria catastale F4.
• Rimangono, invece, esclusi dalla definizione di edificio, quindi, senza
applicazione del reverse charge:
– i terreni e parti del suolo;
– parcheggi;
– piscine e giardini, ecc.,
salvo che questi non costituiscano un elemento integrante
dell’edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini
pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc.).
Ambito oggettivo di applicazione
• La CM n. 14/E/2015 ha chiarito che allo scopo di individuare le
prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e
completamento relative ad edifici rientranti nel nuovo meccanismo di
reverse charge si deve fare riferimento ai codici attività della Tabella
ATECO 2007.
• Risulta opportuno evidenziare che i soggetti passivi che effettuano le
prestazioni indicate nella tabella che segue sono tenuti ad applicare il
meccanismo del reverse charge indipendentemente dalla circostanza
che si tratti di prestatori che operano nel settore edile o meno, quindi,
non si deve prendere a riferimento il fatto che il soggetto svolga
un’attività economica compresa nei codici della sezione F della
classificazione delle attività economiche ATECO.
Ambito oggettivo di applicazione (segue)
Prestazioni relative ad edifici
Codici ATECO 2007 in cui torna applicabile il reverse charge c.d. interno a seguito dei
chiarimenti contenuti nella CM n. 14/E/2015
81.21.00: Pulizia generale (non specializzata) di edifici
81.22.02: Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari
industriali (escludendo le attività di pulizia di impianti e macchinari)
NB: sulla base di quanto riportato all’interno della CM n. 14/E/2015 non vengono
contemplate le seguenti prestazioni di pulizia (quindi, per le tipologie di pulizie di seguito
riportate non torna applicabile il reverse charge interno):
Prestazioni di servizi di pulizia
relative ad edifici
43.39.09: Pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione (ndr trattasi di altri lavori di
completamento e rifinitura)
43.99.01: Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici
81.29.00: Altre attività di pulizia (Servizi di disinfestazione, deratizzazione ed altre
attività di pulizia non altrove classificate).
Prestazioni di servizi di
demolizione relative ad edifici
43.11.00: demolizione. Rientra, quindi, nel reverse charge la demolizione di edifici;
non rientra, invece, la demolizione di altre tipologie di strutture diverse dagli edifici
come ad esempio impianti industriali
Ambito oggettivo di applicazione
(segue)
Prestazioni relative ad edifici
Prestazioni di servizi di
installazione di impianti
relative ad edifici
Codici ATECO 2007 in cui torna applicabile il reverse charge c.d. interno a seguito dei chiarimenti contenuti nella CM n. 14/E/2015
•
43.21.01: Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione)
•
43.21.02: Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione)
•
43.22.01: Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre
opere di costruzione
•
43.22.02: Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione)
•
43.22.03: Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione)
•
43.29.01: Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili
•
43.29.02: Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni
•
43.29.09: Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (solo se riferite ad edifici)
Il caso: manutenzione di caldaia
Stante i chiarimenti forniti dalla CM n. 14/E/2015 rientrano nel sistema del reverse charge anche le manutenzioni e riparazioni. Quindi, ad esempio, un
idraulico che ponga in essere una manutenzioni di una caldaia per una società/professionista dovrà applicare il sistema del reverse charge.
Servizi di completamento
relative ad edifici
•
43.31.00:Intonacatura e stuccatura
•
43.32.01: Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate
•
43.32.02: Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di “arredi” deve intendersi esclusa dall’applicazione del
meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici
•
43.33.00: Rivestimento di pavimenti e di muri
•
43.34.00: Tinteggiatura e posa in opera di vetri
•
43.39.01: Attività non specializzate di lavori edili – muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici)
•
43.39.09: Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.
NB: il documento di prassi in esame ha chiarito che rientra nel reverse charge anche il rifacimento della facciata di un edificio, invece, non torna applicabile in
caso di preparazione del cantiere di cui al codice ATECO 43.12.
Cessioni di beni con posa in opera
•
La CM n. 14/E/2015 ha chiarito che rimangono escluse dal reverse charge le forniture di
beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e
non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria (art. 12
del DPR n. 633/1972) rispetto alla cessione del bene (Risoluzioni n. 148/E del 28 giugno
2007, n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007).
Il caso: cessione di beni con posa in opera
Capita sovente che l’installazione di impianti relativi ad edifici venga effettuata mediante la
cessione di beni con posa in opera. Si pensi ad esempio alla cessione della caldaia con la
successiva posa in opera della stessa. In tal caso, se l’importo della caldaia (bene) è
superiore al valore della prestazione (per meglio dire dare superiore al fare) il reverse
charge interno (se la cessione con posa in opera è svolta a favore di un soggetto passivo
IVA) non torna applicabile, in considerazione del fatto che la prestazione di servizi è
accessoria alla cessione di beni (ai sensi dell’art. 12 del DPR n. 633/1972).
Unico contratto con più prestazioni:
modalità di fatturazione
•
•
Con riferimento alle modalità di fatturazione in presenza di un unico contratto,
comprensivo di più prestazioni di servizi - in parte soggette al reverse charge e in
parte escluse – è stato chiarito che le operazioni devono essere scomposte, più
nel dettaglio le singole prestazioni soggette a reverse charge dovranno essere
distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione, in quanto
soggette in via autonoma a reverse charge. Ad esempio si pensi ad un contratto
che preveda l’installazione di impianti, unitamente allo svolgimento di altre
generiche prestazioni di servizi non rientranti nel meccanismo dell’inversione
contabile.
Sempre la CM n. 14/E/2015 sul punto ha fatto, comunque, presente che nei
casi in cui tale scomposizione, stante la complessità delle tipologie contrattuali
riscontrabili nel settore edile, sia di difficile attuazione con riferimento
all’ipotesi di un contratto unico di appalto, trovano applicazione le regole
ordinarie anche per i servizi rientranti nella lett. a-ter) del comma 6 dell’art. 17
del DPR n. 633/1972, quindi, con applicazione dell’IVA nelle modalità
ordinarie.
CM n. 37/E/2015
Tipologia di prestazione
Chiarimenti della CM n. 37/E/2015
Coerentemente con quanto già era stato delineato dalla precedente CM n. 14/E/2015, l’Agenzia delle Entrate
ha ribadito che nell’ipotesi di un contratto unico di appalto – comprensivo anche di prestazioni soggette a
reverse charge ai sensi della lettera a-ter) – avente ad oggetto interventi edilizi di frazionamento o
accorpamento delle unità immobiliari di cui alla lett. b) dell’articolo 3, comma 1, del DPR n. 380 del 2001,
trovino applicazione le regole ordinarie e non il reverse charge.
Contratto unico di appalto
Più nel dettaglio l’attrazione della manutenzione straordinaria alle regole ordinarie può trovare applicazione
limitatamente agli interventi edilizi di frazionamento e accorpamento, rientranti nella precedente norma nella
“ristrutturazione edilizia” e ora derubricati a “manutenzione straordinaria” (articolo 17, comma 1, del DL n.
133 del 2014).
Sul punto l’Amministrazione finanziaria, oltre a richiamare quanto già precisato dalla precedente CM n.
14/E/2015, indica come criterio risolutivo la volontà delle parti. Più nel dettaglio con la CM n. 37/E/2015 è
Distinzione tra fornitura con posa in
stato precisato che costituisce posa in opera la cessione di bene accompagnata dall’esecuzione di servizi
opera (per la quale, come scritto in
destinati a consentirne la fruizione senza modificarne la natura. Al contrario, ha natura di prestazione di servizi
precedenza non torna applicabile il
l’operazione che determina un risultato diverso e nuovo rispetto al complesso dei beni impiegati.
reverse charge) e prestazione di
servizi
CM n. 37/E/2015 (segue)
Tipologia di prestazione
Chiarimenti della CM n. 37/E/2015
Tale attività rientra nel campo di applicazione del reverse charge nel caso in cui l’impianto sia funzionale o servente all’edificio.
E’ stato chiarito che si deve valorizzare la funzionalità nonché l’unitarietà dell’impianto (in coerenza con quanto contenuto nel
decreto del Ministero dello Sviluppo economico n. 37 del 22 gennaio 2008).
Sul punto l’Agenzia fa presente che sulla base di quanto precede, sono soggette a reverse charge:
•
le installazioni di impianti di videosorveglianza perimetrale (che includono le telecamere esterne);
•
l’installazione dell’impianto citofonico;
•
l’installazione dell’impianto di climatizzazione (ivi compreso lo split esterno);
•
Installazione di impianti posizionati in parte
•
internamente e in parte esternamente
all’edificio
•
l’installazione dell’impianto idraulico di un edificio con tubazioni esterne;
l’installazione e la manutenzione di estintori che fanno parte di un impianto complesso (ossia un impianto di protezione attiva
contro gli incendi ex DM 20 dicembre 2012), come pure di porte tagliafuoco e di uscite di sicurezza, essendo parte di impianti
di protezione passiva contro gli incendi ex DM 21 giugno 2004;
l’installazione di impianti fotovoltaici, non accatastati come unità immobiliari autonome, “integrati” o “semi integrati” agli
edifici, oltre che quelli “a terra”, qualora questi ultimi, seppure posizionati all’esterno, siano funzionali o serventi all’edificio.
NB: l’Agenzia ha chiarito, inoltre, che rientra nel reverse charge anche il diritto di chiamata a seguito di intervento di manutenzione su
impianti, a prescindere dal fatto che si renda necessario un intervento di manutenzione o meno, posto che anche la sola verifica
dell’impianto costituisce una modalità di manutenzione
NB: non rientra, invece, nel meccanismo del reverse charge l’installazione di impianti strettamente funzionali allo svolgimento di
un’attività industriale (di cui al codice ATECO 33.20.09) e non al funzionamento dell’edificio (di cui ai codici ATECO da 43.21.01 a
43.29.09).
Non sono soggette a reverse charge le attività quali: la derattizzazione, lo spurgo delle fosse biologiche come pure dei tombini, la
rimozione della neve.
Altre attività di pulizia
NB: non si applica il reverse charge nel caso in cui l’operazione sia non imponibile IVA. Si pensi ad esempio ai servizi di pulizia o di
installazione di impianti effettuati all’interno di edifici siti in porti o aeroporti, che rientrano nelle previsioni dell’art. 9, comma 1 n. 6
del DPR 633/72.
CM n. 37/E/2015 (segue)
Tipologia di prestazione
Servizio di allacciamento e di
attivazione addebitato dalle società di
distribuzione del gas, dell’energia
elettrica e dell’acqua
Chiarimenti della CM n. 37/E/2015
Per tale servizio non torna applicabile il reverse charge in considerazione del fatto che lo stesso costituisce parte
integrate e indispensabile alla fornitura del servizio di erogazione.
Sono soggette a reverse charge anche le prestazioni di servizi edili aventi a oggetto parcheggi interrati nell’edificio e
Prestazioni di servizi edili effettuate su parcheggi collocati sul lastrico solare.
parcheggi interrati ovvero a quelli
collocati sul lastrico solare dell’edificio
Attività di demolizione
Nell'ipotesi di un contratto unico di appalto, avente ad oggetto la demolizione e la successiva costruzione di un nuovo
edificio, trovano applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge, previsto per la sola attività
di demolizione dalla lett. a-ter) dell'articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633/1972.
Reverse charge nel
settore energetico
Normativa e regole
• Con l’inserimento delle lettere d-bis), d-ter) e d-quater) nell’art. 17,
comma 6, DPR 633/1972 è stato introdotto il reverse charge in regime
interno nel settore energetico e più in particolare con riferimento alle
operazioni che seguono:
– d-bis) ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all’art.
3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13
ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell’art. 12 della
medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni;
– d-ter) ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per
conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e
all’energia elettrica;
– d-quater) alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivorivenditore ai sensi dell’art. 7 bis, comma 3, lettera a) del DPR 633/1972.
Ambito di applicazione
• Per quanto riguarda l’ambito di applicazione delle nuove disposizioni di cui
alle lettere d-bis) e d-ter), così come chiarito dalla CM n. 14/E/2015 vanno
ricompresi i certificati che hanno finalità di incentivazione dell’efficienza
energetica o della produzione di energia da fonti rinnovabili, in conformità
alle finalità e agli obiettivi della Direttiva n. 2003/87/CE, quali ad esempio i
certificati verdi, i titoli di efficienza energetica (c.d. certificati bianchi) e le
garanzie di origine. Inoltre, nell’ambito applicativo della nuova lett. d-ter)
vanno inserite anche le unità di riduzione delle emissioni (ERU) nonché le
riduzioni certificate delle emissioni (CER).
• Con riferimento alla lettera d-quater), in virtù del rinvio operato dalla norma
alle disposizioni di cui all’art. 7-bis, comma 3, lett. a) del DPR 633/1972,
rientrano nel meccanismo dell’inversione contabile le sole cessioni di gas ed
energia elettrica effettuate nei confronti di soggetti passivi rivenditori.
Ambito di applicazione (segue)
• Così come chiarito dalla CM n. 14/E/2015, per “soggetto passivorivenditore” si intende un soggetto passivo la cui principale attività in
relazione all’acquisto di gas e di elettricità è costituita dalla rivendita di tali
prodotti e il cui consumo personale di detti prodotti è trascurabile. Il
cessionario, oltre ad essere soggetto passivo d’imposta, deve anche
qualificarsi come soggetto rivenditore nel senso che l’acquisto del gas o
dell’energia elettrica deve essere effettuato in vista di una successiva
rivendita. La qualifica di “rivenditore” non va verificata avendo riguardo al
complesso della o delle attività svolte dal soggetto, bensì limitatamente a
quella svolta in relazione all’acquisto del gas o dell’elettricità. In altri termini
si qualifica come soggetto passivo-rivenditore il soggetto la cui attività
principale relativamente alla singola operazione di acquisto del gas o
dell’elettricità è costituita dalla conseguente attività di rivendita.
Reverse charge
cessione pallets
Normativa e regole
• In tema di cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al
primo, di cui al 7° comma dell’art. 74 del DPR n. 633/1972, la CM n.
14/E/2015 ha chiarito che affinché torni applicabile il sistema di
reverse charge non risulta necessario che i beni in esame siano
inutilizzabili rispetto alla originaria destinazione, ma è sufficiente che
siano ceduti in un ciclo di utilizzo successivo al primo, quindi, in
qualsiasi fase di commercializzazione successiva alla immissione nel
mercato del pallet nuovo.
Casi particolari di
reverse charge
Utilizzo del plafond e reverse charge
• L’Agenzia ha precisato che nei casi in cui la dichiarazione di intento inviata
dall’esportatore abituale ai propri cedenti/prestatori sia emessa con
riferimento ad operazioni soggette a reverse charge (di cui all’articolo 17,
comma 6, del DPR n. 633/1972), per a tali operazioni, troverà applicazione
la disciplina del reverse charge, e non la normativa di non imponibilità di cui
all’articolo 8, comma 1, lettera c), del medesimo DPR n. 633.
Conseguentemente, per tali operazioni non potrà essere utilizzato il plafond.
NB: in presenza di un unico contratto, comprensivo di una pluralità di
prestazioni di servizi in parte soggette al reverse charge e in parte soggette
all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie, si dovrà procedere alla
scomposizione dell’operazione oggetto del contratto, individuando le
singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge.
Applicazione del reverse charge da
parte delle società consorziate
• La CM n. 14/E/2015 ha precisato che le prestazioni rese dai
consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle
prestazioni rese dal consorzio ai terzi. Conseguentemente, nei casi in
cui il consorzio agisca sulla base di un contratto assoggettabile alla
disciplina del reverse charge, tale modalità di fatturazione,
riverberandosi anche nei rapporti interni, è applicabile anche da parte
delle società consorziate per le prestazioni rese al consorzio.
Nuovo Split payment
Premessa
• La Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190/2014) con il nuovo art. 17-ter
del DPR n. 633/1972 ha introdotto il c.d. “split payment” ovvero una
particolare modalità di versamento dell'IVA per le operazioni
effettuate nei confronti di determinati enti pubblici i quali non siano,
comunque, debitori di imposta per effetto delle norme sul reverse
charge in regime interno laddove agiscano nell'esercizio di una loro
attività commerciale.
La nuova disposizione normativa
•
Più nel dettaglio il nuovo art. 17-ter del DPR n. 633/1972 stabilisce che “Per le cessioni di
beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello
Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi
tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo 18
agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria,
artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti
ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico,
degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti
cessionari o committenti non sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia
di imposta sul valore aggiunto, l'imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo
modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze”. Sulla
base di ciò ne consegue che:
–
–
le modalità di fatturazione nei confronti di tali enti pubblici, anche dal 1° gennaio 2015, non
cambieranno, per meglio dire varranno le regole generali di emissione delle fatture indicando sia la base
imponibile che l'IVA; ovviamente verrà meno il concetto in tali casi di IVA differita;
al cedente/prestatore dei beni/servizi verrà corrisposto da parte di tali enti pubblici l'importo del
corrispettivo indicato in fattura al netto dell'IVA (quindi, solo l'imponibile), invece, l'IVA sarà corrisposto
all'erario direttamente dal beneficiario della cessione/prestazione.
La nuova disposizione normativa
(segue)
NB: lo split payement non torna applicabile:
– con riferimento ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte
a titolo d'imposta sul reddito (tipicamente le prestazioni rese dai professionisti);
– qualora un'operazione sia già sottoposta al reverse charge.
NB: ancorché la disposizione in esame deve essere autorizzata da parte del
Consiglio dell'Unione europea (ex art. 395 della Direttiva IVA) è stato
previsto che nelle more di tale autorizzazione il nuovo meccanismo torna
applicabile con riferimento alle operazioni per le quali l'imposta è esigibile
dal 1° gennaio 2015. Con il comunicato stampa del 9 gennaio 2015, n. 7
del Mef è stato chiarito, diversamente dal tenore letterale della norma,
che lo split payment si applica alle operazioni fatturate emesse a
decorrere dal 1° gennaio 2015.
Le indicazioni del DM 23 gennaio
2015
Il DM 23 gennaio 2015 ha previsto che i soggetti passivi IVA che effettuano
operazioni attive per le quali torna applicabile lo split payment:
• devono emettere, nei confronti delle PA coinvolte, la fattura secondo le
regole generali di emissione indicando sia la base imponibile che l’IVA
(con l’aliquota propria dei beni ovvero dei servizi prestati) con
l’annotazione “scissione dei pagamenti”;
• registrano le fatture emesse ai sensi degli articoli 23 e 24 del DPR n.
633/1972 senza computare l’imposta nella liquidazione periodica.
Con riferimento all’esigibilità dell’IVA da parte delle PA il DM citato ha
chiarito che nello split payment l’IVA diviene esigibile al momento del
pagamento dei corrispettivi. Tenendo comunque presente che le PA,
possono, optare per l’esigibilità dell’imposta immediata al momento della
ricezione della fattura.
Le indicazioni del DM 23 gennaio
2015 (segue)
Inoltre, sempre il citato DM 23 gennaio 2015 ha previsto quanto segue:
o
mediante un distinto versamento dell’IVA dovuta per ciascuna fattura la cui imposta è divenuta
esigibile;
o
in ciascun giorno del mese, con un distinto versamento dell’IVA dovuta considerando tutte le fatture
PA che non rivestono la qualità di
per le quali l’imposta è divenuta esigibile in tale giorno;
soggetto passivo IVA (quindi, che
o
entro il giorno 16 di ciascun mese, con un versamento cumulativo dell’IVA dovuta considerando tutte
agiscono nella loro veste istituzionale):
le fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile nel mese precedente.
sono tenute a versare l’IVA scegliendo,
alternativamente, tra le seguenti
In tali casi le PA devono versare l’IVA entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui il tributo diviene esigibile modalità operative:
senza possibilità di compensazione - con l’F24 Enti pubblici (per i titolari di conti presso la Banca d’Italia), tramite
versamento unificato (per le Pa autorizzate a detenere un conto corrente presso una banca convenzionata con
l’Agenzia delle Entrate oppure presso Poste italiane) o, infine, direttamente all’entrata del bilancio dello Stato.
PA che rivestono la qualità di soggetto
passivo IVA (quindi, che agiscono nella
loro sfera commerciale):
o
devono annotare le relative fatture nel registro di cui agli articoli 23 o 24 del DPR n. 633/1972 entro il
giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese
precedente;
o
nei casi sopra evidenziati l’IVA dovuta partecipa alla liquidazione periodica del mese dell’esigibilità od,
eventualmente, del relativo trimestre.
NB: per gli enti pubblici cessionari o committenti che omettono o ritardano il versamento dell’IVA, è
prevista l’applicabilità delle sanzioni di cui all’art. 13, D.Lgs, n. 471/1997 e la riscossione delle somme
dovute mediante l’atto di recupero di cui all’art. 1, comma 421, L. n. 311/2004.
Ambito soggettivo di applicazione:
CM n. 1/E/2015
• Sulla base di quanto contenuto all’interno dell’art. 17-ter del DPR n.
633/1972 si evince che non rientrano nello split payment tutte le PA
ma solo quelle espressamente previste dalla norma.
• Sul punto è intervenuta la CM n. 1/E del 9 febbraio 2015 chiarendo il
perimetro soggettivo di applicazione dello split payment.
Ambito soggettivo di applicazione:
CM n. 1/E/2015 (segue)
Il documento di prassi ha chiarito che per delineare le PA coinvolte dallo split payment si può fare
riferimento
all’Indice
delle
Pubbliche
Amministrazioni
(Ipa),
alla
pagina
http://indicepa.gov.it/documentale/ricerca.php con la precisazione che possono ritenersi riconducibili
nell’ambito applicativo dello split payment, in via generale, gli enti pubblici appartenenti alle categorie IPA
di seguito riportate (tenendo presente che rimangono esclusi, in ogni caso, dall’ambito soggettivo di
riferimento della stessa enti privati eventualmente inquadrati nelle seguenti categorie):
• “Aziende Ospedaliere, Aziende Ospedaliere Universitarie, Policlinici e Istituti di Ricovero e Cura a
Carattere Scientifico Pubblici” – codice L8;
• “Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona” – codice L34;
• “Aziende Sanitarie Locali” – codice L7;
• “Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura e loro Unioni Regionali” – codice L35;
• “Città Metropolitane” – codice L45;
• “Comuni e loro Consorzi e Associazioni” – codice L6;
• “Comunità Montane e loro Consorzi e Associazioni” – codice L12;
Ambito soggettivo di applicazione:
CM n. 1/E/2015 (segue)
• “Forze di Polizia ad Ordinamento Civile e Militare per la Tutela dell’Ordine e della Sicurezza Pubblica” –
codice C11;
• “Istituti di Istruzione Statale di Ogni Ordine e Grado” – codice L33;
• “Istituzioni per l’Alta Formazione Artistica, musicale e Coreutica – AFAM” – codice L43;
• “Organi costituzionali e di Rilievo Costituzionale” – codice C2;
• “Presidenza del Consiglio dei Ministri, ministeri e Avvocatura dello Stato” – codice C1;
• “Province e loro Consorzi e Associazioni” – codice L5;
• “Regioni, Province Autonome e loro Consorzi e Associazioni” – codice L4;
• “Unioni di Comuni e loro Consorzi e Associazioni” – codice L18;
• “Università e Istituti di Istruzione Universitaria Pubblici” – codice L17.
In caso di eventuali dubbi sull’applicabilità dello split payment, la CM n. 1/E/2015 ha chiarito che in tali
ipotesi i contribuenti interessati potranno “inoltrare specifica istanza di interpello all’Agenzia delle
Entrate ai sensi dell’art. 11 della Legge n. 212/2000”.
Ambito soggettivo di applicazione:
CM n. 1/E/2015 (segue)
Secondo le indicazioni riportate all’interno della citata CM n. 1/E/2015 sono esclusi dallo split payment i seguenti
soggetti:
– Soggetti non aventi natura pubblica (anche se astrattamente inquadrati e/o inquadrabili in una delle
categorie di cui alle pagine precedenti)
– Aziende speciali (anche se costituite da soggetti pubblici)
– Enti pubblici economici che operano con un’organizzazione imprenditoriale di tipo privatistico nel campo
della produzione e dello scambio di beni o servizi (ancorché nell’interesse della collettività)
– Ordini professionali
– Enti ed Istituti di ricerca
– Agenzie Fiscali (attualmente: Agenzia delle Entrate; Agenzia delle Dogane e dei Monopoli; Agenzia del
Demanio)
– Autorità Amministrative Indipendenti (es.: AGCOM; AEEGSI; AGCM; CONSOB; ecc.)
– Agenzie Regionali per la Protezione dell’Ambiente (ARPA)
– Automobile Club Provinciali
– Agenzia per la Rappresentanza Negoziale delle Pubbliche Amministrazioni (ARAN)
– Agenzia per l’Italia Digitale (AGID)
– Istituto Nazionale Infortuni sul Lavoro (INAIL)
– Istituto per lo Studio e la Prevenzione Oncologica (ISPO)
Rimborsi IVA prioritari da Split
payment
•
•
Il recente DM 20 febbraio 2015 è stata prevista l’inapplicabilità dei criteri generici, di cui all’art. 2 del DM 22
marzo 2007, allo scopo di accedere ai rimborsi IVA in via prioritaria per i contribuenti che effettuano le
operazioni con il meccanismo dello split payment, tenendo comunque presente devono essere rispettati i
requisiti specifici per i rimborsi IVA prioritari da split payment. Infatti, con riferimento ai requisiti specifici, il
2° comma dell’art. 8 del DM 23 gennaio 2015 stabilisce che i rimborsi possono essere erogati per un
importo non superiore all’ammontare complessivo dell’imposta applicata mediante split payment nel
periodo oggetto del rimborso.
Sulla base di quanto sopra si evince che i contribuenti che effettuano operazioni soggetto allo split payment
potranno accedere ai rimborsi IVA in via prioritaria pur essendo sprovvisti dei seguenti requisiti generici
(stabiliti dal citato art. 2 del DM 22 marzo 2007):
– esercizio dell’attività da almeno tre anni;
– importo del credito IVA chiesto a rimborso almeno pari a 10.000 euro per i rimborsi annuali e 3.000
euro per i rimborsi trimestrali;
– ammontare di credito IVA chiesto a rimborso almeno pari al 10% dell’importo complessivo
dell’imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni effettuati nell’anno o nel trimestre a cui si
riferisce il rimborso.
Rimborsi IVA prioritari da Split
payment (segue)
•
•
Le novità di cui sopra tornano applicabili già per le richieste di rimborso IVA riferite al primo
trimestre 2015. Sul punto si dovrà comunque attendere l’approvazione del nuovo modello
aggiornato TR (rimborso IVA trimestrale) da presentare, per il primo trimestre 2015, entro il 30
aprile 2015. Probabilmente in tale nuovo modello i soggetti interessati dovranno attestare il
presupposto che legittima il rimborso IVA in via prioritaria (nel caso in esame split payment) da
riportare, probabilmente, all’interno del frontespizio del nuovo modello. Sul punto, però, si
dovranno attendere le opportune specifiche.
Il venir meno dell’applicazione dei requisiti generici, per i soggetti che pongono in essere
operazioni soggette allo split payment, allo scopo di beneficiare dei rimborsi IVA in via prioritaria
ha il fine di alleviare finanziariamente i fornitori della PA da una costante posizione creditoria in
termini di IVA, dovuta al mancato introito dell’imposta in rivalsa. Infatti, tale semplificazione ha
come scopo principale quello di limitare le conseguenze negative in termini di liquidità derivanti
dall’effettuazione di operazioni attive soggette a split payment, anche per i contribuenti di
minori dimensioni o comunque ad inizio attività.
Rimborsi IVA prioritari da Split
payment (segue)
•
Invece, i presupposti generici di cui sopra continuano ad applicarsi, al fine di
beneficiare dei rimborsi IVA prioritari, per i seguenti soggetti:
– coloro che pongono in essere prestazioni di servizi
derivanti da contratti di subappalto e soggetti al
reverse charge dell’edilizia;
– coloro che svolgono le attività di cui ai codici
ATECOFIN 2004 37.10.1, 27.43.0 e 27.42.0 nel
settore del recupero dei metalli e cascami;
– coloro che svolgono le attività di cui ai codici
ATECOFIN 2007 37.30.9. (dalle “Istruzioni per la
compilazione della dichiarazione IVA 2015).
Nuovo regime
forfetario
Premessa
I commi da 111 a 113 dell’articolo unico della Legge di Stabilità 2016 (Legge 28
dicembre 2015, n. 208) hanno apportato alcune importanti modifiche al regime
fiscale forfetario applicabile ai professionisti ed alle imprese individuali, già oggetto
di un significativo intervento ad opera della Legge di Stabilità 2015 (Legge n.
190/2014).
NB: si tenga comunque presente, in tema di minimi, che il Milleproroghe (legge 27
febbraio 2015, n. 11) ha esteso per tutto il 2015 (quindi, l’opzione potrà essere
effettuata, come termine ultimo, entro il 30 gennaio 2016) la possibilità di aderire
al regime dei minimi disciplinato dagli artt. 27, commi 1 e 2 del DL 6 luglio 2011, n.
98. Inoltre, i soggetti che sono “minimi” al 31 dicembre 2015 potranno continuare
a fruire del regime di vantaggio fino alla sua naturale scadenza 5 anni ovvero limite
più ampio fino al 35° anno di età.
Le novità dal 2016
•
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Novità ad opera della Legge di Stabilità 2016
Aumento di Euro 10.000 euro del limite di ricavi/compensi per l’accesso/permanenza al regime forfetario per tutte le attività; con
riferimento, invece, alle categorie professionali tale limite dovrebbe passare dagli attuali 15.000 a 30.000 Euro (infatti, è stato
modificato l’allegato n. 4 annesso alla legge 23 dicembre 2014, n. 190). Tali nuove soglie andranno prese a riferimento dal 1°
gennaio 2016, in sede di primo accesso al regime forfetario, nonché al fine di valutare la permanenza in tale regime;
eliminato il requisito della prevalenza dell’attività professionale o d’impresa rispetto a quella di lavoro dipendente o assimilato,
eventualmente svolta. La Legge di Stabilità 2016 prevede, ora, che l’accesso al regime sia precluso ai soggetti che nell’anno
precedente abbiano percepito redditi di lavoro dipendente e assimilati di ammontare superiore ad Euro 30.000. La verifica di tale
limite non è necessaria se il rapporto di lavoro è cessato.
riduzione dell’aliquota d’imposta dal 15% al 5% per i primi cinque anni d’imposta sempre che risultino rispettate le seguenti
condizioni: il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l’inizio dell’attività, attività artistica, professionale ovvero
d’impresa, anche in forma associata o familiare; l’attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra
attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l’attività precedentemente svolta
consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni; qualora venga proseguita un’attività svolta in
precedenza da altro soggetto, l’ammontare dei relativi ricavi e compensi, realizzati nel periodo d’imposta precedente quello di
riconoscimento del predetto beneficio, non sia superiore ai limiti di fatturato previsti per l’accesso al regime. Si fa presente che la
riduzione in esame torna applicabile alle persone fisiche che iniziano una nuova attività economica ed avrà effetto con riguardo ai
periodi d’imposta 2016, 2017, 2018 e 2019 ed è, altresì, applicabile anche nei confronti dei soggetti che hanno iniziato la loro attività
nel corso del 2015 avvalendosi del regime forfetario. Non è stata, tuttavia, reintrodotta la possibilità di beneficiare del regime fino al
compimento del 35° anno di età; pertanto a partire dal sesto periodo d’imposta il contribuente dovrà applicare l’aliquota del 15%,
indipendentemente dalla sua età;
modifica dell’agevolazione contributiva. Più nel dettaglio è stata modificata prevedendo, in luogo dell’esonero dal minimale
contributivo, una riduzione pari al 35% della contribuzione (ordinaria) INPS dovuta ai fini previdenziali, fermo restando il meccanismo
di accredito contributivo secondo le regole della Gestione Separata.
Tabella: codici ATECO 2007 con riporto dei limiti di ricavi/compensi
e coefficienti di redditività come
sulla base delle novità introdotte dalla Stabilità 2016
Gruppo di settore
ATECO 2007
Limite dei ricavi ovvero compensi
(valori in Euro)
Coefficiente di
redditività
Industrie alimentari e bevande
(10-11)
45.000
40%
Commercio all’ingrosso e al dettaglio
45 – (da 46.2 a 46.9) – (da 47.1 a
50.000
47.7) – 47.9
40%
Commercio
ambulante
alimentari e bevande
47.81
40.000
40%
Commercio ambulante altri prodotti
47.82 – 47.89
30.000
54%
Costruzioni e attività immobiliari
(41 – 42 – 43) – (68)
25.000
86%
Intermediari del commercio
46.1
25.000
62%
prodotti
Attività dei Servizi i alloggio e di
(55 – 56)
50.000
ristorazione
Attività professionali, scientifiche,
(64 – 65 – 66) – (69 – 70 – 71 – 72 –
Tecniche, Sanitarie, di istruzione,
30.000
73 – 74 – 75) – (85) – (86 – 87 – 88)
Servizi Finanziari ed Assicurativi
(01 - 02 - 03) - (05 - 06 - 07 - 08- 09) (12 – 13 - 14 – 15 - 16 – 17 - 18 - 19 20 - 21 - 22 – 23 - 24 - 25 - 26 - 27 28 - 29 - 30 - 31 - 32 - 33) - (35) - (36 37 - 38 - 39) - (49 - 50 – 51 - 52 - 53) - 30.000
Altre attività
(58 - 59 – 60 - 61 – 62 - 63) - (77 - 78
- 79 80- 81 - 82) – (84) - (90 - 91 - 92 - 93)
- (94 - 95 - 96) - (97 - 98) - (99)
40%
78%
67%
Il caso
Le nuove soglie valgono anche per il 2015?
Le nuove soglie andranno prese a riferimento dal 1° gennaio 2016, in sede di primo accesso al regime forfetario, nonché al
fine di valutare la permanenza in tale regime. Ciò premesso, molti operatori, si stanno chiedendo se i contribuenti in regime
forfetario che nel 2015 hanno percepito ricavi/compensi superiori agli attuali limiti, ma non superiori a quelli che saranno
introdotti dalla Legge di Stabilità 2016, potranno rimanere in tale regime.
Si pensi ad esempio ad un professionista in regime forfetario nel 2015 (limite attualmente fissato in Euro 15.000), che al 1°
gennaio 2016 verificherà di aver percepito, nell’anno d’imposta precedente, 25.000 Euro di compensi.
Tale soggetto potrà continuare ad applicare il regime forfetario considerato che il nuovo limite sarà pari ad Euro 30.000,
oppure ne uscirà in considerazione del fatto che l’art. 1 comma 71 della L. 190/2014 stabilisce che “il regime forfetario cessa di
avere applicazione a partire dall’anno successivo a quello in cui viene meno taluna delle condizioni di cui al comma 54”, tra cui
quella relativa al limite di ricavi o compensi.
Nel caso sopra rappresentato non dovrebbe esserci la fuoriuscita dal regime in considerazione del fatto che l’accertamento
delle condizioni per la permanenza nello stesso è condotta ad inizio 2016, raffrontando, tra l’altro, il complesso dei ricavi e
compensi percepiti del 2015 (dato anno precedente) con i limiti vigenti al momento della verifica stessa. Conseguentemente
nell’esempio affrontato il professionista dovrebbe poter rimanere nel regime forfetario anche nel 2016 considerato che i
compensi percepiti nell’anno precedente (2015) non superano la soglia di 30.000 Euro (infatti, nell’esempio pari ad Euro
25.000).
NB: a tali conclusioni, ancorché una conferma ministeriale risulta opportuna/necessaria, si perviene anche da un precedente
ministeriale e per meglio dire la CM n. 80 del 24 agosto 2001. Infatti, in tale documento di prassi l’Agenzia delle Entrate, con
riferimento all’incremento dei limiti di accesso alla contabilità semplificata, aveva chiarito che i nuovi limiti decorrevano “dal
periodo d’imposta in corso alla data del 28 giugno 2001, coincidente con quella di entrata in vigore del DPR n. 222 del 2001”.
Esclusione dal diritto della rivalsa
IVA
•
Per le persone fisiche che si avvalgono del nuovo regime forfetario, in deroga ai principi di
carattere generale previsti dall'art. 18 del D.P.R. 633/72, non è previsto il diritto di rivalsa
dell'IVA nei confronti del proprio cliente. Non esistendo il diritto di rivalsa dell'IVA, le
fatture gli scontrini e le ricevute fiscali emessi da coloro chi si avvalgono del regime
forfettario non devono recare l'addebito dell'imposta e sulle fatture emesse deve essere
espressamente indicata la motivazione del non addebito dell'imposta.
NB: In sede di inizio attività l’opzione all’utilizzo di tale regime, ancorché regime naturale
(conseguentemente i soggetti che posseggano i requisiti previsti dalla disposizione
normativa, non sono tenuti ad esercitare una opzione per l’ingresso nello stesso, salva la
facoltà di optare per la determinazione dell’IVA e delle imposte sui redditi nei modi
ordinari), potrà essere effettuata mediante il nuovo modello AA9/12. Nel nuovo modello
AA9/12 nella sezione relativa ai “Regimi fiscali agevolati” del Quadro B (tenendo presente
che i soggetti che aderiscono al regime di vantaggio non devono procedere all’indicazione
del “Volume d’affari presunto” nel campo relativo all’attività esercitata) dovranno indicare
il codice “2” per il regime forfetario.
Cessioni intracomunitarie
•
Le cessioni di beni da parte dei contribuenti che si avvalgono del regime forfetario, nei confronti di soggetti
passivi di un altro Stato membro dell'Unione Europea, non sono da considerare cessioni intracomunitarie, ma
cessioni interne senza il diritto alla rivalsa.
NB: con particolare riferimento alla presentazione degli elenchi Intrastat, sembra ragionevole ritenere che anche ai
contribuenti che rientrano nel nuovo regime forfetario tornino applicabili le disposizioni impartite dalla CM n.
36/E del 21 giugno 2010 (Circolare che aveva analizzato il caso del “nuovo regime dei minimi”). Più nel
dettaglio tale circolare aveva chiarito che gli elenchi Intrastat devono essere presentati solo con riferimento agli
acquisti intracomunitari di beni (di cui all’art. 38 del DL n. 331/1993) e dei servizi di cui all’art. 7 ter del d.p.r. n.
633/1972 per i quali i contribuenti forfetari devono effettuare il reverse charge per liquidare l’imposta. Sul
punto si segnala che la RM n. 75/E/2015 sono stati superati in parte i chiarimenti che erano stati resi con la
precedente CM n. 36/E del 21 giugno 2010 in tema di presentazione degli elenchi INTRASTAT servizi dei
contribuenti minimi (parte prima – quesito n. 3 della CM n. 36/E/2010). Infatti, considerato che la citata RM n.
75/E fa riferimento all’art. 1 comma 1 lett. d) della Legge n. 190/2014, che in generale delinea le prestazioni di
servizi ricevute da non residenti o rese ai medesimi, si ritiene che la CM n. 36/E/2010 sia superata per la
generalità dei servizi riconducibili all’art. 7-ter e ss. del DPR n. 633/1972. Pertanto i minimi così come i forfetari
sono, ora, tenuti alla presentazione degli elenchi INTRASTAT non solo dal lato passivo (acquisti di servizi
generici) ma anche dal lato attivo (effettuazione di servizi generici). Invece, si ritiene che nessun obbligo
Intrastat dovrebbe riguardare, conseguentemente, le cessioni intracomunitarie di beni.
Indetraibilità IVA
•
I soggetti che si avvalgono del nuovo regime non hanno il diritto a detrarre l'IVA
assolta sugli acquisti, trattasi di un'ipotesi di indetraibilità soggettiva assoluta
dell'imposta corrisposta sugli acquisti. Tale indetraibilità comporta che, per le
operazioni passive per le quali i forfettari assumono la qualità di debitori
d'imposta nei confronti dell'Erario (esempio: acquisti intracomunitari, operazioni
in regime di reverse charge, ecc.), vige l'obbligo di integrare la fattura con
l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e versare l'IVA entro il termine
stabilito per i contribuenti che liquidano l'imposta con periodicità mensile, ossia
entro il giorno 16 del mese successivo a quello d'effettuazione delle operazioni.
Per espressa previsione dell'art. 1, comma 58, della legge di stabilità 2015, i
contribuenti in regime forfettario devono assolvere l'IVA anche per le seguenti
tipologie di operazioni:
–
–
prestazioni di servizi “generiche” di cui all'art. 7-ter del d.P.R. 633/72, ricevute da soggetti
non residenti;
acquisti intracomunitari di beni di cui all'art. 38, comma c), del D.L. 30 agosto 1993, n. 331,
nel caso di superamento della soglia dei 10.000 euro.
Indetraibilità IVA (segue)
NB: in linea generale si fa comunque presente che i contribuenti che
applicano il regime forfettario, per le operazioni per le quali risultano
debitori dell'imposta emettono la fattura (c.d. autofattura) o la
integrano (c.d. reverse charge) con l'indicazione dell'aliquota e della
relativa imposta e versano l'imposta entro il giorno 16 del mese
successivo a quello di effettuazione delle operazioni.
Cessioni all'esportazione ed
operazioni ad esse assimilate
• Il nuovo regime, diversamente da quanto accade per il regime dei
nuovi minimi (di cui all'art. 27, commi 1 e 2 del DL n. 98/2011),
prevede che l'effettuazione di cessioni all'esportazione (art. 8 del DPR
n. 633/1972) non pregiudica l'accesso al regime. Non essendo
stabilita alcuna soglia potrebbe quindi applicarlo anche un soggetto
che effettua solo operazioni verso soggetti esteri, pur nel rispetto
degli altri requisiti. Oltre alle cessioni all'esportazione possono essere
effettuate anche le operazioni ad esse assimilate, servizi
internazionali, cessioni verso il Vaticano e nei confronti di soggetti che
beneficiano delle agevolazioni previste da Trattati ed accordi
internazionali.
Cessioni all'esportazione ed operazioni ad
esse assimilate (segue)
NB: pur applicando l'ordinaria disciplina relativa alle importazioni ed
esportazioni, i contribuenti forfettari non possono avvalersi della
possibilità di acquistare beni o servizi in sospensione d'imposta
utilizzando il plafond.
Semplificazione adempimenti IVA
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Sono previsti i seguenti esoneri:
dalla tenuta di registri contabili e documenti, fatta eccezione per le fatture d'acquisto o
bollette doganali d'importazione
dalla registrazione delle fatture emesse
dalla registrazione dei corrispettivi
dalla registrazione degli acquisti
dalle liquidazioni periodiche
dai versamenti periodici IVA (mensile o trimestrale)
dal versamento annuale dell'IVA
dalla presentazione della comunicazione IVA
dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA
dalla presentazione dello “spesometro”
dalla presentazione della comunicazione black-list
vi è l'esonero dall'obbligo di certificare i corrispettivi in presenza delle attività di cui all'art.
2 del d.p.r. 21 dicembre 1996, n. 696
Semplificazione adempimenti IVA
NB: inoltre i nuovi forfetari:
– non hanno l'obbligo di versamento dell'Irap;
– sono esonerati dagli studi di settore e parametri;
– non hanno l'obbligo di operare le ritenute alla fonte di cui al titolo
III del DPR n. 600/1973, tenendo comunque presente che in
dichiarazione dei redditi va indicato il codice fiscale del percettore
dei redditi per i quali all'atto del pagamento non è stata operata la
ritenuta, e l'ammontare dei redditi stessi.
Semplificazione adempimenti IVA
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I contribuenti forfettari sono comunque tenuti a:
conservazione e numerazione delle fatture ricevute e delle bollette doganali
certificazione dei corrispettivi e conservazione dei relativi documenti
obbligo di manifestare in via preventiva la volontà di effettuare acquisti intracomunitari, all'atto della presentazione della dichiarazione di
inizio attività o successivamente ai fini dell'inclusione nell'archivio VIES
sulle fatture emesse, ai sensi dell'art. 21 del d.P.R. 633/1972, non deve essere esposta l'IVA, ma si dovrà riportare una specifica annotazione
(vedi esempio sotto riportato)
integrare le fatture relative agli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni di cui risultano debitori d'imposta
versare l'IVA entro il 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione
presentare i modelli Intrastat. con particolare riferimento alla presentazione degli elenchi Intrastat, sembra ragionevole ritenere che anche ai
contribuenti che rientrano nel nuovo regime forfetario tornino applicabili le disposizioni impartite dalla CM n. 36/E del 21 giugno 2010
(Circolare che aveva analizzato il caso del “nuovo regime dei minimi”). Più nel dettaglio tale circolare aveva chiarito che gli elenchi Intrastat
devono essere presentati solo con riferimento agli acquisti intracomunitari di beni (di cui all’art. 38 del DL n. 331/1993) e dei servizi di cui
all’art. 7 ter del d.p.r. n. 633/1972 per i quali i contribuenti forfetari devono effettuare il reverse charge per liquidare l’imposta. Sul punto si
segnala che la RM n. 75/E/2015 sono stati superati in parte i chiarimenti che erano stati resi con la precedente CM n. 36/E del 21 giugno 2010
in tema di presentazione degli elenchi INTRASTAT servizi dei contribuenti minimi (parte prima – quesito n. 3 della CM n. 36/E/2010). Infatti,
considerato che la citata RM n. 75/E fa riferimento all’art. 1 comma 1 lett. d) della Legge n. 190/2014, che in generale delinea le prestazioni di
servizi ricevute da non residenti o rese ai medesimi, si ritiene che la CM n. 36/E/2010 sia superata per la generalità dei servizi riconducibili
all’art. 7-ter e ss. del DPR n. 633/1972. Pertanto i minimi così come i forfetari sono, ora, tenuti alla presentazione degli elenchi INTRASTAT non
solo dal lato passivo (acquisti di servizi generici) ma anche dal lato attivo (effettuazione di servizi generici). Invece, si ritiene che nessun
obbligo Intrastat dovrebbe riguardare, conseguentemente, le cessioni intracomunitarie di beni.
Regole di fatturazione
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Sulla fattura si devono indicare gli elementi richiesti dall'art. 21 del d.P.R. 633/1972, con le seguenti particolarità:
sulla fattura non deve essere esposta l'IVA;
in fattura si deve indicare che trattasi di: “Operazione effettuata i sensi dell'articolo 1, comma 54 e seguenti, della legge di
stabilità 2015 (legge 190/2014);
vige l'obbligo di assolvere l'imposta di bollo di 2 euro, da apporre sull'originale della fattura, se d'importo superiore a 77,47
euro. Sono invece esenti dall'imposta di bollo le fatture riguardanti gli acquisti intracomunitari e le operazioni per le quali il
contribuente forfettario assume la veste di debitore d'imposta (es.: acquisti soggetti al reverse charge). In tal senso si
espresse la circolare 7/E del 28 gennaio 2008 con riferimento ai contribuenti minimi;
come sopra precisato, nel caso di cessione di beni verso un soggetto passivo d'imposta di un altro Stato membro dell'UE, il
contribuente in regime forfetario non effettua una cessione intracomunitaria, ma un'operazione interna senza diritto di
rivalsa. La circolare 73/2007, per i contribuenti minimi, precisò che sulla fattura emessa nei confronti dell'operatore
comunitario in tale e sulla fattura deve essere anche indicato che la cessione “non costituisce cessione intracomunitaria ai
sensi dell'art. 41, comma 2-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331”;
analogamente a quanto si verifica per i contribuenti minimi, il reverse charge non trova applicazione per le cessioni di beni
effettuate da soggetti che operano nel regime forfettario. Può essere, ad esempio, il caso della cessione di rottami (cfr.
circolare n. 7/E del 28 gennaio 2008) ovvero di telefoni cellulari (cfr. circolare n. 59/E del 23 dicembre 2010);
i ricavi e i compensi di contribuenti nel nuovo regime forfetario non sono assoggettati a ritenuta d'acconto da parte del
sostituto d'imposta. Ciò posto, i contribuenti nel regime forfetario devono rilasciare un'apposita dichiarazione dalla quale
risulti che il reddito cui le somme afferiscono è soggetto ad imposta sostitutiva (si veda formula di seguito riportata).
Regole di fatturazione (segue)
Dichiarazione di esonero dall'applicazione della ritenuta d'acconto
Il sottoscritto __________ nato a _______ il _____ residente in ______________
C.F._________________ P.IVA ____________
dichiara
che si avvale del nuovo regime forfetario di cui all'art. 1, commi da 54 a 89 della Legge n. 190 del
23 dicembre 2014
richiede
la non applicazione della ritenuta d'acconto sulla somma percepita dato che la somma è
assoggettata ad imposta sostitutiva.
Data_________________
___________________
(sottoscrizione)
Esempio di fattura
Passaggi dal regime ordinario al
regime forfettario
•
•
Nell'ipotesi di passaggio dal regime ordinario di determinazione dell'IVA al
regime forfettario, opera la rettifica a sfavore della detrazione ai sensi dell'art.
19bis2 del D.P.R. 633/72, da operarsi nella dichiarazione dell'ultimo anno di
applicazione delle regole ordinarie. Quindi, nel caso di passaggio al regime
forfettario dall'1 gennaio 2015, la rettifica dell'IVA deve avvenire nella
dichiarazione IVA 2015 (relativa al 2014).
La rettifica non deve essere operata per i beni di costo unitario non superiore a
516,42 euro e per i beni il cui coefficiente d'ammortamento stabilito ai fini delle
imposte dirette è superiore al 25%.
NB: l'obbligo di procedere alla rettifica della detrazione, impone di valutare con
l'attenzione il passaggio di regime, che in talune ipotesi potrebbe rilevarsi
particolarmente oneroso. Ad esempio nel caso di un valore di rimanenze di un
certo rilevo al 31 dicembre 2014 ovvero di beni strumentali acquistati di
recente.
Novità in tema di note
di variazione in
diminuzione IVA
Premessa
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•
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L’articolo 26, comma 4 del DPR 633/1972, riscritto dall’articolo 1, comma 126 della Legge di Stabilità 2016, prevede che
la nota di variazione in diminuzione possa essere emessa anche in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, dal
cessionario o dal committente quando il medesimo:
– a)- è assoggettato ad una procedura concorsuale; ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti a mente
dell’articolo 182 bis l.f.; ha pubblicato nel registro delle imprese un piano di risanamento ex articolo 67, terzo
comma, lett. d) l.f.;
– b)- a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
L’emissione della nota di variazione negativa, che non soggiace alla regola temporale annuale dall’effettuazione
dell’operazione, non è legittimata da un mancato pagamento generico ma da un mancato pagamento qualificato ed
esattamente individuato dal legislatore.
I mancati pagamenti qualificati sono:
– le procedure concorsuali: fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione
straordinaria delle grandi imprese in crisi;
– la ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis l.f.;
– il piano di risanamento attestato ex articolo 67, c.3, lett. d) l.f.;
– le procedure individuali rimaste infruttuose.
E’ importante sottolineare che il quarto comma dell’articolo 26 suddivide le cause di mancato pagamento in due distinti
gruppi contraddistinti dalla lettera a) e dalla lettera b).
Momento dal quale il creditore può
emettere la nota di variazione
•
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•
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Una delle problematiche più controverse prima della riformulazione dell’articolo 26 è stata sicuramente quella
dell’individuazione del momento dal quale il creditore insoddisfatto era legittimato ad emettere il predetto documento,
necessario ed indispensabile, per esercitare il diritto a detrarre l’imposta di rivalsa addebitata, quindi entrata nella
liquidazione di periodo, ma non incassata.
Limitandoci alla procedura di fallimento, senza entrare nella specifiche problematica, possiamo semplicemente ricordare
che se da una parte alcuna qualificata dottrina sosteneva che il momento decorresse dalla data di fallimento dall’altra si
affermava che si dovesse attendere l’approvazione del piano di riparto momento nel quale si ha la certezza del mancato
pagamento.
Tale incertezza viene spazzata via dall’espressione letterale della norma che al comma quattro prevede che la facoltà «
a)- a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che
omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182 bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o
dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera
d) , del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; b)- a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose.»
Il legislatore non solo ha indicato il momento dal quale scatta il diritto all’emissione della nota di variazione ma ha anche
provveduto, per le procedure concorsuali, ad individuarlo direttamente. Il debitore s’intende sottoposto a procedura
concorsuale:
– dalla sentenza che dichiara il fallimento;
– dal provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
– dal decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
– dal decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Momento dal quale il creditore può
emettere la nota di variazione (segue)
•
Per quanto riguarda le procedure esecutive individuali la nota di variazione iva può essere emessa soltanto quando la
procedura è rimasta infruttuosa. Una procedura è comunque infruttuosa:
– quando dal verbale di pignoramento presso terzi, redatto dall’ufficiale giudiziario, risulta che non vi sono beni o
crediti da pignorare;
– quando dal verbale redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da sottoporre a pignoramento,
ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
– quando l’asta per la vendita dei beni pignorati sia andata deserta per tre volte e si decide d’interrompere la
procedura esecutiva per eccessiva onerosità.
NB: Per espressa previsione dell’articolo 26, comma 5 riformulato nel caso in cui il cedente o prestatore vi avvalga della
facoltà di emettere la nota di variazione per mancato pagamento a carico del soggetto di cui al quarto comma lettera a)
il curatore non deve procedere alla registrazione del documento ricevuto.
NB: Cosa accade se il creditore incassa somme successivamente all’emissione della nota di variazione nel momento
stabilito dalla novella?
La norma prevede anche tale ipotesi disponendo che in tal caso scatta l’obbligo della emissione della nota di variazione
di cui al primo comma dell’articolo 26. L’obbligo dell’emissione della nota di variazione, lo ribadiamo, scatta tutte le
volte che successivamente all’emissione e registrazione di una fattura varia l’imponibile o l’imposta.
La decorrenza delle novità
•
Per espressa previsione normativa:
– le disposizioni dell’articolo 26, comma 4, lettera a), e comma 5, del DPR 633/1972 si applicano nel caso in cui il
committente o cessionario sia assoggettato ad una procedure concorsuale successivamente al 31 dicembre 2016;
– le altre disposizioni in quanto volte a chiarire l’applicazione, e quindi di carattere interpretativo, si applicano anche
alle operazioni effettuate anteriormente al 31 dicembre 2016.
•
•
Il termine di emissione della nota di variazione negativa
La norma indica il momento dal quale l’avente diritto può emettere la nota di variazione per mancato pagamento da
parte di un particolare soggetto ma non fornisce alcuna indicazione entro quando la stessa possa essere emessa.
In relazione al termine finale dobbiamo far riferimento alle regole generali secondo la quale per esercitare il diritto alla
detrazione dell’iva, nella liquidazione periodica o in fase di dichiarazione annuale è necessaria la registrazione del
documento ne consegue che il termine massimo per registrare il documento, a pena di decadenza, è il secondo anno
successivo a quello nel quale si è verificato il presupposto. Quindi la nota di variazione può (è una facoltà e non un
obbligo) essere emessa e registrata entro il secondo anno solare dall’evento che legittima l’emissione.
•
Compensazione crediti
IVA
Compensazione crediti IVA
• Si ricorda che, allo scopo di contrastare gli abusi e gli illeciti utilizzi di crediti IVA
inesistenti e contemporaneamente innalzare la soglia massima annua di utilizzo di crediti in
compensazione, l'art. 10 del D.L. n. 78/2009 (convertito dalla L. 3 agosto 2009 n. 102)
aveva introdotto un meccanismo preventivo di controllo, dettando le modalità operative
cui dovevano attenersi i contribuenti che volessero effettuare compensazioni di crediti IVA
per importi superiori a 10.000 euro annui.
• Tale disposizione normativa stabiliva che a decorrere dal 1° gennaio 2010 (tale
precisazione è stata fornita dal comunicato stampa dell'Agenzia delle Entrate del 2 luglio
2009) la compensazione dei crediti IVA per oltre 10.000 euro annui non poteva avere luogo
se non a partire dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione
annuale IVA o dell'istanza infrannuale IVA (modello TR), utilizzando necessariamente gli
appositi servizi telematici forniti dall'Amministrazione finanziaria. Inoltre, nel caso in cui il
credito IVA annuale da utilizzare in compensazione risultasse superiore a Euro 15.000, era
obbligatorio richiedere l'apposizione del visto di conformità o l'attestazione del revisore
contabile, relativamente alla dichiarazione dalla quale emerge il credito IVA.
Compensazione crediti IVA: novità
(segue)
Attenzione: a decorrere dal 1° aprile 2012 (sul punto si veda il provvedimento del 16 marzo
2012, prot. 40186 “Modalità e termini di attuazione delle disposizioni di cui all'articolo 8, commi
18 e 19, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16”) la compensazione orizzontale (quindi, la
compensazione verticale, per meglio dire IVA da IVA, non subisce limitazioni) dei crediti IVA per
oltre 5.000 euro annui (prima era prevista la soglia di Euro 10.000) non può avere luogo se non a
partire dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale,
utilizzando esclusivamente gli appositi servizi telematici forniti dall'Amministrazione finanziaria.
Invece, come prima, i contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti IVA oltre la
soglia annua di 15.000 euro devono presentare la dichiarazione IVA dalla quale emerga il visto di
conformità oppure la sottoscrizione dell'organo di controllo.
Attenzione: è bene ricordare che dal 1° gennaio 2011 è vietata la compensazione di crediti
relativi a imposte erariali, in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi
accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro e per cui è scaduto il termine di pagamento.
Compensazione crediti IVA: novità
(segue)
In breve….
• per importi fino ad Euro 5.000 (fino al 31 marzo 2012 pari ad euro 10.000), i crediti IVA possono essere
utilizzati in compensazione orizzontale dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d'imposta
per il quale deve essere presentata la dichiarazione, ovvero il trimestre, senza alcuna formalità, utilizzando
l'F24 da inviare in via telematica;
• crediti IVA trimestrali: per importi superiori ad Euro 5.000 e fino ad Euro 516.456,90 (dal 1° gennaio 2014
aumentato ad Euro 700.000), la compensazione orizzontale tramite F24 da inviare telematicamente, può
essere effettuata soltanto dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione dell'istanza di rimborso IVA
trimestrale;
• credito IVA annuale: per importi superiori ad Euro 5.000 e fino ad Euro 15.000, la compensazione
orizzontale tramite F24 da inviare telematicamente, può essere effettuata soltanto dal giorno 16 del mese
successivo alla presentazione della dichiarazione annuale. Per importi superiori ad Euro 15.000 e fino ad Euro
516.456,90 (dal 1° gennaio 2014 aumentato ad Euro 700.000), oltre ad attendere il giorno 16 del mese
successivo alla presentazione della dichiarazione annuale IVA, è richiesto anche il visto di conformità da parte
di un soggetto abilitato ovvero la sottoscrizione da parte del soggetto demandato al controllo contabile.
Dichiarazione IVA in via autonoma
ed altre semplificazioni normative
Al fine di evitare eccessivi pregiudizi finanziari, è stato previsto che i contribuenti, che vogliono utilizzare in
compensazione o a chiedere a rimborso il credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale, avranno la facoltà di
presentare la dichiarazione annuale IVA, anziché nel modello Unico (si ricorda che il termine di presentazione scade
il 30 settembre), in forma autonoma, dunque (per il 2015) a partire dal 1° febbraio 2015, cosicché la
compensazione sarà possibile già al 16 marzo.
Inoltre, è stato disposto che coloro che presentano la dichiarazione annuale IVA in via autonoma entro l'ultimo
giorno del mese di febbraio dell'anno successivo al periodo d'imposta di riferimento (anche al fine di utilizzare in
compensazione il credito di importo superiore a 5.000 Euro a decorrere dal giorno 16 del mese di marzo) sono
esonerati dal presentare la “comunicazione dati IVA”.
Attenzione: la Circolare n. 1/E/2010, a tal riguardo, aveva chiarito che ciò non toglie che i contribuenti possano
continuare a presentare la dichiarazione annuale IVA all'interno del modello UNICO, fermo restando l'obbligo di
dover attendere la presentazione prima di poter utilizzare in compensazione crediti IVA se superiori a 5.000 Euro.
Compensazione orizzontale e
verticale
Una prima forma di compensazione nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e
contribuente è stata prevista con riferimento a debiti e crediti riguardanti la medesima
imposta e con precisi limiti temporali: si tratta della cd. compensazione verticale (detta
anche “interna”), disciplinata dall'art. 11 del D.P.R. n. 917/1986 per le imposte dirette, e
dall'art. 30 del D.P.R. n. 633/1972 per l'IVA.
Con la compensazione verticale si riporta un credito ad un periodo successivo, al fine di
ridurre un debito sorto o che sorgerà nel medesimo periodo.
Attenzione: le compensazioni verticali o interne del credito IVA (IVA da IVA in liquidazione)
sono sempre possibili per qualunque importo, anche superiore a 700.000 Euro. Sono libere
anche se effettuate in F24 per pagare l'IVA in acconto, a saldo o per i versamenti periodici,
anche oltre i 700.000 Euro (risoluzione 218/E/2003). Non concorrono, però, a determinare
il limite dei 5mila Euro o quello dei 15mila Euro (circolare 1/E/2010), solo se sono destinate
al pagamento di un debito della stessa imposta di “un periodo successivo rispetto a quello
di maturazione del credito” (circolare 29/E/2010, risposta 1.1).
Compensazione orizzontale e
verticale (segue)
Ma il primo segno tangibile di evoluzione della disciplina in materia di compensazione si ha con la
previsione dell'art. 17, D.Lgs. n. 241/1997 (cui si sono poi succeduti ulteriori interventi normativi che
ne hanno ampliato la portata), che ha introdotto nel nostro ordinamento la cd. compensazione
orizzontale.
Con la compensazione orizzontale (detta anche “esterna”) i contribuenti possono effettuare
versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'Inps e delle altre somme a favore dello Stato,
delle Regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo,
nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche
presentate. Tale compensazione può essere effettuata dal giorno successivo a quello in cui matura il
credito oggetto di compensazione, ed entro la data di presentazione della dichiarazione successiva, e
riguarda sostanzialmente tutte le somme che sono versate all'Erario tramite il Mod. F24.
Compensazione orizzontale e
verticale (segue)
L'introduzione di un sistema di tipo compensativo dei rapporti di debito e credito ha creato nella sua prima
applicazione notevoli disequilibri nel bilancio pubblico, inducendo il legislatore a stabilire un limite massimo alle
compensazioni orizzontali fissato in 700.000 Euro per ciascun anno solare (art. 34, comma 1, L. n. 388/2000). Per
completezza, si ricorda che:
- il limite va cumulato con gli eventuali rimborsi ottenuti con il conto fiscale;
- non vanno considerate le compensazioni operate con i crediti d'imposta derivanti da agevolazioni o incentivi fiscali;
- non vanno considerati i crediti trimestrali IVA chiesti a rimborso mentre vanno considerati i medesimi crediti
utilizzati in compensazione ai sensi del D.Lgs. n. 241/1997 (previa presentazione dell'apposito modello TR e in
presenza di particolari requisiti);
- non vanno considerate le compensazioni verticali anche se effettuate con il Mod. F24.
Attenzione: come precisato dall'Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, le nuove regole
(modifiche in tema di compensazione crediti IVA), a decorrere dal 1° gennaio 2010 (per gli importi superiori ad Euro
10.000) e dal 1° aprile 2012 (per gli importi superiori ad Euro 5.000), in merito alle compensazioni dei crediti IVA si
riferiscono unicamente alla compensazione orizzontale e non anche alla compensazione verticale.
Attenzione: chi esegue la compensazione verticale non è obbligato a presentare il modello F24. Chi si avvale della
compensazione orizzontale introdotta dal D.Lgs. n. 241/1997 deve presentare il modello F24, anche nel caso in cui il
saldo sia uguale a zero, perché i crediti sono di importo pari o superiore ai debiti. I crediti possono essere usati
indifferentemente per le compensazioni verticali e orizzontali. Durante l'anno il contribuente può fare l'una o l'altra
compensazione, ma questo non lo vincola in alcun modo.
Compensazione orizzontale: crediti
IVA annuali
A decorrere dal 1° aprile 2012 la compensazione dei crediti IVA per oltre 5.000 Euro (si ricorda che dal 1°
gennaio 2010 al 31 marzo 2012 la soglia era di Euro 10.000) annui non può avere luogo se non a partire dal
giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale, utilizzando esclusivamente gli
appositi servizi telematici forniti dall'Amministrazione finanziaria.
Attenzione: il tetto di Euro 5.000 (così come il precedente di Euro 10.000) è riferito all'anno di maturazione
del credito e non all'anno solare di utilizzo in compensazione ed è calcolato distintamente per ciascuna
tipologia di credito IVA (annuale o trimestrale).
Se il contribuente intende compensare importi superiori ad Euro 15.000, scatta l'ulteriore vincolo del visto di
conformità (o della sottoscrizione aggiuntiva dell'organo di controllo contabile) sulla dichiarazione annuale. In
caso di presentazione di più dichiarazioni per lo stesso anno (correttive o integrative), il tetto di riferimento
sarà quello dell'ultima dichiarazione.
Inoltre, il visto di conformità omesso nella dichiarazione originaria potrà essere apposto nella dichiarazione
correttiva/integrativa, da presentare al più tardi nei novanta giorni dalla scadenza del termine di
presentazione.
Compensazione orizzontale: crediti
IVA trimestrali
I contribuenti in possesso dei requisiti per chiedere il rimborso infrannuale possono, in alternativa, effettuare la
compensazione dell'eccedenza IVA con i versamenti da effettuare con il modello F24, presentando l'apposita
istanza, con il modello IVA TR, all'Ufficio competente in via telematica, entro l'ultimo giorno del mese successivo al
trimestre di riferimento.
In conclusione, in caso di eccedenze scaturenti dal modello IVA TR, le compensazioni potranno essere effettuate
solo successivamente alla presentazione dell'istanza.
Attenzione: la Circolare n. 1/E/2010 ha chiarito che anche per i crediti infrannuali è possibile effettuare la
compensazione di importo inferiore al “tetto” di Euro 5.000 (prima pari ad Euro 10.000) senza attendere il
sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell'istanza.
Nel caso di importi superiori a 5.000 Euro annui, la compensazione potrà essere effettuata a partire dal giorno 16
del mese successivo a quello di presentazione dell'istanza dalla quale emerge il credito e, cioè, a partire:
- dal 16 maggio, per il credito relativo al primo trimestre, la cui istanza dovrà essere presentata entro il 30 aprile;
- dal 16 agosto, per il credito relativo al secondo trimestre, la cui istanza dovrà essere presentata entro il 31 luglio;
- dal 16 novembre, per il credito relativo al terzo trimestre, la cui istanza dovrà essere presentata entro il 31
ottobre.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni
superiori ad Euro 15.000
I contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti IVA oltre la soglia annua di 15.000
euro annui devono presentare la dichiarazione IVA dalla quale emerge il visto di conformità.
Attenzione: l'obbligo di apposizione del visto di conformità per compensare crediti IVA superiori ad
Euro 15.000 non riguarda i crediti trimestrali emergenti dall'istanza infrannuale IVA (modello TR), in
considerazione del fatto che tale previsione è letteralmente riferibile unicamente alle dichiarazioni.
Tale precisazione è stata fornita dalla Circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, precisando che nell'ipotesi
in cui il credito IVA trimestrale compensabile sia superiore a 15.000 euro, non ricorre l'obbligo di
apposizione del visto di conformità sull'istanza trimestrale (modello IVA TR), atteso che il dato letterale
della norma prevede l'apposizione del visto di conformità di cui all'articolo 35, comma 1, lettera a), del
d.lgs. n. 241 del 1997, “relativamente alle dichiarazioni dalle quali emerge il credito”.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni
superiori ad Euro 15.000 (segue)
Secondo quanto stabilito dall'art. 10 del DL n. 78/2009 i soggetti legittimati al rilascio del visto di conformità sono:
- i responsabili dell'assistenza fiscale (c.d. RAF) dei CAF-imprese. Tali soggetti devono essere scelti tra gli iscritti
all'Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. Su richiesta dei contribuenti, essi rilasciano un visto di
conformità dei dati delle dichiarazioni predisposte dal Caf alla relativa documentazione e alle risultanze delle scritture
contabili, e di queste ultime alla relativa documentazione contabile. Il responsabile dell'assistenza fiscale del CAF non
è tenuto agli adempimenti previsti per coloro che intendono svolgere l'attività di assistenza fiscale in via
professionale (comunicazione preventiva alle Direzioni regionali, polizza assicurativa). Infine, si precisa che sono
escluse dall'assistenza fiscale prestata dai CAF-imprese, le imprese soggette all'IRES (tenute alla nomina del collegio
sindacale; alle quali non sono applicabili le disposizioni concernenti gli studi di settore). Va da sé che l'esclusione
riguarda solo i soggetti IRES, quindi non anche gli imprenditori individuali, anche nella forma di imprese familiari, e le
società di persone. Quindi, nei confronti di quest'ultimi soggetti, i CAF imprese possono prestare assistenza anche in
presenza di cause di esclusione dall'applicazione degli studi di settore;
- gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro;
- gli iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria,
artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia
e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni
superiori ad Euro 15.000 (segue)
Attenzione: così come chiarito dalla Circolare n. 57/E del 2009 (par. 6) “…se il visto di conformità è
apposto da un professionista, la trasmissione telematica può essere effettuata anche da una società di
servizi di cui uno o più professionisti posseggono la maggioranza assoluta del capitale sociale, a
condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso
professionista”. Ne consegue, a maggior ragione, che tale circostanza vale anche nei casi in cui
l'abilitazione alla trasmissione telematica sia stata ottenuta dallo studio associato del quale il
professionista che rilascia il visto fa parte.
Attenzione: i contribuenti per i quali è esercitato il controllo contabile di cui all'art. 2409-bis del Codice
civile possono effettuare la compensazione dei crediti IVA, se la dichiarazione è sottoscritta – oltre che
dal rappresentante legale e in mancanza da chi ne ha l'amministrazione anche di fatto, o da un
rappresentante negoziale – dai soggetti che esercitano il controllo contabile.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni
superiori ad Euro 15.000 (segue)
La Circolare n. 57/E del 23 dicembre 2009 ha precisato che, gli intermediari che non hanno
l'autorizzazione a rilasciare il visto di conformità per il modello Unico e 730, devono inviare
un'apposita comunicazione alla direzione regionale competente in ragione del proprio
domicilio fiscale, indicando:
- i dati anagrafici, i requisiti professionali, il codice fiscale e la partita Iva;
- il domicilio e gli altri luoghi ove viene esercitata la propria attività professionale;
- la denominazione o ragione sociale e i dati anagrafici dei soci e dei componenti il
consiglio di amministrazione, ove previsto, del collegio sindacale, delle società di servizi
delle quali il professionista intende avvalersi per lo svolgimento dell'attività di assistenza
fiscale, con l'indicazione delle specifiche attività da affidare alle stesse.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni
superiori ad Euro 15.000 (segue)
A tale comunicazione devono essere allegati:
- copia conforme della polizza assicurativa di cui all'art. 22 del D.M. 164 del 1999. Nel dettaglio, il massimale della
polizza deve essere adeguato al numero dei contribuenti assistiti e dei visti di conformità, delle asseverazioni e
delle certificazioni tributarie rilasciati, e, comunque, non può essere inferiore a 1.032.913,80 euro. La copertura
assicurativa non deve contenere franchigie o scoperti in quanto non garantiscono la totale copertura degli
eventuali danni subiti dal contribuente e deve prevedere, per gli errori commessi nel periodo di validità della
polizza stessa, il totale risarcimento del danno denunciato nei cinque anni successivi alla scadenza del contratto;
- dichiarazione relativa all'assenza di provvedimenti di sospensione dell'ordine di appartenenza;
- dichiarazione relativa alla sussistenza dei seguenti requisiti:
• non aver riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi dell'art. 444 del Codice di
procedura penale per reati finanziari;
• non aver procedimenti penali pendenti nella fase del giudizio per reati finanziari;
• non aver commesso violazioni gravi e ripetute alle norme in materia di imposte sui redditi e Iva;
• non trovarsi in una condizione penalmente rilevante che preclude la possibilità di candidarsi alle elezioni
regionali, provinciali o comunali.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni
superiori ad Euro 15.000 (segue)
Le dichiarazioni precedentemente richiamate dovranno essere rese mediante autocertificazione allegando la
fotocopia di un documento d'identità del sottoscrittore. Si precisa, inoltre, che il professionista deve essere in
possesso dell'abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni rilasciata dall' Agenzia delle Entrate.
Una volta ricevuta la domanda e verificata la sussistenza di tutti i requisiti, le direzioni regionali procederanno
all'iscrizione nell'elenco dei professionisti abilitati al rilascio del visto di conformità a partire dalla data di
presentazione della comunicazione.
Attenzione: nessun adempimento è previsto per i professionisti già autorizzati ad apporre il visto di conformità per
Unico e 730, che potranno rilasciarlo automaticamente anche per le compensazioni Iva.
Attenzione: sia il visto di conformità sia l'attestazione sono entrambi una dichiarazione di un professionista che
attesta la corrispondenza del credito alle scritture contabili. La differenza tra i due documenti sta nel soggetto che
le rilascia: il visto di conformità lo rilascia un professionista (commercialista, consulente del lavoro, revisore
contabile, ecc.), mentre l'attestazione la deve rilasciare soltanto un revisore contabile.
Controlli documentali per il
rilascio del visto di conformità
La Circolare n. 57/E del 23 dicembre 2010 ha chiarito che nell'effettuazione delle attività di controllo (per il rilascio
del visto di conformità) non sono necessarie valutazioni di merito, ma solo un riscontro formale delle operazioni
registrate e della relativa evidenziazione delle stesse nella dichiarazione annuale Iva. In pratica, secondo questa
prima indicazione del Fisco, il professionista che appone il visto non deve verificare (né contestare) se per una data
operazione l'IVA sia o meno detraibile, o addirittura se una determinata fattura sia relativa ad un'operazione
inesistente. Tuttavia, sia pure in alcuni specifici casi, le Entrate non escludono completamente un controllo di merito
delle operazioni effettuate.
Inizialmente viene precisato che i controlli riguardano le seguenti verifiche:
- la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini IVA;
- la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultante delle scritture contabili;
- la corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili alla relativa documentazione.
L'Agenzia ha tra l'altro precisato che l'apposizione del visto presuppone in ogni caso “il controllo che il codice attività
economica indicato nella dichiarazione IVA corrisponde a quello risultante dalla documentazione contabile, desunto
dalla tabella di classificazione delle attività economiche vigente al momento della presentazione della dichiarazione”.
Nel caso in cui il contribuente eserciti più attività (con una contabilità unificata), deve essere indicato il codice relativo
all'attività prevalente con riferimento al volume d'affari realizzato nell'anno d'imposta. Inoltre, dovrà essere posta
particolare attenzione in ordine al corretto riporto delle eccedenze di credito IVA di annualità precedenti.
Controlli documentali per il
rilascio del visto di conformità (segue)
La Circolare citata ha poi individuato una check list evidenziando l'obbligo di esaminare la sussistenza di una o più
fattispecie che, in linea generale, sono idonee a generare il credito IVA. In particolare si tratta:
- della presenza prevalente di operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti
e sulle importazioni;
- della presenza di operazioni non imponibili;
- della presenza di operazioni di acquisto o importazione di beni ammortizzabili;
- della presenza di operazioni non soggette all'imposta;
- di operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli.
In questo caso l'Agenzia delle entrate non fornisce alcuna ulteriore indicazione non precisa affatto se la verifica
secondo la predetta check list comporti o meno la necessità di valutazioni di merito. In ogni caso la circolare precisa
che la verifica deve riguardare esclusivamente la documentazione rilevante ai fini dell'IVA con imposta superiore al
10% rispetto all'ammontare complessivo dell'IVA considerata in detrazione e riferita al periodo d'imposta cui fa
riferimento la dichiarazione.
Ad esempio se l'IVA considerata complessivamente in detrazione nell'anno ammonta ad Euro 100.000, devono essere
controllate tutte le fatture con imposta superiore ad Euro 10.000. Invece, se il credito d'imposta risultante dalla
dichiarazione risulta superiore al volume d'affari, il visto di conformità deve essere preceduto da una verifica
integrale della corrispondenza tra le fatture e le registrazioni contabili.
Modalità di trasmissione delle
deleghe di versamento
Dal 1° aprile 2012 i contribuenti che intendono effettuare la compensazione IVA per
importi superiori ad Euro 5.000 hanno l'obbligo di utilizzare esclusivamente i servizi
telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate. Le deleghe di versamento
possono essere trasmesse:
- direttamente dai contribuenti mediante i canali Entratel o Fisconline;
- tramite gli intermediari abilitati al servizio Entratel.
Nel secondo caso l'addebito delle somme dovute è effettuato sul conto corrente bancario
o postale del contribuente, ovvero con addebito delle somme sul conto corrente bancario
o postale dell'intermediario.
L'utilizzo dei servizi di home banking messi a disposizione dalle banche e da Poste italiane,
ovvero dei servizi di remote banking (CBI) offerti dalle banche è consentito esclusivamente
a coloro che effettuano compensazione di crediti IVA inferiori ad Euro 5.000.
Termini di trasmissione delle
deleghe di versamento
Attenzione: il Provvedimento direttoriale del 16 marzo 2012, che ha
approvato la nuova soglia di Euro 5.000 sembra aver fatto venire meno il
termine di 10 giorni da attendere per procedere materialmente con la
compensazione (come invece previsto dal precedente Provvedimento
direttoriale del 21 dicembre 2009).
Sanzioni a seguito del D.lgs. N. 158/2015
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A seguito del D.lgs. N. 158/2015 (con effetto 1° gennaio 2016) è stato riscritto l’art. 13 del D.Lgs. N. 471/97 in
tema di indebite compensazioni, sia di crediti esistenti che inesistenti. Conseguentemente, viene abrogato l’art.
27 co. 18 del DL 185/2008. L’utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta “in misura superiore a quella
spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti” è sanzionato nella misura del 30%
del credito utilizzato, salva l’applicazione di leggi speciali.
Così, sarà pacifica la sanzione del 30% per lo splafonamento (ipotesi già considerata sanzionabile nella misura del
30% dall’Agenzia delle Entrate, cfr. circ. 13.3.2009 n. 8, § 7.1), la mancata apposizione del visto di conformità
(ipotesi già considerata sanzionabile nella misura del 30% dall’Agenzia delle Entrate, cfr. circ. 15.1.2010 n. 1, § 1
e 25.9.2014 n. 28, § 7).
Nel caso in cui l’utilizzo concerna crediti inesistenti indebitamente compensati, la sanzione è dal 100% al 200%
della misura del credito stesso. In tal caso, non è mai ammessa la definizione agevolata della sanzione ai sensi
degli artt. 16 e 17 del DLgs. 472/97.
Rispetto a quanto previsto dall’art. 27 co. 18 del DL 185/2008 (che viene contestualmente abrogato), viene meno
l’aumento della sanzione al 200% quando l’importo del credito inesistente supera i 50.000,00 euro per anno
solare.
Rimborsi IVA
Premessa
• Il Decreto semplificazioni (art. 13 del D.lgs. n. 175/2014) ha riscritto
l'art. 38-bis del DPR n. 633/1972, in tema di rimborsi IVA.
• In merito a tale novità, l'Agenzia delle Entrate in data 30/12/2014 ha
emesso la Circolare n. 32/E e successivamente la Circolare n. 35/E del
27 settembre 2015.
Premessa (segue)
• In primo luogo, viene elevata da 5.164,57 a 15.000 euro la soglia al di sotto
del quale il contribuente non è tenuto ad alcun obbligo di garanzia o
certificazione del credito.
• Si precisa che il limite di 15mila euro va riferito all'intero periodo d'imposta
e non alla singola richiesta di rimborso, con la conseguenza che l'esonero
dalla prestazione della garanzia non potrà più essere consentito allorquando
le richieste di rimborso IVA, annuali e infrannuali, presentate superino tale
limite. La circolare citata ha chiarito che tale soglia deve essere calcolata
separatamente per le compensazioni e per i rimborsi. Esemplificando, se
l'importo da utilizzare in compensazione e quello da chiedere a rimborso
ammontano a 10mila euro ciascuno, non è necessario presentare la garanzia
o apporre il visto nonostante la somma dei due importi superi la soglia
stabilita.
Novità
•
Se l'importo chiesto a rimborso supera la soglia indicata di 15mila euro, in
presenza dei parametri di integrità patrimoniale e di regolarità contributivoassicurativa indicati dal comma 3 dell'art. 13 citato, il contribuente può scegliere
se presentare idonea garanzia – le cui caratteristiche restano invariate - ovvero
se presentare la dichiarazione o l'istanza munita di apposizione del visto di
conformità. Tale visto di conformità è quello previsto dall'art. 35, comma 1, lett.
a), del D. Lgs. n. 241/1997 rilasciato da: dottori commercialisti, esperti contabili,
consulenti del lavoro, CAF e soggetti iscritti nei ruoli delle camere di commercio.
L'attestazione può essere sostituita dalla sottoscrizione della dichiarazione
anche da parte dei soggetti che compilano la relazione di revisione per i
contribuenti sottoposti al controllo contabile di cui all'art. 2409-bis del codice
civile. In questa seconda ipotesi, alla richiesta di rimborso va allegata una
dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà a norma dell'art. 47 del DPR n.
445/2000, mediante la quale il contribuente attesti la sua qualifica di
“contribuente virtuoso” in base ai parametri di cui al comma 3 sopra accennati.
Quando la garanzia?
•
La disposizione individua poi le seguenti situazioni “di rischio” per le quali è necessaria la
prestazione di apposita garanzia, sempre per rimborsi di ammontare superiore a euro 15.000:
– soggetti in attività da meno di due anni, con l'eccezione delle cd. start up innovative di cui
al D.L. n. 179/2012;
– soggetti che, nei due anni precedenti la richiesta di rimborso, hanno ricevuto avvisi di
accertamento o di rettifica dai quali risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi
accertati e quelli dell'imposta dovuta o del credito dichiarato superiore a determinate
soglie;
– cessazione dell'attività.
Decorrenza
•
•
•
Le nuove disposizioni sono applicabili già in relazione ai rimborsi:
– dei crediti IVA relativi al 2014, sulla base delle dichiarazioni annuali che saranno presentate
nel 2015;
– dei crediti trimestrali relativi al 2015, sulla base dei modelli TR che saranno presentati nel
2015.
Le medesime disposizioni si applicano anche ai rimborsi in corso di esecuzione alla data del 13
dicembre 2014, data di entrata in vigore del provvedimento. In questo caso, la sussistenza dei
requisiti e delle condizioni previste per l'apposizione del visto di conformità e della dichiarazione
sostitutiva deve essere verificata alla stessa data.
Da ultimo, si segnala che è stata portata da 258.228.449,54 a 250 milioni di euro la soglia del
patrimonio risultante dal bilancio consolidato per le società facenti parte di gruppi, il cui
superamento consente di prestare garanzia da parte della società capogruppo o controllante
mediante la diretta assunzione dell'obbligazione di integrale restituzione all'Amministrazione
finanziaria dell'ammontare chiesto a rimborso.
Dichiarazione IVA 2016:
Sanzioni, Dichiarazione
Integrativa
Le violazioni in materia di IVA
Le violazioni IVA riguardanti ovvero collegate alla dichiarazione IVA
annuale sono:
• omessi versamenti scaturiti dalla dichiarazione;
• omessa o tardiva presentazione della dichiarazione;
• infedele dichiarazione;
• irregolare dichiarazione;
• tardiva od omessa trasmissione telematica da parte degli
intermediari.
Attenzione: a tali sanzioni si devono aggiungere quelle relative
all'indebita compensazione di crediti IVA inesistenti, nonché
l'errato rilascio dell'attestazione ovvero visto di conformità.
Dichiarazione annuale tardiva
La dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza dei
termini è considerata valida (non è considerata omessa), ed è
dovuta la sanzione amministrativa per il ritardo.
Attenzione: la dichiarazione presentata oltre i novanta giorni si
considera comunque omessa e non è possibile il ravvedimento.
Dichiarazione annuale tardiva (segue)
Sanzioni: nel caso di tardiva presentazione della dichiarazione torna
applicabile (art. 5, c. 3, D.lgs. n. 471/1997) la sanzione da Euro
258,00 a 2.065,00, irrogabile con il procedimento disciplinato
dall'art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997.
Possibilità di avvalersi del ravvedimento
Dichiarazione annuale omessa ovvero infedele:
sanzioni a seguito delle novità del D.lgs. N. 158/2015
Novità in vigore dal 1 gennaio 2016 in materia di dichiarazioni omesse e infedeli
Omessa
dichiarazione
imposte dovute
Omessa dichiarazione
imposte dovute
Dichiarazione infedele
con Con dichiarazione presentata entro il termine per quella dell’anno successivo (prima di un
eventuale controllo) si applica la sanzione dal 60% al 120% dell’imposta dovuta con un minimo di
200 euro. In caso contrario le sanzioni rimangono dal 120% al 240% con un minimo di 250 euro; il
ravvedimento è sempre possibile nei novanta giorni.
senza Sanzione che va da 250 al 1.000 euro (2.000 per l’IVA). Con dichiarazione presentata entro il
termine per quella dell’anno successivo la sanzione varia da 150 a 500 euro (in caso di IVA
l’importo è di euro 1.000) con aumento fino al doppio per i contribuenti con partita IVA.
La misura della sanzione passa dal 90 a 180% dell’imposta. In caso di condotte fraudolente la
sanzione è aumentata della metà ( dal 135% al 60%) se l’imposta accertata è inferiore al 3% di
quella dichiarata e comunque non supera i 30.000 euro.
Nell'ipotesi in cui non vi sia danno erariale, l’errore di competenza sull’imputazione dei costi è
sanzionato in misura fissa per 250 euro.
Dichiarazione integrativa
Nel caso in cui siano scaduti i termini di presentazione della dichiarazione, il
contribuente può rettificare o integrare la dichiarazione validamente presentata ,
con una nuova dichiarazione completa di tutte le sue parti, su modello conforme
a quello approvato per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione.
Sono considerate valide anche le dichiarazioni presentate entro novanta giorni
dal termine di scadenza, fatta salva l’applicazione delle sanzioni.
Attenzione: la Dichiarazione integrativa a favore può essere presentata entro il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo
d’imposta successivo, barrando la casella, nel frontespizio della Dichiarazione,
“Dichiarazione integrativa a favore”. L’eventuale credito può essere utilizzato in
compensazione ovvero richiesto a rimborso.
Dichiarazione integrativa (segue)
La Dichiarazione integrativa diversa da quella a favore deve essere
presenta barrando l'apposita casella.
Novità in materia di fatturazione
elettronica e di trasmissione
telematica dei corrispettivi – D.Lgs.
n. 127/2015
Novità in materia di fatturazione elettronica e di
trasmissione telematica dei corrispettivi – D.Lgs. n. 127/2015
Il D.Lgs. n. 127 del 5 agosto 2015 - Trasmissione telematica delle operazioni IVA e di controllo delle cessioni di beni
effettuate attraverso distributori automatici – definitivamente approvato dal Governo (G.U. n. 190 del 18 agosto
2015), di attuazione dell’art. 9 della legge delega, è strutturato in sette articoli, riguardanti:
1.la fatturazione elettronica (art. 1);
2.la trasmissione telematica dei corrispettivi (art. 2);
3.gli incentivi all’opzione per la trasmissione telematica delle fatture o dei corrispettivi (art. 3);
4.la riduzione degli adempimenti amministrativi e contabili per specifiche categorie di soggetti (art. 4);
5.la cessazione degli effetti premiali (art. 5);
6.la disposizione finanziaria (art. 6);
7.le abrogazioni (art. 7).
1. Fatturazione elettronica
•
L’art. 1 del D.Lgs. n. 127/2015 prevede alcune misure per supportare i contribuenti
che decidano di optare per l’adozione della fatturazione elettronica.
Supporti tecnici
gratuiti per la
trasmissione delle
fatture elettroniche
Sistema di
Interscambio
Controllo delle
informazioni acquisite
A partire dal 1° luglio 2016, l’Agenzia delle Entrate metterà a disposizione di tutti i soggetti passivi IVA
un servizio gratuito per la generazione e la trasmissione delle fatture in formato elettronico, anche tra
privati.
Dalla stessa data, verrà messo a disposizione un ulteriore servizio gratuito per specifiche categorie di
soggetti da individuare con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, nonché per la
conservazione delle medesime. Si tratta del servizio gratuito di generazione, trasmissione e
conservazione attualmente distribuito da Unioncamere in collaborazione con l’Agenzia per l’Italia
Digitale (AgID), previsto dall’art. 4, comma 2, del DM 3 aprile 2013, n. 55.
A decorrere dal 1° gennaio 2017, il Ministero dell’Economia e delle Finanze, attraverso l’Agenzia delle
Entrate, consentirà a tutti i soggetti passivi IVA l’utilizzo gratuito del Sistema di Interscambio (SdI) ai fini
della trasmissione e della ricezione delle fatture elettroniche, nonché delle relative variazioni, tra privati
residenti nel territorio delle Stato secondo il formato della fattura elettronica definito “fattura PA”, di cui
all’allegato A del citato DM n. 55/2013.
A decorrere dal 1° gennaio 2017, l’Agenzia delle Entrate metterà a disposizione dei contribuenti,
mediante l’utilizzo di reti telematiche e anche in formato strutturato, le informazioni acquisite dal
Sistema di Interscambio.
1. Fatturazione elettronica
Opzione per la
trasmissione delle
fatture all’Agenzia
delle Entrate
Modalità e termini per
la trasmissione e per
l’accesso alle
informazioni
Modalità semplificate
di controlli
Sanzioni
(segue)
Con riferimento alle operazioni rilevanti ai fini IVA effettuate dal 1° gennaio 2017, i soggetti passivi
possono optare per l’invio telematico all’Agenzia delle Entrate di tutte le fatture emesse e ricevute,
nonché delle relative variazioni, mediante l’utilizzo del Sistema di Interscambio o di altro supporto.
L’opzione ha effetto per cinque anni a decorrere dall’inizio dell’anno solare in cui è esercitata e, se non
revocata, si rinnova automaticamente ogni cinque anni.
Entro sei mesi dall’entrata in vigore del D.Lgs. n. 127/2015, avvenuta il 2 settembre 2015, con
provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, sentite le associazioni di categoria nell’ambito di forum
nazionali sulla fatturazione elettronica istituiti in base alla decisione della Commissione europea COM
(2010) 8467, saranno definite le regole tecniche e i termini per la trasmissione telematica dei dati in
formato strutturato all’Agenzia delle Entrate, rispettando i principi di semplificazione, di economicità e
di minimo aggravio per i contribuenti.
Con lo stesso provvedimento saranno definite anche le modalità di accesso alle informazioni acquisite
con il Sistema di Interscambio.
Entro sei mesi dall’entrata in vigore del D.Lgs. n. 127/2015, avvenuta il 2 settembre 2015, con decreto
del Ministero dell’Economia e delle Finanze saranno stabilite nuove modalità semplificate di controlli a
distanza degli elementi acquisiti dall’Agenzia delle Entrate, al fine di riscontrare i dati comunicati dai
soggetti passivi con le transazioni effettuate in modo da ridurre gli adempimenti a carico dei
contribuenti, non ostacolare il normale svolgimento della loro attività ed escludere la duplicazione
dell’attività conoscitiva.
In caso di omissione della trasmissione dei dati delle fatture, ovvero di trasmissione di dati incompleti o
inesatti da parte dei soggetti che esercitato l’opzione si applica la sanzione di cui all’art. 11, comma 1, del
D.Lgs. n. 471/1997 (da Euro 258,23 a Euro 2.065,83).
2. Trasmissione telematica
dei corrispettivi
•
L’art. 2 del D.Lgs. n. 127/2015, nei confronti dei soggetti che effettuano cessioni di
beni e prestazioni di servizi essenzialmente nel settore del commercio, prevede,
dal 1° gennaio 2017, la facoltà di trasmettere telematicamente all’Agenzia delle
Entrate i dati dei corrispettivi, in sostituzione degli obblighi di registrazione.
Trasmissione
telematica e
memorizzazione
elettronica dei dati dei
corrispettivi
Cessioni di beni
tramite distributori
automatici
A decorrere dal 1° gennaio 2017, i soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
al minuto e attività assimilate, ai sensi dell’art. 22 del DPR n. 633/1972, possono optare per la
memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate dei dati dei
corrispettivi giornalieri delle cessioni dei beni e delle prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del DPR n.
633/1972.
L’opzione ha effetto per cinque anni, decorrenti dall’inizio dell’anno solare in cui è esercitata e, se non
revocata, si rinnova automaticamente di quinquennio in quinquennio.
La memorizzazione elettronica e la trasmissione dei dati dei corrispettivi sostituiscono gli obblighi di
registrazione di cui all’art. 24, comma 1, del DPR n. 633/1972.
A decorrere dal 1° gennaio 2017, la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati
dei corrispettivi sono obbligatorie per i soggetti passivi che effettuano cessioni di beni tramite
distributori automatici.
Al fine dell’assolvimento di tale obbligo, con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate saranno indicate
soluzioni che consentano di non incidere sull’attuale funzionamento degli apparecchi distributori,
garantendo, allo stesso tempo, nel rispetto dei normali tempi di obsolescenza e rinnovo degli stessi, la
sicurezza e l’inalterabilità dei dati dei corrispettivi acquisiti dagli operatori.
2. Trasmissione telematica
dei corrispettivi
(segue)
Utilizzo di strumenti
tecnologici idonei a
garantire
l’inalterabilità e la
sicurezza dei dati
Definizione delle
modalità di
trasmissione
telematica
Sostituzione
dell’obbligo di
certificazione dei
corrispettivi mediante
scontrino o ricevuta
fiscale
Sanzioni
La memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi sono effettuate
mediante strumenti tecnologici che garantiscano l’inalterabilità e la sicurezza dei dati, compresi quelli
che consentono i pagamenti con carta di debito e di credito.
Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, sentite le associazioni di categoria nell’ambito di forum
nazionali sulla fatturazione elettronica istituiti in base alla decisione della Commissione europea COM
(2010) 8467, saranno definite le informazioni da trasmettere, le regole tecniche, i termini per la
trasmissione telematica e le caratteristiche tecniche degli strumenti tecnologici che garantiscono
l’inalterabilità e la sicurezza dei dati, compresi quelli che consentono i pagamenti con carta di debito e di
credito.
La memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi sostituisce l’obbligo
di certificazione fiscale degli stessi corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale. Nel caso di
richiesta da parte del cliente, resta comunque fermo l’obbligo di emissione della fattura; con decreto del
Ministero dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministero dello Sviluppo economico, possono
essere individuate tipologie di documentazione idonee a rappresentare, anche a fini commerciali, le
operazioni in parola.
Nei confronti dei soggetti che optano per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei
corrispettivi e dei soggetti che effettuano cessioni di beni tramite distributori automatici, si applicano le
sanzioni di cui agli artt. 6, comma 3 e 12, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997 in caso di mancata
memorizzazione o di omissione della trasmissione, ovvero nel caso di memorizzazione o trasmissione
incompleta o non veritiera.
3. Incentivi all’opzione per la trasmissione telematica
delle fatture o dei corrispettivi
•
Agevolazioni
L’art. 3 del D.Lgs. n. 127/2015 prevede alcune agevolazioni allo scopo di
incentivare l’opzione per la trasmissione telematica delle fatture e dei corrispettivi.
Per i soggetti passivi che esercitano l’opzione per la trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate delle
fatture e, sussistendone i presupposti, per coloro che esercitano sia la predetta opzione che quella relativa
alla trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi, è previsto:
• l’esonero:
1. dall’obbligo della comunicazione dei dati rilevanti ai fini IVA (c.d. “spesometro”), di cui all’art. 21 del DL
n. 78/2010;
2. dall’obbligo di comunicazione previsto ai fini del monitoraggio delle operazioni con i Paesi appartenenti
alla cd. “black-list”, di cui all’art. 1, comma 1, del DL n. 40/2010;
3. dall’obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi delle prestazioni intracomunitarie di servizi
ricevuti e degli acquisti effettuati, di cui all’art. 50, comma 6, del DL n. 331/1993;
• il diritto all’erogazione dei rimborsi IVA di cui all’art. 30 del DPR n. 633/1972 in via prioritaria, cioè
entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione annuale, anche in assenza dei presupposti stabiliti
dall’art. 30, comma 2, del DPR n. 633/1972;
• la riduzione di un anno dei termini di accertamento in materia di IVA e di imposte dirette, previsti
rispettivamente dall’art. 57, comma 1, del DPR n. 633/1972 e dall’art. 43, comma 1, del DPR n.
600/1973, per i contribuenti che garantiscano la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed effettuati nelle
modalità che saranno successivamente stabilite.
4. Riduzione degli adempimenti amministrativi e
contabili per specifiche categorie di soggetti
•
A decorrere dal 1° gennaio 2017, per specifiche categorie di soggetti passivi IVA,
che saranno individuate con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze,
sono previste ulteriori agevolazioni allo scopo di incentivare l’opzione per la
trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate delle fatture e dei corrispettivi.
Soggetti interessati
Agevolazioni
Le agevolazioni in esame sono riservate:
• ai soggetti passivi di minori dimensioni;
• ai soggetti passivi non di minori dimensioni che intraprendono attività d’impresa, arte o professione,
limitatamente al periodo di inizio attività e ai due periodi successivi.
A decorrere dal 1° gennaio 2017 l’Agenzia delle Entrate realizzerà un programma di assistenza,
differenziato in ragione dei diversi soggetti interessati, con il quale sono messi a disposizione, per via
telematica, i dati necessari per effettuare le liquidazioni periodiche e la dichiarazione annuale ai fini IVA.
Di conseguenza, verranno meno:
• gli obblighi di registrazione di cui agli artt. 23 e 25 del DPR n. 633/1972;
• gli obblighi, previsti dall’art. 38-bis del DPR n. 633/1972, di apposizione del visto di conformità o di
sottoscrizione alternativa da parte dell’organo di controllo contabile e di garanzia.
Per usufruire delle suddette agevolazioni è necessario che i soggetti passivi:
• effettuino la trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate di tutte le fatture, emesse e ricevute,
nonché delle relative variazioni;
• optino per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi in
caso di effettuazione di operazioni di commercio al minuto o assimilate, di cui all’art. 22 del DPR n.
633/1972.
5. Cessazione degli effetti premiali
•
L’art. 5 del D.Lgs. n. 127/2015 prevede la perdita dei benefici riconosciuti al
contribuente per effetto dell’adesione al sistema di trasmissione telematica delle
operazioni IVA nel caso in cui siano compiute alcune violazioni.
Violazioni
Regolarizzazione
Nei confronti dei soggetti passivi che hanno optato per la fatturazione elettronica o per la trasmissione
telematica dei corrispettivi, vengono meno le agevolazioni previste dagli artt. 3 e 4 del D.Lgs. n.
127/2011 nei casi di:
• omesso invio telematico all’Agenzia delle Entrate delle fatture elettroniche emesse e ricevute;
• omessa trasmissione delle relative variazioni;
• trasmissione di dati incompleti o inesatti;
• omesso invio dei dati dei corrispettivi.
È, tuttavia, previsto che le forme di incentivazione non decadono se il soggetto passivo provvede a
regolarizzare la propria posizione trasmettendo correttamente per via telematica i le fatture e i dati dei
corrispettivi entro il termine che sarà individuato con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.
In questa ipotesi, restano applicabili le sanzioni previste dagli artt. 1 e 2 del D.Lgs. n. 127/2015, ossia:
• la sanzione di cui all’art. 11, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (da euro 258,23 a euro 2.065,83), in
caso di omissione della trasmissione dei dati delle fatture, ovvero di trasmissione di dati incompleti
o inesatti;
• le sanzioni di cui agli artt. 6, commi 3 e 12, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, in caso di mancata
memorizzazione o di omissione della trasmissione, ovvero nel caso di memorizzazione o
trasmissione incompleta o non veritiera.
5. Cessazione degli effetti premiali (segue)
Agevolazioni cessate
Esonero dall’obbligo della comunicazione dei dati rilevanti ai fini IVA (cd. “spesometro”)
Esonero dall’obbligo di comunicazione previsto ai fini del monitoraggio delle operazioni con i Paesi appartenenti alla cd. “black-list”
Esonero dall’obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi delle prestazioni intracomunitarie di servizi ricevuti e degli acquisti
effettuati
Possibilità di ottenere i rimborsi IVA in via prioritaria, entro tre mesi della presentazione della dichiarazione annuale ed anche in
assenza dei presupposti previsti dall’art. 30, comma 2, del DPR n. 633/1972
Riduzione di un anno dei termini per l’accertamento in materia di IVA (art. 57, comma 1 del DPR n. 633/1972) e di imposte dirette
(art. 43, comma 1, del DPR n. 600/1973) nei confronti dei soggetti che garantiscono la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed
effettuati, secondo le modalità che saranno disposte successivamente definite
Per i soggetti passivi IVA di minori dimensioni, possibilità di avvalersi di un programma di assistenza attraverso il quale il soggetto
interessato riceve in via telematica elementi informativi necessari per le liquidazioni periodiche e per la dichiarazione IVA. In tale
ipotesi, il contribuente non è più tenuto agli obblighi:
• di registrazione delle fatture (artt. 23 e 25 del DPR n. 633/1972);
• di apposizione del visto di conformità dei dati delle dichiarazioni dalle quali emerga il credito per l’esecuzione di rimborsi di
importo superiore a 15.000,00 euro, ovvero, per la medesima finalità, di sottoscrizione cd. “alternativa” da parte dei revisori per
quei contribuenti rispetto ai quali è esercitato il controllo contabile di cui all’art. 2409-bis c.c. Non è altresì dovuta la garanzia
prevista in relazione a talune fattispecie (art. 38-bis, commi 4 e 5, del DPR n. 633/1972).