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Deducibilità delle perdite su crediti: Assonime fa il punto della situazione
dell’Avv. Rubina Fagioli
Abstract
L’articolo 1, commi 158-161 della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (c.d. legge di stabilità per il 2014), ha
introdotto significative modifiche al regime della deducibilità delle perdite su crediti ai fini dell’imposta sul
reddito delle società e ai fini IRAP. Assonime, nella Circolare n. 18 del 30 maggio 2014, ha ripercorso
l’evoluzione della normativa in parola, per giungere all’analisi dei recenti interventi normativi che hanno
interessato la stessa.
Testo
La disciplina della deducibilità delle perdite sui crediti dal reddito d’impresa si presenta quale materia
alquanto controversa, dato che, come previsto dall’articolo 101, comma 5 del TUIR, detta deduzione è
ammessa in presenza di elementi certi e precisi, i quali sono oggetto di valutazione da parte del contribuente.
Gli interventi normativi che hanno interessato tale materia - i quali sono stati oggetto dell’interpretazione
dell’Amministrazione finanziaria - sono stati finalizzati a garantire una maggiore omogeneità applicativa e
chiarezza interpretativa oggetto della stessa.
In particolare, Assonime ha illustrato le modifiche introdotte:
dal D.L. n. 83/2012 - oggetto di commento anche da parte dell’Agenzia delle Entrate, nella Circolare
n. 26E del 1° agosto 2013;
dalla legge di stabilità n. 147 del 2013 (nonché quelle che in prospettiva futura sono segnalate nella
legge delega per il riordino del sistema fiscale - Legge n. 23/2014 - con l’obiettivo di introdurre “criteri
chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio, in particolare per determinare il momento
di realizzo delle perdite su crediti”).
Prima di “addentrarsi” nell’analisi delle novità che nel corso del 2014 hanno interessato la disciplina in
commento, appare opportuno svolgere alcune considerazioni preliminari circa l’ambito oggettivo di
applicazione della norma.
Ambito oggettivo: tipologie dei crediti
La disciplina delle perdite su crediti è contenuta nell’art. 101, comma 5, TUIR, il quale subordina la loro
deducibilità alla sussistenza di elementi certi e precisi. Allo stesso modo, la deduzione è ammessa anche in
ipotesi di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali o in caso di conclusione di accordi di
ristrutturazione dei debiti omologati ai sensi dell’art. 182-bis del RD 267/1942.
Solitamente, le perdite si distinguono in due macrocategorie:
a)
quelle di tipo valutativo;
b)
quelle di tipo realizzativo.
Le prime sono legate al verificarsi di eventi di insolvenza del debitore, ovverosia a situazioni di fatto
sintomatiche dell’irrecuperabilità del credito, delle quali il contribuente deve fornire la prova attraverso idonea
e sufficiente documentazione.
Le perdite di natura realizzativa, invece, discendono da una situazione giuridica, più che di fatto, consistente
nella cessazione dalla titolarità del diritto di credito in conseguenza di eventi di varia natura, tra cui la
cessione pro soluto, la rinuncia, transazione o prescrizione del credito.
Partendo con l’analisi della prima tipologia di perdite, si rileva fin da subito come le perdite di natura
valutativa pongono non poche criticità in merito alla loro definizione, in termini generali, ed applicazione, dal
momento che esse si prestano a valutazioni di fatto.
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A titolo esemplificativo, si pensi alle modalità per la loro imputazione a conto economico (se a titolo di perdita
oppure di svalutazione), ovvero al requisito della competenza temporale, ossia il dies a quo a partire dal
quale è possibile dedurre la perdita in assenza di un criterio di competenza fiscale inderogabile. Tuttavia,
anche per esse opera una presunzione di sussistenza degli elementi certi e precisi, e ciò si verifica in quelle
ipotesi in cui il debitore si trovi assoggettato ad una procedura concorsuale.
Intervenendo in materia, il legislatore del D.L. n.83/2912, e secondo quanto confermato con Circolare
dell’Agenzia delle Entrate n. 26/E/2013 - il carattere di definitività e certezza delle perdite, in tali circostanze,
deriva dall’accertamento da parte di un organo terzo e indipendente dello stato di illiquidità del debitore,
che può originare: (i) da fallimento, (ii) dalla liquidazione coatta amministrativa, (iii) amministrazione
straordinaria o (iv) da accordi di ristrutturazione. La stessa Circolare 26/E/ ha aggiunto alle tradizionali ipotesi
appena citate anche quelle di analoghe procedure estere “purché la procedura estera presenti le stesse
caratteristiche sostanziali delle procedure concorsuali nazionali, prima fra tutte, l’esistenza dell’accertamento
della situazione di illiquidità da parte di un’autorità giurisdizionale o amministrativa”.
Tale apertura alle analoghe procedure estere anticipa in un certo senso l’obiettivo che la delega fiscale
intende perseguire, ossia l’“estensione del regime fiscale previsto per le procedure concorsuali anche ai
nuovi istituti introdotti dalla riforma del diritto fallimentare e dalla normativa sul sovraindebitamento, nonché
alle procedure similari previste negli ordinamenti di altri Stati”.
Per quanto riguarda le perdite di natura realizzativa, si fa notare come la loro deducibilità non sia subordinata
ad alcun onere probatorio da parte del contribuente; invero, dal momento che la loro effettività risulta dagli
effetti giuridici dell’atto, la prova è in re ipsa. Tale assunto ha trovato conferma già nell’originaria formulazione
del D.L. n. 83/2012, sia nei chiarimenti dell’Agenzia (Cfr. Circolare 26/E).
Evoluzione interpretativa dell’articolo 101, comma 5, del TUIR
Dopo aver delineato i tratti essenziali delle due tipologie di perdite su crediti, Assonime è passata ad
analizzare i più rilevanti interventi normativi che hanno inciso sull’ambito di applicazione dell’istituto della
disciplina dettata per la deducibilità delle perdite su crediti.
Come già accennato, la legge di stabilità per l’anno 2014 ha ridefinito il quadro applicativo dell’articolo 101,
comma 5, del TUIR, stabilendo che “Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei
crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”.
A seguito di tale modifica, necessaria al fine di colmare la dicotomia di trattamento che si era creata con i
soggetti IAS/IFRS adopter che potevano dedurre le perdite su crediti cancellate dal bilancio in dipendenza
del verificarsi di eventi estintivi previsti dagli IAS, l’Organismo Italiano di contabilità (OIC) è intervenuto sulla
formulazione del principio OIC15 “I crediti”.
Mentre il previgente OIC15 consentiva di cancellare il credito in maniera obbligatoria, in caso di cessione
pro soluto, o in via facoltativa, nel caso di cessione pro solvendo, la nuova formulazione del principio
ammette la cancellazione del credito dal bilancio soltanto nel caso in cui a seguito della cessione dello stesso
tutti i rischi a questo collegati transitino in capo al cessionario (cessione pro soluto).
Alla luce della predetta estensione alla generalità delle imprese dell’automatico riconoscimento
dell’esistenza e della definitività delle perdite su crediti, può dirsi superata la dicotomia tra imprese
IAS/IFRS adopter e quelle che adottano i principi contabili nazionali, in una logica di coerenza sistemica
nell’ordinamento contabile-fiscale e nell’applicazione delle regole di determinazione dell’imponibile.
Deducibilità delle perdite su crediti da parte degli enti creditizi e finanziari
In ultima analisi, un ulteriore aspetto della disciplina in esame illustrato da Assonime è quello relativo al
regime della deducibilità delle perdite su crediti per gli enti creditizi e finanziari e per gli enti assicurativi.
Per semplicità espositiva richiamiamo soltanto le novità normative relative agli enti creditizi e finanziari.
E’ noto che la legge di stabilità ha introdotto un duplice trattamento per le rettifiche su crediti:
verso la clientela;
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diversi da quelli verso la clientela.
Le rettifiche su crediti verso la clientela sono soggette alla disciplina dell’art. 106, comma 3, TUIR, che
differenzia il regime fiscale a seconda che si tratti di svalutazioni e perdite su crediti di natura valutativa
iscritte in bilancio, ovvero di perdite su crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso:
le prime possono essere dedotte in cinque periodi d’imposta e “si assumono al netto delle
rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio”;
le perdite su crediti di natura realizzativa vale il principio di deducibilità integralmente nell’esercizio di
realizzo.
Le perdite su crediti diversi da quelli verso la clientela, invece, sono disciplinate ai fini IRES dai criteri generali
dettati dall’art. 101, comma 5, TUIR.
Quanto alla decorrenza della delle modifiche normative in commento, esse trovano applicazione a decorrere
“dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013”.
Pertanto, le svalutazioni e le perdite su crediti erogate alla clientela e rilevate in bilancio fino al periodo
d’imposta 2012 seguiranno l’originario piano di deduzione di cui all’art. 106, commi 3 e 3-bis, TUIR.
Riflessi IRAP
Sul fronte dell’IRAP, la nuova formulazione dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 446/19 dispone che alla formazione
della base imponibile delle banche e degli altri enti finanziari concorrano le “rettifiche e riprese di valore nette
per il deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili ai crediti verso la clientela iscritti in
bilancio a tale titolo”. Anche queste componenti, che assumono la qualifica di rettifiche/riprese di valore nette
contabilizzate alla voce 130a del conto economico degli schemi di bilancio stabiliti dalla Banca d’Italia,
concorrono a formare il valore della produzione “in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e
nei quattro successivi”.
Pubblicato sul sito www.ilquotidiano.ipsoa.it in data 10 giugno 2014