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Il Sole 24 Ore
Venerdì 10 Aprile 2015 ­ N. 98
36 Norme e tributi
FISCO
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Reverse charge. Il confine può essere sfumato in alcuni casi ma il peso economico della vendita rimane un indicatore importante
Cessione + posa non è prestazione
I beni acquistati per essere sistemati non configurano l’appalto di servizi
vadano considerate unitaria­
mente o separatamente. La Cor­
te di giustizia Ue, nella sentenza relativa alla causa C­41/04, ebbe modo di affermare che vi è Matteo Balzanelli
un’unica operazione quando Massimo Sirri
due o più elementi o atti forniti al
pLe cessioni di beni con posa cliente sono strettamente con­
in opera restano escluse dal re­ nessi da formare, oggettivamen­
verse charge in quanto costitui­ te, una sola “prestazione econo­
scono, ai fini Iva, cessioni di beni
e non prestazioni di servizi. In al­
cuni casi, il confine tra cessione LA CORTE UE
con posa e appalto è particolar­ La Corte di giustizia Ue
mente “sfumato”, tanto che, per ha affermato che vi è un’unica
distinguerli, bisogna eseguire operazione quando più atti
un’accurata indagine circa la re­
ale intenzione delle parti e le ca­ o elementi forniti sono connessi
ratteristiche dell’operazione. da formare oggettivamente
Tra queste ultime, il “peso” (eco­ una sola prestazione
nomico) della cessione rispetto alla prestazione rappresenta un indice di riferimento, ma non l’unico criterio.
La circolare 14/E/2015 ha af­
fermato che la nuova lettera a­
ter dell’articolo 17, comma 6, Dpr
633/72, non si applica alle cessio­
ni di beni con posa in opera, men­
tre è senz’altro applicabile nel caso dell’appalto (o subappalto) di servizi. Infatti, è stato corret­
tamente rilevato come la cessio­
ne con posa rientri nella nozione
di cessione di beni, e non di pre­
stazione di servizi.
QUOTIDIANO DELLA CASA
Tuttavia, distinguere cessioni
con posa da appalti di servizi non
Legittimi e abusivi,
è sempre agevole, in quanto le operazioni effettuate possono quanti sono davvero
comportare sia l’effettuazione gli agenti immobiliari
di prestazioni (fare) che il trasfe­
rimento di proprietà di beni (da­
Sul quotidiano della Casa & del
re). È quindi necessario capire Territorio di oggi l’approfondi­
quale delle due “cause” sia pre­
mento di Francesco Nariello sul
valente, chiedendosi innanzi­
numero effettivo degli agenti
tutto se fornitura e prestazione immobiliari e degli abusivi
FOCUS
mica indissociabile”, la cui scomposizione avrebbe caratte­
re artificiale.
Si pensi, banalmente, a un’im­
presa che deve sostituire la cal­
daia. L’acquisto del bene (e quindi la sua utilità) “dipende” anche dalla sua installazione, rendendo così indissociabili le due operazioni. Siamo così in­
nanzi a un’operazione composi­
ta alla quale dobbiamo dare una connotazione: cessione di bene con posa in opera o appalto di servizi? Gli operatori non devo­
no considerare tale operazione come una cessione con posa so­
lo per il fatto che vi sia una evi­
dente sproporzione tra costo del bene e valore dell’installa­
zione. Bisogna, infatti, indivi­
duare se prevale la fornitura del bene o l’installazione dello stes­
so, ma non basandosi esclusiva­
mente sulla quantificazione dei loro rispettivi valori.
In particolare, con la sentenza
del 29 marzo 2007 relativa alla causa C­111/05, la Corte di giusti­
zia Ue ha affermato che il rap­
porto tra prezzo del bene e quel­
lo dei servizi è un dato obiettivo che rappresenta un indice di cui si può tenere conto, ma non può assumere, da solo, un’importan­
za decisiva. Per contro, nemme­
no una notevole complessità dei
servizi forniti può, da sola, far propendere per la prestazione di
servizio, se i lavori non hanno lo scopo o il risultato di alterare la natura del bene e neppure quello
di adattarlo a specifici bisogni del cliente.
Ritornando all’esempio della
sostituzione della caldaia, si può
notare come vi è evidente preva­
lenza economica della cessione e al contempo i lavori non altera­
no il bene stesso o non costitui­
scono adattamenti specifici, li­
mitandosi alla posa in opera. Pertanto si può concludere che ci si trovi innanzi a un’unica ope­
razione consistente in una ces­
sione di beni con posa in opera che, in quanto tale, è esclusa dal reverse charge.
La stessa agenzia delle Entrate
ha affermato che la distinzione dipende dalla causa contrattua­
le, rintracciabile dal complesso delle pattuizioni negoziali e dal­
la natura delle obbligazioni de­
dotte dalle parti (risoluzioni 164/2007 e 148/E/2007). Pertan­
to, quando lo scopo principale è rappresentato dalla cessione di un bene e l’esecuzione dell’ope­
ra sia esclusivamente diretta ad
adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la natura, il contratto è senz’al­
tro qualificabile quale cessione
con posa in opera (risoluzione
220/2007). Con la risoluzione
360009/1976, come indirizzo di massima e salvo verifica della singola fattispecie, venivano considerate cessioni la fornitu­
ra, ed eventualmente anche la relativa posa in opera, di im­
pianti di riscaldamento, condi­
zionamento, lavanderia, cucina,
infissi, pavimenti eccetera, qua­
lora l’assuntore dei lavori sia lo stesso fabbricante o chi ne fa abituale commercio, e il con­
tratto non lo obblighi a effettua­
re lavori volti a realizzare qual­
cosa di diverso rispetto alla nor­
male serie produttiva.
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Casi speciali. Quando un contratto prevede anche servizi, va distinto ciò che segue le modalità ordinarie
Operazioni mutiple da scomporre
I casi pratici
LA SITUAZIONE
IL POSSIBILE COMPORTAMENTO
SOSTITUZIONE CALDAIA
LaAlfaS.n.c.harilevatounguasto
nelsistemadiriscaldamentodella
propriasede.Iltecnicodifiducia
consiglialasostituzionedella
caldaiapiuttostochelariparazione.
Alfasiaffidaquindialproprio
tecnicocheprovvedeallavenditaed
installazionedellanuovacaldaia.
Cessioneeprestazionesono
operazionidistinteounitarie?Seci
troviamonelsecondocasositratta
dicessioneconposaoappalto?
L’acquistodelbene“dipende”
anchedallasuainstallazione,
rendendoindissociabililedue
operazioni.Èquindiun'unica
operazione,doveilvaloredelbene
superaquellodellaprestazioneei
lavorinonalteranoilbeneonon
costituisconoadattamentispecifici,
limitandosiallaposainopera.Sipuò
quindiconsiderarel’operazioneuna
cessionedibeniconposainopera,
esclusadalreversecharge
SOSTITUZIONE INFISSI
LaBetaS.r.l.devesostituiregli
infissideipropriuffici.Viene
raggiuntaconunproduttore
specializzatoun'intesasulprezzo,
comprensivodell'installazione.Gli
infissi,prodottiinserie,vengono
installatidalproduttore.
L’operazioneèriconducibileaduna
cessioneconposainoperaoaun
appalto?Sefossecuratadaterziper
contodelcedentebisognerebbe
scomporrelacessionedallaposa?
Posto che gli infissi acquistati
sono prodotti in serie e le
prestazioni collegate non sono
atte a realizzare qualcosa di
nuovo rispetto al prodotto
“iniziale”, l’operazione consiste
in una cessione di beni con posa in
opera, per la quale non si applica
il reverse charge. E anche se
eseguita da terzi, l’installazione è
comunque effettuata per conto e
su incarico del cedente
ESECUZIONE PAVIMENTAZIONE
GammaS.a.s.intenderimetterea
nuovounpuntovenditaeincarica
unadittadiposareunanuova
pavimentazione.L’operazioneva
assoggettataareversecharge?La
configurazioneIvadell'operazione
èdifferentenell'ipotesidi
realizzazionedellapavimentazione
conmaterialefornitodirettamente
dalcommittentepiuttostochedal
prestatore?Cambiaqualcosaa
secondadelcosto,deimateriali?
Pare che si tratti di un contratto
d’appalto, per il quale si applica il
reverse charge (la prestazione
rientra infatti nel codice
“43.33.00 Rivestimento di
pavimenti e di muri”). Pare
preponderante la volontà di
commettere l’esecuzione
dell’opera (con un obbligo di
risultato), qualcosa di diverso
rispetto alla piastrelle “sfuse”, e
non conta il valore di queste ultime
UNICO CONTRATTO – COSTRUZIONE
Riccardo Zavatta
L’agenzia delle Entrate, con la
pQuando un contratto preve­ circolare 14/E/2015, ha precisato
de una pluralità di prestazioni, in che, se un unico contratto con­
parte soggette a reverse charge templa sia prestazioni da assog­
ed in parte no, si deve procedere gettare all’inversione contabile
con la scomposizione delle ope­ che servizi soggetti all’applica­
razioni al fine di individuare le zione dell’Iva nelle modalità or­
prestazioni assoggettabili all’in­ dinarie, si deve procedere alla
versione contabile. Alla scom­ scomposizione delle operazio­
posizione delle prestazioni, che funge da regola generale, si af­
fianca una semplificazione: in SEMPLIFICAZIONE
caso di appalto avente ad ogget­ In presenza
to la costruzione di un edificio, o di una ristrutturazione
di interventi edilizi complessi, è con installazione di uno
possibile non scorporare le sin­
gole prestazioni, applicando co­ o più impianti si applica l’Iva
“normale” all’intera fattispecie
sì le regole ordinarie.
Nel comparto dell’edilizia ci si
trova spesso innanzi a contratti che prevedono una molteplicità ni. In questo modo si possono in­
di prestazioni, aventi anche na­ dividuare quelle da assoggettare
tura diversa. È quindi possibile al reverse charge. La motivazio­
che nel contratto siano previste ne alla base di tale precisazione anche prestazioni di servizi di consiste nella finalità antifrode
pulizia, di demolizione, di instal­ del reverse charge, e quindi nella
lazione di impianti e di comple­ sua “priorità” di applicazione.
tamento relative ad edifici da as­
I prestatori sono quindi tenuti
soggettare a reverse charge in a distinguere le diverse tipologie
base all’articolo 17, comma 6, let­ di prestazioni ai fini della fattu­
tera a­ter, Dpr 633/72.
razione, in quanto soggette in via
autonoma al meccanismo del­
l’inversione contabile.
La necessità di scomporre gli
importi scatta in relazione alle
prestazioni effettuate a partire dal 27 marzo, giorno in cui è stata
pubblicata la circolare 14/
E/2015. Sul punto si ricorda che si
deve fare riferimento al momen­
to di effettuazione, così come de­
finito nell’art. 6 del Dpr 633/72.
Tale onere dovrebbe ricadere
quindi su tutte le prestazioni ef­
fettuate dalla data richiamata, a
prescindere dalla data di sotto­
scrizione del contratto da cui di­
pendono.
Tuttavia l’amministrazione
finanziaria, considerando la complessità delle tipologie con­
trattuali riscontrabili nel settore
edile, “apre” a una semplifica­
zione: in caso di un contratto unico di appalto – comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della let­
tera a­ter) – avente a oggetto la
costruzione di un edificio ovve­
ro interventi di restauro, di risa­
namento conservativo e inter­
venti di ristrutturazione edilizia di cui all’articolo 3, comma 1, let­
tere c) e d), Dpr 380/2001, è pos­
sibile applicare le regole ordina­
rie, e non il reverse charge, anche
con riferimento alla prestazioni riconducibili alla lettera a­ter).
Per esempio, continua l’Agen­
zia, in presenza di un contratto avente a oggetto la ristruttura­
zione di un edificio in cui è previ­
sta anche l’installazione di uno o
più impianti, non si deve proce­
dere alla scomposizione del con­
tratto, distinguendo l’installa­
zione di impianti dagli altri inter­
venti, ma si applicherà l’Iva se­
condo le modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattua­
le.
Va quindi notato che tale de­
roga, comunque facoltativa, si applica solo in relazione al caso dell’edificio in costruzione, ov­
vero in caso di interventi edilizi complessi (ristrutturazione, re­
stauro e risanamento conserva­
tivo). Restano fuori le prestazio­
ni nell’ambito di contratti aventi
a oggetto manutenzioni ordina­
rie e straordinarie. Teta S.p.A. commette la costruzione
della nuova sede a un’impresa di
costruzioni Zeta. Quest'ultima
scorpora l’impiantistica affidandola
ad artigiani terzi. L'impresa Zeta,
quando fattura a Teta, deve
scorporare le operazioni
assoggettabili a reverse charge da
quelle con Iva in rivalsa? Gli
artigiani che eseguono gli impianti
effettueranno fattura in reverse
charge?
Conlacircolare14/E/2015èstata
ammessalapossibilità,nelcasodi
costruzionediedifici(eincasodi
restauro,risanamentoconservativo
eristrutturazione),dinonprocedere
conloscorporodelleprestazioni
assoggettabiliareverse.Gli
artigianicheeseguonogliimpianti
farannoinvecefatturainreverse
chargeversol'appaltatoreaisensi
dellaletteraa­ter(enondellalettera
a,riferitaaisubappalti)
UNICO CONTRATTO – MANUTENZIONE STRAORDINARIA
Iota S.r.l. riceve in appalto (da
un soggetto passivo)
l’esecuzione di diversi lavori
nell'ambito di una manutenzione
straordinaria, parte ricompresi
nell’articolo 17, comma 6,
lettera a­ter), Dpr 633/72
(tinteggiatura ed esecuzioni di
controsoffitti). Iota deve
scorporare le prestazioni
soggette a reverse charge da
quelle che non vi rientrano?
Con la circolare 14/E/2015 è
stata ammessa la possibilità di
non procedere con lo scorporo
in casi analoghi. Trattandosi di
prestazioni rese nel contesto di
una manutenzione
straordinaria, pertanto, vale la
regola generale in base alla
quale si è tenuti allo scorporo
delle operazioni soggette a
reverse da quelle che scontano
il regime ordinario
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