Nieuwe doorkijkbelasting in het WIB

– Update 7 april 2015 Opbrengst “Cayman Tax” reeds ingeschreven in begroting 2015

In het kader van de begrotingscontrole werd € 50 mio ingeschreven voor het kalenderjaar 2015 terzake de Cayman Tax. Hiermee neemt de federale regering een voorschot op de goedkeuring van het voorontwerp van wet over deze nieuwe “doorkijkbelasting”, waar nu reeds ettelijke maanden aan wordt gewerkt, en die al werd aangekondigd in het regeerakkoord. Op heden is er echter nog steeds geen definitieve tekst, en ontbreekt de formele goedkeuring van het voorontwerp door de Ministerraad. De krijtlijnen van deze nieuwe belasting kunnen echter al vrij helder worden afgeleid uit de ontwerpteksten die wij konden inkijken.

Alle informatie hieronder is onder voorbehoud van goedkeuring van het voorontwerp door de Ministerraad en kan in deze fase, wegens de inherente complexiteit ervan, slechts in niet gedetailleerde en samengevatte vorm worden weergegeven.

CFC regelgeving door fiscale transparantie

De Cayman Tax of “doorkijkbelasting” is opgevat als een Belgische variant van de Nederlandse APV wetgeving (afgezonderd particulier vermogen) en valt te classificeren onder de brede noemer van de zogenaamde “CFC-wetgeving” wat staat voor “controlled foreign corporations”. Bedoeling van dit type wetgeving is te vermijden dat er belastingvrije doelvermogens ontstaan. De creatie van een doelvermogen wordt dus niet wettelijk onmogelijk gemaakt, wel wordt beoogd het eventuele fiscaal gunstige effect ervan te neutraliseren. Daartoe wordt in het voorontwerp de techniek van de fiscale transparantie gebruikt. De Cayman Tax zal van toepassing zijn op inkomsten “verkregen door” dan wel “toegekend of betaalbaar gesteld door” juridische constructies zoals vermeld in art. 2 §1 13° WIB, en dit vanaf 1 januari 2015. Daarbij bouwt de Cayman Tax verder op de aangifteplicht die reeds voor dergelijke structuren bestaat met ingang van aanslagjaar 2014, evenwel met een aantal ingrijpende wijzigingen.

Juridische constructies type 1 en type 2

Samengevat worden in navolging van de wet van 30 juli 2013 op de aangifteplicht van private vermogensstructuren, bij voortduur twee soorten juridische constructies onderscheiden, die zonder rechtspersoonlijkheid (Type 1 – art. 2 §1 13° a WIB) en die mét rechtspersoonlijkheid (Type 2 – art. 2 §1 13° b WIB). Terzake de constructies Type 1 waarmee in wezen trusts en fiduciaire verhoudingen worden bedoeld, zou er niets veranderen aan de definitie. Terzake constructies Type 2 wordt verwezen naar

“enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die […] ofwel niet aan een inkomstenbelasting is onderworpen, ofwel aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling is onderworpen dan in België ”

. Het is niet geheel duidelijk of “stichtingen” onder het Type 1 of Type 2 dienen te worden gecatalogeerd. Deze onduidelijkheid bestond reeds terzake de aangifteplicht, maar stelt zich nu terzake de effectieve belastbaarheid meteen scherp. Bij in Ministerraad overlegde KB ’s, die binnen de twee jaar bij wet dienen te

worden bevestigd, zal een limitatieve (onweerlegbare) EER lijst en een niet-limitatieve weerlegbare niet-EER lijst van juridische constructies worden bepaald. Derwijze beoogt het ontwerp de conformiteit met het EU- en EER recht te waarborgen. Over deze beide lijsten is nog niets bekend. Wel wordt gesteld dat entiteiten op de lijst van het KB van 19 maart 2014 opnieuw opgenomen zullen worden op de nieuwe lijsten, in de mate zij nog voldoen aan de in artikel 2, § 1, 13°, b WIB ’92 opgenomen definitie. Omdat de tekst naar oorsprong de sporen draagt van een anti-fraude maatregel, maar eigenlijk zo niet is bedoeld, is de mogelijke uitwerking ervan op allerhande beleggings- en participatievormen van vermogen eerder ingrijpend te noemen. Daarom worden de bestaande uitzonderingen voor een aantal beleggingsinstellingen voor collectieve belegging, alsmede voor pensioenfondsen en fondsen voor het beheer van werknemersparticipaties, verder verduidelijkt en uitgebreid.

Drievuldigheid der onderworpenen inzake definitie als oprichter

Wat de aan de Cayman Tax onderworpen personen betreft geldt een soort van drievuldigheid : 1) Wat de constructies Type 1 betreft wordt een nadrukkelijke parallel getrokken met het erfrecht. Zo worden als oprichter/settlor ook beschouwd de erfgenamen van de oprichter, direct of indirect, alsook diegene die goederen in trust heeft ingebracht (grantor trust). Daarbij gaat men er van uit dat een discretionaire trust meestal niet echt discretionair zal zijn, standpunt dat natuurlijk voor ernstige kritiek vatbaar is wegens manifest in strijd is met art. 124 WIPR. Echter laat het ontwerp wél toe dat erfgenamen kunnen aantonen dat zijzelf of hun erfgerechtigden op geen enkel ogenblik en op geen enkele manier enig voordeel, toegekend door de constructie Type 1 zullen verkrijgen (dit specifieke tegenbewijs is echter niet voorzien voor een constructie Type 2). 2) Wat de rechtspersonen Type 2 betreft zijn bovendien belastbaar

en kapitalen in het bezit van een in Type 2 bedoelde entiteit de natuurlijke personen of de rechtspersonen onderworpen aan de rechtspersonenbelasting, die houder zijn van de juridische rechten van de aandelen of van de economische rechten van de goederen

. Ofschoon hier dus ook verwezen wordt naar het erfrecht, zal dit veelal minder aan de orde zijn daar men eenvoudig kan aantonen houder te zijn van de betreffende aandelen/certificaten of niet. 3) Als derde categorie worden in een nieuw art. 2 §1 14°/1 WIB de zogenaamde “derde begunstigden” vermeld die belastbaar worden op enig voordeel dat dan effectief verkregen wordt vanwege een juridische constructie Type 1 of Type 2. De categorie van de “op enigerlei wijze of ogenblik potentieel begunstigden” wordt afgeschaft. In alle voornoemde gevallen kunnen ook rechtspersonen onderworpen aan de rechtspersonenbelasting zoals VZ W’s en private stichtingen als oprichter of derde begunstigde belastbaar zijn.

Fiscale transparantie enerzijds en taxatie bij uitkering anderzijds

De techniek van belastingheffing is in principe die van de “volkomen fiscale transparantie”, ofschoon er ook voorzien wordt in een specifiek alternatief systeem van belasting bij uitkering. Omdat beide systemen moeilijk samen kunnen worden gehanteerd, wordt gestreefd naar het vermijden van dubbele belasting. Volgens een nieuw art. 5/1 WIB (voor natuurlijke personen) en een nieuw art. 220/1 WIB (voor aan de rechtspersonenbelasting onderworpen entiteiten) zijn “oprichters” belastbaar op de inkomsten van de constructies type 1 en type 2 “

alsof ze die inkomsten rechtstreeks hebben verkregen ”

. Men hanteert dus een fictie. Hier wordt geen onderscheid gemaakt naar “soort” van inkomsten, noch is enige conversie van inkomsten voorzien. Zowel roerende, onroerende, diverse als beroepsinkomsten worden dus bedoeld. Daarbij gelden dan ofwel de regels van de

personenbelasting, ofwel de regels van de rechtspersonenbelasting. Terzake de vennootschapsbelasting of de belasting der niet-inwoners is de doorkijkbelasting immers niet van toepassing. Inkomsten waarvan die oprichters kunnen aantonen dat ze door een derde-begunstigde zijn verkregen, kunnen worden in mindering gebracht. Die derde-begunstigde moet dan wel in een EER land wonen, dan wel in een land waarmee België een DBV of een TIEA heeft afgesloten. Het voorontwerp voorziet in specifieke vermoedens van

“verdeling van de belastbare inkomsten”

als er meerdere oprichters zijn, ingeval van erfgenamen en/of ingeval van splitsingen van eigendom . De regel is daar dat men steeds zijn ‘werkelijk’ aandeel in de constructie kan bewijzen, en als men faalt in dat bewijs dat een vermoeden geldt waarbij de abstracte erfverdeling wordt toegepast (bij erfgenamen) dan wel dat ieder voor een gelijk deel wordt belast, ingeval van meerdere oprichters. Bij constructies Type 2 geldt bovendien een analoge regeling bij verdelingen. Daarbij gaat het voorontwerp er van uit dat 100% van de beoogde inkomsten in België zullen kunnen worden belast. In een mogelijk tegenbewijs wordt voorzien, waarbij elke oprichter kan aantonen welke andere personen en in welke verhouding de bedoelde inkomsten moeten worden toegekend. Dat tegenbewijs rust echter op de oprichters. Er is niet in een tegenbewijs voorzien voor een derde-begunstigde, wat logisch lijkt daar deze alléén wordt belast bij effectieve uitkering. De tekst beoogt dat de oprichters, en in voorkomend geval de derde-begunstigden, in een volledige ventilat ie zullen moeten voorzien wat ‘alle’ inkomsten betreft van de constructie, mét aanduiding van de contractuele/statutaire verdeling, ook al zijn er (t.a.v. de oprichters) géén effectieve uitkeringen gebeurd. Bij “eenvoudige” structuren zal dit doorgaans mogelijk zijn, bij meer complexe rechtsverhoudingen alsmede bij fondsenstructuren echter, lijkt dit veelal een onmogelijk bewijs. De techniek van

“volkomen fiscale transparantie bij fictie”

lijkt immers zeer eenvoudig, maar is in de praktijk gruwelijk complex. Men creëert immers, bij fictie, een fiscale virtuele realiteit die volledig losstaat van de boekhoudkundige resultaatsverwerking door de betrokken juridische constructie. Dit toepassen gedurende meerdere jaren en over meerdere generaties zal een schier onmogelijke opgave blijken te zijn. De taxatie staat immers los van de effectieve betaling of uitkering van de inkomsten door de juridische constructie. Wat het geheel nog complexer maakt is dat in twee gevallen in een uitzondering wordt voorzien. Ten eerste wordt voorzien in taxatie bij effectieve uitkering aan een derde-begunstigde (art. 5/1 §2 WIB), en ten tweede in taxatie van uitkeringen bij ontbinding of overdracht van activa van/door een juridische constructie type 2 (wat geschreven staat in een zeer moeilijk leesbaar art. 18, eerste lid 2° ter WIB juncto art. 5/1 §1 6° lid). De toepassing in de praktijk van deze twee gevallen veronderstelt weerom een stelsel van separate fiscale accounts, waarbij dubbele en/of retroactieve belasting geenszins uitgesloten lijkt. De tekst van het voorontwerp voorziet echter niet in enige wettelijke regel om deze bepalingen toe te passen, op een paar zeer (en veel te) eenvoudige voorbeeldjes in de ontwerp memorie na. De hele transparantieregeling van art. 5/1 §§ 1 & 2 juncto art. 220/1 is echter niet van toepassing voor een constructie type 2 wanneer wordt aangetoond dat deze onderworpen is aan een inkomstenbelasting die ten minste 15% bedraagt van het belastbaar inkomen van deze juridische constructie, vastgesteld

overeenkomstig de regels die van toepassing zijn voor het vestigen van de inkomstenbelasting op daarmee overstemmende Belgische inkomsten

in de fiscale aftrekbaarheid ervan. . Deze 15% grens veronderstelt dus de berekening van een virtuele belastbare grondslag naar de regels van de Belgische vennootschaps- of rechtspersonenbelasting. Indien de buitenlandse belasting lager is dan 15%, is echter nergens in het ontwerp uitdrukkelijk voorzien in een verrekeningsregel, noch In een vorige versie van het ontwerp goldt tevens géén transparantie op de door de Type 2 constructie ontvangen inkomsten, in de mate dat deze onderworpen werden aan de

“toepasselijke Belgische belastingheffing”.

Deze uitsluiting, die bedoeld was voor onroerende inkomsten, is echter weggevallen in de meest recente versie. Het is eigenaardig dat er sprake is van een 15% grens, waar voorheen steeds werd gerefereerd naar een 10% grens zoals die ook geldt in de Nederlandse APV regeling. Daarbij wordt nergens vermeld wat er moet gebeuren wanneer de 15% drempel het ene jaar wél en het andere jaar niet wordt behaald. Ook is deze 15% uitzondering niet voorzien voor constructies Type 1. Een trust die onroerende inkomsten realiseert (bv huurgelden) wordt dus dubbel belast in hoofde van de trustee én in hoofde van de oprichter of derde-begunstigde. Dit is uiteraard een flagrant geval van dubbele belasting, en we vermoeden dan ook dat dit een lapsus is. Om aan de mogelijkheid van dubbele belasting te remediëren voorziet het voorontwerp via een nieuw art. 21,12° WIB in een vrijgesteld inkomen waarbij wordt bepaald dat

artikel 2, § 1, 13°, b, bedoelde juridische constructie belastingregime hebben ondergaan.

[dus een type 2]

“andere inkomsten dan degene bedoeld in artikel 18, eerste lid, 2°ter, b, toegekend of betaalbaar gesteld door een in en verkregen door een oprichter of derde begunstigde, in het geval en in de mate dat de oprichter of de derde begunstigde aantoont dat deze inkomsten zijn samengesteld uit de door de juridische constructie verkregen inkomsten die reeds in hoofde van deze oprichter of derde begunstigde in België hun

” Het is echter de vraag of dit (weerom moeilijke leesbare) artikel afdoende bescherming zal bieden tegen dubbele taxatie, vooral daar beide systemen van transparante taxatie en taxatie bij uitkering door elkaar worden gebruikt.

Fiscaal misbruik regels

Opvallend is het streven in deze tekst om elke mogelijke vorm van misbruik die men eventueel zou kunnen beogen door eender welke verrichting, de pas af te snijden. Daartoe wordt voorzien in twee bijzondere antimisbruikbepalingen. De antimisbruikbepaling van het nieuwe art. 344

/1

WIB (niet te verwarren met de bestaande algemene anti-misbruikbepaling van artikel 344 bepaald in art. 18 eerste lid 2° ter WIB

§ 1

WIB ’92) beschouwt als niet tegenstelbaar aan de administratie elke rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen van een juridische constructie Type 2, wanneer op deze constructie de transparante taxatie van toepassing is. Tevens is niet tegenstelbaar, elke wijziging aan de oprichtingsakte van een constructie Type 2 met het oog op de omzetting in een juridische constructie Type 1 wanneer deze als doel heeft te ontsnappen aan de taxatieregels bij uitkering voorzien bij ontbinding zoals . Deze bepaling beoogt dus het ‘ontsnappen’ aan de transparante taxatie dan wel aan de bijzondere taxatie bij ontbinding, onmogelijk te maken. Verder voorziet het ontwerp in een anti-misbruikbepaling terzake de inwerkingtreding van de wet, waarbij elke wijziging aan de oprichtingsakte vanaf 9 oktober 2014 van een constructie Type 1 tot omzetting in een constructie Type 2 en omgekeerd, niet tegenstelbaar is aan de fiscus. Deze bepaling is overigens deels een herhaling van het nieuwe art. 344/1 WIB.

Inwerkingtreding

Wat de inwerkingtreding betreft zou de nieuwe wet van toepassing zijn op inkomsten die vanaf 1 januari 2015 werden verkregen of toegekend of betaalbaar gesteld door een juridische constructie en, wat de toepassing van de roerende- of bedrijfsvoorheffing op deze bepalingen betreft, op de inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de eerste dag van de maand na die waarin deze wet in het Belgisch Staatsblad wordt bekend gemaakt. Het is deze laatste bepaling, zijnde de verwijzing naar de roerende- of bedrijfsvoorheffing, die er de directe aanleiding toe is dat de regering in haar begrotingscontrole over 2015 reeds € 50 mio heeft ingeschreven.

Algemene conclusie

Het is moeilijk om conclusies te trekken uit ontwerpteksten die nog niet werden goedgekeurd in Ministerraad noch van advies werden voorzien door de Raad van State. We kunnen ons echter niet van de indruk ontdoen dat het eerder voorbarig was om reeds € 50 mio in te schrijven in de begroting 2015 terzake de inning van RV en/of BV. De impact van deze Cayman Tax op de bestaande structuren

– over aanslagjaar 2014 werden er 1262 kruisjes geplaatst bij private vermogensstructuren 1 –

is eerder onduidelijk en totaal onzeker. Het voorontwerp zal in de praktijk, indien het ooit wet wordt, zeer complex zijn qua toepassing en controle. Bovendien dreigt dubbele belasting bij transparante vs. taxatie bij uitkering. Het lijkt ook eerder onzeker of deze wetgeving de toets met het arrest in de Olsen Case van 9 juli 2014 (EFTA Court, Joined Cases E-3/13 & E-20/13) zal doorstaan. Een grondige analyse aan de hand van de finale teksten zal hieromtrent meer duidelijkheid moeten brengen. Gerd D Goyvaerts Vennoot Tiberghien Advocaten Antwerpen, 7 april 2015 1 Vraag van de heer Peter Vanvelthoven aan de minister van Financiën over "de aangifteplicht van buitenlandse juridische structuren" (nr. 2923)