Transcript CBN adviezen 2014 1 tot 8 en 12 tot 17

BOEKHOUDRECHTELIJKE
ONTWIKKELINGEN
Voordracht van zaterdag 27 september 2014
Stagiairs-accountants en stagiairs-belastingconsulenten
J. VERHOEYE
Accountant en Belastingconsulent
ACC
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2014/1 - Belgische bijkantoren van ondernemingen naar buitenlands
recht: openbaarmaking ingeval van sluiting
Advies van 12 maart 20141
I.
Inleiding
1.
In onderhavig advies wordt enkel beoogd de regels te verduidelijken die van toepassing zijn
inzake de openbaarmaking van de rekeningen bij de sluiting van een Belgisch bijkantoor van een
buitenlandse vennootschap. Wat betreft de openbaarmakingsverplichtingen in België die gelden
voor de rekeningen van buitenlandse vennootschappen die een bijkantoor2 in België hebben
gevestigd, verwijst de Commissie naar het CBN-advies 2009/2 - In België gevestigde
vennootschappen naar buitenlands recht: toepassingsgebied van artikelen 81, 82, 83 en 107 van het
Wetboek van vennootschappen.3
II.
Openbaarmakingsverplichting van jaarrekeningen van bijkantoren
2.
Een buitenlandse vennootschap is verplicht om voor haar Belgisch bijkantoor een
afzonderlijke interne jaarrekening op te maken. Deze verplichting vloeit voort uit het artikel 92 § 2,
van het Wetboek van vennootschappen (hierna: W.Venn.)4 en blijft van toepassing tot de sluiting van
het bijkantoor. Artikel 107, § 3, W.Venn. bepaalt echter dat de verplichting tot neerlegging van de
jaarrekening, zoals bedoeld in artikel 107, § 1 W.Venn., niet geldt voor de (interne) jaarrekening van
het bijkantoor. Sinds de Elfde Richtlijn van de Raad, van 21 december 1989, betreffende de
openbaarmakingsplicht voor in een Lid-Staat opgerichte bijkantoren van vennootschappen die onder
het recht van een andere Staat vallen (89/666/EEG )5 in 1991 werd omgezet in het Belgische recht,
werd de verplichting tot neerlegging bij de Nationale Bank van België van een afzonderlijke
jaarrekening voor het bijkantoor immers opgeheven. In de negende considerans van de Elfde
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 20 januari 2014 ter consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
2
Voor een omschrijving van het begrip bijkantoor wordt verwezen naar het CBN advies 1/5 - Ondernemingen naar
buitenlands recht: bijkantoren en centra van werkzaamheden in België - Begrip (Bull. CNC, nr. 3, juli 1978, 12) waarin de
Commissie verduidelijkt dat de volgens het boekhoudrecht te hanteren interpretatie van het begrip bijkantoor, zoals
bedoeld in artikel 1 van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de bedrijven, dezelfde moet zijn als de interpretatie
volgens het vennootschapsrecht. Aangezien de artikelen 81, 82, 83 en 107 van het Wetboek van vennootschappen de
bepalingen van de Elfde Richtlijn omzetten naar het Belgische recht, moet het begrip bijkantoor ook worden
geïnterpreteerd ten aanzien van het Europese recht, zoals wordt uitgewerkt in het CBN-advies 2009/2 - In België gevestigde
vennootschappen naar buitenlands recht: toepassingsgebied van artikelen 81, 82, 83 en 107 van het Wetboek van
vennootschappen.
3
Bull. CBN, nr. 50, november 2009, 15-30.
4
Deze verplichting geldt niet voor bijkantoren die geen eigen opbrengsten hebben door verkoop van goederen of
dienstverlening aan derden of door geleverde goederen of verleende diensten aan de buitenlandse onderneming waarvan
zij afhangen en waarvan de werkingskosten volledig door laatstgenoemde worden gedragen.
5
PBEG, nr. L 395, 30/12/1989, 36 -39.
1
Richtlijn wordt er op gewezen dat de nationale bepalingen waarbij openbaarmaking van de
boekhoudbescheiden die op het bijkantoor betrekking hebben wordt voorgeschreven, sinds de
coördinatie van de nationale wettelijke regelingen inzake opstelling, controle en openbaarmaking
van de boekhoudbescheiden van de vennootschap geen zin meer hebben.
3.
Een vennootschap naar buitenlands recht moet haar jaarrekening en in voorkomend geval
haar geconsolideerde jaarrekening openbaar maken in België wanneer zij een bijkantoor heeft in
België.6 Deze openbaarmaking gebeurt door neerlegging van de rekeningen bij de Nationale Bank van
België, in de vorm waarin deze rekeningen werden opgesteld, gecontroleerd en openbaar gemaakt
volgens het recht van de Staat waaronder de vennootschap valt.
4.
Indien het een bijkantoor betreft van een buitenlandse rechtspersoon die geen rechtsvorm
heeft waarvoor in België een openbaarmakingsverplichting geldt, moet deze buitenlandse
rechtspersoon haar jaarrekening niet neerleggen in België.7 Indien de buitenlandse entiteit echter
niet verplicht is haar rekeningen neer te leggen in haar land van herkomst maar zij in België, gezien
haar rechtsvorm en haar land van herkomst, niet vrijgesteld is van de openbaarmakingsverplichting,
dan dient zij toch haar rekeningen openbaar te maken in België.8
III.
Regels inzake de openbaarmaking die van toepassing zijn bij de sluiting van een
Belgisch bijkantoor
5.
De enige openbaarmakingsformaliteit die wordt voorgeschreven door het W.Venn. in geval
van sluiting van een bijkantoor van een buitenlandse vennootschap is de openbaarmaking van deze
sluiting binnen dertig dagen na deze gebeurtenis.9 Deze openbaarmaking gebeurt door neerlegging
ter griffie van de rechtbank van koophandel, overeenkomstig artikel 84, § 1, alinea 1, W.Venn.
6.
In het W. Venn. worden geen andere formaliteiten voorgeschreven betreffende de sluiting
van een bijkantoor van een buitenlandse vennootschap. Er wordt bijgevolg niet verplicht dat een
jaarrekening moet worden neergelegd, noch van het bijkantoor zelf, noch van de buitenlandse
vennootschap waaronder het bijkantoor ressorteert, bij de Nationale Bank van België voor de
periode die loopt van het begin van het boekjaar waarin de sluiting zich voordoet tot de datum van
de sluiting van het bijkantoor.
7.
Met de openbaarmakingsmaatregelen die gelden voor buitenlandse vennootschappen die
een bijkantoor oprichten in België wordt beoogd de bescherming te verzekeren van degenen die via
een bijkantoor in zakelijk contact treden met een vennootschap.10 De verplichting tot jaarlijkse
neerlegging van de rekeningen van de buitenlandse vennootschap hangt bijgevolg samen met de
6
Artikelen 81, 82, 83 en 107 van het W.Venn.
Overeenkomstig artikel 18 van het koninklijk besluit van 4 augustus betreffende de sociale balans (BS 30 augustus 1996)
moet het bijkantoor echter wel een sociale balans openbaar maken en neerleggen.
8
De gevallen waarin de jaarrekening van een buitenlandse vennootschap die een bijkantoor heeft gevestigd in België moet
worden openbaargemaakt in België worden grondig besproken in het CBN-advies 2009/2 - In België gevestigde
vennootschappen naar buitenlands recht: toepassingsgebied van artikelen 81, 82, 83 en 107 van het Wetboek van
vennootschappen.
9
Art. 83, 1°, W.Venn.
10
Zie de zesde considerans van de Elfde Richtlijn.
7
2
aanwezigheid van het bijkantoor in België en heeft geen bestaansreden meer na de sluiting van het
bijkantoor.
8.
Indien meerdere bijkantoren van eenzelfde buitenlandse vennootschap gevestigd zijn in
België, dient te worden opgemerkt dat de sluiting van een van deze bijkantoren geen invloed heeft
op de verplichting die geldt voor de vennootschap tot de jaarlijkse neerlegging van haar jaarrekening
en in voorkomend geval haar geconsolideerde jaarrekening, zolang deze vennootschap ten minste
een bijkantoor behoudt in België.
Dit advies vervangt het CBN-advies 110/8 - Bijkantoren en centra van werkzaamheden in België
van ondernemingen naar buitenlands recht-verslaggeving ingeval van sluiting.11
11
Bull. CBN, nr. 24, september 1989, 7.
3
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
Advies 2014/2 (addendum aan advies 2011/13) – De boekhoudkundige verwerking
van ontvangen overheidssteun in de vorm van een terugvorderbaar voorschot
Advies van 12 maart 20141
I.
Inleiding
1.
Naar aanleiding van een vraag over de boekhoudkundige verwerking van steun die door een
subsidieverlenende overheid werd toegekend in de vorm van een terugvorderbaar voorschot is het
nuttig gebleken om bij hoofdstuk V.B van het CBN-advies 2011/13 - Overheidssubsidies een
voorbeeld te verstrekken. In het onderstaande voorbeeld worden de btw-aspecten buiten
beschouwing gelaten.
II.
Gegevens
2.
Een vennootschap vraagt in het kader van het Decreet van 3 juli 2008 betreffende de steun
voor onderzoek, ontwikkeling en innovatie in Wallonië (BS 29 juli 2008) overheidssteun aan. De
vennootschap heeft de keuze om de steun van de subsidieverlenende overheid te ontvangen ofwel
in de vorm van een niet terug te betalen subsidie ofwel in de vorm van een terugvorderbaar
voorschot. De steun bedraagt een bepaald percentage van de gemaakte kosten. Dit percentage is
groter wanneer de steun wordt gevraagd in de vorm van een terugvorderbaar voorschot dan
wanneer de steun wordt gevraagd in de vorm van een niet terug te betalen subsidie. In casu heeft de
vennootschap geopteerd voor de overheidssteun in de vorm van een terugvorderbaar voorschot.
3.
De modaliteiten van het terugvorderbaar voorschot zijn samengevat als volgt:
Indien de vennootschap beslist de resultaten van het onderzoek te exploiteren, zal de vennootschap
het voorschot moeten terugbetalen. Het bedrag van de terugbetalingen wordt periodiek bepaald in
functie van de resultaten die met het onderzoek worden behaald. De totale som van de
terugbetalingen kan kleiner, gelijk aan of groter zijn dan het bedrag van de ontvangen
terugvorderbare voorschotten.
Indien de vennootschap beslist om de resultaten niet of niet langer te exploiteren, wordt de
vennootschap vrijgesteld om (het saldo) van het terugvorderbaar voorschot terug te betalen. De
vrijstelling geldt slechts indien de vennootschap (i) motiveert waarom ze van het project afziet en (ii)
de zakelijke rechten op de resultaten van het project overdraagt aan de subsidieverlenende
overheid.
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 20 januari 2014 ter consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
1
III.
Voorbeeldboekingen tijdens de fase voorafgaand aan de exploitatie van de
resultaten van het onderzoek
4.
De vennootschap heeft tijdens het boekjaar N voor een bedrag van 1.000 kosten gemaakt die
in aanmerking komen voor steun ten belope van 60% van de gemaakte kosten. Het betreft kosten die
niet voor activering in aanmerking komen. Daarnaast heeft de vennootschap ten bedrage van 1.000
uitgaven gedaan die aanleiding vormen voor de boeking van een immaterieel vast actief dat
afgeschreven wordt over vijf jaar. Ook voor deze uitgaven ontvangt de vennootschap een steun ten
belope van 60% van het investeringsbedrag.
Boekingen in jaar N
Zowel de kosten die voor activering in aanmerking komen als de kosten die niet voor activering in
aanmerking komen, werden tijdens het jaar op een 6-rekening geboekt. De uitgaven die voor een
activering in aanmerking komen worden geboekt als volgt:
210.0 Kosten voor onderzoek en ontwikkeling
aan
72
Geproduceerde vaste activa
1.000
1.000
Op het moment van de toezegging2 van de subsidie boekt de vennootschap het volgende:
416
Diverse vorderingen
aan
743
Bedrijfssubsidies en compenserende bedragen
15
Kapitaalsubsidies3
1.200
600
600
Op inventarisdatum schrijft de vennootschap het actiefbestanddeel af en boekt het overeenkomstig
deel van de kapitaalsubsidie als opbrengst:
63014 Afschrijvingen op immateriële vaste activa
aan
210.9 Kosten van onderzoek en ontwikkeling –
geboekte afschrijvingen
200
15
120
Kapitaalsubsidies
aan
753
Kapitaal- en interestsubsidies
200
120
2
Wat betreft het tijdstip waarop de subsidie moet worden geboekt wordt verwezen naar het advies 2011/13
Overheidssubsidies.
3
Hier wordt vertrokken van de veronderstelling dat de voorwaarden vervuld zijn voor een definitieve vrijstelling van
vennootschapsbelasting zodat geen gedeelte van de kapitaalsubsidie op de rekening 1680 Uitgestelde belastingen op
kapitaalsubsidies moet worden geboekt.
4
Wanneer ingevolge hun technische ontwaarding of wegens de wijziging van economische of technologische
omstandigheden, hun boekhoudkundige waarde hoger is dan hun gebruikswaarde moet worden overgegaan tot
aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen middels de rekening 6601 Uitzonderlijke afschrijvingen en
waardeverminderingen op immateriële vaste activa (artikel 61, § 1, tweede lid KB W.Venn.).
2
5.
Wanneer de terugvorderbare voorschotten in geval van een exploitatie een significant
bedrag vormen, meent de Commissie dat dit moet worden vermeld in de toelichting.
IV.
Voorbeeldboekingen nadat de onderzoeksfase is afgelopen
6.
Nadat de onderzoeksfase is afgelopen, bijvoorbeeld in het boekjaar N+1, kan de
vennootschap beslissen om de resultaten van het onderzoek al dan niet te exploiteren.
A. De vennootschap benut de resultaten niet
7.
De vennootschap beslist de resultaten niet te exploiteren, motiveert haar beslissing bij de
subsidieverlenende overheid en draagt de zakelijke rechten op het project over. Aldus moet de
vennootschap de ontvangen voorschotten niet terugbetalen. De vennootschap boekt een
minderwaarde naar aanleiding van de realisatie van dit immaterieel vast actiefbestanddeel en neemt
het saldo van de nog niet in het resultaat opgenomen kapitaalsubsidie in opbrengst.
663
Minderwaarden op de realisatie van vaste activa
800
210.9 Kosten van onderzoek en ontwikkeling – geboekte afschrijvingen
200
aan
210.0 Kosten van onderzoek en ontwikkeling - aanschaffingswaarde
15
Kapitaalsubsidies
aan
753
Kapitaal- en interestsubsidies
1.000
480
480
B. De vennootschap benut de resultaten
8.
Op het moment dat de onderzoeksfase is afgelopen en de vennootschap beslist om de
resultaten uit het onderzoek te benutten, blijft het terugvorderbaar voorschot in de balans vermeld
als een subsidie. Wanneer de subsidie op een rekening 15 Kapitaalsubsidies werd geboekt zal het
overeenstemmende gedeelte van de kapitaalsubsidie als opbrengst jaarlijks worden geboekt a rato
van de afschrijvingen van het gesubsidieerd actiefbestanddeel. De terugbetaling van het voorschot
zal gebeuren zodra een opschortende voorwaarde is vervuld, met name de succesvolle exploitatie
van de resultaten van het onderzoek. Zolang deze opschortende voorwaarde niet is vervuld, is er
geen aanleiding om een schuld of een voorziening op het passief te boeken. Van zodra de
voorwaarde voor het terugbetalen van het voorschot is vervuld, moet de daardoor ontstane kost als
zodanig worden geboekt. De beoordeling of de opschortende voorwaarde al dan niet is vervuld, zal
ieder jaar opnieuw door het bestuursorgaan van de vennootschap moeten worden gemaakt.
9.
De Commissie merkt op dat deze terugbetaling geen aanleiding geeft tot het aanpassen van
de bedragen die initieel werden geboekt op de rekening 15 Kapitaalsubsidies. Deze werkwijze heeft
immers tot gevolg dat het overeenstemmingsprincipe gerespecteerd wordt. De kapitaalsubsidie
wordt in opbrengst genomen in functie van de afschrijving van het gesubsidieerd actiefbestanddeel
3
waarop de subsidie betrekking heeft. De kost die het gevolg is van de periodieke terugbetalingen zal
in hetzelfde jaar worden geboekt als het jaar waarin de resultaten van het onderzoek in opbrengst
worden genomen.
Boeking van de terugbetaling
643
Diverse bedrijfskosten
aan
489
Diverse schulden
X
X
Eindejaarsverrichtingen
6301
15
Afschrijvingen op immateriële vaste activa
200
aan
210.9 Kosten van onderzoek en ontwikkeling – geboekte afschrijvingen
200
Kapitaalsubsidies
aan
753
Kapitaal- en interestsubsidies
120
120
Door de kapitaalsubsidie als opbrengst te boeken naarmate de gesubsidieerde kosten ten laste
worden genomen (afschrijving) enerzijds en de terugbetaling te boeken als een kost gelieerd aan de
output anderzijds, wordt voldaan aan het matching principe.
10.
De Commissie is van mening dat de boekhoudkundige verwerking in het voorgaande
randnummer slechts is toegestaan mits de vennootschap ieder jaar opnieuw de mogelijkheid heeft
om af te zien van de exploitatie van de resultaten van het onderzoek en aldus een volledige
vrijstelling van terugbetaling te bekomen van (het saldo) van de terugvorderbare voorschotten.
11.
De vennootschap kan steeds beslissen om de exploitatie van de resultaten stop te zetten
waardoor de vennootschap zal worden vrijgesteld om de voorschotten terug te betalen op
voorwaarde dat de zakelijke rechten op de resultaten van het onderzoek worden overgedragen
(boeking zie randnummer 7). Bijgevolg zal het bestuursorgaan van de vennootschap ieder jaar
moeten oordelen of ze de exploitatie van de resultaten zal verderzetten. De vennootschap dient het
voorschot slechts terug te betalen indien zij de exploitatie van de resultaten verderzet. Bijgevolg is
het niet zeker dat de vennootschap de volgende jaren terugbetalingen zal moeten verrichten.
Evenmin staat het bedrag van de terugbetalingen op voorhand vast. Gelet op het voorgaande
worden de eventueel verwachte terugvorderingen voor de volgende jaren nog niet als een schuld
geboekt.
4
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2014/3 – De boekhoudkundige verwerking van mutaties binnen het
eigen vermogen van een geassocieerde onderneming
Advies van 2 april 20141
I. Inleiding
1. In hetgeen volgt wenst de Commissie aan de hand van een praktisch voorbeeld te illustreren hoe
wijzigingen binnen het eigen vermogen van een geassocieerde onderneming, andere dan wijzigingen
ten gevolge van het resultaat van het boekjaar met uitsluiting van het gedeelte hiervan dat bij
bestemming anderszins dan als dividend wordt toegekend, dienen te worden verwerkt in de
geconsolideerde jaarrekening.
De Commissie denkt in dit kader concreet aan de uitdrukking van een herwaarderingsmeerwaarde,
de verkrijging van een kapitaalsubsidie, de overboeking van een gerealiseerde meerwaarde naar de
belastingvrije reserves en het boeken van een uitgiftepremie naar aanleiding van de uitgifte van een
converteerbare obligatielening. Dit zijn zogenaamde direct-to-equity mutaties die een wijziging van
het eigen vermogen tot gevolg hebben zonder de tussenkomst van een resultaatverwerking.
2. In artikel 152, § 1 KB W.Venn. wordt gesteld dat volgens de vermogensmutatiemethode (verder
VMM) een deelneming in de geconsolideerde balans opgenomen wordt voor het bedrag dat
overeenkomt met het deel van het eigen vermogen van de geassocieerde onderneming dat deze
deelneming belichaamt.
Artikel 153 KB W.Venn. lijkt te laten uitschijnen dat enkel het resultaat van het boekjaar, met
uitsluiting van het gedeelte hiervan dat bij bestemming anderszins dan als dividend wordt
toegekend, het voorwerp kan uitmaken van een wijziging aan het eigen vermogen van een
geassocieerde onderneming.
Daarnaast wenst de Commissie tevens te wijzen op toelichting 4.11 van het geconsolideerde
jaarrekeningschema, waar de consoliderende moeder een aansluiting dient te verstrekken van de
geconsolideerde reserves. De impact van zogenaamde direct-to-equity mutaties bij de geassocieerde
ondernemingen zal ook hier op een passende wijze moeten toegelicht worden.
II. Praktische uitwerking
3. In het onderstaande voorbeeld gaan we ervan uit dat onderneming A nog andere participaties
heeft dewelke zij integraal dient te consolideren en derhalve verplicht is een geconsolideerde
jaarrekening op te stellen.
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 20 januari 2014 ter consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
1
De balans van de enkelvoudige jaarrekening van onderneming A per 1 december 20X3:
Terreinen
Installaties
Financiële vaste activa
Voorraden
Liquide middelen
Onderneming A - 1 december 20X3
660
Kapitaal
3.300
Reserves
2.000
Resultaat
2.500
2.100
Financiële schulden
Leveranciers
10.560
1.500
300
2.800
5.000
960
10.560
De balans van de enkelvoudige jaarrekening van onderneming B per 1 december 20X3:
Gebouwen
Liquide middelen
Onderneming B - 1 december 20X3
500
Kapitaal
700
Reserves
250
800
Financiële schulden
1.200
150
1.200
Op 1 december 20X3 verwerft onderneming A een belang van 20 % in onderneming B voor een
bedrag van 500. Het consolidatieverschil wordt als volgt berekend:
Eigen vermogen onderneming B
Aandeel in eigen vermogen onderneming: 20 % x 1.050
Aankoopprijs
Positief consolidatieverschil: 500 - 210
1.050
210
500
290
Veronderstel dat onderneming A op 1 december 20X3 een tussentijdse geconsolideerde balans zou
opmaken, waarin enkel de geassocieerde ondernemingen volgens de vermogensmutatiemethode
worden opgenomen, dan zou deze als volgt voorgesteld worden:
Onderneming A - Geconsolideerd - 1 december 20X3
Positieve consolidatieverschillen
290
Kapitaal
Terreinen
660
Geconsolideerde reserves
Installaties
3.300
Reserves Ondern. A
Financiële vaste activa
2.000
Resultaat Ondern.A
Venn waarop VMM is toegepast
210
Voorraden
2.500
Financiële schulden
Liquide middelen
1.600
Leveranciers
10.560
1.500
3.100
300
2.800
5.000
960
10.560
2
Tijdens de periode 1 december 20X3 tot 31 december 20X3 heeft de onderneming B een winst van
400 gerealiseerd waardoor de enkelvoudige balans per 31 december 20X3 als volgt kan worden
voorgesteld:
Gebouwen
Liquide middelen
Onderneming B - 31 december 20X3
800
Kapitaal
800
Reserves
Resultaat periode 1/12 - 31/12
Financiële schulden
1.600
250
800
400
150
1.600
De geconsolideerde balans van onderneming A per 31 december 20X3 wordt als volgt gepresenteerd:
Onderneming A - Geconsolideerd - 31 december 20X3
Positieve consolidatieverschillen
232
Kapitaal
Terreinen
660
Geconsolideerde reserves
Installaties
2.970
Reserves Ondern. A
Financiële vaste activa
2.000
Resultaat Ondern.A
Venn waarop VMM is toegepast
290
Aandeel in resultaat Ondern.B
Voorraden
2.300
Afschrijv. conso-verschil
Liquide middelen
1.300
Financiële schulden
Leveranciers
9.752
1.500
2.592
300
2.270
80
-58
4.600
1.060
9.752
Het positieve consolidatieverschil wordt afgeschreven over 5 jaar, dit resulteert in een afschrijving
van 58 per jaar die ten laste van het geconsolideerde resultaat wordt geboekt. De aangroei van
Vennootschappen waarop vermogensmutatie is toegepast heeft integraal betrekking op het resultaat
van onderneming B over december 2013 rekening houdend met het belang van vennootschap A,
ofwel 400 aan 20 % geeft 80.
Per 1 januari 20X6, ofwel 31 december 20X5, werden de positieve consolidatieverschillen en
installaties verder afgeschreven. Daarnaast werden de resultaten van de geassocieerde onderneming
B tevens toegevoegd ten belope van 20 % aan de geconsolideerde reserves. Dit geeft volgende
geconsolideerde balans per 1 januari 20X6 (31 december 20X5):
3
Onderneming A - Geconsolideerd - 1 januari 20X6 (31 december 20X5)
Positieve consolidatieverschillen
116
Kapitaal
Terreinen
660
Geconsolideerde reserves
Installaties
2.310
Reserves Ondern. A
Financiële vaste activa
2.000
Resultaat Ondern.A
Venn waarop VMM is toegepast
390
Aandeel in resultaat Ondern.B
Voorraden
1.500
Afschrijv. conso-verschil
Liquide middelen
700
Financiële schulden
Leveranciers
7.676
1.500
1.116
300
810
180
-174
4.800
260
7.676
In 20X6 rapporteert het bestuursorgaan van onderneming B aan het bestuursorgaan van
onderneming A dat er een herwaarderingsmeerwaarde voor 500 werd geboekt in de enkelvoudige
cijfers en dat het resultaat over 20X6 250 bedraagt.
In de geconsolideerde jaarrekening van onderneming A per 31 december 20X6 zal de aangroei van
het vermogen van onderneming B, enerzijds door het resultaat van de periode (zijnde 250 aan 20 %,
ofwel 50) en anderzijds door het uitdrukken van de herwaarderingsmeerwaarde op de materiële
vaste activa (zijnde 500 aan 20 % ofwel 100), op een verschillende wijze moeten worden verwerkt.
Conform art. 153 KB W. Venn. dient onderneming A in haar geconsolideerde jaarrekening het
aandeel in het resultaat van de geassocieerde onderneming toe te voegen aan de waarde waartegen
de deelneming in de geconsolideerde balans overeenkomstig de vermogensmutatiemethode werd
opgenomen. Het aandeel van het resultaat dat aan deze deelneming kan worden toegerekend, wordt
vermeld in de geconsolideerde resultatenrekening onder een afzonderlijke post “Aandeel in het
resultaat waarop vermogensmutatiemethode is toegepast”2.
Art. 153 KB W.Venn. spreekt zich evenwel niet uit hoe de in de geassocieerde onderneming geboekte
herwaarderingsmeerwaarde moet worden verwerkt in de geconsolideerde jaarrekening van
onderneming A per 31 december 20X6. De toevoeging aan de geconsolideerde resultaten van het
aandeel van onderneming A in deze herwaarderingsmeerwaarde zou ertoe leiden dat nietgerealiseerde resultaten worden opgenomen in de geconsolideerde resultatenrekening. Om deze
reden is de Commissie de mening toegedaan dat het aandeel in de herwaarderingsmeerwaarde van
de geassocieerde onderneming rechtstreeks aan de geconsolideerde reserves moet worden
toegevoegd.
2
Artikel 155, § 1 KB W.Venn.
4
Dit heeft tot gevolg dat de geconsolideerde balans van onderneming A per 31 december 20X6 als
volgt kan worden voorgesteld:
Onderneming A - Geconsolideerd - 31 december 20X6
Positieve consolidatieverschillen
58
Kapitaal
Terreinen
660
Geconsolideerde reserves
Installaties
1.980
Reserves Ondern. A
Financiële vaste activa
2.000
Resultaat Ondern.A
Venn waarop VMM is toegepast
540
Aandeel in resultaat Ondern.B
Voorraden
1.800
Afschrijv. conso-verschil
Liquide middelen
300
Aandeel in HWMW Ondern. B
Financiële schulden
Leveranciers
7.338
1.500
1.178
300
780
230
-232
100
4.500
160
7.338
5
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2014/4 - Correctie van de jaarrekening
Advies van 23 april 20141
Inhoudstafel
INLEIDING
DEEL 1: Vennootschapsrechtelijke bepalingen
I.
II.
Opmaak, goedkeuring en neerlegging van de jaarrekening
Aanpassing van de bedragen van het voorafgaande boekjaar
DEEL 2: Correctie van een goedgekeurde jaarrekening
I.
II.
III.
Bindende kracht van de goedgekeurde jaarrekening
Uitzondering op het definitief en bindend karakter van de jaarrekening:
correctie van vergissingen
Beleidsbeslissingen: niet corrigeerbaar
DEEL 3: Procedure en boekhoudkundige verwerking bij correctie van de jaarrekening
I.
II.
Principe: correctie door de algemene vergadering
Uitzondering: correctie door het bestuursorgaan
INLEIDING
1.
Aan de Commissie voor Boekhoudkundige Normen werd gevraagd in welke gevallen
ondernemingen een door de algemene vergadering goedgekeurde jaarrekening kunnen corrigeren,
en hoe zij deze correcties op boekhoudkundig vlak dienen te verwerken. De Commissie wenst vooraf
te benadrukken dat zij zich in dit advies niet zal uitspreken over de boekhoudkundige gevolgen van
fraude.
2.
De correctie of wijziging van een goedgekeurde jaarrekening kan op twee verschillende
manieren plaatsvinden. Enerzijds kan het opstellen van de jaarrekening de gelegenheid bieden om
in deze nieuwe jaarrekening bepaalde posten van het vorige boekjaar te wijzigen. Anderzijds kan of
moet, in bepaalde gevallen, de voorheen goedgekeurde jaarrekening zelf retroactief gecorrigeerd
worden.
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen na dat een ontwerp van advies op 6 maart 2014 ter consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
1
DEEL 1: Vennootschapsrechtelijke bepalingen
I.
Opmaak, goedkeuring en neerlegging van de jaarrekening
3.
Luidens artikel 92, § 1, lid 1 W.Venn. zijn de zaakvoerders of bestuurders van een
vennootschap verplicht om elk jaar een inventaris op te maken volgens de waarderingsmaatstaven
bepaald door de Koning, alsmede een jaarrekening op te maken in de vorm en met de inhoud
bepaald door de Koning. Die jaarrekening bestaat uit de balans, de resultatenrekening en de
toelichting, en vormt een geheel.2
4.
Binnen de zes maanden na de afsluitdatum van het boekjaar moet de jaarrekening ter
goedkeuring worden voorgelegd aan de algemene vergadering.3 Indien de jaarrekening niet binnen
deze termijn aan de algemene vergadering is voorgelegd, wordt de door derden geleden schade,
behoudens tegenbewijs, geacht voort te vloeien uit dit verzuim.4
5.
Inzake de neerlegging van de jaarrekening bepaalt artikel 98 W.Venn. het volgende:
“De jaarrekening moet door toedoen van de bestuurders of zaakvoerders worden neergelegd bij
de Nationale Bank van België.
Deze neerlegging geschiedt binnen dertig dagen nadat de jaarrekening is goedgekeurd, en ten
laatste zeven maanden na de datum van afsluiting van het boekjaar.
Indien de jaarrekening niet werd neergelegd zoals bepaald in het tweede lid, wordt de door
derden geleden schade, behoudens tegenbewijs, geacht voort te vloeien uit dit verzuim.”
Zoals in het randnummer 4 reeds werd aangehaald, moeten de bestuurders of zaakvoerders de
jaarrekening binnen zes maanden na de afsluiting van het boekjaar ter goedkeuring aan de
algemene vergadering voorleggen. Het bestuur heeft echter het recht, tijdens de zitting, de
beslissing omtrent de goedkeuring van de jaarrekening drie weken (of vijf weken ingeval van
genoteerde nv’s) uit te stellen.5 Het kan dus voorvallen dat de eigenlijke goedkeuring slechts wordt
verleend meer dan zes maanden na afsluiting van het boekjaar, ofschoon de jaarrekening wel binnen
die termijn aan de algemene vergadering werd voorgelegd. In voorkomend geval beperkt de tweede
termijn van artikel 98, tweede lid W.Venn. (nl. 7 maanden) de eerste (nl. 30 dagen na de
goedkeuring van de jaarrekening) en moet het bestuur erover waken de jaarrekening vooralsnog
binnen zeven maanden na afsluiting van het boekjaar neer te leggen6 (diezelfde regeling geldt
trouwens ook voor bepaalde vennootschappen in vereffening, zie artikel 193 W.Venn.).
De balanscentrale weigert evenwel op basis van de gezamenlijke lezing van artikel 92, §1, tweede lid
W.Venn. en artikel 98, tweede lid W.Venn. de neerlegging van niet door de algemene vergadering
2
Artikel 92, § 1, lid 1 W.Venn.
Artikel 92, § 1, lid 2 W.Venn.
4
Artikel 92, § 1, lid 3 W.Venn.
5
Zie artikel 285 W.Venn. en artikel 555 W.Venn.
6
Zie K. GEENS, M. WYCKAERT & C. CLOTTENS, De vennootschap – A. Algemeen deel, Kluwer, 2011, p. 540-541.
3
2
goedgekeurde jaarrekeningen7, tenzij op grond van de vigerende wetgeving een dergelijke
goedkeuring niet vereist is (zoals het geval is voor de jaarrekening van vennootschappen in
vereffening en de geconsolideerde jaarrekening).8
II.
Aanpassing van de bedragen van het voorafgaande boekjaar
6.
Artikel 83, lid 1 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het wetboek van
vennootschappen (hierna: KB W.Venn.) bepaalt dat bij elke rubriek en onderrubriek van de balans
en van de resultatenrekening het bedrag van de overeenkomstige post van het voorafgaande
boekjaar wordt vermeld.
7.
Wanneer de bedragen van het boekjaar niet vergelijkbaar zijn met die van het voorafgaande
boekjaar, dan mogen de bedragen van het voorafgaande boekjaar worden aangepast met het oog
op hun vergelijkbaarheid.9 Deze aanpassing van de bedragen van het voorafgaande boekjaar vergt
geen bijkomende boekingen en vormt een uitzondering op het beginsel dat de beginbalans van een
boekjaar moet overeenstemmen met de eindbalans van het voorafgaande boekjaar.10 Het
ontbreken van vergelijkbaarheid en de aanpassing van de bedragen moet in de toelichting worden
vermeld en naar behoren verklaard, behalve wanneer de aanpassingen onbelangrijk zijn.11 Worden
de bedragen van het voorafgaande boekjaar niet aangepast, dan moet de toelichting de nodige
gegevens bevatten om een vergelijking mogelijk te maken.12 De Commissie is evenwel van oordeel
dat, met het oog op het verschaffen van meer betekenisvolle informatie aan de lezer, het hoogst
aangewezen is de vergelijkende cijfers van het voorgaande boekjaar aan te passen, gezien het
beginsel dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie
en het resultaat van de vennootschap.
DEEL 2: Correctie van een goedgekeurde jaarrekening
I.
Bindende kracht van de goedgekeurde jaarrekening
8.
De jaarrekening bindt de bestuurders of zaakvoerders die haar hebben opgesteld en
voorgelegd, evenals de vennoten of aandeelhouders die haar hebben gestemd, en uiteraard ook de
vennootschap zelf. Eens de jaarrekening is goedgekeurd, kunnen zij er in beginsel niet meer op
7
Zie ook Cass. 13 december 1965, Pas. 1965, I, 502, waarin het Hof van Cassatie stelt dat de verplichting voor de
bestuurders om de jaarrekening openbaar te maken slechts bestaat in zover deze jaarrekening door de algemene
vergadering werd goedgekeurd.
8
Dergelijke weigering is volgens de Minister van Economie volledig conform de vennootschapswetgeving, zie het antwoord
van de minister van Economie, Energie, Buitenlandse Handel en Wetenschapsbeleid van 27 april 2007, op de parlementaire
vraag nr. 571 van de heer Servais Verherstraeten van 22 maart 2007, QRVA 51, 164.
9
Artikel 83, lid 2 KB W.Venn.
10
Zie artikel 26, § 2 KB W.Venn., dat bepaalt dat de beginbalans van een boekjaar, onverminderd de toepassing van artikel
83, tweede lid KB W.Venn., moet overeenstemmen met de eindbalans van het voorafgaande boekjaar; K. VAN HULLE, N.
LYBAERT, JP MAES, Handboek boekhoud- en jaarrekeningrecht, Brugge, Die Keure, 2010, p. 346-347.
11
Artikel 83, lid 2 KB W.Venn.
12
Artikel 83, lid 2 in fine KB W.Venn.
3
terugkomen.13 Dit definitieve karakter van de jaarrekening wordt door de rechtsleer zowel op
verbintenisrechtelijke als op vennootschapsrechtelijke gronden gesteund.
9.
Verbintenisrechtelijk creëert de goedgekeurde jaarrekening immers individuele en
afdwingbare rechten in hoofde van bestuurders, aandeelhouders en derden. Het definitieve
karakter van deze rechten verzet zich ertegen dat nog op de goedgekeurde jaarrekening wordt
teruggekomen.14
Dit zal o.m. het geval zijn wanneer de jaarrekening een besluit tot uitkering van tantièmes of van
dividenden inhoudt, of nog wanneer de vennootschap zich ertoe verbonden heeft een deel van de
winst aan een derde uit te keren en deze verbintenis in de jaarrekening werd vastgelegd.15 In
dezelfde optiek kan een nieuwe algemene vergadering evenmin nieuwe rechten verlenen, zoals het
recht op aanvullende vergoedingen of tantièmes.16
10.
De meerderheid van de moderne rechtsleer gaat evenwel verder en stelt dat het definitief
karakter van de goedgekeurde jaarrekening zelfs geldt wanneer ze in concreto geen subjectieve
rechten doet ontstaan. Haar bindende kracht wordt dan in het algemeen afgeleid uit het globale
opzet van de wettelijke bepalingen inzake de opstelling en de openbaarmaking van de jaarrekening
(art. 92-106 W.Venn.). Deze bepalingen houden met name de verplichting in om per boekjaar één
jaarrekening op te stellen, goed te keuren en bekend te maken. Door deze goedkeuring hebben de
vennootschapsorganen hun bevoegdheden op dit vlak uitgeput en krijgt de jaarrekening een
definitief karakter.17
13
Zie hieromtrent o.m. L. FREDERICQ, Traité de droit commercial belge, V, Gent, Ed. Fecheyr, 1950, p. 713-714, nr. 500501; J. VAN RYN, Principes de droit commercial, Brussel, Bruylant, 1954, I, p. 469-470, nr. 774; Ch. RESTEAU, Traité des
sociétés anonymes, Brussel, Swinnen, 1985, III, nr. 1537; P. VAN OMMESLAGHE, “Le droit et la comptabilité: réflections sur
les effets juridiques du compte”, JDF, 1977, p. 33’-335, nr. 13; F. HELLEMANS, De algemene vergadering: een onderzoek
naar de grondslagen van haar bestaansreden en de geldigheid van haar besluiten, Jan RONSE Instituut (ed.), Kalmthout,
Biblo, 2000 o.c., p. 522, nr. 471; K. GEENS, M. WYCKAERT & C. CLOTTENS, De vennootschap – A. Algemeen deel, Kluwer,
2011, p. 545; S. HUYSMAN, "De bindende kracht van de jaarrekening", in S. VAN CROMBRUGGE en P. Beghin (eds.), Gentse
geschriften over fiscaal recht en fiscaliteit, Kalmthout, Biblo, 1989, p. 56, nr. 2; S. VAN CROMBRUGGE, “De bindende kracht
van de jaarrekening”, noot onder Cass. 12 mei 1989, T.R.V. 1989, 425.
14
Ch. RESTEAU, Traité des sociétés anonymes, Brussel, Swinnen , 1933, III, 1537; L. FREDERICQ, Traité de droit commercial
belge, o.c., V, p. 713-714, nr. 500; S. HUYSMAN, "De bindende kracht van de jaarrekening", in S. VAN CROMBRUGGE en P.
Beghin (eds.), Gentse geschriften over fiscaal recht en fiscaliteit, o.c., (53), 4; J. KIRCKPATRICK en D. GARABEDIAN, "La
rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal", noot onder Cass. 12 mei 1989, R.C.J.B. 1992,
(317), 13; F. HELLEMANS, De algemene vergadering, o.c., p. 522-523, nr. 472. Dienaangaande moet ook gewezen worden
op de aansprakelijkheid van de bestuurders die in deze context bestaat (zie artikel 92, §1, lid 3 en 98, lid 3 W.Venn.)
15
F. HELLEMANS, De algemene vergadering, o.c., p. 522-523, nr. 472.
16
Circulaire nr. Ci.RH.421/456.043 dd. 14.08.1996, Bull. nr. 764, p. 1909; zie evenwel de regeling omtrent het tussentijds
dividend (CBN-advies 2009/1 – Interimdividend versus tussentijds dividend, 14 januari 2009).
17
J. KIRCKPATRICK en D. GARABEDIAN, "La rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal",
noot onder Cass. 12 mei 1989, R.C.J.B. 1992, p. 327, nr. 14; F. HELLEMANS, De algemene vergadering, o.c., p. 523, nr. 472;
S. HUYSMAN, "De bindende kracht van de jaarrekening", in S. VAN CROMBRUGGE en P. BEGHIN (eds.), Gentse geschriften
over fiscaal recht en fiscaliteit, o.c., p. 53, nr. 5; R. TAS spreekt over het “eenjarigheidsbeginsel”: zie R. TAS, Winstuitkering,
kapitaalvermindering en –verlies in NV en BVBA, Biblo, 2003, p. 242, nr. 328; zie ook C. RESTEAU, Traité des sociétés
anonymes, 1933, III, p. 210, nr. 1537.
4
II.
Uitzonderingen op het definitief en bindend karakter van de jaarrekening:
correctie van vergissingen
11.
Het bindende karakter van de jaarrekening is evenwel niet absoluut18: er is dus mogelijkheid
tot correctie van een goedgekeurde jaarrekening.19
12.
Meer bepaald kunnen vergissingen in goedgekeurde jaarrekeningen achteraf nog rechtgezet
worden. Nagenoeg elke vergissing die bij de registratie van het ondernemingsgebeuren werd
begaan, zal immers indruisen tegen het beginsel van het getrouw beeld van de jaarrekening en moet
bijgevolg kunnen worden rechtgezet.20 De jaarrekening hoort namelijk de realiteit getrouw en
volledig weer te geven.21
- Met vergissingen worden in de eerste plaats materiële vergissingen22 bedoeld (verkeerd
bedrag door schrijffout, een voorraad die wegens verstrooidheid werd gewaardeerd met
verkoopprijzen in plaats van aankoopprijzen, bij vergissing een bepaalde opbrengst op een
verkeerde rekening geboekt, rekenfouten of andere grove feitelijke vergissingen die
onafhankelijk van enige juridische beoordeling worden begaan).
- Daarnaast kan het ook gaan om vergissingen in rechte of in feite23, of zelfs een vergissing
(niet uit verstrooidheid) in de waardering van een of andere post van de jaarrekening.24 In
tegenstelling tot materiële vergissingen, bevatten deze vergissingen een
beoordelingselement.
18
J. KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, La rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal, noot
onder Cass. 12 mei 1989, RCJB 1992, p . 329, nr. 16.
19
Het Wetboek van Vennootschappen bevestigt in artikel 102, lid 4 en 5 het principe dat het definitieve karakter van de in
de jaarrekening opgenomen vermeldingen niet absoluut is. Dit artikel bepaalt dat, wanneer volgens de rekenkundige en
logische controles van de Nationale Bank van België de neergelegde jaarrekening “wezenlijke fouten” blijkt te bevatten, de
vennootschap binnen twee maanden te rekenen van de verzending van de lijst met fouten een verbeterde versie van de
jaarrekening moet neerleggen. Artikel 102, lid 4 en 5 W.Venn. beoogt echter enkel de praktische gevolgen van de logische
en rekenkundige controles, en heeft niet tot doel op algemene manier grenzen te stellen aan de mogelijkheid tot het
neerleggen van een verbeterde jaarrekening. De jaarrekening kan immers ook onregelmatigheden bevatten die niet aan
het licht komen naar aanleiding van de logische en rekenkundige controles. Zie J. KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, La
rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal, noot onder Cass. 12 mei 1989, RCJB 1992, 333.
20
Artikel 24, eerste lid KB W.Venn. bevat het fundamentele beginsel dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven
van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap. Zie ook: K. GEENS, M. WYCKAERT & C.
CLOTTENS, De vennootschap – A. Algemeen deel, Kluwer, 2011, p. 545; en in dezelfde zin als voornoemde auteurs: M.
GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Biblo, 1996, p. 285, nr. 421.Bepaalde auteurs beschouwen een
schending van het jaarrekeningenrecht als een autonome grond tot wijziging: zie J. KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, La
rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal, noot onder Cass. 12 mei 1989, RCJB 1992, 331.
Let wel: niet elke vergissing houdt een schending van het boekhoudrecht in.
21
S. VAN CROMBRUGGE, “De bindende kracht van de jaarrekening”, noot onder Cass. 12 mei 1989, T.R.V. 1989, 425;
HUYSMAN, Fiscale winst. Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, 273.
22
Het begrip “materiële vergissing” houdt in dit advies geen verband met het boekhoudkundig materialiteitsbeginsel.
23
J. KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, La rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal, noot
onder Cass. 12 mei 1989, RCJB 1992, 331; F. HELLEMANS, De algemene vergadering, o.c., p. 523, nr. 472; R. TAS,
Winstuitkering, kapitaalvermindering en –verlies in NV en BVBA, Biblo, 2003, p. 224, nr. 330.
24
S. VAN CROMBRUGGE, “De bindende kracht van de jaarrekening”, noot onder Cass. 12 mei 1989, T.R.V. 1989, 424-425; J.
KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, La rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal, noot onder
Cass. 12 mei 1989, RCJB 1992, 331.
5
Houdt de oorspronkelijke boeking een inbreuk in op het boekhoudrecht25, dan mag het bestaan van
een vergissing evenwel worden vermoed.26
13.
De correctie mag echter niet voor gevolg hebben dat te goeder trouw verworven rechten ter
discussie worden gesteld. Wat bijvoorbeeld de reeds uitbetaalde dividenden betreft, bepaalt artikel
619 W.Venn. in die zin dat elke uitkering in strijd met artikel 617 en 618 door de aandeelhouder die
haar heeft ontvangen, moet worden terugbetaald op voorwaarde dat de vennootschap bewijst dat
de aandeelhouder wist dat de uitkering te zijnen gunste in strijd met de voorschriften was of
daarvan, gezien de omstandigheden, niet onkundig kon zijn. Aandeelhouders te goeder trouw
kunnen dus niet meer tot terugstorting worden gedwongen.27
III.
Beleidsbeslissingen: niet corrigeerbaar
14.
Eigenlijke beslissingen, uitgedrukt in de jaarrekening, kunnen niet meer gecorrigeerd
worden.28 Er bestaan met name boekhoudrechtelijke bepalingen, zoals bijvoorbeeld de
waarderingsregels29, waarbij de onderneming bij de toepassing ervan over een zekere
beleidsvrijheid beschikt.30 In deze gevallen betreffen het beslissingen die de onderneming wettelijk
gezien heeft kunnen nemen, omdat de toepasselijke boekhoudrechtelijke regels een
beoordelingsmarge toelaten. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie zijn beslissingen
die tot uitdrukking komen in de jaarrekening altijd definitief en onherroepelijk, ook al blijken zij
achteraf onoordeelkundig en lichtzinnig te zijn geweest.31 Door het nemen van een beslissing heeft
de vennootschap immers voor zichzelf een juridische realiteit gecreëerd, waarop niet meer kan
worden teruggekomen.32 Bovendien kunnen aandeelhouders en derden rechten putten uit
beslissingen die door de vennootschap werden genomen binnen de appreciatiemarge waarover zij
beschikt.33 In die zin kan men dus wel stellen dat de goedgekeurde jaarrekening onherroepelijk is.
25
Een schending van de boekhoudwetgeving is bijvoorbeeld voorhanden wanneer degressief wordt afgeschreven, terwijl
enkel een lineaire afschrijving is toegelaten.
26
Zie S. VAN CROMBRUGGE, Ruling aanvaardt correctie jaarrekening bij schending boekhoudrecht, Fiscoloog 29 mei 2013,
afl. 1342, p. 10. Zie evenwel het standpunt van J. KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, La rectification du bilan de la société
anonyme en droit privé et en droit fiscal, noot onder Cass. 12 mei 1989, RCJB 1992, 341-342 : naast materiële vergissingen,
zouden enkel boekhoudkundige onjuistheden kunnen worden rechtgezet, waarbij het bewijs moet geleverd worden dat de
vermelding in de jaarrekening die men wenst te corrigeren in conflict komt met de dwingende regels van het
boekhoudrecht. Alle overige boekingen, die niet in strijd zijn met de boekhoudrechtelijke voorschriften, zijn volgens deze
opvatting onherroepelijk en definitief.
27
J. KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, La rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal, noot
onder Cass. 12 mei 1989, RCJB 1992, 335.
28
J. KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, La rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal, noot
onder Cass. 12 mei 1989, RCJB 1992, 331.
29
De rechtspraak is het er ondertussen over eens dat de vermeldingen in de jaarrekening die een beslissing weergeven
met betrekking tot de vraag naar het al dan niet in de boekhouding opnemen van bepaalde afschrijvingen, of met
betrekking tot de keuze van het afschrijvingspercentage, een juridische realiteit tot uitdrukking brengen en aldus
onherroepelijk zijn, zie Cass. 8 juni 1965, Pas. 1965, I, 1081.
30
Cass. 10 juni 2010; S. HUYSMAN, Fiscale winst. Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo,
1994, 279; Antwerpen, 18 mei 1993, Fisc. Koer., 1993, 674; J. KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, « La rectification du bilan de
la société anonyme en droit privé et en droit fiscal », noot onder Cass. 12 mei 1989, RCJB 1992, 331.
31
Zie Cass. 2 feb. 1977, JDF, 1977, 129.
32
Zie ook: S. HUYSMAN, Verbetering fiscale aangifte en goedgekeurde jaarrekening, Fiscoloog 20 juni 2012, afl. 1301, p. 2.
33
Zie S. VAN CROMBRUGGE, “De bindende kracht van de jaarrekening”, noot onder Cass. 12 mei 1989, T.R.V. 1989, 424425.
6
DEEL 3: Procedure en boekhoudkundige verwerking bij correctie van de jaarrekening
I.
Principe: correctie door de algemene vergadering
15.
Als de bestuurders van de vennootschap een schending van het boekhoudrecht vaststellen,
die bij vergissing plaatsvond, moeten zij in beginsel, zonder de datum van de volgende gewone
algemene vergadering af te wachten, een bijzondere algemene vergadering bijeenroepen teneinde
de nodige wijzigingen aan te brengen zodat de jaarrekening conform de wet is. De Commissie is van
mening dat in dit geval een correctie van de jaarrekening verplicht is, en steunt hierbij op het feit dat
het boekhoudrecht van dwingende aard is, of zelfs van openbare orde, en dat de schending ervan de
aansprakelijkheid van de bestuurders kan meebrengen.34 Een retroactieve wijziging van de
oorspronkelijke jaarrekening, waarbij de oorspronkelijke jaarrekening wordt herwerkt zodat deze
conform de wet is, is in dit geval formeel slechts mogelijk mits het bestuursorgaan een nieuw,
aangepast ontwerp van jaarrekening aan de algemene vergadering voorlegt, die het goedkeurt.35
16.
De correctie bij wijze van verwerking via het resultaat36 van het boekjaar waarin de
schending wordt vastgesteld, lijkt de Commissie in dit geval niet te volstaan, aangezien ingeval van
vaststelling van een inbreuk op het boekhoudrecht de bestuurders het initiatief moeten nemen om
de toestand zo snel mogelijk recht te zetten (i.e. door bijeenroepen van een bijzondere algemene
vergadering en het voorleggen van een nieuw, aangepast ontwerp van jaarrekening) én omwille van
de uit artikel 83, lid 2 KB W.Venn. voortvloeiende verplichting tot aanpassing van de vergelijkende
cijfers (zie randnummer 7).
17.
De correctie van een goedgekeurde jaarrekening door de algemene vergadering zal dus in
principe in vennootschapsrechtelijk opzicht slechts noodzakelijk blijken (cfr. de hierboven vermelde
bestuurdersaansprakelijkheid) zolang deze jaarrekening nog niet de begintoestand heeft uitgemaakt
van een volgende jaarrekening, dit is dus in de periode tussen de neerlegging van de jaarrekening en
de neerlegging van de jaarrekening over het daaropvolgende boekjaar.37 De correctie van een
oudere jaarrekening dan de laatst neergelegde jaarrekening zal dan enkel plaatsvinden door middel
van een aanpassing van de begintoestand van de laatst neergelegde jaarrekening.
34
Ook J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN zijn van mening dat ingeval van schending van de boekhoudwetgeving een
correctie van de jaarrekening toegelaten en zelfs verplicht is: “Dans la mesure où il n’est pas conforme à la réglementation
comptable, un bilan approuvé est illégal: il viole non seulement cette réglementation, mais aussi la loi sur les sociétés. Les
administrateurs et commissaire seront d’ailleurs passibles, dans certains cas, de sanctions pénales. Ce bilan risque de causer
un prejudice à des tiers en les induisant en erreur sur la consistence du patrimoine social ou en faussant l’application des
règles légales qui font reference au bilan; la responsabilité des administrateurs et commissaire pourrait être engagée. Ces
deux considérations justifient et même commandent, à notre avis, que le bilan irrégulier soit mis, aussitôt que possible, en
conformité avec la réglementation comptable.”.
35
K. GEENS, M. WYCKAERT & C. CLOTTENS, De vennootschap – A. Algemeen deel, Kluwer, 2011, p. 548.
36
Een andere methode waarbij de vennootschap de correctie gaat verwerken in het boekjaar waarin de fout is ontdekt (nl.
in de toekomstig goed te keuren en neer te leggen jaarrekening), bestaat in de aanpassing van de vergelijkende cijfers en
een aanpassing van de openingsbalans (mutatie eigen vermogen) van het huidig boekjaar.
37
Zie ook in deze zin: J. KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, La rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en
droit fiscal, noot onder Cass. 12 mei 1989, RCJB 1992, p. 334, voetnoot 46 : « C’est essentiellement pendant la période qui
sépare l’approbation du bilan de celle du bilan suivant qu’une rectification présente une utilité. Par la suite, il suffira
généralement de faire les rectifications nécessaires dans le nouveau bilan. »
7
18.
Concreet zal de correctie van de laatst neergelegde jaarrekening op volgende wijze
plaatsvinden:
- eventuele aanpassing van de vergelijkende cijfers (ingeval de schending van de boekhoudwet
plaatsvond in de periode vóór het laatst afgesloten boekjaar);
- doorvoeren van de correctieboekingen in het laatst afgesloten boekjaar (aanpassen van de
openingsbalans (ingeval de vergissing vóór het laatst afgesloten boekjaar plaatsvond) en
verrichten van de overige correctieboekingen, beide in het laatst afgesloten boekjaar);
- vermelding in de toelichting: in de toelichting van de gecorrigeerde jaarrekening dient de aard
en de wijze van herstel van de vergissing te worden vermeld. Ingeval de vergissing in één van de
daaraan voorafgaande jaren plaatsvond, dient in de toelichting van de herwerkte jaarrekening
de nodige informatie te worden verstrekt over het ontstaan en de aard van de vergissing en de
impact hiervan op de betreffende jaarrekening(en).
19.
De vennootschap kan evenwel, indien zij dit nuttig acht, en deze oplossing ook praktisch
haalbaar is, overgaan tot correctie (opnieuw opmaken en goedkeuren) van alle in het verleden
gepubliceerde jaarrekeningen die zijn aangetast door de vergissing. In de toelichting van de
gecorrigeerde jaarrekeningen dienen de aard en voor zover van toepassing de omvang en de wijze
van herstel van de vergissing te worden vermeld. Herziening van een reeks van oude jaarrekeningen
is volgens de Commissie de manier bij uitstek om de aandacht te vestigen van de belanghebbenden
op de ernst van de inbreuk en de impact op de jaarrekening. De jaarrekeningen zijn na correctie
opnieuw vergelijkbaar.
20.
De verbeterde jaarrekening(en) moet(en) eveneens worden neergelegd bij de Nationale
Bank van België. De Commissie wenst trouwens de aansprakelijkheid van het bestuursorgaan in
deze context te benadrukken (zie supra, randnummer 5).
II.
Uitzondering: correctie door het bestuursorgaan van de vennootschap
21.
Hoewel in principe de algemene vergadering de gecorrigeerde jaarrekening goedkeurt,
neemt het bestuursorgaan in bepaalde gevallen om praktische redenen zelf de verantwoordelijkheid
om over te gaan tot de correctie van vergissingen, zonder een algemene vergadering bijeen te
roepen. Dit gebeurt indien het de correctie betreft van een materiële vergissing die duidelijk blijkt
uit de goedgekeurde jaarrekening zelf of uit andere handelingen die uitgaan van de algemene
vergadering.38
Een materiële vergissing die duidelijk blijkt uit de goedgekeurde jaarrekening zelf is bijvoorbeeld een
fout in het adres van een bestuurder of het vergeten vermelden in de toelichting dat de
vennootschap de afwijking inzake functionele valuta heeft bekomen. Ook voor het rechtzetten van
afrondingsfouten in bedragen die zijn vermeld in de jaarrekening hoeft geen algemene vergadering
te worden bijeengeroepen. Het kan daarnaast ook voorvallen dat het bestuursorgaan bij het
invullen van de bij de Nationale Bank van België neer te leggen formulieren een fout of vergissing
38
Zie J. KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, La rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal,
noot onder Cass. 12 mei 1989, RCJB 1992, p. 329, voetnoot 30.
8
begaat die door de Balanscentrale wordt geëvalueerd als een wezenlijke fout39, maar niet voorkwam
in de door de algemene vergadering goedgekeurde jaarrekening. In dit geval hoeft dus geen nieuwe
algemene vergadering bijeengeroepen te worden, maar kan het bestuursorgaan de formulieren
aanpassen en opnieuw neerleggen. Een ander voorbeeld is het geval waarin de bestuurders een
resultaatsbestemming voorstellen, maar de algemene vergadering niet akkoord gaat en de
voorgestelde resultaatsbestemming wijzigt. Het bestuursorgaan legt vervolgens per vergissing toch
de jaarrekening neer op basis van het oorspronkelijk voorstel (zal door de balanscentrale niet
geëvalueerd worden als wezenlijke fout). In dit geval moet de correctie niet gebeuren via de
algemene vergadering want die heeft immers reeds de juiste jaarrekening goedgekeurd.
22.
In dit geval worden veelal alle jaarrekeningen die zijn aangetast door deze materiële
vergissing aangepast en opnieuw neergelegd bij de Nationale Bank van België. In de toelichting van
de gecorrigeerde jaarrekening(en) dienen telkens de aard en de wijze van herstel van de vergissing
te worden vermeld.
39
Zie artikel 102, lid 5 W.Venn.
9
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2014/5 - Afsluitingsdatum van het boekjaar
Advies van 23 april 20141
I.
Onderwerp van het advies
1.
Aan de Commissie voor Boekhoudkundige Normen werd de vraag gesteld of een vennootschap
in haar statuten mag voorzien dat haar boekjaar niet begint en eindigt op een vaste datum (bijvoorbeeld
op 5 februari) maar op een dag van een bepaalde week van een maand (bijvoorbeeld de eerste zaterdag
van de maand februari).
Dit zou betekenen dat de datum van afsluiting (en opening) van het boekjaar zou verschillen van
boekjaar tot boekjaar.
II.
Analyse
2.
In artikel 9, § 1 van de wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de
ondernemingen en artikel 92, § 1, van het Wetboek van vennootschappen wordt aan de
vennootschappen opgelegd om hun jaarrekening één keer per jaar neer te leggen.
In artikel 69, 7° van het Wetboek van vennootschappen wordt bovendien bepaald dat het uittreksel uit
de oprichtingsakte van de vennootschap “het begin en het einde van het boekjaar” moet bevatten,
terwijl in artikel 9, § 1, 10° van het uitvoeringsbesluit van het Wetboek van vennootschappen wordt
bepaald dat de inschrijving van een vennootschap in de Kruispuntbank van Ondernemingen (hierna:
KBO) “het einde van het boekjaar” bevat. Enkel het inschrijvingsformulier van de KBO dat is opgenomen
in de bijlage van dit koninklijk besluit, verwijst naar een vaste afsluitingsdatum van het boekjaar die
moet worden vermeld bij deze inschrijving (“einddatum: DD/MM”, zie punt C., nummer 6°).
De Commissie is van oordeel dat in de bovenstaande wettelijke en reglementaire bepalingen de
mogelijkheid wordt voorzien om de datum van afsluiting (en opening) van het boekjaar te bepalen
volgens de hierboven aangegeven methode (namelijk door te verwijzen naar een dag van een bepaalde
week van een maand) en dat de formulering van het inschrijvingsformulier bij de KBO op zichzelf geen
toereikende juridisch belemmering vormt die deze methode in de weg staat.
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat het ontwerp van dit advies op 3 maart 2014 ter publieke consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
1
In België bestaat er echter een “algemeen aanvaard gebruik” om elk jaar het boekjaar af te sluiten op
een vaste datum. De Commissie is van oordeel dat de voorgestelde methode om de afsluitingsdatum te
bepalen, kan worden toegestaan, maar dat gegeven het feit dat deze methode afwijkt van het
voornaamste gebruik in België en om misbruiken te vermijden, de volgende voorwaarden minstens
dienen te worden vervuld:
-
de vennootschap kan specifieke redenen aanvoeren waarom zij een dergelijke methode wenst
toe te passen;
de datum van afsluiting (en opening) van het boekjaar moet worden bepaald volgens de vooraf
in de statuten vastgestelde methode die objectief is en niet kan worden gemanipuleerd;
de gebruikte methode kan er slechts toe leiden dat de duur van het boekjaar maximaal één
week verschilt;
de vergelijkbaarheid tussen de jaarcijfers wordt niet in het gedrang gebracht.2
Een specifieke reden om te kiezen voor deze methode voor de bepaling van de afsluitingsdatum kan zijn
dat de Belgische vennootschap een dochteronderneming is van een buitenlandse vennootschap (een
Amerikaanse vennootschap, bijvoorbeeld) die deze methode toepast en dat de groep de boekjaren van
de groepsvennootschappen wil afsluiten op dezelfde datum.
Overigens vestigt de Commissie de aandacht op de technische problemen met administratieve
formaliteiten die zullen voortvloeien uit het gebruik van deze methode, zoals namelijk bij de KBO
waarbij enkel een vaste afsluitingsdatum kan worden geregistreerd.
Het onderhavig advies houdt geen fiscaal standpunt in.
2
De Commissie verwijst desgevallend het bestuursorgaan van de vennootschap naar het artikel 83, alinea 2 van het
uitvoeringsbesluit van het Wetboek van vennootschappen.
2
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2014/6 – De boekhoudkundige verwerking van effecten aan toonder van
rechtswege omgezet in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten
op 1 januari 2014
Advies van 23 april 20141
I.
Inleiding en onderwerp van het advies
1.
In het onderhavige advies wordt de boekhoudkundige verwerking behandeld van effecten aan
toonder die van rechtswege werden omgezet op 1 januari 2014 in gedematerialiseerde effecten of in
effecten op naam, met inschrijving van de effecten op naam van de emittent, overeenkomstig artikel 9
van de wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder.
II.
Omzetting van rechtswege op 1 januari 2014 in gedematerialiseerde effecten of in
effecten op naam
2.
De wet van 14 december 2005 heeft de geleidelijke afschaffing geregeld van de effecten aan
toonder. De rechthebbenden van de effecten aan toonder die nog in omloop waren aan het einde van
2013 konden ten laatste op 31 december 2013 de omzetting van hun effecten in gedematerialiseerde
effecten aanvragen (op voorwaarde dat de emittent de nodige regelingen had getroffen voor deze
dematerialisering) of in effecten op naam.
3.
Indien de effecten op die datum niet waren omgezet op initiatief van de rechthebbende,
werden ze van rechtswege omgezet (in gedematerialiseerde effecten of in effecten op naam), maar met
inschrijving van de effecten op naam van de emittent.2
Indien de emittent de nodige regelingen had getroffen voor de dematerialisering, werden de betrokken
effecten van rechtswege omgezet in gedematerialiseerde effecten en ingeschreven op naam van de
emittent op een rekening voor gedematerialiseerde effecten.
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat het ontwerp van dit advies op 11 maart 2014 ter publieke consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
2
Art. 9 van de wet van 14 december.
1
Indien de emittent niet de nodige regelingen had getroffen voor de dematerialisering, werden de
effecten aan toonder van rechtswege omgezet in effecten op naam en ingeschreven op naam van de
emittent in het register van de effecten op naam.
4.
In deze beide gevallen van omzetting van rechtswege (in gedematerialiseerde effecten of in
effecten op naam), zijn de effecten dus ingeschreven op naam van de emittent en wordt de uitoefening
van de rechten belichaamd in een effect aan toonder opgeschort totdat de rechthebbende van de
effecten de inschrijving aanvraagt van de effecten op zijn naam op een effectenrekening (voor
gedematerialiseerde effecten) of in het register van effecten op naam.3
Naast de inschrijving op zijn naam, zal de rechthebbende op dat ogenblik ook aan de emittent de
betaling kunnen vragen van interesten of dividenden die betrekking hebben op de periode tijdens
dewelke zijn rechten op de effecten werden opgeschort.
5.
De wet regelt tot slot een gedwongen verkoopsregeling vanaf 1 januari 2015 van de effecten die
op die datum nog ingeschreven zijn op naam van de emittent, met overdracht van de gelden en
onverkochte effecten aan de Deposito- en Consignatiekas. Zo kan de rechthebbende van de effecten de
gedeponeerde gelden of de effecten kunnen terugkrijgen van deze kas.4 De emittent kan ook zelf zijn te
koop aangeboden effecten kopen.5
III.
Boekhoudkundige verwerking van effecten van rechtswege omgezet op naam van de
emittent
A. In hoofde van de emittent
6.
De omzetting van rechtswege geschiedt pas op 1 januari 2014, zodat de omzetting niet moet
worden uitgedrukt in de boekhouding en de jaarrekening van de emittent voor het boekjaar 2013 (ten
minste indien het boekjaar ten laatste wordt afgesloten op 31 december 2013).
De Commissie is echter van mening dat deze omzetting een “belangrijke gebeurtenis die na het einde
van het boekjaar heeft plaatsgevonden” zou kunnen vormen voor de emittent die overeenkomstig
artikel 96, § 1, 2° van het Wetboek van vennootschappen moet worden vermeld in het jaarverslag van
het boekjaar 2013 (indien de vennootschap een jaarverslag opstelt en indien het boekjaar ten laatste
wordt afgesloten op 31 december 2013).
3
Art. 10 van de wet van 14 december 2005.
Art. 11 van de wet van 14 december 2005.
5
Art. 11 van de wet van 14 december 2005, dat verwijst naar artikel 620, met uitzondering van grens van 20 % van het
geplaatst kapitaal, en artikel 621 van het Wetboek van vennootschappen.
4
2
Indien de rechthebbende zich dus niet bekend maakt, zullen de omgezette effecten waarvan de rechten
zijn opgeschort niet worden voorgelegd aan de algemene vergadering van 2014 en zullen ze, vanaf 1
januari 2015, te koop worden aangeboden (via openbare veiling of desgevallend, op een
gereglementeerde markt waarop de effecten zijn genoteerd).
7.
Vanaf 1 januari 2014 zullen de emittenten de effecten moeten opnemen in de rekeningen van
de klasse 0 (rekening 074 Goederen en waarden gehouden voor rekening of ten bate en voor risico van
derden en 075 Crediteuren wegens goederen en waarden gehouden voor rekening of ten bate en voor
risico van derden) en in de toelichting van hun jaarrekening onder de niet in de balans opgenomen
rechten en verplichtingen.
Het is immers zo dat de emittent de effecten op zijn naam houdt, maar voor rekening van de
rechthebbende. De emittent is geen eigenaar van de effecten maar houdt ze voor rekening van de
persoon aan wie ze toebehoren.
De wet van 14 december 2005 verduidelijkt uitdrukkelijk dat deze inschrijving de emittent niet de
hoedanigheid verleent van eigenaar.6
Bovendien, zoals hierboven werd gesteld, wordt de uitoefening van alle rechten die worden belichaamd
door deze op naam van de emittent ingeschreven effecten, opgeschort totdat de rechthebbende de
inschrijving van de effecten op zijn naam verkrijgt.7
Ten slotte beschermt de wet van 14 december 2005, zoals gewijzigd door de wet van 21 december
2013,8 de effecten die van rechtswege zijn ingeschreven op naam van de emittent tegen de schuldeisers
van de emittent of tegen derden: “De inbeslagneming, sekwestratie of blokkering van een op naam van
de emittent geopende effectenrekening of van een inschrijving op naam van de emittent
overeenkomstig dit artikel, is niet toegelaten.”9
8.
Vanaf 1 januari 2015 zal voor de effecten waarvan de rechthebbende zich nog niet heeft
bekendgemaakt, de inschrijving op naam van de emittent aflopen ten gevolge van de gedwongen
verkoop van de effecten (behalve indien de emittent zelf zijn eigen effecten koopt, zie supra) of ten
gevolge van de overdracht van de onverkochte effecten aan de Deposito- en Consignatiekas.
B. In hoofde van de rechthebbende
6
Art. 9, alinea 3 van de wet van 14 december 2005.
Art. 10 van de wet van 14 december 2005.
8
Wet van 21 december 2013 tot wijziging van de wet van 24 juli 1921 op de ongewilde buitenbezitstelling van de titels aan
toonder, van de wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder en van hoofdstuk V van de wet
van 24 juli 2008 houdende diverse bepalingen (i), voor wat betreft de slapende safes.
9
Art. 9, laatste alinea van de wet van 14 december 2005.
7
3
9.
Volgens de Commissie lijkt het weinig realistisch om te onderzoeken welke boekhoudkundige
verwerking in hoofde van de rechthebbende van de effecten dient te worden toegepast voor de
effecten van rechtswege omgezet op naam van de emittent. Ofwel is de rechthebbende namelijk niet op
de hoogte van de omzetting (en zal hij bijgevolg de boeking van zijn effecten niet wijzigen), ofwel is de
rechthebbende op de hoogte van deze omzetting en vraagt hij de inschrijving aan van de effecten op zijn
naam.
4
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2014/7 – De boekhoudkundige verwerking van subsidies waarvan de
toekenning niet gegarandeerd is (eventuele rechten)
Advies van 14 mei 20141
I.
Inleiding en onderwerp van het advies
1.
De Commissie voor Boekhoudkundige Normen werd om advies gevraagd over de
boekhoudkundige verwerking van subsidies waarvan de toekenning door de subsidiërende overheid niet
gegarandeerd is maar die van dag tot dag worden toegekend.
In het geval dat werd voorgelegd aan de Commissie is de gesubsidieerde vereniging een zorgcentrum en
de subsidiërende overheid2 het RIZIV: volgens de raamovereenkomst kent het RIZIV een subsidie toe aan
het centrum per opgevangen dag of verpleegdag.
Elke opgevangen dag of verpleegdag wordt deels doorgerekend aan de patiënten (tot het bedrag van
hun persoonlijke bijdrage) en de rest aan het RIZIV (via de ziekenfondsen). Het betreft hier dus een
exploitatiesubsidie.
Het bedrag van de subsidie wordt zodanig bepaald dat het onder andere de kosten dekt van het gebouw
dat het centrum heeft gekocht, namelijk de afschrijving van het gebouw en de interesten van de lening
die werd afgesloten voor de aankoop (lening terug te betalen op 27 jaar).
Elk jaar wordt het totaal van de kosten van het gebouw gedekt zodra het centrum op jaarbasis een
gemiddelde minimale bezetting van 90% heeft. Dit betekent dat het bedrag van de dagelijkse subsidie
werd berekend door de kosten van de gebouwen te spreiden over 90 % van de jaarlijkse werkdagen in
plaats van over 100 %. Indien het centrum op jaarbasis een bezettingsgraad heeft van bijvoorbeeld 80
%, zal het bedrag dat het centrum doorrekent aan het RIZIV (via de ziekenfondsen) slechts een deel van
het bedrag vertegenwoordigen dat overeenstemt met het totaalbedrag van de subsidie.
Het centrum heeft sinds haar oprichting elk jaar het totaal van de subsidies ontvangen.
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat het ontwerp van dit advies op 27 maart 2014 ter publieke consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
2
Het begrip overheidssubsidies wordt omschreven in het CBN-advies 2011/13 - Overheidssubsidies, Bull. CBN, nr. 58, 30 - 42.
1
2.
Het jaarlijkse bedrag aan interesten die begrepen zijn in de subsidie werd lineair vastgesteld en
stemt niet overeen met het interestbedrag dat het centrum elk jaar aan de bank verschuldigd is volgens
het aflossingsplan. Dit bedrag aan interesten verschilt van jaar tot jaar.
Het jaarlijkse bedrag van de interesten die inbegrepen zijn in de subsidie stemt in feite overeen met het
totaalbedrag aan interesten die verschuldigd zijn tijdens de duur van de lening, gedeeld door het aantal
jaren dat de lening loopt. Het interestbedrag dat werkelijk verschuldigd is door het centrum is echter,
volgens het aflossingsplan van de bank, niet elk jaar hetzelfde. Daaruit volgt dat tijdens het eerste
gedeelte van de lening, de interest die het centrum werkelijk verschuldigd is, hoger is dan het bedrag
aan interesten die inbegrepen zijn in de subsidie, terwijl de werkelijk verschuldigde interest tijdens het
tweede gedeelte minder bedraagt dan het bedrag aan interesten die inbegrepen zijn in de subsidie.
3.
Aan de Commissie werd de vraag gesteld hoe het gedeelte van de subsidie moet worden
geboekt dat de interest dekt van de lening voor de aankoop van het gebouw.
Het is meer bepaald de vraag of het bedrag van de subsidie (dat overeenstemt met de interesten) die
kan worden ontvangen tijdens de volledige duur van de lening, kan worden gespreid (d.w.z., in het
onderhavige geval, geanticipeerd) via de overlopende rekeningen, om zo elk jaar exact overeen te
stemmen met het interestbedrag dat het centrum verschuldigd is voor het betrokken jaar volgens het
aflossingsplan van de lening.
II.
Analyse
4.
In het CBN-advies 2012/17 betreffende de erkenning van opbrengsten en kosten3, heeft de CBN
verduidelijkt dat wat de opbrengsten betreft, de toepassing van het boekhoudkundig realisatiebeginsel
primeert op de toepassing van het boekhoudkundig principe van overeenstemming tussen de
opbrengsten en de kosten. Daaruit volgt dat een opbrengst niet eerder kan worden geboekt dan het
ogenblik waarop dit mogelijk is volgens het voorzichtigheidsbeginsel en, in het bijzonder, een opbrengst
niet kan worden geanticipeerd om de opbrengst te laten overeenstemmen met de bijhorende kosten.
In het CBN-advies 2011/13 over overheidssubsidies4 wordt bovendien bepaald dat een subsidie niet op
datum van de effectieve uitbetaling ervan moet worden ingeschreven, doch wel op het ogenblik waarop
het recht van de onderneming op deze subsidie komt vast te staan en de subsidie redelijkerwijze
gewaardeerd kan worden. Pas na onderzoek van de aard van de verbintenis van de subsidiërende
overheid zal men kunnen uitmaken of het recht op een subsidie al dan niet vaststaat.
In het onderhavige geval wordt de subsidie jaarlijks toegekend door het RIZIV, in functie van de
opgevangen dagen of verpleegdagen die door het centrum effectief werden gepresteerd en
3
4
Bull. CBN, nr. 65, 8 - 12.
Bull. CBN, nr. 58, 30 - 42.
2
doorgerekend. Het vorderingsrecht op de subsidie is bijgevolg een eventueel vorderingsrecht, namelijk
een recht waarvan de afloop afhangt van een toekomstige en intrinsiek onzekere gebeurtenis die
bepalend is voor een essentieel aspect of bestanddeel van het recht zelf, zoals uiteengezet in het CBNadvies 2009/3 betreffende de boekhoudkundige verwerking van kapitaalsubsidies waarvan de
toekenning en/of de uitbetaling over verschillende jaren wordt gespreid.5
Het centrum heeft inderdaad, sinds de opening ervan, een bezettingsgraad bekendgemaakt waardoor
het elk jaar de volledige subsidie kon ontvangen.
De CBN is echter van oordeel dat het boeken van de subsidies vóór de datum waarop ze worden
toegekend door het RIZIV om ze zo lineair te spreiden over de looptijd van de lening inhoudt dat het
centrum zeker is dat het tijdens de volledige looptijd van de lening (namelijk 27 jaar) de voorwaarden zal
vervullen om de volledige subsidie te ontvangen. In casu is dit echter niet het geval omdat het immers
altijd onzeker is om voor elk jaar te weten of het centrum een voldoende hoge bezettingsgraad zal
hebben om de volledige subsidie door te kunnen rekenen aan het RIZIV (via de ziekenfondsen).
De Commissie is van mening dat de subsidies bijgevolg dienen te worden geboekt voor het bedrag dat
elk jaar effectief wordt doorgerekend aan het RIZIV (via de ziekenfondsen).
5.
Wanneer de opbrengsten werden toegerekend aan een boekjaar, dienen volgens het
overeenstemmingsprincipe ook de daarmee verbonden kosten te worden toegerekend aan dit boekjaar.
In het onderhavige geval moet worden bepaald op welk ogenblik de interesten moeten worden geboekt
die het centrum jaarlijks verschuldigd is volgens het aflossingsplan van de lening. In CBN-advies 2013/12
betreffende de erkenning van de opbrengsten en kosten die overeenstemmen met interesten en
royalty's, evenals de toewijzing van de resultaten in de vorm van dividenden en tantièmes en de
opbrengsten die overeenstemmen met dividenden en tantièmes, heeft de CBN verduidelijkt dat de
interesten jaarlijks als kost moeten worden geboekt ten belope van het pro rata gedeelte van de
verlopen interesten op afsluitingsdatum van het boekjaar, zonder de vervaldag van de interesten af te
wachten.
Het centrum moet dus in principe elk jaar het pro rata gedeelte van de verschuldigde interesten voor
het betrokken jaar als kost boeken volgens het aflossingsplan van de lening.
De CBN ziet geen reden die het uitgesteld boeken van deze interestkost kan rechtvaardigen om zo voor
elk jaar een perfecte overeenstemming te verkrijgen tussen deze interestkost en het bedrag van de
subsidies dat in opbrengst wordt genomen.
5
Bull. CBN, nr. 50, 31 - 55.
3
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2014/8 – De boekhoudkundige verwerking van de Fairness Tax
Advies van 4 juni 20141
I.
Algemeen
1.
Aan de Commissie werd de vraag gesteld in welk boekjaar de afzonderlijke aanslag vermeld
in artikel 219ter van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) en artikel 233, derde
lid, WIB 92 (hierna Fairness Tax) moet worden geboekt2.
2.
De Fairness Tax is een afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting of in de belasting
niet-inwoners van 5,15% op uitgekeerde winsten die niet effectief zijn belast omwille van de aftrek
voor risicokapitaal en/of overgedragen verliezen. Hoewel de Fairness Tax een afzonderlijke aanslag is
die los staat van, en in voorkomend geval bovenop de andere aanslag of aanslagen komt die
overeenkomstig andere bepalingen van het WIB 92 of in voorkomend geval in uitvoering van
bijzondere wetsbepalingen verschuldigd zijn3, wordt de Fairness Tax ingekohierd samen met de
vennootschapsbelasting respectievelijk de belasting niet-inwoners en is de Fairness Tax
onderworpen aan de gewone regels van voorafbetalingen4.
3.
Het bedrag van de Fairness Tax kan maar worden vastgesteld nadat het bevoegde orgaan
besloten heeft welke bestemming aan het resultaat zal worden gegeven.
II.
Boekhoudkundige verwerking
4.
De balans wordt opgesteld na toewijzing, dit wil zeggen rekening houdend met de
beslissingen tot besteding van de resultatenrekening en van het overgedragen resultaat5. Bijgevolg is
de Commissie van mening dat de Fairness Tax moet worden geboekt bij de eindejaarsverrichtingen
en deze boeking niet mag worden uitgesteld tot het volgend boekjaar.
5.
Voor voorbeeldboekingen wordt verwezen naar het CBN-advies 128/6 – Boeking van de
belastingen op het resultaat6.
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat het ontwerp van dit advies op 11 april 2014 ter publieke consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
2
Ingevoerd door de artikelen 43 tot 49 en 51 van de Wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen (BS 1 augustus
2013) en van toepassing vanaf aanslagjaar 2014. Met onderhavig advies wordt geen standpunt ingenomen op welke
uitgekeerde reserves de Fairness Tax verschuldigd is.
3
Artikel 219ter, WIB 92.
4
Artikel 218, § 1, WIB 92.
5
Artikel 26 koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen.
6
Bull. CBN nr. 14, juni 1984, p. 15-21
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2013/12 - Erkenning van de opbrengsten en kosten die
overeenstemmen met interesten en royalty's, evenals de toewijzing van de
resultaten in de vorm van dividenden en tantièmes en de opbrengsten die
overeenstemmen met dividenden en tantièmes
Advies van 4 september 20131
I.
Onderwerp van het advies
1.
In het artikel 31, § 1 van de Vierde Europese Richtlijn betreffende de jaarrekening van
bepaalde vennootschapsvormen2 wordt het volgende bepaald: “c) het voorzichtigheidsbeginsel moet
steeds in acht worden genomen en in het bijzonder geldt het volgende: aa) winsten mogen slechts
worden opgenomen voor zover zij op de balansdatum gerealiseerd zijn” en “d) lasten en baten
betreffende het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft, moeten in aanmerking worden
genomen, ongeacht het tijdstip van betaling van deze lasten of ontvangst van deze baten”.
In het artikel 33, tweede lid, van het Koninklijk besluit tot uitvoering van het wetboek van
vennootschappen (KB W. Venn.) wordt het volgende bepaald: “Er moet rekening worden gehouden
met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren,
ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd, behalve indien de
effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is.”
Noch in de richtlijn, noch in het Belgische boekhoudrecht wordt gedefinieerd wat er dient te worden
verstaan onder “gerealiseerde winsten” en “lasten en baten betreffende het boekjaar”.
2.
Met dit advies beoogt de Commissie voor Boekhoudkundige Normen de regels te bepalen die
volgens haar ten grondslag moeten liggen aan de boekhoudkundige verwerking van opbrengsten en
kosten (met andere woorden, aan de toerekening van opbrengsten en kosten aan een bepaald
boekjaar) die overeenstemmen met interesten en royalty's, evenals de toewijzing van de resultaten
in de vorm van dividenden en tantièmes en de opbrengsten die overeenstemmen met dividenden en
tantièmes.
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 29 mei 2013 werd ter consultatie
gepubliceerd op de website van de CBN.
2
Vierde Richtlijn 78/660/EEG van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g), van het Verdrag
betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen.
1
II.
Interesten en royalty's
A. Boekhoudkundige verwerking van interesten en royalty's, in de vorm van
opbrengsten, in hoofde van de begunstigde
3.
In dit advies worden enkel de interesten van leningen behandeld die geen onzekerheid
inhouden over het verwachte rendement.
4.
De interesten die in dit advies worden beoogd, zijn burgerlijke vruchten die overeenkomstig
artikel 586 van het Burgerlijk Wetboek worden geacht van dag tot dag te worden verkregen. De
begunstigde onderneming moet de pro rata van de verlopen interest als opbrengst boeken op
afsluitingsdatum van het boekjaar3, zonder de vervaldag van de interesten af te wachten. In dat geval
zal de overlopende rekening van de actiefzijde 491 Verkregen opbrengsten worden gedebiteerd.
In het artikel 73 van het KB W.Venn. 4 worden de regels bepaald voor de inresultaatneming van
vastrentende effecten die berekend zijn op basis van het actuariële rendement. Deze regels gelden
zowel voor de inschrijver of koper van de effecten (schuldeiser), als voor de emittent van het effect
(schuldenaar)5.
De Commissie heeft deze regels in het bijzonder toegelicht in het advies 148/5 Actuarieel rendement
op vastrentende effecten6 - Aanpassing van de adviezen 137/57 en 148/48 en in het advies 147/2
Inresultaatneming van het actuariële rendement van vastrentende effecten9.
Overigens worden in het artikel 67, § 2 van het KB W.Venn. 10 de regels bepaald betreffende de
inresultaatneming van interesten op vorderingen en schulden11 volgens de methode van de
samengestelde interest.
3
En de desgevallende verschuldigde roerende voorheffing op deze interesten, als kost.
Met betrekking tot de vastrentende effecten wordt in artikel 73 van het KB W.Venn. bepaald dat wanneer evenwel hun
actuariële rendement berekend bij de aankoop, met inachtneming van hun terugbetalingswaarde op vervaldag, verschilt
van hun nominale rendement, het verschil tussen de aanschaffingswaarde en de terugbetalingswaarde pro rata temporis
voor de resterende looptijd van de effecten in resultaat wordt genomen als bestanddeel van de renteopbrengst van deze
effecten en, naar gelang van het geval, toegevoegd aan of afgetrokken van de aanschaffingswaarde van de effecten. De
inresultaatneming van dit verschil geschiedt op geactualiseerde basis, uitgaande van het actuariële rendement bij aankoop.
De vennootschappen hebben echter de mogelijkheid om: 1˚ het verschil tussen de aanschaffingswaarde en de
terugbetalingswaarde op lineaire basis pro rata temporis in resultaat te nemen; 2˚ de vastrentende effecten voor hun
aanschaffingswaarde in de balans te behouden wanneer de weerslag van de inresultaatneming van het actuariële
rendement van de effecten ten opzichte van de inresultaatsneming van het louter nominale rendement, te verwaarlozen
zou zijn. Het voormelde is eveneens van toepassing op effecten met een rendement dat, volgens de uitgiftevoorwaarden,
uitsluitend voortkomt uit het verschil tussen de uitgifteprijs en de terugbetalingswaarde. Wat de overeenstemmende
schulden betreffen, verwijst het artikel 77 van het KB W.Venn. naar het artikel 73 van het KB W.Venn.
5
5
5
CBN-advies 148/5 - Actuarieel rendement op vastrentende effecten - Aanpassing van de adviezen 137/5 en 148/4 ,
Bulletin CBN, nr. 31, december 1993, 26-30, hierna vermeld.
6
Bulletin CBN, nr. 31, december 1993, 26-30.
7
CBN-advies 137/5 - Vorderingen (en schulden) waarvan de rente uitsluitend bestaat uit het verschil tussen de nominale
waarde (of terugbetalingsprijs) en de uitgifteprijs, Bulletin CBN, nr. 19, juli 1986, 17-18.
8
CBN-advies 148/4 - Boeking van de prorata van gelopen interest op obligaties en kasbons, Bulletin CBN, nr. 25, juni 1990,
16-23.
9
Bulletin CBN, nr. 27, februari 1992, 21-26.
4
2
Voor het overige verwijst de Commissie naar het advies 137/7 Interesten op vorderingen12.
5.
Onder het begrip "royalty's" moet in dit advies de bedragen worden verstaan die worden
betaald of ontvangen voor het gebruik van intellectuele rechten (octrooien, merken, tekeningen,
modellen, enz.).
De opbrengsten die voortvloeien uit royalty's moeten, in beginsel, eveneens worden geboekt
naarmate de royalty's verlopen zijn. In dat geval wordt eveneens de overlopende rekening 491
Verkregen opbrengsten gebruikt.
Voor het overige verwijst de Commissie naar het advies 104 Royalty's13.
B. Boekhoudkundige verwerking van interesten en royalty’s, onder de vorm van
kosten, in hoofde van de schuldenaar
6.
De onderneming die de interesten is verschuldigd, moet deze interesten als kost boeken
naarmate ze zijn verlopen, zonder de vervaldag van de interesten af te wachten. Aan het einde van
het boekjaar dient de vennootschap de interestkosten pro rata temporis te boeken (hiervoor wordt
de overlopende rekening van de passiefzijde 492 Toe te rekenen kosten gecrediteerd).
De artikelen 67, § 2 en 73 van het KB W.Venn. 14 (zie punt 4 hierboven) bepalen de specifieke regels
voor de inresultaatneming van interesten van, respectievelijk, vorderingen en schulden en van
vastrentende effecten. Zoals hierboven werd gesteld, gelden deze regels zowel voor de inschrijver of
koper van de effecten (schuldenaar), als voor de emittent van de effecten (schuldeiser).
10
Zo wordt in het artikel 37, § 2 van het KB W.Venn. bepaald dat bij de boeking van een vordering in de balans voor haar
nominale waarde in voorkomend geval in de overlopende rekeningen van het passief worden geboekt en pro rata temporis
in resultaat genomen op grond van de samengestelde interesten: a) de rente die op basis van de overeenkomst tussen
partijen in denominale waarde van de vordering begrepen is; b) het verschil tussen de aanschaffingswaarde en de nominale
waarde van de vordering; c) het disconto op renteloze of abnormaal laag rentende vorderingen, wanneer deze vorderingen:
1˚ terugbetaalbaar zijn na meer dan één jaar te rekenen vanaf het ogenblik waarop zij in het vermogen van de
vennootschap zijn opgenomen, en 2˚ betrekking hebben hetzij op als opbrengst geboekte bedragen in de
resultatenrekening, hetzij op de prijs van de overdracht van vaste activa of van een activiteitsbranche. Het in sub c)
bedoelde disconto wordt berekend op basis van de voordergelijke vorderingen geldende marktrente op het ogenblik
waarop de vordering werd opgenomen in het vermogen van de vennootschap. Bij vorderingen die in termijnen worden
betaald of afbetaald en waarvan de rente of het lastenpercentage gedurende de gehele contractduur wordt toegepast op
het oorspronkelijke bedrag van de financiering of van de lening, worden de respectieve bedragen van de gelopen rente en
het lastenpercentage die in resultaat moeten worden genomen en van de niet gelopen rente en het lastenpercentage die
moeten worden overgedragen naar een volgend boekjaar bepaald doortoepassing van de reële rente op het bij het begin
van elke periode uitstaande saldo; deze reële rente wordt berekend met inachtneming van de spreiding en de periodiciteit
van de betalingen. Een andere methode mag slechts worden toegepast op voorwaarde dat zij, per boekjaar, een
gelijkwaardig resultaat oplevert. Het bedrag van de rente of het lastenpercentage mag niet worden gecompenseerd met de
kosten en provisies in verband met deze verrichtingen.
11
Wat de overeenstemmende schulden betreffen, verwijst het artikel 77 van het KB W.Venn. naar het artikel 67 van het KB
W.Venn.
12
Bulletin CBN, nr. 22, juni 1988, 14-15.
13
Bulletin CBN, nr. 1, augustus 1977, 15.
14
Waarnaar het artikel 77 van het KB W.Venn. verwijst voor de overeenstemmende schulden.
3
7.
De royalty's moeten in beginsel, net als de interesten, worden geboekt als kosten naarmate
ze verlopen zijn, zonder hun vervaldag af te wachten. In dat geval wordt eveneens de overlopende
rekening van de passiefzijde 492 Toe te rekenen kosten gebruikt.
De Commissie verwijst eveneens naar het voornoemde advies 104 Royalty's15.
III.
Dividenden en tantièmes
A. Boekhoudkundige verwerking van dividenden en tantièmes, in de vorm van
opbrengsten, in hoofde van de begunstigde
8.
Strikt genomen moeten de opbrengsten die overeenstemmen met dividenden in beginsel
worden geboekt op het moment dat de algemene vergadering (of de raad van bestuur, in geval van
een interimdividend) beslist om de dividenden uit te keren.
Het is immers op dat moment dat de vordering ontstaat van de aandeelhouders ten aanzien van de
vennootschap.
9.
De opbrengsten die voortvloeien uit tantièmes moeten eveneens worden geboekt op het
moment dat de algemene vergadering van de vennootschap die de tantièmes uitkeert, beslist om de
tantièmes uit te keren.
B. Boekhoudkundige verwerking van de resultaatsbestemming, in de vorm van
dividenden of tantièmes, in hoofde van de vennootschap die het dividend uitkeert
10.
De dividenden en tantièmes vormen een winstbestemming voor de vennootschap die ze
verschuldigd is.
De jaarrekening wordt opgesteld na de resultaatsbestemming: de dividenden en tantièmes die door
de algemene vergadering zullen worden gedecreteerd, zullen bij de opstelling van de jaarrekening
worden geboekt door, respectievelijk, de overlopende rekeningen 694 Vergoeding van het kapitaal
en 695 Bestuurders of zaakvoerders te debiteren en de schuldenrekening 47 Schulden uit de
bestemming van het resultaat te crediteren.
Voor het overige verwijst de Commissie naar het advies 133/33 Schulden voortvloeiend uit de
bestemming van het resultaat16.
15
16
Bulletin CBN, nr. 1, augustus 1977, 15.
Bulletin CBN, nr. 16, april 1985, 14-15.
4
IV.
Bijzonder geval: onzekere inning van een opbrengst
11.
In het artikel 33, tweede lid van KB W.Venn. wordt bepaald dat “er rekening moet worden
gehouden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op
voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of
geïnd, behalve indien de effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is” (eigen onderlijning).
Met andere woorden, wanneer - op basis van de criteria van voorzichtigheid, oprechtheid en goede
trouw - de effectieve inning van een opbrengst, bij aanvang en integraal, onzeker is, dan staat het de
onderneming vrij de opbrengst niet in resultaat te nemen zolang de effectieve inning onzeker blijft.
Dezelfde opbrengst mag echter ook als resultaat worden geboekt; in dat geval zal voor de
onzekerheid omtrent de inning een waardevermindering worden geboekt ten laste van de
resultatenrekening17.
Voor het overige verwijst de Commissie met name naar het voornoemde advies 137/7 Interesten op
vorderingen18.
17
18
Zie CBN-advies 107/11 - Opbrengsten waarover betwisting bestaat, Bulletin CBN, nr. 24, september 1989, 3-4.
Bulletin CBN, nr. 22, juni 1988, 14-15.
5
COMMISIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2013/13 - Het gebruik van de verbindingsrekening tussen een
buitenlandse vennootschap en haar Belgisch bijkantoor
Advies van 4 september 20131
I.
Inleiding
1.
Wat betreft de boekhoudkundige verwerking van de verrichtingen tussen een zetel en haar
bijkantoor2 verwijst de Commissie in eerste instantie naar haar advies 172/1 Opneming van de
rekeningen van een buitenlands bijkantoor3. Onderhavig advies strekt er toe de werking van de
verbindingsrekening tussen een Belgisch bijkantoor en haar buitenlandse zetel te verduidelijken.
II.
Publicatieverplichting
2.
Een vennootschap naar buitenlands recht is verplicht haar jaarrekening, en in voorkomend
geval haar geconsolideerde jaarrekening, in België openbaar te maken wanneer zij in België een
bijkantoor heeft (artikel 81, 82, 83 en 107 van het Wetboek van vennootschappen, hierna: W.Venn.).
Deze openbaarmaking geschiedt door het neerleggen van de rekeningen bij de Nationale Bank van
België, in de vorm waarin deze rekeningen werden opgesteld, gecontroleerd en openbaar gemaakt
volgens het recht van de Staat waaronder de vennootschap valt.
3.
Een buitenlandse vennootschap is verplicht om voor haar Belgisch bijkantoor een
afzonderlijke interne jaarrekening op te maken. Deze verplichting volgt uit een samenlezing van
artikel 1, tweede lid en artikel 9 van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de
ondernemingen. Sinds 1991 is de verplichting tot openbaarmaking van deze afzonderlijke
jaarrekening weggevallen.
4.
Indien het bijkantoor een bijkantoor is van een buitenlandse rechtspersoon die geen
rechtsvorm heeft waarvoor in België een publicatieverplichting bestaat, moet deze buitenlandse
rechtspersoon haar jaarrekening in België niet neerleggen4. Omgekeerd, wanneer de buitenlandse
entiteit in haar thuisland geen neerleggingsverplichting zou hebben en in België voor een entiteit met
een dergelijke rechtsvorm geen vrijstelling van publicatieplicht geldt, dan moet er toch in België
gepubliceerd worden.
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 29 mei 2013 werd ter consultatie
gepubliceerd op de website van de CBN.
2
Voor een definitie van het begrip bijkantoor wordt verwezen naar het CBN-advies 1/5 - Ondernemingen naar buitenlands
recht: bijkantoren en centra van werkzaamheden in België – Begrip (Bull. CBN nr. 3, juli 1978, p. 12).
3
Bull. CBN nr. 35, oktober 1995, p. 18-39.
4
In toepassing van artikel 18 van het koninklijk besluit van 4 augustus 1996 betreffende de sociale balans (BS 30 augustus
1996) zal het bijkantoor wel een sociale balans moeten opstellen en neerleggen.
1
III.
Presentatie van de interne jaarrekening van een Belgisch bijkantoor
5.
Zoals vermeld in het advies 172/1 Opneming van de rekeningen van een buitenlands
bijkantoor heeft de verbindingsrekening tussen een zetel en haar bijkantoor voor beiden een
verschillende functie. Vanuit het standpunt van een Belgische zetel heeft de verbindingsrekening
eerder het kenmerk van een wachtrekening. Een Belgische zetel zal de verrichtingen van haar
bijkantoor periodiek bijwerken in haar boekhouding. Dit houdt in dat ze in principe alle verrichtingen
van het bijkantoor zal opnemen in haar eigen boekhouding en dat vervolgens alle transacties tussen
de zetel en haar bijkantoren worden weggewerkt. Na voormelde periodieke bijwerking zal geen
wachtrekening meer zichtbaar zijn in de jaarrekening van de zetel.
6.
In geval van een Belgisch bijkantoor zullen in de interne jaarrekening van deze laatste alle
geboekte verrichtingen tussen het bijkantoor en haar buitenlandse zetel tot uiting komen. In de
boekhouding van het bijkantoor zal immers geen correctie plaatsvinden voor de transacties die
hebben plaatsgevonden tussen het bijkantoor en haar buitenlandse zetel. De verbindingsrekening
fungeert in de boekhouding van het bijkantoor over het algemeen als een rekening-courant waaruit
blijkt welke middelen de zetel ter beschikking stelt van het bijkantoor, hetzij voor de duurzame
financiering van de infrastructuur, hetzij voor de courante kasbehoeften. De verbindingsrekening in
de boekhouding van het bijkantoor kan zowel een debet- als een creditsaldo vertonen.
7.
Vertoont de rekening-courant op inventarisdatum een creditsaldo, dan kan dit saldo in de
interne jaarrekening van het Belgisch bijkantoor worden geboekt hetzij op de rekening 489 Andere
diverse schulden; hetzij op de rekening 179 Diverse schulden; hetzij op de rekening 100 Geplaatst
kapitaal. Het lijkt in dergelijk geval aangewezen om deze rekeningen een aangepaste benaming te
geven zoals bijvoorbeeld:
489
Interne schulden tegenover de zetel
179
Interne schulden tegenover de zetel
100
Eigen middelen door de zetel duurzaam ter beschikking gesteld
8.
Wanneer de rekening-courant een debetsaldo vertoont, met name wanneer het Belgisch
bijkantoor een vordering heeft op de buitenlandse zetel, vormt dit debetsaldo een actiefbestanddeel
van het Belgisch bijkantoor. De Commissie is van mening dat deze vordering op de buitenlandse
zetel, naar analogie met vorderingen op verbonden ondernemingen, best tot uiting kan worden
gebracht door een boeking op de rekening 2810 Vorderingen op rekening. Ook in dit geval is het
aangewezen deze rekening een meer passende benaming te geven, bijvoorbeeld 2810 Interne
vorderingen tegenover de zetel.
2
IV.
Geplaatst kapitaal
9.
Wat betreft de middelen die door de buitenlandse zetel ter beschikking worden gesteld, stelt
zich de vraag welke bedragen in de interne jaarrekening geplaatst worden op de rekening 100
Geplaatst kapitaal en welke bedragen in de interne jaarrekening voorgesteld worden op een
schuldenrekening.
10.
Wat betreft het gebruik van de passiefrubriek I.A. Geplaatst kapitaal bepaalt artikel 95, § 2
van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen (hierna: KB W.Venn.)
dat voor bijkantoren onder ”geplaatst kapitaal” moet worden verstaan “de eigen middelen die door
de buitenlandse onderneming aan de bedrijfsuitoefening van hun bijkantoren in België, duurzaam
worden besteed, voor zover deze middelen niet hun oorsprong vinden in gereserveerde of
overgedragen winsten die zijn opgenomen onder de posten IV en V. De benaming ”Geplaatst
kapitaal" wordt dienovereenkomstig aangepast.”
11.
De Commissie merkt op dat de omschrijving van de rubriek geplaatst kapitaal van een
bijkantoor minder geschikt is in de mate dat daaruit af te leiden valt dat het eigen vermogen van het
bijkantoor ook gereserveerde of overgedragen resultaten zou bevatten, wat niet het geval is.
Een dergelijke reserve-rekening kan bijvoorbeeld zijn gebruikt om te voldoen aan de
zogenaamde onaantastbaarheidsvoorwaarde vermeld in artikel 190 van het Wetboek van de
inkomstenbelastingen 1992.
12.
Het is aan het bestuursorgaan om, voor de opmaak van de interne jaarrekening van het
Belgische bijkantoor, het bedrag vast te stellen van de eigen middelen van de buitenlandse
onderneming die duurzaam ter beschikking worden gesteld van het bijkantoor. Bijgevolg wordt voor
de middelen van de buitenlandse onderneming die ter beschikking worden gesteld van het Belgisch
bijkantoor een onderscheid gemaakt tussen:
V.
-
de eigen middelen die door de buitenlandse onderneming aan de bedrijfsuitoefening van
haar bijkantoren of centra van werkzaamheden in België, duurzaam worden besteed; en
-
de andere dan de duurzaam ter beschikking gestelde eigen middelen van de buitenlandse
onderneming. Deze crediteurposities van de buitenlandse zetel tegenover haar bijkantoor
zijn doorgaans posities op korte termijn en worden bijgevolg doorgaans op een rekeningcourant geboekt.
Resultaatverwerking van het bijkantoor
13.
Uit de vaststelling dat het resultaat van het bijkantoor in naam en voor rekening van de zetel
wordt gerealiseerd, kan worden afgeleid dat er voor het bijkantoor slechts sprake kan zijn van een
beperkte resultaatverwerking. Het resultaat van het bijkantoor kan immers slechts worden
toegevoegd aan of worden aangerekend op de rekening van de zetel. Boekhoudkundig worden
hiervoor de rekeningen 694 en 794 gebruikt met een aangepaste benaming. Zoals eerder vermeld
3
kan volgens de Commissie uit de omschrijving van de rubriek Geplaatst kapitaal van een bijkantoor
worden afgeleid dat het eigen vermogen van het bijkantoor ook gereserveerde of overgedragen
resultaten zou bevatten, wat in feite niet het geval is. Dit kan bijvoorbeeld worden vermeden
wanneer bij de resultaatverwerking de rekening-courant ten opzichte van de zetel wordt gebruikt in
plaats van de rekening 14 Overgedragen resultaat.
VI.
Voorbeeld
14.
Een buitenlandse onderneming heeft een Belgisch bijkantoor opgericht. Bij de oprichting van
dit bijkantoor wordt een bedrag van 1.000 gestort op een Belgische bankrekening. Dit bedrag wordt
duurzaam ter beschikking gesteld van het Belgisch bijkantoor.
Boeking in hoofde van het Belgisch bijkantoor
5500
Kredietinstellingen: rekening-courant
aan
100
Eigen middelen door de zetel duurzaam ter
beschikking gesteld
1.000
1.000
Tijdens het boekjaar heeft het bijkantoor de volgende verrichtingen gedaan:
Er werd een dienst verricht ten gunste van de zetel. Daarvoor werd intern 30 aangerekend aan de
zetel. Daarnaast heeft het bijkantoor voor een bedrag van 500 goederen afgenomen van de
buitenlandse zetel, het bijkantoor heeft deze goederen verkocht aan een derde voor een bedrag van
600. Voor de eenvoud van het voorbeeld wordt verondersteld dat het bijkantoor geen andere
verrichtingen heeft gedaan. Ook de gevolgen op btw-vlak worden buiten beschouwing gelaten.
Boekingen tijdens het jaar in hoofde van het Belgisch bijkantoor
2810
60
400
Interne vorderingen tegenover de zetel
aan
70
Omzet
30
Aankopen handelsgoederen
aan
489
Interne schulden tegenover de zetel
500
Handelsdebiteuren
aan
70
Omzet
600
30
500
600
Inventarisverrichtingen in hoofde van het Belgisch bijkantoor
Op inventarisdatum blijkt dat tussen het bijkantoor en de zetel in de boekhouding zowel een
debiteur- als een crediteurpositie wordt uitgedrukt. Per saldo bestaat boekhoudkundig slechts een
schuldpositie. Daarom zal in hoofde van het bijkantoor de volgende boeking plaatsvinden.
4
489
Interne schulden tegenover de zetel
aan
2810 Interne vorderingen tegenover de zetel
30
30
Door het gebruik van de rekening 14 Overgedragen resultaat kan het resultaat worden opgevolgd dat
het bijkantoor heeft behaald. In feite heeft de rekening 14 Overgedragen resultaat van het bijkantoor
evenzeer de kenmerken van een verbindingsrekening met de zetel en vertegenwoordigt het bedrag
vermeld op deze rekening een interne schuld aan de zetel.
Eerste optie: boeking als overgedragen resultaat
694
Overgedragen resultaat
aan
14
Overgedragen resultaat
130
130
Eindejaarsbalans
Activa
55
Bank
1.000 100
400
Handelsdebiteuren
600 14
489
Passiva
Eigen middelen door de zetel
duurzaam ter beschikking
gesteld
Overgedragen resultaat
Interne schulden tegenover de
zetel
1.000
130
470
Tweede optie: boeking als interne schuld aan de zetel
694
Overgedragen resultaat
aan
489
Interne schuld aan de zetel
130
130
Eindejaarsbalans
Activa
55
Bank
400
Handelsdebiteuren
1.000 100
600 489
Passiva
Eigen middelen door de zetel
duurzaam ter beschikking
gesteld
Interne schulden tegenover de
zetel
1.000
600
15.
De Commissie is van mening dat de bovenstaande verwerking in overeenstemming is met de
huidige definiëring van de inhoud van de rubriek I.A. Geplaatst kapitaal voor (de natuurlijke
personen en voor) de bijkantoren in België van ondernemingen naar buitenlands recht zoals
geformuleerd in artikel 95, § 2 I. A, eerste lid, e) van het KB W. Venn.
5
16.
De Commissie is evenwel van mening dat de huidige formulering in artikel 95, § 2 I. A, eerste
lid, e) van het KB W.Venn. minder geschikt is en zal voorstellen om bij een volgende wijziging aan het
KB W.Venn. de tekst van artikel 95, § 2 I. A, eerste lid, e) als volgt te wijzigen: ”e) wat de natuurlijke
personen betreft en de bijkantoren in België van ondernemingen naar buitenlands recht, de
verbindingsrekening met het vermogen van respectievelijk de exploitant en de zetel.“ Na die
aanpassing zal deze rekening, voor een bijkantoor, fungeren als de verbinding tussen het bijkantoor
en de zetel. Uiteraard kan iedere onderneming, ten behoeve van een interne opvolging, vervolgens
naar eigen wens deze verbindingsrekening verder onderverdelen in subrekeningen.
6
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2013/14 – De boekhoudkundige verwerking van de uitgestelde
belastingen bij gerealiseerde meerwaarden waarvoor de uitgestelde
belastingregeling geldt en bij kapitaalsubsidies
Advies van 23 oktober 2013
I.
Inleiding
1.
In het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: WIB 92) heeft de wetgever
voorzien in de mogelijkheid voor ondernemingen om de door hen gerealiseerde meerwaarden op
materiële en immateriële vaste activa gespreid te laten belasten.1 Op voorwaarde dat het bij de
realisatie verkregen bedrag opnieuw wordt geïnvesteerd2 en dat de meerwaarde in het vermogen
van de onderneming blijft behouden, mogen de ondernemingen de belasting op de meerwaarde
gelijkmatig spreiden volgens het ritme van de fiscaal in aanmerking genomen afschrijvingen van de
verworven vaste activa.
Wanneer een onderneming bijgevolg opteert voor de regeling van de uitgestelde belasting, zal deze
belasting op de meerwaarde die tijdens een bepaald boekjaar werd verkregen grotendeels of zelfs
volledig ten laste komen van de latere boekjaren. Het vermogen van deze ondernemingen zal dan
ook worden bezwaard met een belastingschuld die, hoewel geen onmiddellijk vaststaande noch
liquide schuld, zal komen vast te staan in de loop van de volgende jaren tenzij er externe factoren
bestaan of optreden zoals fiscale verliezen.3
Met het koninklijk besluit van 30 december 1991 tot wijziging van artikel 12, § 2 van de wet van 17
juli 1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen en van sommige
uitvoeringsbesluiten van die wet heeft de regering het destijds noodzakelijk geacht om in de
jaarrekeningenschema’s rekening te houden met deze fiscale regeling en met de noodzaak om deze
uitgestelde belastingen in een afzonderlijke post te boeken die niet onder het eigen vermogen noch
onder de schulden valt.
Vermits ook voor kapitaalsubsidies voor afschrijfbare vaste activa een analoge fiscale regeling geldt,
heeft de regering het destijds wenselijk geacht om de belasting op die subsidies die overeenkomstig
het Wetboek van de inkomstenbelastingen gelijkmatig met de afschrijving van de betrokken vaste
activa ten laste komen van de onderneming, ook onder dezelfde post van de uitgestelde belastingen
op te nemen. Teneinde een correct en getrouw beeld te geven in de jaarrekening zullen de van
overheidswege verkregen kapitaalsubsidies worden uitgesplitst tussen enerzijds de post
1
Artikel 47 WIB 92.
Op de wijze en binnen de termijn vermeld in artikel 47 WIB 92.
3
Verslag aan de Koning bij het koninklijk besluit van 30 december 1991 tot wijziging van artikel 12, § 2 van de wet van 17
juli 1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen en van sommige uitvoeringsbesluiten van die wet,
BS 31 december 1991, 30093 e.v.
2
1
Kapitaalsubsidies die behoort tot het eigen vermogen van de onderneming, en anderzijds de post
Uitgestelde belastingen.4
2.
Naar aanleiding van de publicatie van voornoemd koninklijk besluit van 30 december 1991
heeft de Commissie in februari 1992 haar advies 165/1 - Gerealiseerde meerwaarden waarvoor de
uitgestelde belastingregeling geldt. Kapitaalsubsidies5, gepubliceerd waarin de boekhoudkundige
verwerking van deze nieuwe balanspost van de Uitgestelde belastingen werd verduidelijkt aan de
hand van een door de Centrale Raad voor Bedrijfsleven uitgewerkt voorbeeld.
Onderhavig advies van de Commissie vervangt voornoemd advies 165/1. Het uitgewerkte voorbeeld
blijft in dit advies behouden in een geactualiseerde vorm. Bovendien bespreekt de Commissie in
onderhavig advies op meer uitvoerige wijze de boekhoudkundige verwerking van de balanspost van
de Uitgestelde belastingen, en dit hoofdzakelijk op grond van artikel 76 van het koninklijk besluit van
30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen (KB W.Venn.)6 en het Verslag
aan de Koning bij het hierboven vermelde koninklijk besluit van 30 december 1991.
II.
Boekhoudkundige verwerking van de uitgestelde belastingen
A. Initiële waardering van de uitgestelde belastingen
3.
Artikel 76, § 1 KB W.Venn. bepaalt dat de uitgestelde belastingen op kapitaalsubsidies en
gerealiseerde meerwaarden oorspronkelijk worden gewaardeerd tegen het normale bedrag van de
belasting die erop zou zijn geheven indien die subsidies en meerwaarden zouden zijn belast ten laste
van het boekjaar waarin zij werden geboekt. Zij worden evenwel gewaardeerd na aftrek van de
weerslag van de belastingverminderingen en vrijstellingen waarvan op het ogenblik dat deze
subsidies en meerwaarden worden geboekt kan worden vermoed dat zij, in een nabije toekomst,
zullen leiden tot een lagere belasting op deze subsidies en meerwaarden. Wanneer de
kapitaalsubsidie definitief van belasting wordt vrijgesteld,7 worden er geen uitgestelde belastingen
op het passief van de balans weerhouden.
4.
Uit het Verslag aan de Koning bij het koninklijk besluit van 30 december 1991 blijkt dat de
regering met artikel 76, § 1 KB W.Venn. heeft proberen te vermijden dat er in de praktijk moeilijke
problemen zouden ontstaan met betrekking tot de waardering van de uitgestelde belastingen, vooral
wanneer de effectieve belasting op de ontvangen kapitaalsubsidies of de gerealiseerde meerwaarden
over een bijzonder lange periode zou worden gespreid.
5.
Om deze moeilijkheden op te vangen of te vermijden, heeft de regering er destijds voor
geopteerd om als basismethode voor te schrijven dat de initiële waardering van de uitgestelde
belastingen, dit is met andere woorden de waardering op het ogenblik waarop de subsidie of de
gerealiseerde meerwaarde wordt geboekt, dient te gebeuren tegen het normale bedrag van de
4
Verslag aan de Koning bij het KB van 30 december 1991, BS 31 december 1991, 30094.
Bull. CBN, afl. 27, februari 1992, 27-32.
6
BS 6 februari 2001.
7
Bijvoorbeeld ingevolge de regeling vermeld in de artikelen 193bis WIB 92 en 193ter WIB 92.
5
2
belasting die op de subsidie of de meerwaarde zou zijn geheven, mocht die niet zijn uitgesteld (zie
ook artikel 76, § 1, eerste zin KB W.Venn.).8
6.
In de tweede zin van artikel 76, § 1 KB W.Venn. heeft de regering echter een correctie
aangebracht op deze basismethode om rekening te houden met de vermoedelijke effectieve
belasting op de ontvangen kapitaalsubsidie of de gerealiseerde meerwaarden. Wanneer op het
ogenblik dat deze subsidies en meerwaarden worden geboekt, kan worden vermoed dat de
effectieve belasting in een nabije toekomst lager zal zijn als gevolg van een belastingvermindering of
-vrijstelling (zoals aftrekbare, overgedragen verliezen, aftrek voor risicokapitaal, …) dan moet de
uitgestelde belasting worden gewaardeerd na aftrek van de weerslag van deze
belastingverminderingen of -vrijstellingen. Het verslag aan de Koning bij het KB van 30 december
1991 vermeldt nog dat dergelijke correctie in de waardering van de uitgestelde belastingen maar
hoeft te worden doorgevoerd voor betekenisvolle bedragen, met andere woorden, wanneer het
bedrag aan passiefzijde voor uitgestelde belastingen misleidend zou kunnen zijn, mocht het niet
worden gecorrigeerd. Het Verslag aan de Koning vermeldt ten slotte ook nog dat de effectieve
geraamde belasting slechts met naleving van het voorzichtigheidsbeginsel tegen een geringer bedrag
in resultaat9 mag worden genomen.10
B. Geleidelijke inresultaatname van de uitgestelde belastingen
7.
Artikel 76, § 2, eerste lid KB W.Venn. bepaalt dat de uitgestelde belastingen op ontvangen
kapitaalsubsidies geleidelijk worden afgeboekt via overboeking naar de post Onttrekkingen aan de
uitgestelde belastingen van de resultatenrekening, gelijkmatig met de afboeking van de
kapitaalsubsidies in passiefpost VI waarop zij betrekking hebben.
8.
Wanneer de kapitaalsubsidie betrekking heeft op een actiefbestanddeel dat niet wordt
afgeschreven, blijft het bedrag van de kapitaalsubsidie op het passief van de balans staan,
gedeeltelijk op de rekening 15 Kapitaalsubsidies en gedeeltelijk op de rekening 1680 Uitgestelde
belastingen op kapitaalsubsidies, zolang en in zover het betrokken actief behouden blijft op de
balans. Wanneer een waardevermindering wordt geboekt op het betrokken actief zullen ook de
kapitaalsubsidie en de uitgestelde belastingen evenredig in resultaat worden geboekt.
9.
De uitgestelde belastingen op gerealiseerde meerwaarden worden eveneens geleidelijk
afgeboekt via overboeking naar de post Onttrekkingen aan de uitgestelde belastingen van de
resultatenrekening en dit gelijkmatig met de opneming van de betrokken meerwaarden in het
belastbaar resultaat.11
8
Verslag aan de Koning bij het KB van 30 december 1991, BS 31 december 1991, 30095.
Het verslag aan de Koning vermeldt “in resultaat mag worden genomen”, maar er wordt bedoeld ”mag worden geboekt”.
10
Verslag aan de Koning bij het KB van 30 december 1991, BS 31 december 1991, 30094-30095.
11
Art. 76, § 2, tweede lid KB W.Venn.
9
3
C. Latere aanpassingen aan de waardering van de uitgestelde belastingen
10.
Artikel 76, § 3 KB W.Venn. voorziet ten slotte in de mogelijkheid voor de ondernemingen om
na de initiële waardering van de uitgestelde belastingen op kapitaalsubsidies of gerealiseerde
meerwaarden een aanpassing te doen aan het bedrag ervan. Voornoemd artikel bepaalt immers dat
behoudens toepassing van artikel 76, § 2 KB W.Venn. (zie supra) het gepassiveerde bedrag van de
uitgestelde belastingen slechts mag worden aangepast in zover, ingevolge een wijziging in de fiscale
toestand van de onderneming, het effectieve bedrag van de geraamde belasting die in een nabije
toekomst op deze subsidies zal zijn verschuldigd, waarschijnlijk sterk zal verschillen van het bedrag
aan passiefzijde.
11.
Het Verslag aan de Koning bij het KB van 30 december 1991 verduidelijkt nog dat de latere
aanpassingen van het bedrag van de uitgestelde belastingen op de kapitaalsubsidies rechtstreeks aan
de post Kapitaalsubsidies zullen worden toegerekend, en dat de latere aanpassingen van het bedrag
van de uitgestelde belastingen op gerealiseerde meerwaarden rechtstreeks aan de post
Belastingvrije reserves zullen worden toegerekend.
12.
Ook voor deze latere aanpassingen aan het bedrag van de uitgestelde belastingen geldt dat
deze aanpassingen slechts hoeven te worden doorgevoerd voor betekenisvolle bedragen, met
andere woorden, wanneer het bedrag aan passiefzijde voor uitgestelde belastingen misleidend zou
kunnen zijn, mocht het niet worden gecorrigeerd. Eveneens geldt ook voor deze latere aanpassingen
dat een effectieve geraamde belasting slechts met naleving van het voorzichtigheidsbeginsel tegen
een geringer bedrag in resultaat12 mag worden genomen.13
III.
Voorbeeld14
A. Gegevens
13.
Op 1 februari 20X1 realiseert vennootschap A een meerwaarde (op een volledig
afgeschreven machine met een initiële aanschaffingswaarde van 5.000 EUR) of verkrijgt
vennootschap A een kapitaalsubsidie van 1.000 EUR.
Op 1 maart 20X1 wordt de verkoopprijs herbelegd door (of wordt de kapitaalsubsidie aangewend
voor) de aanschaffing van een materieel vast actief dat lineair zal worden afgeschreven over een
periode van 10 jaar15. Het tarief van de vennootschapsbelasting bedraagt op dat ogenblik 34 % en de
uitgestelde belastingen worden door vennootschap A ook aan dit tarief gewaardeerd.
12
Het verslag aan de Koning vermeldt ‘in resultaat mag worden genomen’, maar er wordt bedoeld ‘mag worden geboekt’
Verslag aan de Koning bij het KB van 30 december 1991, BS 31 december 1991, 30096.
14
Dit voorbeeld is een geactualiseerde herneming van het voorbeeld dat eerder door de CBN was opgenomen in haar
advies 165/1 en dat oorspronkelijk was opgesteld door de Centrale Raad voor Bedrijfsleven naar aanleiding van de
publicatie van het koninklijk besluit tot wijziging van artikel 12, § 2 van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding en de
jaarrekening van de ondernemingen en van sommige uitvoeringsbesluiten van die wet, BS 31 december 1991. In het
voorbeeld worden de btw-aspecten buiten beschouwing gelaten.
15
Voor de eenvoud wordt in het voorbeeld verondersteld dat de vennootschap in het jaar van verwerving reeds een
volledige annuïteit afschrijft.
13
4
In 20X4 wordt het belastingtarief door de wetgever verlaagd naar 29 % per 1 januari 20X5. Deze
aanpassing van de belastingvoet is een grondige en blijvende wijziging van de fiscale toestand van de
vennootschap waardoor zij de waardering van de post Uitgestelde belastingen dient aan te passen
conform artikel 76, § 3 KB W.Venn.
B. Boekingschema
1. Jaar 20X1
1.1 Meerwaarde op materieel vast actief
14.
Realisatie van de meerwaarde op 1 februari 20X1:
416
23.9
Diverse vorderingen
1.000
Installaties, machines en uitrusting – geboekte afschrijvingen
5.000
16
aan
763
Meerwaarden op de realisatie van vaste activa
1.000
23.0 Installaties, machines en uitrusting – aanschaffingswaarde
5.000
15.
Overboeking van de gerealiseerde meerwaarde naar de belastingvrije reserves en de
uitgestelde belastingen:
689
680
16.
Overboeking naar de uitgestelde belastingen
aan
1682 Uitgestelde belastingen op gerealiseerde
meerwaarden op materiële vaste activa
340
660
340
Installaties, machines en uitrusting – aanschaffingswaarde
aan
440
Leveranciers
1.000
1.000
Op 31 december 20X1 wordt afgeschreven op de herbelegging:
6302
16
660
Herbelegging van de gerealiseerde verkoopprijs op 1 maart 20X1:
23.0
17.
Overboeking naar de belastingvrije reserves
aan
132
Belastingvrije reserves
Afschrijvingen op materiële vaste activa
aan
23.9 Installaties, machines en uitrusting – geboekte
afschrijvingen
100
100
Of rekening 741 Meerwaarden op de courante realisatie van materiële vaste activa.
5
18.
Eveneens op 31 december 20X1 worden, gelijkmatig met de afschrijving van de
gesubsidieerde investering, de posten Belastingvrije reserves en Uitgestelde belastingen overgeboekt
naar het resultaat:
1682
Uitgestelde belastingen op gerealiseerde
meerwaarden op materiële vaste activa
aan
780
Onttrekkingen aan de uitgestelde belastingen
132 Belastingvrije reserves
aan
789
Onttrekkingen aan de belastingvrije reserves
34
34
66
66
19.
Elke andere verrichting buiten beschouwing gelaten, zal er op 31 december 20X1 geen
belasting verschuldigd zijn, aangezien de belastbare winst voor eenzelfde bedrag wordt verminderd
met de afschrijving op de gesubsidieerde investering en verhoogd met de overboeking naar het
resultaat.
1.2 Kapitaalsubsidie
20.
Verkrijging van de subsidie op 1 februari 20X1:
416
21.
1.000
660
340
Gesubsidieerde investering op 1 maart 20X1:
23.0
22.
Diverse vorderingen
aan
15
Kapitaalsubsidies
1680 Uitgestelde belastingen op kapitaalsubsidies
Installaties, machines en uitrusting – aanschaffingswaarde
aan
440
Leveranciers
1.000
1.000
Afschrijving van de gesubsidieerde investering op 31 december 20X1:
6302
Afschrijving op materiële vaste activa
aan
23.9 Installaties, machines en uitrusting – geboekte
afschrijvingen
100
100
23.
Eveneens op 31 december 20X1 worden, gelijkmatig met de afschrijving van de
gesubsidieerde investering, de posten Kapitaalsubsidies en Uitgestelde belastingen overgeboekt naar
het resultaat:
15
1680
Kapitaalsubsidies
aan
753
Kapitaal- en interestsubsidies
66
Uitgestelde belastingen op kapitaalsubsidies
aan
780
Onttrekkingen aan de uitgestelde belastingen
34
66
34
6
24.
Elke andere verrichting buiten beschouwing gelaten, zal er op 31 december 20X1 geen
belasting verschuldigd zijn, aangezien de belastbare winst voor eenzelfde bedrag wordt verminderd
met de afschrijving op de gesubsidieerde investering en verhoogd met de overboeking naar het
resultaat.
1.3 Balans op 31 december 20X1
1.3.1
Ingeval van een meerwaarde
Actief
Passief
Balans
Materiële vaste activa
Afschrijvingen (-)
1.000 Belastingvrije reserve
594
-100 Uitgestelde belastingen
306
900
1.3.2
900
Ingeval van een kapitaalsubsidie
Actief
Passief
Balans
Materiële vaste activa
Afschrijvingen (-)
1.000 Subsidies
594
-100 Uitgestelde belastingen
306
900
900
1.4 Resultatenrekening op 31 december 20X1
Ingeval van een
meerwaarde
II. D.
Afschrijvingen
IV.
Financiële opbrengsten
VII. D.
Meerwaarden bij de realisatie van vaste activa
IX.
Winst vóór belastingen
IX. bis
Overboeking naar de uitgestelde belastingen
Onttrekking aan de uitgestelde belastingen
-100
Ingeval van een
kapitaalsubsidie
-100
66
1.000
900
-34
-340
-
+34
+34
7
X.
Belastingen op het resultaat
XI.
Winst van het boekjaar
XII.
Overboeking naar de belastingvrije reserves
594
-660
Onttrekking aan de belastingvrije reserves
XIII.
-
+66
Te bestemmen winst
0
0
2. Jaar 20X2
25.
Tijdens het jaar 20X2 zullen voor de betrokken verrichtingen dezelfde boekingen
plaatsvinden als in het jaar 20X1.
Wat betreft de meerwaarde zal een afschrijving plaatsvinden van het herbeleggingsactief en tevens
zal een overboeking plaatsvinden naar de resultaten vanuit de post Belastingvrije reserves en vanuit
de post Uitgestelde belastingen op gerealiseerde meerwaarden op materiële vaste activa.
Wat betreft de kapitaalsubsidie zal een afschrijving plaatsvinden van het gesubsidieerde actief en
tevens zal een overboeking plaatsvinden naar de resultaten vanuit de post Kapitaalsubsidies en
vanuit de post Uitgestelde belastingen op kapitaalsubsidies.
2.1 Balans op 31 december 20X2
2.1.1
Ingeval van een meerwaarde
Actief
Balans
Materiële vaste activa
Afschrijvingen (-)
1.000 Belastingvrije reserves
-200 Uitgestelde belastingen
800
2.1.2
Passief
528
272
800
Ingeval van een kapitaalsubsidie
Actief
Materiële vaste activa
Afschrijvingen (-)
Balans
1.000 Subsidies
-200 Uitgestelde belastingen
800
Passief
528
272
800
8
2.2 Resultatenrekening op 31 december 20X2
Ingeval van een
meerwaarde
II. D.
Afschrijvingen
IV.
Financiële opbrengsten
IX.
Winst vóór belastingen
IX. bis
Onttrekking aan de uitgestelde belasting
X.
Belastingen op het resultaat
XI.
Ingeval van een
kapitaalsubsidie
-100
-100
66
-100
-34
+34
+34
-
-
Winst van het boekjaar
-66
0
XII.
Onttrekking aan de belastingvrije reserves
+66
XIII.
Te bestemmen winst
0
0
3. Jaar 20X4
26.
Tijdens het jaar 20X4 zullen voor de betrokken verrichtingen dezelfde boekingen
plaatsvinden als in het jaar 20X1, 20X2 en 20X3.
Eind 20X4 moet evenwel in de jaarrekening de weerslag worden uitgedrukt van de verlaging van het
tarief van de vennootschapsbelasting per 1 januari 20X5 op het saldo van de uitgestelde
belastingschuld. Deze verlaging van de belastingvoet zal op balansdatum van het boekjaar als volgt
worden geboekt:
-
Voor wat de meerwaarde betreft17:
1682
Uitgestelde belastingen op gerealiseerde
meerwaarden op materiële vaste activa
aan
132
Belastingvrije reserves
30
30
17
Eind boekjaar 20X4 staat vast dat er van de in 20X1 gerealiseerde meerwaarde nog 600 moet worden belast aan het
verlaagde tarief van 29 %, zodat in de volgende boekjaren in totaal nog 174 aan belastingen moet worden betaald (29 %
van 600). Op de post Uitgestelde belastingen staat eind 20X4 een bedrag van 204 geboekt zodat een bedrag van 30 moet
worden overgeboekt van de Uitgestelde belastingen naar de Belastingvrije reserves.
9
-
Voor wat de subsidies betreft18:
1680
Uitgestelde belastingen op kapitaalsubsidies
aan
15
Kapitaalsubsidies
30
30
27.
In de daaropvolgende jaren dient het bedrag van de inresultaatname van de belastingvrije
reserve / kapitaalsubsidie vervolgens met 5 te worden verhoogd, en het bedrag van de
inresultaatname van de uitgestelde belastingen met 5 te worden verlaagd.
Dit advies vervangt het advies 165/1.
18
Eind boekjaar 20X4 staat vast dat er van de in 20X1 ontvangen kapitaalsubsidie nog 600 moet worden belast aan het
verlaagde tarief van 29 %, zodat in de volgende boekjaren in totaal nog 174 aan belastingen moet worden betaald (29 %
van 600). Op de post Uitgestelde belastingen staat eind 20X4 een bedrag van 204 geboekt zodat een bedrag van 30 moet
worden overgeboekt van de Uitgestelde belastingen naar de post Kapitaalsubsidies.
10
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
Technische nota
bij
CBN-advies 2013/14 – De boekhoudkundige verwerking van de uitgestelde
belastingen bij gerealiseerde meerwaarden waarvoor de uitgesteldebelastingregeling geldt en bij kapitaalsubsidies
1.
Inleiding
De verwerking van belastingeffecten in de jaarrekening heeft voornamelijk betrekking op de
toewijzing van de fiscale gevolgen van actief- en passiefbestanddelen aan de juiste boekhoudkundige
periode (i.e. matching principe). IFRS schrijft voor dat zowel de huidige als de toekomstige fiscale
gevolgen die rusten op actief- en passiefbestanddelen dienen te worden uitgedrukt op iedere
balansdatum.
De Commissie beroept zich enkel voor de uitwerking van deze technische nota op IAS 12
Winstbelastingen gepubliceerd door de IASB in oktober 1996 rekening houdend met alle
aanpassingen aan de Standaard tot op datum van 31 december 2012. Deze technische nota geeft
geen interpretatie over IAS 12 Winstbelastingen.
Onder US GAAP wordt de problematiek van Winstbelastingen behandeld door FASB ASC Topic 740
Income Taxes. Voor de uitwerking van de technische nota werd er geen rekening gehouden met deze
bepaling.
IAS 12 Winstbelastingen behandelt naast de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare
belasting, tevens de problematiek van uitgestelde belastingen. In de technische nota bij het CBNadvies 2013/14 - De boekhoudkundige verwerking van de uitgestelde belastingen bij gerealiseerde
meerwaarden waarvoor de uitgestelde-belastingregeling geldt en bij kapitaalsubsidies zullen enkel
de uitgestelde belastingen worden besproken.
De Commissie wenst te benadrukken dat deze technische nota geen enkele invloed heeft op het
bovenstaand advies. De IFRS/IAS-regels gelden in België op geen enkele wijze voor de enkelvoudige
jaarrekening. Voor wat betreft de geconsolideerde jaarrekening kunnen ondernemingen er vrijwillig
voor kiezen om de IFRS /IAS-regels toe te passen.
1
2.
Uitgestelde belastingen
De uitgestelde belastingen kunnen aanleiding geven tot de opname van uitgestelde
belastingvorderingen of uitgestelde belastingverplichtingen.
Uitgestelde belastingen worden o.a. erkend op tijdelijke verschillen. Tijdelijke verschillen zijn
verschillen tussen de boekwaarde van een actief- of passiefbestanddeel en zijn fiscale waarde. IAS 12
Winstbelastingen onderscheidt dan ook:
a) belastbare tijdelijke verschillen, dit zijn tijdelijke verschillen die bij de bepaling van de fiscale
winst (het fiscaal verlies) van toekomstige perioden zullen resulteren in belastbare bedragen
op het moment dat de boekwaarde van het actief of de verplichting wordt gerealiseerd dan
wel afgewikkeld; en
b) verrekenbare tijdelijke verschillen, dit zijn tijdelijke verschillen die bij de bepaling van de
fiscale winst (het fiscaal verlies) van toekomstige perioden zullen resulteren in bedragen die
aftrekbaar zijn op het moment dat de boekwaarde van het actief of de verplichting wordt
gerealiseerd dan wel afgewikkeld.
3.
De fiscale waarde van een actief- of passiefbestanddeel
Het is mogelijk dat actief- of passiefbestanddelen een fiscale waarde hebben zonder dat deze werden
opgenomen in de balans. De fiscale waarde van dergelijke bestanddelen zal dan worden bepaald als
het verschil tussen hun boekwaarde (i.e. nihil) en het bedrag dat in toekomstige perioden fiscaal
aftrekbaar is.
A. De fiscale waarde van een actiefbestanddeel
De fiscale boekwaarde van een actief is het bedrag dat voor belastingdoeleinden zal kunnen worden
verrekend met alle belastbare economische voordelen die naar een entiteit zullen vloeien als deze de
boekwaarde van het actief realiseert. Als deze economische voordelen niet belastbaar zijn, is de
fiscale boekwaarde van het actief gelijk aan zijn boekwaarde, hetgeen resulteert in een tijdelijk
verschil van nul.
De fiscale boekwaarde van een actief zal in vele gevallen eenvoudig kunnen worden bepaald als het
verschil tussen de aankoopprijs en de afschrijvingen die reeds in mindering van het fiscaal resultaat
werden gebracht.
B. De fiscale boekwaarde van een passiefbestanddeel
De fiscale boekwaarde van een verplichting is haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag dat in de
toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn voor die verplichting. In geval van opbrengsten die
van tevoren zijn ontvangen, is de fiscale boekwaarde van de resulterende verplichting gelijk aan haar
2
boekwaarde, verminderd met elk bedrag van de opbrengsten die in toekomstige perioden niet
aftrekbaar zullen zijn.
C. De opname van uitgestelde belastingen
1.1.
Belastbare tijdelijke verschillen
De Standaard vereist dat er voor alle belastbare tijdelijke verschillen een uitgestelde
belastingverplichting moet worden opgenomen behalve indien deze zouden voortvloeien: uit de
eerste opname van goodwill of de eerste opname van een actief of verplichting in een transactie die
geen bedrijfscombinatie is, en op het moment van de transactie geen invloed heeft op de
boekhoudkundige winst of de fiscale winst (het fiscaal verlies).
1.2.
Verrekenbare tijdelijke verschillen
Voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen moet een uitgestelde belastingvordering worden
opgenomen, in zoverre het waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het
verrekenbare tijdelijke verschil kan worden verrekend, tenzij de uitgestelde belastingvordering
voortvloeit uit de eerste opname van een vordering of verplichting in een transactie die geen
bedrijfscombinatie is, en op het moment van de transactie geen invloed heeft op de
boekhoudkundige winst of de fiscale winst (het fiscaal verlies).
1.3.
De initial recognition exception
Ontstaan bij eerste opname van een actief- of passiefbestanddeel of goodwill
De initial recognition exception vindt haar oorsprong in een achterhaalde benadering voor de
bepaling van uitgestelde belastingen (de income statement approach).
Het is immers perfect mogelijk dat de boekwaarde van een actiefbestanddeel hoger of lager is dan de
fiscale waarde ervan en er dus onmiddellijk bij de eerste opname een tijdelijk verschil ontstaat
hetgeen aanleiding zou geven tot de uitdrukking van uitgestelde belastingen hierop.
De Standaard stelt echter voor dat voor dergelijke tijdelijke verschillen geen uitgestelde belastingen
worden uitgedrukt indien zij geen deel uitmaken van een acquisitie in het kader van IFRS 3
Bedrijfscombinaties. Mocht dit wel het geval zijn, dan zou de uitgestelde belasting moeten worden
toegevoegd aan de boekwaarde van het actiefbestanddeel waardoor de boekwaarde zou verschillen
met de aanschaffingswaarde van het actiefbestanddeel. Dit zou kunnen leiden tot minder
transparante rapportering en derhalve werd de initial recognition exception toegepast. Een
vergelijkbare redenering zou ook kunnen worden gemaakt voor passiefbestanddelen.
3
Het gebruik van de initial recognition exception is niet toegelaten in de context van een
bedrijfscombinatie aangezien IFRS 3 Bedrijfscombinaties de overnemer verplicht om de respectieve
verworven activa- en passivabestanddelen op te nemen tegen reële waarde, inclusief de uitgestelde
belastingen op tijdelijke verschillen die ontstaan tussen fiscale waarde en de geherwaardeerde
boekwaarde van deze activa- en passivabestanddelen. De sluitpost voor het uitdrukken van
uitgestelde belastingen in het kader van een acquisitie vormt logischerwijs de (negatieve) goodwill.
Voor wat betreft het (tijdelijk) verschil dat ontstaat tussen de boekwaarde van de goodwill en de
fiscale waarde ervan, stelt de Standaard dat hierop ook geen uitgestelde belastingen mogen worden
erkend. Dit is tevens een gevolg van de toepassing van de initial recognition exception. Goodwill is op
zichzelf reeds een sluitpost van een waarderingsoefening aan reële waarde van onderliggende activaen passivabestanddelen. Normaliter werden op de tijdelijke verschillen tussen de reële waarde en de
fiscale waarde van deze bestanddelen reeds uitgestelde belastingen erkend in het kader van de
acquisitie. Een bijkomende erkenning van een uitgestelde belasting op goodwill zou dan een
dubbeltelling impliceren. Mocht een acquisitie een badwill tot gevolg hebben, dan kan de initial
recognition exception niet worden ingeroepen daar een badwill onder IFRS als opbrengst wordt
erkend en derhalve wel een impact heeft op het resultaat van het boekjaar.
Er kan natuurlijk wel een uitgestelde belasting worden erkend op goodwill wanneer deze geen
betrekking heeft op de initiële erkenning. De Commissie denkt voornamelijk aan een transactie
waarbij de boekwaarde van de goodwill gelijk zou zijn aan de fiscale waarde ervan. Op dat moment is
er geen tijdelijk verschil waardoor de initial recognition exception geen uitwerking zal kennen. Wordt
er mettertijd een bijzonder waardeverminderingsverlies geboekt op deze goodwill, wat fiscaal
verworpen wordt, dan moet er hierop wel een uitgestelde belastingvordering worden uitgedrukt
omdat er bij latere realisatie met meerwaarde geen belasting meer verschuldigd zal zijn op het
gedeelte van de meerwaarde dat overeenstemt met de bijzondere waardevermindering.
Daarnaast mag de initial recognition exception ook niet worden ingeroepen als de boekhoudkundige
winst of het belastbaar resultaat wel beïnvloed wordt. Concreet betekent dit dat er bij de eerste
opname van een actief- of passiefbestanddeel een credit of debet op een resultatenrekening
verschijnt.
Ontstaan na eerste opname van een actief- of passiefbestanddeel
De initial recognition exception heeft enkel en alleen betrekking op de tijdelijke verschillen die
ontstaan bij de eerste opname van een actief- of passiefbestanddeel en kent geen uitwerking op
tijdelijke verschillen die zouden ontstaan na de eerste opname. Op deze tijdelijke verschillen dienen
er wel uitgestelde belastingen te worden erkend. Het tijdelijk verschil zal dan moeten worden
bepaald door het verschil te maken tussen het initiële tijdelijke verschil, waarop geen uitgestelde
belasting werd berekend, en het overblijvende tijdelijke verschil waarop wel uitgestelde belastingen
worden berekend.
Wanneer de verandering van het tijdelijk verschil voortvloeit uit een verandering van de fiscale
boekwaarde ten gevolge van een wetswijziging, dan zal de verwerking van deze verandering
4
afhangen van het feit of er reeds uitgestelde belastingen werden opgenomen voor het betreffende
actief of de verplichting. Indien er reeds uitgestelde belastingen werden opgenomen, dan zal een
verandering van de fiscale boekwaarde leiden tot een overeenkomstige verandering van de
uitgestelde belastingvordering of –verplichting met bijhorende wijzigingen verwerkt in de winst- of
verliesrekening. Indien er voorheen geen uitgestelde belastingen werden opgenomen omwille van de
initial recognition exception, dan dient men een uitgestelde belastingvordering (-verplichting) op te
nemen voor het verrekenbare ( belastbare) tijdelijke verschil.
1.4.
Beperking bij de opname van uitgestelde belastingvorderingen
Er bestaat een essentieel verschil tussen de erkenning van uitgestelde belastingverplichtingen en
uitgestelde belastingvorderingen.
Voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen moet een uitgestelde belastingvordering worden
opgenomen. Aangezien de afwikkeling van verrekenbare verschillen leidt tot een vermindering van
de fiscale winst in toekomstige perioden, zal een entiteit slechts uitgestelde belastingvorderingen
opnemen als het waarschijnlijk is dat er belastbare winsten beschikbaar zullen zijn waarmee de
verrekenbare tijdelijke verschillen kunnen worden verrekend.
Het is waarschijnlijk dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn als een uitgestelde belastingvordering
kan worden verrekend met een uitgestelde belastingverplichting die betrekking heeft op dezelfde
belastingautoriteit en waarvan wordt verwacht dat ze zal worden afgewikkeld in dezelfde periode als
de vordering, of in de perioden waarin een uit de uitgestelde belastingvordering resulterend fiscaal
verlies voorwaarts of achterwaarts kan worden gecompenseerd.
Als er onvoldoende uitgestelde belastingverplichtingen zijn die betrekking hebben op dezelfde
belastingautoriteit, wordt de uitgestelde belastingvordering pas opgenomen in zoverre:
-
-
het waarschijnlijk is dat de entiteit over voldoende fiscale winst zal beschikken die betrekking
heeft op dezelfde belastingautoriteit, betrekking heeft op dezelfde belastbare entiteit en zich
voordoet in dezelfde periode als die waarin het verrekenbare tijdelijke verschil wordt
afgewikkeld of in dezelfde periode waarin een uit de uitgestelde belastingvordering
resulterend fiscaal verlies voorwaarts of achterwaarts kan worden gecompenseerd; of
er planning van de fiscale winst mogelijk is zodat de entiteit fiscale winst kan genereren in de
geschikte perioden.
Planning van de fiscale winst houdt in dat de entiteit acties onderneemt om haar belastbare
inkomsten in een bepaalde periode te verhogen of te verlagen vóór de afloop van een voorwaarts
gecompenseerd fiscaal verlies of fiscaal recupereerbaar tegoed.
Als door planning van de fiscale winst, fiscale winst uit een latere periode beschikbaar wordt in een
vroegere periode, is de verrekening van een voorwaarts gecompenseerd fiscaal verlies of fiscaal
verrekenbaar tegoed nog steeds afhankelijk van het bestaan van toekomstige fiscale winst uit andere
bronnen dan tijdelijke verschillen die in de toekomst zullen ontstaan.
5
De vereiste dat er rekening moet worden gehouden met toekomstige fiscale opportuniteiten geldt
enkel voor uitgestelde belastingvorderingen. Deze vereiste geldt niet voor uitgestelde
belastingverplichtingen. Een onderneming zou dus niet op grond van eventuele fiscale
opportuniteiten het gebruik van een lager belastingtarief voor de berekening van zijn uitgestelde
belastingen kunnen rechtvaardigen.
De Standaard neemt expliciet op dat fiscale opportuniteiten naar acties verwijzen die de
onderneming effectief gaat ondernemen. Fiscale opportuniteiten die theoretisch mogelijk, doch niet
praktisch haalbaar zijn, kunnen niet in rekening worden gebracht.
1.5. Niet-gecompenseerde
verrekenbare tegoeden
fiscale
verliezen
en
ongebruikte
fiscaal
Een uitgestelde belastingvordering moet worden opgenomen voor de voorwaartse compensatie van
niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden in zoverre het
waarschijnlijk is dat er toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de nietgecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden
verrekend.
De criteria voor opname zijn in belangrijke mate dezelfde als de criteria die gelden voor de opname
van verrekenbare tijdelijke verschillen. De Standaard benadrukt echter wel dat het bestaan van
fiscale verliezen een duidelijke indicatie vormt dat er mogelijk geen toekomstige fiscale winst
beschikbaar zal zijn. Een entiteit die in het recente verleden vaak verliezen heeft geleden zal daarom
een uitgestelde belastingvordering die voortvloeit uit niet-gecompenseerde fiscale verliezen of
ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden alleen opnemen in zoverre zij over voldoende belastbare
tijdelijke verschillen beschikt of als er andere overtuigende aanwijzingen zijn dat er voldoende fiscale
winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal
verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend. Indien de onderneming gebruik maakt van dit
laatste argument dient het de nodige toelichtingen op te nemen.
Een onderneming moet de volgende criteria in beschouwing nemen bij de beoordeling van de
waarschijnlijkheid dat fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale
verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend:
a) of de entiteit voldoende belastbare tijdelijke verschillen heeft die dezelfde belastingautoriteit
en dezelfde belastbare entiteit betreffen, wat zal resulteren in belastbare bedragen waarmee
de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden
kunnen worden verrekend vóór ze verlopen;
b) of het waarschijnlijk is dat de entiteit fiscale winsten zal hebben vóór de nietgecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden verlopen;
c) of de niet-gecompenseerde fiscale verliezen het gevolg zijn van aanwijsbare oorzaken die
zich waarschijnlijk niet zullen herhalen; en
6
d) of planning van de fiscale winst mogelijk is zodat de entiteit fiscale winst kan genereren in de
periode waarin de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare
tegoeden kunnen worden aangewend.
In zoverre het niet waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de nietgecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden
verrekend, wordt de uitgestelde belastingvordering niet opgenomen.
1.6.
Herschatting van uitgestelde belastingvorderingen
De onderneming dient de opgenomen en niet-opgenomen uitgestelde belastingvorderingen te
herschatten op het einde van iedere verslagperiode. Voor wat betreft de eerder opgenomen
vorderingen dient de boekwaarde van een belastingvordering te worden verminderd indien het niet
langer waarschijnlijk is dat er voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn om de vordering te
verrekenen. Deze verminderingen dienen teruggenomen te worden op het ogenblik dat het opnieuw
waarschijnlijk is dat toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn.
Voor wat betreft de voorheen niet-opgenomen vorderingen zal een onderneming de vordering
erkennen op het moment dat het waarschijnlijk is dat er voldoende toekomstige fiscale winst
beschikbaar zal zijn om de belastingvordering te verrekenen.
4.
De waardering van uitgestelde belastingen
Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen moeten worden gewaardeerd tegen de
belastingtarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de periode waarin de vordering
wordt gerealiseerd of de verplichting wordt afgewikkeld, op basis van de belastingtarieven (en de
belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces in belangrijke mate is afgesloten tegen het einde
van de verslagperiode.
Indien verschillende belastingtarieven van toepassing zijn op verschillende niveaus van belastbare
winst, worden uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd op basis van de
gemiddelde tarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de fiscale winst (het fiscaal
verlies) van de perioden waarin de tijdelijke verschillen naar verwachting zullen worden afgewikkeld.
IAS 12 voorziet geen actualisatie van uitgestelde belastingen omdat de Standaard het praktisch
onmogelijk acht om de afwikkeling van tijdelijke verschillen aan exacte tijdvakken te relateren.
Daarnaast worden uitgestelde belastingen zelf reeds berekend op tijdelijke verschillen tussen activa
en passiva die reeds zelf onderhevig zijn aan tijdswaarde-aspecten, waardoor een verdiscontering
van de uitgestelde belastingeffecten impliciet volgt uit de verdiscontering van het onderliggende.
7
5.
Presentatie
Belastingvorderingen en –verplichtingen dienen apart van de andere activa en verplichtingen te
worden weergegeven. Uitgestelde belastingen dienen eveneens afzonderlijk van de huidige
belastingen te worden voorgesteld. Als een entiteit in haar balans vlottende/vaste activa en
langlopende/kortlopende verplichtingen als afzonderlijke classificaties presenteert, dient zij de
uitgestelde belastingen op dezelfde wijze te weer te geven.
Een onderneming moet de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen salderen indien de
entiteit een in rechte afdwingbaar recht heeft om actuele belastingvorderingen te salderen met
actuele belastingverplichtingen en de uitgestelde belastingvorderingen en de uitgestelde
belastingverplichtingen verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit
worden geheven op:
-
dezelfde belastbare entiteit; of
verschillende belastbare entiteiten die ofwel voornemens zijn om de actuele
belastingvorderingen en -verplichtingen netto te verrekenen, ofwel om de vorderingen te
realiseren op hetzelfde moment dat de verplichtingen worden afgewikkeld, in elke toekomstige
periode waarin verwacht wordt dat aanzienlijke bedragen van uitgestelde
belastingverplichtingen of -vorderingen zullen worden afgewikkeld, respectievelijk gerealiseerd.
8
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
Advies 2013/15 – De boekhoudkundige verwerking van de verhoogde aftrek van
bepaalde kosten die fiscaal wordt aanvaard boven het bedrag van de werkelijk
gedane of gedragen kosten mits naleving van de onaantastbaarheidsvoorwaarde
Advies van 27 november 20131
I.
Inleiding
1.
In 20092 voerde de fiscale wetgever een wijziging door in het tarief van de aftrekbaarheid van
beroepskosten gemaakt voor de aanschaf en het gebruik van voertuigen met een uitstoot van nul
gram CO2 per kilometer (o.a. bepaalde elektrisch aangedreven wagens). Om de meest ecologische
samenstelling van het wagenpark van vennootschappen te bevorderen, werd een tarief van
aftrekbaarheid van 120 procent voorzien voor de voertuigen die geen uitstoot hebben van CO2. Deze
verhoogde fiscale aftrek is opgenomen in artikel 198bis van het Wetboek van de
inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92).
2.
Naast de regeling vermeld in artikel 198bis WIB 92 voorziet artikel 64ter WIB 92 in een aftrek
ten belope van 120 procent:
voor bepaalde kosten die worden gemaakt door een werkgever of een groep van werkgevers in
het kader van een georganiseerd gemeenschappelijk vervoer met minibussen, autobussen of
autocars van personeelsleden tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling;
voor bepaalde kosten die zijn gedaan of gedragen inzake beveiliging;
voor bepaalde kosten die specifiek zijn gedaan of gedragen om het gebruik van de fiets door de
personeelsleden voor hun verplaatsingen tussen hun woonplaats en hun plaats van
tewerkstelling aan te moedigen.
Aan de Commissie werd gevraagd hoe deze fiscale aftrek van 120 procent boekhoudkundig moet
worden verwerkt. Omdat het fiscaal regime in casu determinerend zal zijn voor de wijze waarop deze
verhoogde aftrek boekhoudkundig moet worden verwerkt, zal in een eerste hoofdstuk een overzicht
worden gegeven van de relevante fiscale bepalingen. In een volgend hoofdstuk wordt vervolgens
nader ingegaan op de boekhoudkundige verwerking van deze aftrek.
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 30 september 2013 ter consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
2
Programmawet van 23 december 2009, BS 30 december 2009.
1
II.
Fiscaal regime
3.
In beginsel zijn de beroepskosten met betrekking tot de aanschaf en het gebruik van de in
artikel 65 WIB 92 bedoelde voertuigen3 slechts tot 75 procent aftrekbaar4. Met de Programmawet
van 23 december 2009 (zie supra) werd dit tarief voor de aftrek verhoogd tot 120 procent voor de
aftrekbare beroepskosten met betrekking tot de aanschaf en het gebruik5 van de hierboven
bedoelde voertuigen die een uitstoot hebben van nul gram CO2 per kilometer.6 Wat betreft de kosten
vermeld in artikel 64ter WIB 92 (georganiseerd gemeenschappelijk vervoer, beveiliging of
aanmoediging fietsgebruik) geldt geen specifieke aftrekbeperking, voor deze kosten geldt een
verhoogde aftrek tot 120 procent van de gedane of gedragen kosten.
Wanneer voormelde beroepskosten bestaan uit afschrijvingen, wordt het aftrekbare bedrag per
belastbaar tijdperk verkregen door het normale bedrag van de afschrijvingen van dat tijdperk met 20
procent te verhogen.7
4.
Artikel 190bis WIB 92 bepaalt vervolgens dat de aftrek van 20 procent van de hierboven
bedoelde kosten die wordt aanvaard boven het bedrag van de werkelijk gedane of gedragen kosten,
en het behoud ervan, onderworpen zijn aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde zoals omschreven in
artikel 190, tweede lid WIB 92. Bijgevolg moet dit deel van de aftrek dat de werkelijke gedane of
gedragen kosten overstijgt (20 procent), worden geboekt op een afzonderlijke rekening van het
passief en mag het niet tot grondslag dienen voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de
wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning. Indien en in zoverre deze voorwaarden niet
langer worden nageleefd, wordt dit deel van de aftrek als winst van het belastbaar tijdperk waarin de
voorwaarden niet langer werden nageleefd, beschouwd. De voorwaarde vermeld in artikel 190bis
WIB 92 geldt uitsluitend voor de belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de
vennootschapsbelasting en voor de belastingplichtige niet–inwoners bedoeld in artikel 227, 2° WIB
92 (BNI-venn.).
III.
Boekhoudkundige verwerking
5.
De fiscale beperkingen die gelden voor de aftrek van kosten die zijn gemaakt voor de
aanschaf en het gebruik van voertuigen werken niet door op boekhoudkundig vlak. Dit betekent dat
kosten die fiscaal in beginsel maar voor 75 procent aftrekbaar zijn, boekhoudkundig steeds voor het
werkelijke bedrag van de gedane of gedragen uitgaven (dus voor 100 procent) als kost in de
boekhouding worden opgenomen. Dit geldt zowel voor de afschrijvingen die worden geboekt op de
aanschaffingswaarde van voertuigen als voor de uitgaven voor het gebruik van de wagen die als kost
van het boekjaar worden geboekt.
3
Dit zijn de andere dan uitsluitend voor bezoldigd vervoer van personen gebruikte personenauto’s, auto’s voor dubbel
gebruik en minibussen, zoals deze zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen, met
inbegrip van de lichte vrachtauto’s bedoeld in artikel 4, § 3 van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen
gelijkgestelde belastingen.
4
Artikel 66 WIB 92.
5
Met uitzondering van de brandstofkosten.
6
Artikel 198bis, eerste lid WIB 92.
7
Artikel 64ter, derde lid WIB 92 en artikel 198bis, derde lid WIB 92.
2
6.
Hetzelfde geldt in beginsel wanneer er fiscaal een aftrek wordt toegelaten die hoger is dan
de werkelijk door de onderneming gedane of gedragen kosten (in casu een fiscale aftrek van 120
procent, dit is 20 procent hoger dan de werkelijk gedane of gedragen kosten). Ook in dat geval wordt
er boekhoudkundig in principe geen rekening gehouden met het deel van de fiscale aftrek dat boven
het bedrag van de werkelijk gedane of gedragen kosten uitstijgt. In de boekhouding zal conform de
boekhoudreglementering telkens worden afgeschreven (of zullen de kosten voor gebruik als kost van
het boekjaar worden geboekt) voor het bedrag van de werkelijk gedane of gedragen kosten.
7.
Voor belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting of aan de BNI-venn.
geldt echter dat de verhoogde fiscale aftrek tot 120 procent van de werkelijk gedane of gedragen
aftrekbare beroepskosten, en het behoud ervan, afhankelijk zijn van het voldoen aan de
onaantastbaarheidsvoorwaarde van artikel 190 WIB 92. Om van deze fiscale aftrek te kunnen
genieten dient het deel van de aftrek dat de werkelijke gedane of gedragen kosten overstijgt (20
procent) dan ook te worden geboekt op een afzonderlijke rekening van het passief.
Bijgevolg dienen deze belastingplichtigen die toepassing willen maken van deze verhoogde fiscale
aftrek op de passiefrekening 132 Belastingvrije reserves een bedrag te boeken dat gelijk is aan het
bedrag dat hoger is dan de werkelijke gedane of gedragen kost en waarvoor de verhoogde fiscale
aftrek geldt (in casu dus 20 procent). Hiertoe wordt de kostenrekening 689 Overboeking naar de
belastingvrije reserves gedebiteerd. Belastingplichtigen waarvoor de aftrek vermeld in artikel 64ter
WIB 92 niet onderworpen is aan de voorwaarden van artikel 190bis WIB 92 zullen deze
eindejaarsboeking niet moeten verrichten om te kunnen genieten van de verhoogde fiscale aftrek.
Voor deze ondernemingen vindt de verhoogde aftrek plaats buiten de boekhouding.
689
Overboeking naar de belastingvrije reserves
aan
132
Belastingvrije reserves
IV.
X
X
Voorbeeld8
8.
Vennootschap A koopt in januari 20X0 voor 25.000 euro een wagen die een uitstoot heeft
van nul gram CO2 per kilometer. De wagen wordt afgeschreven over een periode van 5 jaar. Tijdens
het jaar 20X0 maakt de vennootschap nog eens 1.100 euro kosten voor het gebruik van de wagen
(met uitzondering van de brandstofkosten). De vennootschap opteert ervoor om de verhoogde
fiscale aftrek van 120 procent toe te passen op haar aftrekbare beroepskosten met betrekking tot de
aanschaf en het gebruik van de wagen.
8
De aspecten inzake btw worden buiten beschouwing gelaten, wat betreft de afschrijvingen wordt er van uitgegaan dat de
onderneming steeds een volledige afschrijvingsannuïteit boekt in het jaar van verwerving.
3
Boekingen tijdens het boekjaar
9.
In januari 20X0 boekt de vennootschap de aanschaf van de wagen:
24.0
Meubilair en rollend materieel - aanschaffingswaarde
aan
440
Leveranciers
25.000
25.000
10.
In de loop van het boekjaar worden de kosten voor het gebruik geboekt:
61
Diensten en diverse goederen
aan
440
Leveranciers
1.100
1.100
Boekingen op het einde van het boekjaar
11.
Jaarlijkse afschrijving op de wagen:
6302
Afschrijvingen op materiële vaste activa
5.000
aan
24.9 Meubilair en rollend materieel – geboekte afschrijvingen
5.000
12.
Ten slotte wordt het bedrag van de fiscale aftrek dat hoger is dan de werkelijk gedragen
kosten van aanschaf en gebruik van de wagen, overgeboekt naar de belastingvrije reserves (in casu
de som van enerzijds 20 % van het bedrag van de afschrijving (= 1.000 euro) en anderzijds 20 % van
het bedrag van de kosten van gebruik (= 220 euro)):
689
Overboeking naar de belastingvrije reserves
aan
132
Belastingvrije reserves
1.220
1.220
4
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2013/16 – Toelichting omtrent het niet-gebruik van de
waarderingsgregels op basis van de waarde in het economisch verkeer voor de
financiële instrumenten
Advies van 27 november 20131
I.
Inleiding
1.
Aan de Commissie werd de vraag gesteld hoe de toelichting omtrent financiële instrumenten
die niet gewaardeerd zijn op basis van de waarde in het economisch verkeer dient te worden
vervolledigd. Deze toelichting dient te worden verstrekt in het volledig model2 van de jaarrekening
en de geconsolideerde jaarrekening3 voor Belgische ondernemingen. Daarnaast dienen ook Belgische
verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen een vergelijkbare toelichting te verstrekken in het
volledig model4 van de jaarrekening.
2.
Het Koninklijk Besluit van 8 maart 20055 zet de Richtlijn 2001/65/EG6 om in Belgisch recht.
Naast de Richtlijn 2001/65/EG, voorzien de Richtlijnen 2003/51/EG7 en 2006/46/EG8 de mogelijkheid
om financiële instrumenten te waarderen aan de waarde in het economisch verkeer. De regering
heeft echter geen gebruik gemaakt van deze mogelijkheid9.
3.
De artikelen 2 en 4 van het Koninklijk Besluit van 8 maart 2005 passen artikelen 91 en 165
van het KB W.Venn. aan. In deze artikelen wordt bepaald dat in de enkelvoudige en geconsolideerde
jaarrekening, in geval van niet-gebruik van de waarderingsmethode op basis van de waarde in het
economisch verkeer voor financiële instrumenten, voor iedere categorie afgeleide financiële
instrumenten de waarde in het economisch verkeer moet worden toegelicht indien deze waarde kan
1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 3 oktober 2013 ter consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
2
Art. 91, A, XX, Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen, BS 6 februari
2001 (hierna: KB W.Venn.).
3
Art. 165, XVIII, KB. W.Venn.
4
Art.15, eerste lid, Koninklijk Besluit van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de
openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder
winstoogmerk en stichtingen, BS 30 december 2003.
5
BS 11 maart 2005.
6
Richtlijn 2001/65/EG van het Europees Parlement en de Raad van 27 september 2001 tot wijziging van de Richtlijnen
78/660/EEG, 83/349/EEG en 86/635/EEG met betrekking tot de waarderingsregels voor de jaarrekening en de
geconsolideerde jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen evenals van banken en andere financiële instellingen.
7
Richtlijn 2003/51/EG van het Europees Parlement en de Raad van 18 juni 2003 tot wijziging van de Richtlijnen
78/660/EEG, 83/349/EEG en 91/674/EEG van de Raad betreffende de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening van
bepaalde vennootschapsvormen, banken en andere financiële instellingen en verzekeringsondernemingen.
8
Richtlijn 2006/46/EG van het Europees Parlement en de Raad van 14 juni 2006 tot wijziging van de Richtlijnen
78/660/EEG van de Raad betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen, 83/349/EEG van de Raad
betreffende de geconsolideerde jaarrekening, 86/635/EEG van de Raad betreffende de jaarrekening en de geconsolideerde
jaarrekening van banken en andere financiële instellingen en 91/674/EEG betreffende de jaarrekening en de
geconsolideerde jaarrekening van verzekeringsondernemingen.
9
Verslag aan de Koning bij het koninklijk besluit van 10 augustus 2009 tot wijziging van het koninklijk besluit van 30 januari
2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen en van het koninklijk besluit van 12 september 1983 tot
bepaling van de minimumindeling van een algemeen rekeningstelsel.
1
worden bepaald middels een van de in artikel 97, C voorgeschreven methoden, alsook informatie
moet worden opgenomen over de omvang en de aard van de instrumenten.
4.
Het CBN-advies 2010/1210 – De toepassing van de algemene boekhoudprincipes op afgeleide
financiële instrumenten, omschrijft afgeleide financiële instrumenten als volgt: “Het Belgisch
boekhoudrecht voorziet niet in een conceptuele definitie van afgeleide financiële instrumenten.
Artikel 97, C KB W.Venn. bepaalt hoogstens dat de grondstoffencontracten die ieder van de
contractsluitende partijen het recht geven tot afwikkeling in contanten of enig ander financieel
instrument, als afgeleide financiële instrumenten worden beschouwd, behalve wanneer (a) de
contracten gesloten werden en duurzaam dienen voor de verwachte inkoop-, verkoop-, of
gebruiksbehoeften van de vennootschap, (b) zij bij de totstandkoming voor dat doeleinde werden
bestemd, en (c) de afwikkeling naar verwachting zal geschieden door levering van de grondstof. In de
ruime zin kan een derivaat omschreven worden als een financieel contract waarvan de waarde
afhangt van de waarde van één of meer onderliggende activa of indexen. Verrichtingen inzake deze
instrumenten omvatten een brede waaier aan financiële instrumenten, gaande van
termijnovereenkomsten (forwards en futures), opties en financiële wissels (swaps).
Aangezien het Belgische boekhoudrecht geen conceptuele definitie bevat van afgeleide financiële
instrumenten, heeft dit advies dus, voor wat contracten zonder optiekenmerk betreft, betrekking op
termijnwisselcontracten, op renteswaps (IRS) of valuta renteswaps (CIRS), en op forward rate
agreements (FRA of rentefutures). In geval van opties heeft dit advies betrekking op aan- of
verkoopcontracten van deviezen, van rente (caps, floors en collars), van effecten (vastrentende of
niet-vastrentende) of op een renteswap (swaptions). Zoals voorzien in het KB W.Venn., gaat het hier
ook over bepaalde contracten die betrekking hebben op grondstoffen (commodities).
Vallen echter niet binnen het toepassingsveld van dit advies: de instrumenten uitgegeven of
verworven ten voordele van het personeel van de vennootschap, alsook derivaten vervat in andere
financiële instrumenten of commerciële verrichtingen waarvan de juridische kwalificatie primeert
voor de bepaling van de boekhoudkundige regels die erop van toepassing zijn.”
5.
Als gevolg van de onder randnummer 4 opgenomen definitie van afgeleide financiële
instrumenten, is de Commissie de mening toegedaan dat er een passende toelichting omtrent het
gebruik van de waarde in het economisch verkeer dient te worden opgenomen voor deze
instrumenten door toepassing van het artikel 91 of 165 KB W.Venn., voor zover deze afgeleide
financiële instrumenten niet gewaardeerd zijn op basis van de waarde in het economisch verkeer.
II.
Definiëring van de waarde in het economisch verkeer of reële waarde
6.
De invulling van het begrip waarde in het economisch verkeer of reële waarde werd
opgenomen in artikel 97, C, KB W.Venn.: “Dient te worden verstaan onder juiste waarde in het
economisch verkeer: de waarde vastgesteld met verwijzing naar:
10
CBN-advies 2010/12 – De toepassing van de algemene boekhoudprincipes op afgeleide financiële instrumenten, Bulletin
CBN, 55, november 2010, 31-38.
2
a) een marktwaarde voor de financiële instrumenten waarvoor een betrouwbare markt gemakkelijk
is aan te wijzen. Wanneer een marktwaarde voor een gegeven instrument niet eenvoudig kan
worden bepaald, maar dit wel kan voor de samenstellende elementen of voor een gelijkaardig
instrument, kan de marktwaarde berekend worden op basis van die van zijn bestanddelen of die van
het gelijkaardige instrument, of
b) een waarde berekend met behulp van modellen en algemeen aanvaarde waarderingstechnieken
voor de instrumenten waarvoor een betrouwbare markt niet gemakkelijk aan te wijzen is. Deze
waarderingsmodellen en -technieken dienen een redelijke benadering van de marktwaarde op te
leveren.”
7.
Dit impliceert dat enerzijds de onderneming rechtstreeks mag verwijzen naar de
marktwaarde, ofwel naar een waarde berekend met behulp van modellen waarvan de voornaamste
parameters zijn gebaseerd op marktgegevens. Anderzijds, kunnen afgeleide financiële instrumenten
waarvoor geen betrouwbare marktgegevens beschikbaar zijn, worden gewaardeerd aan de hand van
een algemeen aanvaarde waarderingstechniek.
8.
De Commissie wenst er tevens op te wijzen dat de Richtlijn 2001/65/EG bepaalt dat, indien er
gebruik wordt gemaakt van waarderingsmodellen- en technieken, de voornaamste hypothesen
moeten worden toegelicht. Het Koninklijk Besluit van 8 maart 2005 vermeldt hier echter niets over
waardoor de standaardmodellen van de jaarrekeningen en de geconsolideerde jaarrekeningen geen
ruimte voorzien om een dergelijke toelichting te kunnen verstrekken.
9.
De Commissie beveelt dan ook aan dat, indien de bepaling van de reële waarde voor
afgeleide financiële instrumenten (infra) werd gebaseerd op niet rechtstreeks waarneembare
veronderstellingen, deze veronderstellingen dienen te worden opgenomen in de vrije toelichtingen
van de jaarrekening voor zover deze veronderstellingen significant zouden zijn.
III.
Waardering tegen de waarde in het economisch verkeer of reële waarde bij
speculatieve transacties
10.
Uit de algemeen geldende waarderingsregels alsook uit de samenlezing van het CBN-advies
2010/12 – De toepassing van de algemene boekhoudprincipes op afgeleide financiële instrumenten11
en het CBN-advies 2011/18 – De boekhoudkundige verwerking van de renteswap (Interest rate
swap)12 kan worden besloten dat in een Belgische context slechts kan worden rekening gehouden
met de reële waarde bij de waardering van afgeleide financiële instrumenten die deel uitmaken van
een speculatieve verrichting13.
11
CBN-advies 2010/12 – De toepassing van de algemene boekhoudprincipes op afgeleide financiële instrumenten, Bulletin
CBN, 55, november 2010, 31-38.
12
CBN-advies 2011/18 – De boekhoudkundige verwerking van de renteswap (Interest rate swap), Bulletin CBN, 60, januari
2012, 47-58.
13
In paragraaf III, A., 1 van het CBN-advies 2011/18 stelt de Commissie immers: “Conform het CBN-advies 2010/12 en
niettegenstaande de mogelijke decompositie van een IRS in een lening en een ontlening, worden enkel de latente schulden in
resultaat genomen volgens de lower of cost or market-methode. De latente meerwaarden kunnen namelijk, het
voorzichtigheidsbeginsel indachtig, niet gekwalificeerd worden als vaststaande opbrengsten en ze kunnen bijgevolg niet in
resultaat genomen worden.”
3
11.
Immers in het geval een effectieve dekking of gesloten positie (cash flow hedge of fair value
hedge), ongeacht het type afgeleid financieel instrument, is de waardering tegen reële waarde
uitgesloten14.
12.
Hieruit kan worden afgeleid dat de toelichting uit artikel 91 en 165 van het KB W. Venn.
enerzijds haar toepassing zal kennen voor afgeleide financiële instrumenten die deel uitmaken van
een gesloten positie aangezien deze instrumenten niet gewaardeerd worden tegen reële waarde en
de marktwaarde derhalve dient te worden toegelicht. Anderzijds zal deze toelichting ook moeten
worden verstrekt voor afgeleide financiële instrumenten in een speculatieve verrichting, maar dan
enkel indien deze instrumenten latente meerwaarden vertonen omdat deze meerwaarden, het
voorzichtigheidsprincipe indachtig, niet kunnen worden gekwalificeerd als vaststaande opbrengsten
en als dusdanig ook niet in resultaat kunnen worden genomen15.
13.
De Commissie is zich ervan bewust dat de toelichting uit artikel 91 en 165 van het KB W.
Venn. mogelijks tot verwarring zou kunnen leiden bij de gebruiker van de jaarrekening. Het is immers
denkbaar dat een speculatief instrument in het jaar N een latente minderwaarde vertoont, en dus
niet dient te worden toegelicht, en het jaar N+1 een latente meerwaarde vertoont, en dus wel dient
te worden toegelicht. De gebruiker van de jaarrekening zou hieruit verkeerd kunnen afleiden dat een
speculatief instrument mogelijks deel uitmaakt van een gesloten positie. Reeds in haar CBN-advies
2011/18 werd er door de Commissie een eerste voorstel tot toelichting opgenomen voor de
renteswap.
14.
De Commissie wenst dan ook in dit advies een algemeen geldend rapporteringsraamwerk op
te stellen voor afgeleide financiële instrumenten ongeacht of deze al dan niet een deel uitmaken van
een gesloten positie.
IV.
Toelichting omtrent het gebruik van de waarde in het economisch verkeer voor
afgeleide financiële instrumenten
15.
De huidige toelichtingsvereisten omtrent het gebruik van marktwaarde voor afgeleide
financiële instrumenten kunnen mogelijks leiden tot foute conclusies omtrent het gebruik van
afgeleide financiële instrumenten door ondernemingen (supra, randnummer 13). Het lijkt de
Commissie derhalve aangewezen dat, behoudens de specifieke toelichtingsvereisten van elk type
afgeleid financieel instrument16, ook een vergelijkend overzicht wordt opgesteld. Dit overzicht,
waarin uitsluitend de waarde, de omvang en de aard van de instrumenten worden opgenomen, kan
dan worden opgenomen onder de vrije toelichtingen van de jaarrekening.
14
In paragraaf III, C., 1 van het CBN-advies 2011/18 stelt de Commissie immers: “Conform de boekhoudkundige principes
van indekkingstransacties, opgenomen in het CBN-advies 2010/12, wordt daarentegen (zelfs) een (negatieve) schommeling
van de marktwaarde van het indekkingsinstrument aan het einde van de periode niet in resultaat genomen.”
15
Vertonen zij daarentegen een latente minderwaarde, dan worden deze minderwaarden in resultaat genomen volgens de
Lower of cost or market-methode en worden deze afgeleide financiële instrumenten als dusdanig opgenomen aan
marktwaarde.
16
Het CBN-advies 2011/18 geeft in paragraaf IV specifieke toelichtingsvereisten voor interest rate swaps.
4
16.
Als gevolg van deze bijkomende toelichting zal de gebruiker van de jaarrekening een betere
inzage krijgen in de verschillende types van afgeleide financiële instrumenten en waarvoor deze
worden gehanteerd binnen de onderneming. De Commissie acht het tevens nuttig om per type van
instrument ook het ingedekte risico narratief toe te lichten. De vergelijking tussen boekwaarde en
marktwaarde zal voornamelijk voor de speculatieve afgeleide financiële instrumenten meer
duidelijkheid bieden: speculatieve instrumenten die in een bepaald boekjaar worden opgenomen
aan boekwaarde vertonen m.a.w. een latente meerwaarde; speculatieve instrumenten die worden
opgenomen aan marktwaarde vertonen een minderwaarde die reeds ten laste werd gelegd van de
periode.
Boekjaar 31/12/20N1
Omschrijving instrument
Speculatief
instrument
Indekkingsinstrument
Ingedekte
risico
Boekwaarde
Marktwaarde
Speculatief
instrument
Indekkingsinstrument
Ingedekte
risico
Boekwaarde
Marktwaarde
…
Boekjaar 31/12/20N0
Omschrijving instrument
…
17.
Daarnaast wenst de Commissie tevens te wijzen op haar opmerking opgenomen onder
randnummer 8 en 9: indien de marktwaarde werd bepaald door specifieke waarderingsmodellen- en
technieken, dienen, althans op grond van Richtlijn 2001/65/EG, de voornaamste parameters voor
deze modellen ook narratief te worden beschreven indien hun impact significant zou zijn.
5
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 2013/17 - De boekhoudkundige verwerking met betrekking tot de
toepassing van de overgangsregeling zoals vermeld in artikel 537 WIB 92
Advies van 27 november 20131
I.
Inleiding
1. De Commissie beoogt met onderhavig advies een uniforme boekhoudkundige verwerking uit te
werken voor de overgangsregeling vermeld in artikel 537 WIB 92. Met betrekking tot deze
overgangsregeling werd door de Federale overheidsdienst Financiën een circulaire
Ci.RH.233/629.295 van 01.10.2013 en een addendum van 13.11.2013 bij deze circulaire van
Ci.RH.233/629.295 uitgebracht.
2. Deze in artikel 537 WIB 92 vermelde regeling bestaat uit een dividenduitkering die overeenkomt
met de vermindering van de belaste reserves2 zoals die ten laatste op 31 maart 2013 zijn
goedgekeurd door de algemene vergadering op voorwaarde en in de mate dat minstens het
verkregen bedrag (i) onmiddellijk wordt opgenomen in het kapitaal, en (ii) dat deze opneming
plaatsvindt tijdens het belastbaar tijdperk dat afsluit vóór 1 oktober 2014 (hierna Verrichting).
3. De Commissie wenst te benadrukken dat onderhavig advies strikt beperkt is tot de
boekhoudkundige aspecten van de Verrichting en geenszins betrekking heeft op de fiscale aspecten.
II.
Dividenduitkering
4. De eerste stap in de Verrichting bestaat uit de toekenning van een dividend. Uiteraard zal de
vennootschap rekening moeten houden met al de vennootschapsrechtelijke beperkingen die gelden
bij de toekenning van een dividend (onder meer de naleving van artikel 617 W. Venn., artikel 429 W.
Venn. en artikel 320 W. Venn.). Gelet op het korte tijdsbestek waarbinnen de vennootschappen de
Verrichting moeten uitvoeren zal veelal worden overgegaan tot een winstuitkering die niet
plaatsvindt tijdens een gewone jaarlijkse algemene vergadering.
5. Afhankelijk van de rechtsvorm die de vennootschap heeft aangenomen, kan een vennootschap
buiten haar jaarlijkse algemene vergadering interimdividenden en/of tussentijdse dividenden
toekennen. Wat de boekhoudkundige verwerking van dergelijke toekenningen buiten de jaarlijkse
algemene vergadering en de na te leven voorwaarden betreffen, wordt verwezen naar het CBN1
Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 14 november 2013 ter consultatie werd
gepubliceerd op de website van de CBN.
2
De circulaire verduidelijkt dat het begrip “belaste reserves” zoals aangehaald in artikel 537, eerste lid WIB 92, naar een
fiscaal begrip verwijst en niet naar een boekhoudkundig begrip en dat het bovendien reserves betreft die kunnen worden
uitgekeerd aan de aandeelhouders of vennoten.
1
advies 2009/1 Interimdividend versus tussentijds dividend. Behalve het onderscheid tussen een
interimdividend en een tussentijds dividend wordt tevens een onderscheid gemaakt tussen een
winstuitkering in contanten en een keuzedividend. De boekhoudkundige verwerking van een
keuzedividend wordt door de Commissie toegelicht in CBN-advies 2010/3 De boekhoudkundige
verwerking van stockdividenden.
6. Volgend op deze dividenduitkering, zullen de aandeelhouders, binnen een gepaste termijn, op een
of andere wijze kenbaar hebben gemaakt of en voor hoeveel aandelen zij wensen in te tekenen op
de kapitaalverhoging. In de circulaire wordt aanbevolen de aandeelhouders een bewijskrachtig
element te laten aanleveren dat de aandeelhouder het verkregen bedrag zal aanwenden voor de
volstorting van een inbreng in kapitaal die wordt verricht in het kader van artikel 537 WIB 92.
III.
Inbreng van het dividend in kapitaal
7. De tweede stap van de Verrichting bestaat uit de inbreng van (een deel van) de dividenden in het
kapitaal van de uitkerende vennootschap. In de circulaire wordt expliciet vermeld dat de inbreng kan
gebeuren in natura (inbreng van het vorderingsrecht op het dividend) of in geld. De circulaire
vermeldt dat niet wordt vereist dat de toekenning van het dividend enerzijds en de kapitaalverhoging
anderzijds in de loop van hetzelfde boekjaar plaatsvinden. De dividenden moeten echter onmiddellijk
worden aangewend voor de volstorting van een inbreng in het kapitaal van de uitkerende
vennootschap.
8. De eis tot onmiddellijke volstorting moet worden voldaan rekening houdend met de geldende
vennootschapsrechtelijke voorschriften die dwingend van aard zijn. Afhankelijk van de door de
vennootschap gekozen vennootschapsrechtelijke procedure om de Verrichting uit te voeren, kan met
name enige tijd verlopen tussen de dividendtoekenning enerzijds en de formele kapitaalverhoging
anderzijds (eventuele aanwezigheid van een voorkeurrecht, tijdsverloop tot de ontvangst van de
gelden op een geblokkeerde bankrekening, opstelling verslag van bedrijfsrevisor ingeval van een
inbreng in natura, afspraak bij notaris, enz.). Bovendien staat op het moment van de
dividendtoekenning, ondanks het feit dat de aandeelhouder reeds zijn keuze heeft kenbaar gemaakt
(supra, nr. 6) niet vast dat een aandeelhouder effectief zal deelnemen aan de kapitaalverhoging.
A. Onmiddellijke inbreng in natura
9. De Commissie meent dat de aanwezigheid van bovenvermeld bewijskrachtig element (zie supra,
randnummer 6) rechtvaardigt dat de rekening 471 Dividenden over het boekjaar wordt gedebiteerd
en een subrekening van 489 Andere diverse schulden voor hetzelfde bedrag worden gecrediteerd.
Aan deze laatste subrekening wordt dan een gepaste benaming gegeven, bijvoorbeeld 489X
Ontvangen voorschotten op kapitaal.
10. Bij de latere formele kapitaalverhoging zal vervolgens de rekening 489X Ontvangen voorschotten
op kapitaal worden gedebiteerd en zal de rekening 100 Geplaatst kapitaal3 gecrediteerd worden.
3
De vennootschap zou de kapitaalverhoging die kadert in de Verrichting kunnen boeken op een afzonderlijke subrekening
van de rekening 100 Geplaatst kapitaal.
2
11. De onmiddellijke creditering van de rekening 489X Ontvangen voorschotten op kapitaal is de
boekhoudkundige uitdrukking van de onvoorwaardelijke en onherroepelijke beslissing van de
aandeelhouder om het verkregen bedrag aan te wenden voor de volstorting van een inbreng in
kapitaal4.
B. Onmiddellijke inbreng in geld
12. De vennootschap kan, op vraag van en mits de onvoorwaardelijke en onherroepelijke beslissing
van de aandeelhouder, het netto uit te betalen bedrag rechtstreeks storten op een geblokkeerde
rekening van de vennootschap in naam en voor rekening van die aandeelhouder. Indien een
uitbetaling heeft plaatsgevonden door storting op deze geblokkeerde bankrekening van de
vennootschap, dan wordt de rekening 471 Dividenden over het boekjaar gedebiteerd ten opzichte
van de creditering van de rekening 5500 Kredietinstellingen: Rekening-courant. Vervolgens wordt een
rekening 5500X Kredietinstellingen: geblokkeerde bankrekening gedebiteerd ten opzichte van een
rekening 489X Ontvangen voorschotten op kapitaal.
13. Bij de latere formele kapitaalverhoging zal vervolgens de rekening 489X Ontvangen voorschotten
op kapitaal worden gedebiteerd en zal de rekening 100 Geplaatst kapitaal5 gecrediteerd worden.
14. Ook hier is de creditering van de rekening 489X Ontvangen voorschotten op kapitaal de
boekhoudkundige uitdrukking van de onherroepelijke en onvoorwaardelijke beslissing van de
aandeelhouder om het verkregen bedrag aan te wenden voor de volstorting van een inbreng in
kapitaal.
15. Indien de aandeelhouder niet binnen een gepaste termijn zijn onvoorwaardelijke en
onherroepelijke beslissing kenbaar maakt om de dividenduitkering aan te wenden om in tekenen op
de kapitaalverhoging, zal geen boeking op een rekening 489X Ontvangen voorschotten op kapitaal
plaatsvinden.
IV.
Antimisbruikbepalingen vermeld in artikel 537 WIB 92
16. De afzonderlijke aanslag van 15 procent vermeld in artikel 537, vierde lid WIB 92, wordt
ingekohierd samen met de vennootschapsbelasting en wordt geboekt op een 67-rekening.
17. Als de onderneming binnen een bepaalde periode na de Verrichting overgaat tot een
kapitaalvermindering, wordt deze kapitaalvermindering geacht eerst uit de volgens de Verrichting
ingebrachte kapitalen voort te komen. In voorkomend geval is deze kapitaalvermindering fiscaal aan
te merken als een dividend (artikel 537, vijfde tot zevende lid WIB 92). De in voorkomend geval in te
houden roerende voorheffing wordt in mindering gebracht van het effectief terug te betalen bedrag
en maakt bijgevolg geen kost uit voor de vennootschap. Wanneer echter de vennootschap beslist
4
Deze boeking zal alsdan de uitdrukking zijn van het “bewijskrachtig element” zoals bedoeld in de reeds hoger geciteerde
circulaire Ci.RH.233/629.295 dd. 01.10.2013.
5
De vennootschap zou de kapitaalverhoging die kadert in de Verrichting kunnen boeken op een afzonderlijke subrekening
van de rekening 100 Geplaatst kapitaal.
3
deze roerende voorheffing, na brutering, zelf ten laste te nemen, wordt deze geboekt op een
rekening 64.
V.
Voorbeelden
18. Hierna volgen een aantal voorbeelden waarbij wordt uitgegaan van verschillende gevallen. Bij
deze boekingen wordt de onttrekking aan het eigen vermogen voorafgaand aan de eigenlijke
resultaatbestemming buiten beschouwing gelaten6. Het betreft de boekingen van het type:
1327/133/14
aan
Belastingvrije reserves/Beschikbare reserves/Overgedragen winst
790/792
Overgedragen winst/Onttrekking aan de reserves
A. Eerste voorbeeld
19. De vennootschap beslist tot een uitkering in contanten. De vennootschap stort het bedrag na
afhouding van de roerende voorheffing op een geblokkeerde rekening van de vennootschap in naam
en voor rekening van de aandeelhouders die door middel van een bewijskrachtig element hebben
aangetoond dat ze zullen inschrijven op de kapitaalverhoging.
1. Dividendtoekenning voor het gedeelte waarbij het ‘bewijskrachtig element’
niet aanwezig is
Boeking bij de beslissing van de algemene vergadering
694
Vergoeding van het kapitaal
aan
471
Dividenden over het boekjaar
Boeking bij de betaalbaarstelling8
471
Dividenden over het boekjaar
aan
453
Ingehouden voorheffingen
6
Zoals ook vermeld hiervoor zal bovendien de dividendtoekenning in het kader van de Verrichting veelal plaatsvinden op
een ander moment dan de jaarlijkse algemene vergadering.
7
Deze reserves komen fiscaal niet aanmerking voor de toepassing van artikel 537 WIB 92. Dit neemt echter niet weg dat
deze boekhoudkundig kunnen worden aangewend voor de boekhoudkundige verwerking van de Verrichting. Dergelijke
boeking impliceert fiscaal evenwel een schending van de onaantastbaarheidsvoorwaarde zoals vermeld in artikel 190 WIB
92.
8
Wat betreft de boeking van de belastingen die voortvloeien uit de winstbestemming wordt verwezen naar CBN-advies
133/3 Schulden voortvloeiend uit de bestemming van het resultaat. Bij het opstellen van de jaarrekening wordt in principe
het brutobedrag van de schulden die voortvloeien uit de winstbestemming geboekt op een rekening 47 van het
rekeningenstelsel. Slechts op het ogenblik van de betaalbaarstelling ontstaat een belastingschuld ten laste van de
vennootschap.
4
Boeking bij de effectieve betalingen
471
453
Dividenden over het boekjaar
Ingehouden voorheffingen
aan
5500 Kredietinstellingen: Rekening-courant
2. Dividendtoekenning voor het gedeelte waarbij het ‘bewijskrachtig element’
aanwezig is
Boeking bij de beslissing van de algemene vergadering
694
Vergoeding van het kapitaal
aan
471
Dividenden over het boekjaar
Boeking bij de betaalbaarstelling
471
Dividenden over het boekjaar
aan
453
Ingehouden voorheffingen
471X Dividenden over het boekjaar, bestemd om in te brengen in het kapitaal
Effectieve uitbetaling (ontvangst rekeninguittreksel debitering bankrekening)
471X
Dividenden over het boekjaar, bestemd om in te brengen in het kapitaal
aan
5500 Kredietinstellingen: Rekening-courant
Ontvangst rekeninguittreksel storting op geblokkeerde rekening
5500X Bank: geblokkeerde rekening
aan
489X Ontvangen voorschotten op kapitaal
Boeking bij de formele kapitaalverhoging
489X
Ontvangen voorschotten op kapitaal
aan
100
Geplaatst kapitaal
B. Tweede voorbeeld
20. De vennootschap beslist tot de toekenning van een keuzedividend.
5
21. Voor de boekhoudkundige verwerking van de dividenden waarvoor door de aandeelhouder is
gekozen voor een uitkering in contanten, wordt verwezen naar het eerste voorbeeld.
22. Indien het dividendrecht door de aandeelhouder wordt ingebracht in het kapitaal is sprake van
een inbreng in natura.
Boeking bij de beslissing van de algemene vergadering
694
Vergoeding van het kapitaal
aan
471
Dividenden over het boekjaar
Boeking bij de betaalbaarstelling
471
Dividenden over het boekjaar
aan
453
Ingehouden voorheffingen
Boeking bij de aanlevering van het bewijskrachtig element dat de aandeelhouder zal deelnemen aan
de Verrichting
471
Dividenden over het boekjaar
aan
489X Ontvangen voorschotten op kapitaal
Effectieve kapitaalverhoging
489X
Ontvangen voorschotten op kapitaal
aan
100
Geplaatst kapitaal
C. Derde voorbeeld
23. In de circulaire wordt vermeld dat het begrip “belaste reserves” zoals aangehaald in artikel 537,
eerste lid, WIB 92 verwijst naar een fiscaal en niet naar een boekhoudkundig begrip. Bijgevolg
kunnen deze reserves bestaan uit belaste reserves die werden opgenomen in het maatschappelijk
kapitaal. Zonder zich uit te spreken over de opportuniteit en de vennootschapsrechtelijke aspecten
acht de Commissie het nuttig de boekhoudkundige verwerking van de Verrichting toe te lichten in
het geval de vennootschap beslist de Verrichting toe te passen op belaste reserves die begrepen zijn
in het maatschappelijk kapitaal.
24. Aangezien de bedoelde belaste reserves vervat zitten in het maatschappelijk kapitaal zal in
principe, voorafgaand aan de winstbestemming, een kapitaalvermindering moeten plaatsvinden,
uiteraard rekening houdend met de vennootschapsrechtelijke verplichtingen en beperkingen
dienaangaande. Verwijzend naar het CBN-advies 121/3 Mutaties binnen het eigen vermogen is de
6
Commissie van mening dat in eerste instantie een mutatie binnen het eigen vermogen van het
kapitaal naar een reserve plaatsvindt om vervolgens een onttrekking aan deze reserve te boeken.
100
Geplaatst kapitaal
aan
133
Beschikbare reserves
133
Beschikbare reserves
aan
792
Onttrekking aan de reserves
25. Evenwel, aangezien er enige tijd zal zijn verlopen tussen enerzijds de datum van de balans die ten
laatste op 31 maart 2013 is goedgekeurd door de algemene vergadering en anderzijds de datum
waarop de Verrichting wordt uitgevoerd, bestaat de mogelijkheid dat de vennootschap op het
moment van de Verrichting beschikt over voldoende beschikbare eigenvermogensbestanddelen9 om
de Verrichting uit te voeren zonder eerst te moeten overgaan tot een kapitaalvermindering. Voor het
boeken van de Verrichting wordt verwezen naar de voorgaande titels II. en III.
9
Voor een vennootschap die haar boekhouding voert per kalenderjaar kunnen deze bijvoorbeeld afkomstig zijn van de
winsten behaald in het boekjaar dat afsluit op 31 december 2012. Dienaangaande kan tevens nuttig worden
verwezen naar het antwoord van de Minister van financiën op de mondelinge parlementaire vraag nr. 20637
van de heer Van Biesen dd. 19.11.2013.
7