Bekijk het inkijkexemplaar

Transcript Bekijk het inkijkexemplaar

29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 1
Verschijnt
elke week
VAK
STUDIE
nieuws
In dit nummer
Antwoord op vragen over belastingontwijking in ontwikkelingslanden
De Staatssecretaris van Financie¨n heeft geantwoord op vragen vanuit de Tweede Kamer over
berichten dat multinationals massaal belasting ontwijken in ontwikkelingslanden. (punt 3)
Aanslag niet vastgesteld binnen driejaarstermijn; volgt vernietiging
De Hoge Raad vernietigt de aanslag ib/pvv die binnen de driejaarstermijn is vastgesteld in het
geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst, maar waarvan het bewijs van verzending ontbreekt. (punt 4)
Bewijs via bewijsvermoedens bij ‘aanzienlijk saldo’. Oude verhogingen vervallen, latere verhogingen en boeten blijven in stand
De Hoge Raad besluit tot volledige kwijtschelding van de verhogingen over de jaren 1990 tot en
met 1992 waarvan de inspecteur het bewijs van het beboetbaar feit enkel via een bewijsvermoeden heeft geleverd. (punt 5)
Nettolijfrente in tweede pijler
De Staatssecretaris van Financie¨n schetst de Tweede Kamer de haken en ogen die kleven aan het
onderbrengen van de nettolijfrente in de tweede pijler en hoe het kabinet denkt die het hoofd te
bieden. (punt 7)
Erfgenaam met overbedelingsvordering heeft recht op eigen WOZ-beschikking
De Hoge Raad oordeelt dat een erfgenaam met een overbedelingsvordering op grond van art. 28
Wet WOZ een WOZ-beschikking op zijn naam kan aanvragen bij de gemeente waartegen hij vervolgens zelf rechtsmiddelen kan aanwenden. (punt 15)
20
1 mei 2014
Jaargang 69
10305709
Aanwezigheid administratie gefailleerde is onvoldoende voor leggen bodembeslag
De Hoge Raad oordeelt dat de ontvanger ten onrechte een bodembeslag heeft gelegd op de
bedrijfsinventaris. Volgens de Hoge Raad is er geen sprake van een ‘bodem’ van FHL bv. (punt 11)
*10305709*
Dubbele woonplaats maakt dubbele registratieheffing (dubbele BPM) mogelijk
De Hoge Raad oordeelt dat ook al zou mevrouw X in meer dan eéń lidstaat een woonplaats
hebben in de zin van art. 4 AWR, de vrijheid van vestiging zich niet verzet tegen de onderhavige
BPM-naheffingsaanslag. (punt 9)
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 2
OPLEIDINGEN VOOR DE
ACCOUNTANT, FISCALIST EN FINANCIEEL PLANNER
APRIL TOT EN MET JUNI 2014
Opleiding
Datum
Zoekcode
Opleiding
Datum
Zoekcode
VERNIEUWD
NIEUW
NIEUW
NIEUW
NIEUW
NIEUW
NIEUW
NIEUW
VERNIEUWD
NIEUW
NIEUW
NIEUW
VERNIEUWD
NIEUW
GA VOOR MEER INFORMATIE EN INSCHRIJVEN NAAR WWW.KLUWER.NL/OPLEIDINGEN
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 3
COLOFON
Rubrieken en medewerkers:
Algemene rechtsbeginselen, Fiscaal bestuursrecht, Fiscaal bestuursprocesrecht, Invordering, Waardering onroerende zaken,
Heffingen lagere overheden en milieuheffingen, Nationale ombudsman, Literatuuroverzicht;
redacteuren: mr. G.J. van Leijenhorst, mr. dr. F.G.F. Peters; vaste medewerkers: L. van de Berg, A. van Eijsden, mr. P. de Haas,
drs. P.P. Hanssen, mr. dr. M.B.A. van Hout, H.M. Koster, mr. J.P. Kruimel, Mr. F.J.H.L. Makkinga, mr. M.E. Oenema,
mr. J.B.H. Ro¨ben, mr.dr. A.W. Schep, mr. drs. P.J.J. Vonk, C.W.P. Wapperom.
Inkomstenbelasting (winst uit onderneming); redacteur: mr. C.L. Gosen; vaste medewerkers: dr. R.P. van den Dool,
drs. I.A. van der Heijden, mr. dr. M.J. Hoogeveen, mr. dr. M.L.M. van Kempen.
Inkomstenbelasting (overig), Loonbelasting, Premieheffing, Sociale verzekeringen, Kansspelbelasting, Successiewet,
Natuurschoonwet, Toeslagen, Civiel recht (huwelijksvermogensrecht en erfrecht); redacteur: mr. A.W. Cazander;
vaste medewerkers: mr. S.H. Buijze, mr. H.G. Delis, mr. drs. T.A. Gladpootjes, D. van den Hoeven,
drs. P.W.H. Hoogstraten, drs. R.T.R. Hoppenreijs, mr. A.J. Peek, mr. T.J. Poppema, mr. drs. J.C.A. van Ruiten,
mr. A.P.M. van Rijn, mr. B. van Walderveen.
Dubbele belasting, EU-recht, Vennootschapsbelasting, Dividendbelasting, Civiel recht (ondernemingsrecht), Bankenbelasting,
Verhuurderheffing;
redacteur: prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis;
vaste medewerkers: drs. H.K.C. Bakker, mr. M.D. Bosch, mr. P.A.G.M. Cools, Mr. R.H.A. Franken, mr. M.C. de Graaf, Mr. I. M. de Groot,
mr. N. de Haan, mr. M.J.I. Juddu, mr. L.F. Kosters, B.H. Larking MA, R.C. de Smit MSc.
Omzetbelasting, Belastingen van Rechtsverkeer, BPM, Motorrijtuigenbelasting, Wet belasting zware motorrijtuigen,
Accijns; redacteur: mr. dr. M.E. van Hilten;
vaste medewerkers: J.B.J. Boender MSc, M.D.C. Gomes Vale Viga MSc, mr. M. Harthoorn, mr. J.A. Kamminga,
mr. B. Koster, mr. G.D. van Norden, drs. M.T.E. Robben, mr. J.B.H. Ro¨ben, Mr. J. Seerden, mr. U.E. Tromp.
Vakredactie: mr. drs. A.M.A. van Aalst, mr. R.T. van Beurden, mr. drs. A.J.M. Caspers, mr. M.I. Glastra, mr. A.G. Martens.
Redactie assistent: Maria Vale Viga-Gomes. Fondscoo¨rdinator: Annie van Tricht
Uitgever: Ilona Benjamins
Aanbevolen citeerwijze: Tot 1 januari 1998: V-N 1997, blz. ..., punt ...
Vanaf 1 januari 1998: V-N 1998/(afl.)....(punt)...
Uitgeverij Kluwer BV
Postbus 23, 7400 GA Deventer
Telefoon 0570-67 34 44
Abonnementen: Abonnementen kunnen op elk gewenst tijdstip ingaan en lopen automatisch door, indien zij niet drie
maanden voor het verstrijken van de abonnementstermijn schriftelijk zijn opgezegd. Voor nieuwe abonnementen kunt u
contact opnemen met onze abonnementenadministratie.
Abonnementenadministratie: Kluwer Afdeling klantcontacten, Postbus 878, 7400 AW Deventer, telefoon 0570-67 34 44,
automatische bestellijn 0570-67 35 11, fax 0570-63 24 11, www.kluwer.nl/klantenservice.
Abonnementsprijs: p 611,57 per half jaar. Het abonnement bedraagt minimaal een jaar en wordt, zonder wederopzegging,
automatisch met een jaar verlengd. Met uw abonnement heeft u via www.kluwer.nl gratis toegang tot de dagelijkse email Vakstudie Nieuws Vandaag, het Vakstudie Nieuws online archief en jaarlijks gemiddeld acht specials met aandacht
voor bijzondere fiscale nieuwsfeiten. U kunt zich voor deze gratis diensten aanmelden bij de abonnementenadministratie.
Genoemde prijs is exclusief 21% BTW. Abonnees kunnen zich gratis registreren voor de opbergbanden.
Advertentie-exploitatie: Kluwer, Postbus 23, 7400 GA Deventer, Staverenstraat 32015, 7418 CJ Deventer.
Advertentie-acquisitie: Frans Eijkelkamp tel. 0570-648897 [email protected]
Media Order Service, Anja Wanink, telefoon 0570-648604, e-mailadres [email protected].
Advertentiesluitingstijd: Elke donderdag, voorafgaande aan de verschijningsweek.
Aansprakelijkheid
De redactie van Vakstudie Nieuws baseert haar publicaties in dit tijdschrift op informatie die openbaar toegankelijk is. Zij
aanvaardt onder geen enkele voorwaarde aansprakelijkheid voor eventuele gevolgschade in welke vorm dan ook, die
publicatie van deze informatie, of delen daarvan, tot gevolg heeft.
De verantwoordelijkheid voor de bijdragen in Vakstudie Nieuws berust bij de redactie. Bijdragen van medewerkers
hebben nimmer betrekking op beslissingen waarbij zij betrokken zijn geweest. De rubriek Uitvergroot wordt evenwel
louter op persoonlijk titel geschreven.
Gebruik persoonsgegevens
Kluwer BV legt de gegevens van abonnees vast voor de uitvoering van de (abonnements-)overeenkomst. De gegevens
kunnen door Kluwer, of zorgvuldig geselecteerde derden, worden gebruikt om u te informeren over relevante producten
en diensten. Indien u hier bezwaar tegen heeft kunt u contact met ons opnemen.
Leveringsvoorwaarden (ALV)
Op alle uitgaven van Kluwer zijn de algemene leveringsvoorwaarden van toepassing. Deze kunt u nalezen op www.kluwer.nl of opvragen via telefoonnummer 0570-673449.
Reprorecht
Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar
gemaakt in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch, mechanisch, in fotokopie of anderszins zonder voorafgaande
schriftelijke toestemming van de uitgever.
Voorzover het maken van kopiee¨n uit deze uitgave is toegestaan op grond van art. 16h t/m 16m Auteurswet 1912 jo.
Besluit van 27 november 2002, Stb. 575, dient men de daarvoor wettelijk verschuldigde vergoeding te voldoen aan de
Stichting Reprorecht te Hoofddorp (Postbus 3051, 2130 KB).
ISSN 0042-2258
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 4
Heffing van
omzetbelasting
bij publiekgerechtelijke
personen
Fed Fiscale Brochures
Helder en genuanceerd
Praktijkgericht
Met gerichte achtergrondinformatie
Deze serie geeft een helder en genuanceerd
beeld van een specifiek belastingprobleem
in een rechtsgebied. Elk rechtsgebied is
duidelijk herkenbaar aan de kleur:
VPB geel, OB oranje, LB groen,
IB blauw, Div. grijs.
20% korting bij abonnement
Reeds verschenen
De totale winst in de
vennootschapsbelasting
(ISBN 9789013108125)
De fiscale vaststellingsovereenkomst
(ISBN 9789013112580)
De 30% - regeling
(ISBN 9789013116540)
De eigen woning
(ISBN 9789013117844)
Heffing van omzetbelasting bij
publiekrechtelijke lichamen
(ISBN 9789060026366)
Goed koopmansgebruik
(ISBN 9789013110524)
Geruisloze terugkeer uit de bv
De btw-positie van publiekgerechtelijke lichamen
uitgebreid behandeld
(ISBN 9789013046779)
Belastbaar resultaat uit overige
werkzaamheden
(ISBN 9789013110104)
Belastingheffing van coöperaties
(ISBN 9789013110470)
Nationale ombudsman en fiscaliteit
(ISBN 9789013082319)
Deze brochure besteedt aandacht aan de diverse aspecten van het btwcompensatiefonds. De auteurs geven inzicht in de manier waarop overheidslichamen
in aanraking komen met onroerende zaken en de gevolgen daarvan. De btwconsequenties van subsidie, zowel voor de ontvangst als het verstrekken daarvan,
worden ook behandeld.
Auteurs: drs. P.A. Bouwhuis, drs. M.H.G. van Loon
Druk:
ISBN:
Aantal pagina’s:
Prijs:
2
9789060026366
256
€ 57,95
Bestellen of meer informatie? Ga naar www.kluwer.nl
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 5
Onder redactie van:
Mr. A.W. Cazander
Mr. C.L. Gosen
Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis
Mr. dr. M.E. van Hilten
Mr. G.J. van Leijenhorst
Mr. dr. F.G.F. Peters
Prof. dr. L.G.M. Stevens (hoofdredacteur)
Redactiesecretaris
Drs. J. Knuist
Redactieadres
Postbus 4
2400 MA Alphen a/d Rijn
E-mailadres: [email protected]
INHOUD
Jaargang 69, nr. 20 - 1 mei 2014
0
Blz.
Uitvergroot
‘‘Direct begrijpen’’
7
1
2
3
Algemeen
Lopende procedures Hoge Raad
Lopende procedures Hoven
Antwoord op vragen over belastingontwijking in ontwikkelingslanden. Staatssecretaris van Financie¨n
9
11
13
4
5
Fiscaal bestuursrecht
Aanslag niet vastgesteld binnen driejaarstermijn; volgt vernietiging. Hoge Raad
Bewijs via bewijsvermoedens bij ‘aanzienlijk saldo’. Oude verhogingen vervallen, latere verhogingen en boeten blijven in stand. Hoge Raad
16
21
6
Inkomstenbelasting. Dubbele belasting
Nederland mag volgens A-G forfaitair bepaald rendement heffen over participaties in buitenlandse beleggingsfondsen. Advocaat-Generaal
22
7
Inkomstenbelasting
Nettolijfrente in tweede pijler. Staatssecretaris van Financie¨n
25
8
Omzetbelasting
Evaluatie verhoging btw-tarief podiumkunsten. Staatssecretaris van Financie¨n
30
9
Belasting van personenauto’s en motorrijwielen. Europees recht. Fiscaal
bestuursrecht
Dubbele woonplaats maakt dubbele registratieheffing (dubbele BPM) mogelijk.
Hoge Raad
42
10
Motorrijtuigenbelasting. Fiscaal bestuursrecht
Lage CO2 uitstoot geen beletsel voor MRB-naheffing en 100% boete bij handelaar. Tarief. Hof Arnhem-Leeuwarden
45
11
Invordering
Aanwezigheid administratie gefailleerde is onvoldoende voor leggen bodembeslag. Hoge Raad
50
1 mei 2014
V-N 2014 / 20
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 6
INHOUD
Blz.
12
13
14
15
16
17
18-41
Rubrieken
Overzicht niet-geannoteerde uitspraken
Uit de Staten-Generaal
Gemeentelijke belastingen. Fiscaal bestuursprocesrecht
Waardering onroerende zaken. Fiscaal bestuursrecht
Waardering onroerende zaken
Provinciale belastingen
Literatuur
V-N 2014 / 20
54
56
57
58
60
60
61
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 7
Ui t v e r g r o ot
‘‘Direct begrijpen’’
Een man doet tijdens een zitting een beroep op het vertrouwensbeginsel. Hij kreeg eerst geld
terug, maar toen volgde opnieuw een aanslag. De rechter doet verwoede pogingen om uit te leggen
dat het vertrouwensbeginsel hier geen opgeld doet. Ik hoor de rechter zeggen: ‘‘Meneer u bent
degene geweest die de fout heeft gemaakt bij de voorlopige teruggaaf. Het computersysteem legt dan
overeenkomstig uw opgaaf een VT op. Op grond van BNB 1999/23 kan daaraan geen vertrouwen
worden ontleend. Verder moet u begrijpen dat het niet materieel is.’’ Met elke zin die de rechter in de
mond neemt, zie ik de man verder wegzakken. Er komen allerlei Nederlandse woorden op hem af,
maar hij begrijpt ze niet. Laat staan dat ze leiden tot een beter begrip waarom dat hij nu moet
betalen, want hij heeft dat geld helemaal niet. Als fiscalist zie ik niet meer dan drie rechters die aan
een man uitleggen dat een aanslag gewoon betaald moet worden. Als toehoorder van dit schouwspel krijg ik echter medelijden met deze man. Hij is overtuigd van zijn gelijk, maar heeft geen idee
waarover het gaat. Hij gedraagt zich als een kat in het nauw. Het gevoel van onmacht en frustratie
herken ik. Zo voel ik me ook als de scanner op kantoor niet doet wat ik wil. Vooral als de mensen
van de helpdesk mij proberen uit te leggen dat ik degene ben die iets fout heeft gedaan. Het lijkt
vaak onlogisch. Ik begrijp het niet; ben geen techneut. Ik lees geen gebruiksaanwijzingen. Dat doe
ik pas als alles is mislukt wat ik geprobeerd heb. Gelukkig begrijpt een aantal fabrikanten dit
probleem, waardoor er verkorte handleidingen bestaan. Meestal dragen ze titels als ‘‘direct beginnen’’ of ‘‘direct begrijpen’’. Het is veelal eéń A4-tje waarop de belangrijkste informatie in begrijpelijke taal is uiteengezet. Voor mij is zo’n verkorte handleiding voldoende. Gebruiksaanwijzingen
zijn voor liefhebbers, want een groot deel van de functies van het desbetreffende apparaat gebruik
ik toch nooit.
Die verkorte handleidingen moeten we misschien in de fiscaliteit ook maar eens gaan toepassen.
Een korte toelichting bij alle beslissingen van de Belastingdienst en rechters voor belastingplichtigen die niet fiscaal onderlegd zijn en die moeite hebben met het fiscale jargon.
Ik ben ook benieuwd naar de uitspraak in deze zaak. Niet zozeer om vaktechnische redenen, want
dat is wel duidelijk. Veel meer wil ik weten hoe de uitspraak is vormgegeven. Zou de man nu we´l
begrijpen waarom hij de aanslag moet betalen? Ik lees:
‘‘Indien een negatieve voorlopige aanslag is opgelegd zonder dat door de belastingplichtige was
voldaan aan de voor het opleggen van zodanige aanslag in het belang van de belastingdienst
gestelde eisen, ontneemt dat aan een inspecteur niet de bevoegdheid onder verrekening van de
negatieve voorlopige aanslag een definitieve aanslag op te leggen.’’
Helder? Er staat gewoon: er is een verzoek om een voorlopige teruggaaf verkeerd ingevuld.
Hierdoor is ten onrechte teveel belastinggeld uitbetaald. Het teveel ontvangen belastinggeld moet
nu terugbetaald worden. [En: hiervoor kan wellicht een betalingsregeling getroffen worden bij de
Belastingdienst].
Diana van Hout
Deze column wordt ook gepubliceerd op taxlive.nl/uitvergroot. Discussieer online mee over dit onderwerp.
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
0
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 8
Gratis kennismaken met de
Kluwer Navigator
Collecties Fiscaal
u
Neem n roeftis p
een gra ment.
abonne
Vind snel alle fiscale informatie die u nodig heeft met de nieuwe Kluwer Navigator Collectie Fiscaal.
Deze gebruiksvriendelijke online portal geeft toegang tot bronnen als:
Fiscale Encyclopedie De Vakstudie
Vakstudie Nieuws
WFR
BNB
Cursus Belastingrecht
Binnen de Kluwer Navigator Collecties Fiscaal heeft u keuze uit verschillende pakketten. Alle pakketten
beschikken over een unieke combinatie van betrouwbare informatie tegen een gunstige prijs. Daarmee
is Kluwer Navigator Collecties Fiscaal interessant voor ieder kantoor!
Gratis proefabonnement of meer informatie?
Ga naar www.kluwernavigator.nl/fiscaal
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 9
ALGEMEEN
9
ALGEMEEN
1
Lopende procedures Hoge Raad
De volledige tekst van de uitspraak vindt u op de internetsite van Vakstudie Nieuws op www.kluwer.nl
1.1
Geen VAR-wuo voor sportverslaggever met slechts eéń opdrachtgever (art. 3.2 en
3.156 Wet IB 2001)
(Hof ’s-Hertogenbosch, MK I, 20 februari 2014, nr. 12/00712)
Hof ’s-Hertogenbosch oordeelt dat de inspecteur terecht een VAR-winst heeft geweigerd aan een sportverslaggever die slechts voor eéń uitgever werkzaamheden verricht.
Belanghebbende, X, verricht werkzaamheden als sportverslaggever waarmee hij tussen de p 7000
en p 8000 aan inkomsten verwerft. In geschil is of de inspecteur terecht heeft geweigerd X voor
het jaar 2012 een VAR-wuo te geven voor deze werkzaamheden.
Hof ’s-Hertogenbosch oordeelt dat de inspecteur terecht een VAR-winst heeft geweigerd aan
sportverslaggever X die slechts voor eéń uitgever werkzaamheden verricht. Naast het feit dat X
slechts eéń opdrachtgever heeft, ontbreekt het bij hem aan ondernemersrisico en kan hij zijn
werkzaamheden niet zelfstandig verrichten, maar is hij gebonden aan de voorschriften in de
overeenkomst van opdracht met de uitgever. Het hof verklaart het hoger beroep van X ongegrond.
Het hof heeft de zaak heropend nadat X aangegeven had dat hij vanwege de aanwezigheid van
publiek tijdens de eerste zitting niet vrijuit heeft kunnen spreken.
Belanghebbende in cassatie.
1.2
Voordeel uitgegeven boek vormt ROW volgens goed koopmansgebruik (art. 67e
AWR; art. 25 BBBB 1998; art. 22 lid 1 Wet IB 1964; art. 3.25, 3.76, 3.90, 3.91, 3.95 en
3.146 Wet IB 2001)
(Hof Amsterdam, MK IV, 20 februari 2014, nr. 12/00671)
Hof Amsterdam oordeelt in hoger beroep dat het voordeel behaald met door X verrichte activiteiten voor
het door haar geschreven boek in aanmerking moet worden genomen als resultaat uit overige werkzaamheden.
Belanghebbende, X, houdt zich bezig met het schrijven van boeken. X doet voor het jaar 2005
aangifte IB/PVV zonder het voordeel van haar schrijverswerkzaamheden in aanmerking te nemen.
Naar aanleiding van de resultaten van een boekenonderzoek legt de inspecteur een navorderingsaanslag over 2005 met boete op. Met name is in geschil of het voordeel behaald door haar
geschreven boek in aanmerking moet worden genomen als winst uit onderneming of als resultaat
uit overige werkzaamheden.
Hof Amsterdam oordeelt in hoger beroep dat het voordeel behaald met door X verrichte activiteiten voor het door haar geschreven boek in aanmerking moet worden genomen als resultaat uit
overige werkzaamheden. Anders dan de rechtbank - en aanvankelijk ook de inspecteur - als uitgangspunt hebben genomen, dient het behaalde resultaat te worden bepaald volgens goed koopmansgebruik.
Belanghebbende in cassatie.
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
1
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 10
10
ALGEMEEN
1.3
Rijnvarende kapitein vrijgesteld van Nederlandse premieplicht (art. 1 Wfsv)
(Hof Arnhem-Leeuwarden, MK II, 18 februari 2014, nr. 12/00236 t/m 12/00240)
Hof Arnhem-Leeuwarden beslist dat Rijnvarende X niet in Nederland premieplichtig is.
Belanghebbende, X, heeft de Nederlandse nationaliteit en woonde in de jaren 2003 tot en met 2007
in Nederland. In die jaren was X als kapitein in loondienst werkzaam op verschillende binnenvaartschepen. Al deze schepen waren voorzien van certificaten als bedoeld in art. 22 van de
Herziene Rijnvaartakte van 17 oktober 1868 en werden met winstoogmerk gebruikt voor vrachtvervoer. X verzoekt om vrijstelling van premieheffing voor de volksverzekeringen voor de desbetreffende jaren. De inspecteur weigert de vrijstelling. X komt in beroep. In geschil is of X (volledig)
is vrijgesteld van premieplicht voor de volksverzekeringen in Nederland. Rechtbank Arnhem heeft
de beroepen van X gegrond verklaard en de aanslagen verminderd. De inspecteur komt in hoger
beroep. X stelt incidenteel hoger beroep in.
Hof Arnhem-Leeuwarden beslist dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de schepen behoren tot de onderneming van de eigenaar. Het is niet aannemelijk geworden dat X zijn
beroepsarbeid verrichtte aan boord van een schip dat behoorde tot een onderneming waarvan de
zetel zich in Nederland bevindt. Het hof verklaart het hoger beroep van de inspecteur ongegrond.
Het incidentele hoger beroep van X is wel gegrond. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt
dat het schip waarop X in het jaar 2005 werkte werd gee¨xploiteerd door de Nederlandse eigenaar
daarvan. X is niet premieplichtig in Nederland dat jaar. De uitspraak van de rechtbank wordt, voor
zover die betrekking heeft op het jaar 2005, vernietigd.
Staatssecretaris in cassatie.
1.4
Rechtspersoon niet aansprakelijk na HIR-constructie (art. 40 Invorderingswet
1990; art. 15e Wet VPB 1969)
(Hof Amsterdam, MK III, 20 februari 2014, nr. 12/00581 en 12/00582)
Hof Amsterdam oordeelt in hoger beroep ambtshalve dat de aansprakelijkstelling van X bv niet terecht
is, omdat art. 40 Invorderingswet 1990 - gelet op de ondubbelzinnige tekst - alleen van toepassing is op
natuurlijke personen. De aansprakelijkstelling van de heer X is wel terecht.
Belanghebbenden, X bv, en haar enig aandeelhouder, de heer X, zijn door de ontvanger hoofdelijk
aansprakelijk gesteld voor de VPB-schuld van A bv. Deze bv behoort tot 1 juli 2005 tot de fiscale
eenheid van X bv. A bv bezit een verhuurd pand dat zij wil verkopen en heeft een grote vordering
op X bv. De fiscale eenheid is op verzoek per 1 juli 2005 ontbonden. Het verhuurde pand wordt in
augustus 2005 verkocht. De boekwinst wordt ondergebracht in een herinvesteringsreserve (HIR).
Deze HIR wordt vervolgens afgeboekt op een in Zweden gekochte onroerende zaak. De aankoop
daarvan gaat echter uiteindelijk niet door. Op 30 december 2005 worden de aandelen A bv
verkocht aan I bv. A bv en I bv gaan in 2010 failliet. Rechtbank Haarlem oordeelt dat de verwerving
van de Zweedse onroerende zaak een schijnhandeling is en handhaaft de aansprakelijkstellingen
voor het grootste deel. X bv en X gaan in hoger beroep.
Hof Amsterdam oordeelt ambtshalve dat de aansprakelijkstelling van X bv niet terecht is, omdat
art. 40 Invorderingswet 1990 - gelet op de ondubbelzinnige tekst - alleen van toepassing is op
natuurlijke personen. De aansprakelijkstelling van X is wel terecht. De boekwinst op het pand
behoort in 2005 tot de winst van A bv, aangezien zij nimmer het volledige economische belang bij
de Zweedse onroerende zaak heeft verkregen. Zowel A bv als de verkoper kon de overeenkomst
namelijk binnen drie maanden altijd weer ongedaan maken. X stelt vergeefs dat hij zich liet
adviseren door een gerenommeerde adviseur. Zo heeft X zelf ook actief contact gehad met de
belastingadviseur van de andere partij. X heeft bovendien zijn zorgplicht verzaakt door de latente
door A bv verschuldigde VPB (via de notaris) naar een Zweeds advocatenkantoor door te sluizen.
Staatssecretaris en belanghebbende (beiden) in cassatie.
V-N 2014 / 20.
1
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 11
ALGEMEEN
2
11
Lopende procedures Hoven
De volledige tekst van de uitspraak vindt u op de internetsite van Vakstudie Nieuws op www.kluwer.nl
2.1
Voordeel van p 70.000 bij vastgoedtransactie is terecht belast als ROW (art. 3.90
Wet IB 2001)
(Rechtbank Noord-Nederland, MK, 6 februari 2014, nr. AWB LEE 12/826)
Rechtbank Noord-Nederland oordeelt dat de inspecteur het door X genoten voordeel van p 70.000
terecht als ROW heeft aangemerkt. Volgens de rechtbank maakt X namelijk niet aannemelijk dat zij een
koopoptie op het pand heeft gehad.
Belanghebbende, X, houdt de aandelen in A bv. In 2008 is X op zoek naar een nieuwe huurruimte
voor de bv. Makelaar E weet een geschikte locatie voor de bv. X wil in eerste instantie echter
slechts eéń a` anderhalf jaar huren. E stelt daarom een huurderskorting van p 70.000 in het vooruitzicht als A bv de ruimte voor zeven jaar gaat huren. Met A bv als nieuwe huurder, zou Q bv
namelijk belang hebben bij koop van het pand. Bij de (ver)koop van het pand aan Q bv wordt X
vervolgens tussengeschoven en geniet zij een voordeel van p 70.000. De inspecteur is van mening
dat het voordeel dat X geniet als ROW in de belastingheffing moet worden betrokken.
Rechtbank Noord-Nederland oordeelt dat X bij de verkoop van het pand ROW heeft genoten.
Volgens de rechtbank maakt X namelijk niet aannemelijk dat zij een koopoptie op het pand zou
hebben gehad, dan wel op enig moment de intentie heeft gehad tot aankoop van het pand. De
rechtbank merkt verder op dat het aannemelijk is dat X het bedrag van p 70.000 heeft ontvangen
als tegenprestatie voor haar medewerking aan de totstandkoming van het huurcontract, omdat de
koper van het pand daar belang bij had. De aanslag blijft in stand.
Eiser in hoger beroep.
2.2
Ongebruikelijke terbeschikkingstelling leidt tot aftrekpost in box 1 (art. 3.91 Wet
IB 2001)
(Rechtbank Zeeland-West-Brabant, MK, 27 februari 2014, nr. AWB 13/4302)
Volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant kwalificeren de door X aan zijn zoon gedane geldverstrekkingen als in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstellingen. Dit leidt tot een aftrekpost in box 1.
Belanghebbende, X, en zijn echtgenote hebben een zoon die in het jaar 2003 een onderneming is
gestart in de vorm van een eenmanszaak. In het jaar 2009 is A bv opgericht uit een samenwerkingsverband tussen Adviesburo en de onderneming. X en zijn echtgenote hebben in de jaren 2003
tot en met 2011 in rekening-courant gelden verstrekt aan de onderneming van hun zoon, omdat
hij over onvoldoende kapitaal beschikte en de banken de onderneming niet wilden financieren.
Hiervan zijn geen overeenkomsten opgesteld en concrete aflossingsschema’s en rentevergoedingen
ontbreken. Later zijn schenkingsovereenkomsten opgemaakt, als gevolg waarvan de verstrekte
bedragen met de rekening-courantschuld zijn verrekend. In geschil is of in het jaar 2009 in verband met de geldverstrekkingen bedragen in mindering kunnen worden gebracht op het belastbaar inkomen uit werk en woning van X.
Volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat
sprake is van schenkingen. Aannemelijk is dat de verstrekkingen zijn gedaan met de bedoeling om
een lening te verstrekken. Gelet op de familieverhoudingen doet daaraan niet af dat geen overeenkomsten zijn opgemaakt met terugbetaalverplichtingen en rentevergoedingen. De geldverstrekkingen moeten gekwalificeerd worden als geldleningen. Volgens de rechtbank kwalificeren de vertrekkingen als in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstellingen als bedoeld
in art. 3.91 lid 3 Wet IB 2001. Gevolg is dat X en zijn echtgenote ieder de helft van p 44.141 op het
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
2
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 12
12
ALGEMEEN
belastbaar inkomen uit werk en woning in mindering kunnen brengen. Het beroep van X is
gegrond.
Inspecteur in hoger beroep.
2.3
Door gezamenlijke huishouding met ex geen recht op alleenstaande-ouderkorting
(art. 8.15 lid 1 Wet IB 2001)
(Rechtbank Zeeland-West-Brabant, EK, 28 februari 2014, nr. AWB 13/2707)
X voert een gemeenschappelijke huishouding met zijn ex. Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelt dat
X niet aannemelijk maakt dat de huishouding zuiver op commercie¨le basis stoelt. X heeft geen recht op
de alleenstaande-ouderkorting.
Belanghebbende, X, scheidt in 1991 van mevrouw Y. In 1993 krijgen zij een dochter. Als Y vertrekt
uit de gemeenschappelijke woning, neemt X de zorg voor zijn dochter op zich. Op 10 april 2003
wordt X hoofdhuurder van de voorheen gezamenlijk met Y bewoonde woning. Vanaf 11 april 2006
is Y ook weer ingeschreven op dit adres. Als X in zijn aangifte IB 2011 de alleenstaande-ouderkorting claimt, staat de inspecteur die niet toe. De inspecteur stelt dat X in 2011 niet gedurende meer
dan zes maanden een huishouding heeft gevoerd met geen ander dan zijn dochter.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant verwijst op het beroep van X naar een arrest van de Hoge Raad
van 15 juni 2012. Daarin is geoordeeld dat als meer personen gebruik maken van een wooneenheid
er alleen dan geen sprake is van een gemeenschappelijke huishouding als tussen de samenwoners
een op zuiver commercie¨le overwegingen stoelende betrekking bestaat. De rechtbank oordeelt dat
X niet aannemelijk maakt dat hiervan sprake is en verklaart het beroep van X ongegrond.
Eiser in hoger beroep.
2.4
Terechte BPM-naheffing ondanks tijdig doorschuifverzoek (art. 13a Wet BPM 1992;
art. 1a Uitv.besl. BPM 1992)
(Rechtbank Zeeland-West-Brabant, EK, 6 februari 2014, nr. AWB 13/3205)
Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelt dat de naheffing terecht is, dit omdat de heer Y vanaf 1 juli
2012 geen ondernemer meer was en de tenaamstelling van de lease-auto pas op 26 maart 2013 in het
kentekenregister is gewijzigd.
Belanghebbende, de heer Y, exploiteert tot 1 juli 2012 een sloopbedrijf. In dat kader maakte Y
gebruik van een bestelauto. De auto is eigendom van een leasemaatschappij. Vanaf 19 november
2008 is Y in het kentekenregister als houder geregistreerd. De inspecteur heeft aan Y op grond van
art. 13a Wet BPM 1992 een vrijstelling verleend van p 14.180. Per 1 juli 2012 zijn alle activa
verkocht en overgedragen aan een andere eigenaar. De auto wordt vanaf deze datum gebruikt door
deze nieuwe eigenaar die het bedrijf voortzet. De auto wordt echter pas per 26 maart 2013 op
diens naam gesteld. In geschil is de aan Y opgelegde BPM-naheffingsaanslag ad p 5175 en de boete
van p 517.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelt dat de naheffing terecht is, omdat Y vanaf 1 juli 2012
geen ondernemer meer was en de tenaamstelling in het kentekenregister pas op 26 maart 2013 is
gewijzigd. Y voldeed vanaf 1 juli 2012 niet langer aan de voorwaarden van de vrijstelling. Het
maakt niet uit dat de nieuwe tenaamstelling door toedoen van de leasemaatschappij is vertraagd.
Gelet op de geloofwaardige verklaring van Y en de nieuwe eigenaar, inhoudende dat de benodigde
doorschuifverklaring wel reeds op 1 juli 2012 in de administratie van Y aanwezig was, wordt de
boete vernietigd. Y had in die zin namelijk wel een pleitbaar standpunt. Het beroep is deels
gegrond.
Eiser in hoger beroep.
V-N 2014 / 20.
2
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 13
ALGEMEEN
3
13
Antwoord op vragen over belastingontwijking in
ontwikkelingslanden
De Staatssecretaris van Financie¨n heeft mede namens de Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking geantwoord op vragen van de Tweede Kamerleden Van Dijk en Merkies (beiden SP) over berichten in Het Financieele Dagblad en De Volkskrant dat multinationals massaal belasting ontwijken in ontwikkelingslanden. Hij is niet van mening dat de OESO probeert het huidige systeem
te handhaven om de eigen multinationals te behagen en het eigen investeringsklimaat te beschermen.
Hij is daarentegen de mening toegedaan dat de OESO pogingen doet om het huidige systeem aan te
passen, omdat het op een aantal gebieden de bestrijding van belastingontwijking onvoldoende mogelijk
maakt. Verder wijst hij erop dat de OESO Richtlijnen voor Transfer Pricing bepalen dat verbonden
belastingplichtigen met elkaar moeten handelen onder dezelfde voorwaarden als zij met onafhankelijke
partijen zouden doen. Die richtlijnen voorkomen juist dat internationaal opererende ondernemingen
hun wereldwijde winst naar willekeur kunnen verdelen over verschillende jurisdicties. In die zin levert
‘de praktijk van transfer pricing’ juist extra belastingen op, ook in Afrika. De bedoelde richtlijnen zijn
verwerkt in vrijwel alle bilaterale belastingverdragen en zijn ook vastgelegd in de Nederlandse wet.
Volgens de staatssecretaris passen ze dan ook volledig bij zijn beleid om te voorkomen dat door het
schuiven met verrekenprijzen de belastinggrondslag waar dan ook wordt uitgehold. Hij plaatst daarbij
de kanttekening dat dit niet wegneemt dat landen van inzicht kunnen verschillen over het antwoord op
de vraag waar de winst van een internationaal opererende onderneming in hoofdzaak wordt gegenereerd en waar welk deel van die winst moet worden belast.
Brief Staatssecretaris van Financie¨n, 15 april 2014, nr. IFZ/2014/225 U
Vraag 1
Wat is uw oordeel over de constatering dat de belastinghervormingen van de Organisatie voor
Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) volgens Azie¨ en Afrika niet ver genoeg gaan
om belastingontwijking tegen te gaan?1
Antwoord 1
Ik lees de conclusie in het genoemde artikel anders. Het artikel maakt een onderscheid tussen
enerzijds de vraag hoe een einde gemaakt kan worden aan vormen van belastingontwijking die
ertoe leiden dat delen van de winst van multinationals nergens belast worden en anderzijds de
wens van, in dit geval Afrikaanse en Aziatische, landen om een groter deel van die winst te kunnen
belasten. Dat alle landen ernaar streven binnen het redelijke een zo groot mogelijk deel van de
winst van multinationals te mogen belasten ligt voor de hand.
Vraag 2
Deelt u de mening dat de OESO het huidige systeem probeert te handhaven om de eigen multinationals te behagen en het eigen investeringsklimaat te beschermen?2 Zo nee, waarom niet?
Vraag 2
Nee, die mening deel ik niet.
In de eerste plaats is volgens mij evident dat de OESO pogingen doet het huidige systeem aan te
passen omdat het op een aantal gebieden de bestrijding van belastingontwijking onvoldoende
mogelijk maakt.
In de tweede plaats suggereert de vraag ten onrechte dat het investeringsklimaat van alle OESO
lidstaten met dezelfde maatregelen gediend is.
1 Het Financieele Dagblad, 10 maart 2014: "Azie¨ en Afrika eisen groter deel van ’Oeso-heffing’" op multinationals
2 De Volkskrant, 11 maart 2014: "Arme landen snakken naar belastinggeld"
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
3
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 14
14
ALGEMEEN
Vraag 3
Kunt u bevestigen dat Afrika naar schatting jaarlijks 34 miljard dollar (24,5 miljard euro) misloopt aan belastinginkomsten wegens de praktijk van transfer pricing?1 Zo nee, kunt u aangeven
hoe hoog dit bedrag volgens u naar schatting is?
Vraag 4
Heeft u zicht op de activiteiten van Nederlandse multinationals die door het schuiven met
interne verrekenprijzen wereldwijd zo min mogelijk belasting proberen te betalen? In hoeverre is
uw beleid erop gericht om te voorkomen dat het schuiven met verrekenprijzen de belastinggrondslag van ontwikkelingslanden ondermijnt?
Antwoord 3 en 4
Nee dat kan ik niet bevestigen. De OESO Richtlijnen voor Transfer Pricing bepalen dat verbonden
belastingplichtigen met elkaar moeten handelen onder dezelfde voorwaarden als zij met onafhankelijke partijen zouden doen. Die richtlijnen voorkomen juist dat internationaal opererende ondernemingen hun wereldwijde winst naar willekeur kunnen verdelen over verschillende jurisdicties.
In die zin levert ‘‘de praktijk van transfer pricing’’ juist extra belastingen op, ook in Afrika.
Deze richtlijnen zijn verwerkt in vrijwel alle bilaterale belastingverdragen en zijn ook vastgelegd
in de Nederlandse wet. Zij passen dan ook volledig bij mijn beleid om te voorkomen dat door het
schuiven met verrekenprijzen de belastinggrondslag waar dan ook wordt uitgehold.
Dat neemt niet weg dat landen van inzicht kunnen verschillen over het antwoord op de vraag
waar de winst van een internationaal opererende onderneming nu in hoofdzaak wordt gegenereerd en waar welk deel van die winst belast moeten worden. Het laat bovendien onverlet dat er in
die richtlijn verbetering mogelijk is en dat aanpassingen nodig kunnen zijn aan de meest recente
bedrijfseconomische ontwikkelingen. Binnen het project van de OESO en G20 tegen ‘Base Erosion
and Profit Shifting’ (BEPS) wordt hier aan gewerkt.
Vraag 5
Onderschrijft u de voorstellen die door de OESO zijn gedaan in het document "Transfer pricing
comparability data and developing countries" met betrekking tot de toepassing van het arm’s
length principle?2 Onderkent u de zorgen die bij ontwikkelingslanden bestaan over het gebrek aan
informatie? Op welke wijze gaat u uitvoering geven aan de aanbevelingen van de OESO?
Antwoord 5
Nederland vindt het een goede zaak om ontwikkelingslanden te helpen bij het effectief en
efficie¨nt innen van hun belastingen. Nederland levert daar zowel multilateraal als bilateraal een
bijdrage aan. Bij de OESO Task Force Tax & Development, waar Nederland co-voorzitter van is,
heeft een aantal ontwikkelingslanden aangegeven dat zij bij het toepassen van de transfer pricing
regels moeite hebben goed vergelijkbare transacties tussen ongelieerde partijen te vinden omdat
ze of niet of beperkt toegang hebben tot databases. In het aangehaalde document beschrijft de
OESO een breed scala van mogelijke acties die, afhankelijk van de beschikbare middelen en wensen
van een ontwikkelingsland, kunnen worden ondernomen. Deze mogelijke acties zien bijvoorbeeld
op het cree¨ren van betere en effectievere toegang van ontwikkelingslanden tot databases, of bezien
of andere bronnen en methoden het ontwikkelingsland kunnen helpen, mede op basis van intensievere internationale samenwerking en informatie-uitwisseling. Nederland ondersteunt deze
acties multilateraal en, waar mogelijk en gewenst door het ontwikkelingsland, bilateraal met
technische assistentie. Belangrijk uitgangspunt voor Nederland is dat technische assistentie zo
veel mogelijk vraag-gestuurd plaatsvindt.
Vraag 6
Deelt u de mening dat het wenselijk zou zijn als de Belastingdienst in het kader van de strijd
tegen onbedoeld gebruik van transfer pricing daar separaat over zou rapporteren? Zo ja, bent u
1 De Volkskrant, 11 maart 2014: "Arme landen snakken naar belastinggeld"
2 Oeso, 11 maart 2014: Transfer Pricing Comparability Data and Developing Countries
V-N 2014 / 20.
3
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 15
ALGEMEEN
15
bereid om de Belastingdienst hiertoe aan te sporen en zo nodig daar extra middelen voor vrij te
maken?
Antwoord 6
Zoals ik in mijn antwoord op de vragen 3 en 4 heb aangegeven, dienen de OESO Richtlijnen voor
Transfer Pricing er juist voor dat bedrijven fiscaal aanvaardbare interne verrekenprijzen gebruiken.
Daarbij werkt de OESO aan verbeteringen in deze richtlijnen om het ontgaan van belastingen nog
beter te kunnen bestrijden. Er kan in mijn ogen dan ook geen ‘‘onbedoeld gebruik van transfer
pricing’’ zijn. Er is daarom ook geen aanleiding daarover separaat te rapporteren.
Wel blijft het zaak de nodige aandacht te besteden aan de juiste toepassing van verrekenprijzen.
In de brief van mijn ambtsvoorganger van 10 december 2012, kenmerk DGB/2012/7178 M, inzake
versterken toezicht en invordering Belastingdienst, is al aangekondigd dat de Belastingdienst extra
capaciteit krijgt om haar toezicht en invorderingstaken te intensiveren. In dit kader is de capaciteit
van de Coo¨rdinatiegroep Verrekenprijzen van de Belastingdienst uitgebreid met twintig personen.
Aantekening
Bovenstaande vraag en antwoord volgen deels een bekend stramien: de vraag veronderstelt
dat ontwikkelingslanden worden leeggezogen ‘‘wegens de praktijk van transfer pricing’’ en het
antwoord verwijst naar het ’at arm’s length’-principe als bepalend voor ’transfer pricing’. De
vragenstellers lijken te denken dat ’transfer pricing’ als zodanig een ongeoorloofde praktijk is
en het antwoord lijkt er van uit te gaan dat dankzij de ’transfer pricing’-regels de winst juist
keurig wordt verdeeld. Hoewel dat niet zo duidelijk naar voren komt, bereiken internationaal
opererende ondernemingen een eventuele belastingbesparing niet door (manipulatie van) de
intern gehanteerde prijzen (‘‘transfer pricing’’ in de woorden van de vragensteller), maar
eerder door een gerichte allocatie van functies en middelen in verschillende jurisdicties en
verschillende rechtsvormen, waar de gehanteerde verrekenprijzen en de daaruit voortvloeiende winstverdeling dan bij (moeten) aansluiten. Dat levert dan in sommige gevallen zoveel
complexiteit op, dat het lastig wordt een juiste verrekenprijs te vinden respectievelijk de
gehanteerde verrekenprijs te betwisten, maar het bepaalt niet het voordeel van de gekozen
structuur. Dat neemt niet weg dat juiste ’transfer pricing’ een basisvoorwaarde is voor een
juiste verdeling van de winst en gelukkig bevat het antwoord meer nuance dan hiervoó´r
geschetst.
Locatievoordelen
Reeds eerder werd duidelijk dat ontwikkelingslanden en ook landen als China, India en Brazilie¨
menen dat de geldende OESO-regels voor discussie vatbaar zijn. In het bijzonder gaat het om
de vraag hoe met zogenoemde ’locatievoordelen’ (zoals meerwinst door lagere productiekosten) rekening moet worden gehouden. Het is duidelijk dat een ’cost-plus’ berekend op dat
kostenniveau minder winst oplevert. Ook wordt wel de vraag gesteld of niet een deel van de
besparing als winst aan de onderneming in het lagelonenland zou moeten toevallen. Nederland heeft in navolging van de OESO aangegeven niet uit te sluiten dat verbetering mogelijk is
in het licht van de meest recente bedrijfseconomische ontwikkelingen. Welke die ontwikkelingen zijn, blijft duister en het lijkt ons eerder de verwoording van de bereidheid om tot op
zekere hoogte aan de druk van genoemde landen tegemoet te komen. ’Transfer pricing’ is geen
exacte wetenschap aldus de OESO en datzelfde geldt voor de bedrijfseconomie, zouden wij
willen zeggen. Dat laat meer dan voldoende ruimte voor een onderhandelingsproces, zoals
wordt geı¨llustreerd door de slotzin van het antwoord op vraag 1: ‘‘Dat alle landen ernaar
streven binnen het redelijke een zo groot mogelijk deel van de winst van multinationals te
belasten ligt voor de hand.’’ Van de staatssecretaris hadden wij verwacht dat hij zou zeggen te
streven naar een juiste verdeling, maar we zijn benieuwd waar het krachtenspel uiteindelijk
toe zal leiden.
De discussie over locatievoordelen wordt nogal belemmerd doordat gegevens over transacties met onafhankelijke derden niet of nauwelijks voorhanden zijn. Dit is als probleem
erkend door de G8 die de OESO heeft verzocht daar aandacht aan te besteden. De OESO heeft
daarop begin maart 2014 een paper uitgebracht ‘‘Transfer pricing comparability data and
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
3
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 16
16
FISCAAL BESTUURSRECHT
developing countries’’. Daarin wordt beschreven dat ontwikkelingslanden onder meer moeite
hebben met het vinden van vergelijkingsmateriaal in de vorm van derdentransacties of van de
resultaten van vergelijkbare onafhankelijke ondernemingen. Deels komt dat, omdat handelen
tussen onafhankelijke partijen zich in relatie tot ontwikkelingslanden nog (te) weinig voordoet. Voor zover dat het geval is, lijkt ons dat dit een gevolg is van het feit dat het aanvankelijk
de multinational is die op basis van zijn know-how het productieproces introduceert in het
desbetreffende land of aldaar bestaande productieprocessen op het benodigde (hogere) niveau
brengt. Een klassieke ’at arm’s length’-benadering zal dan niet snel extra voordelen voor de
gelieerde onderneming in het ontwikkelingsland aanwezig vinden. Pas als na verloop van tijd
voldoende potentieel is ontstaan in het ontwikkelingsland om zelfstandig dezelfde processen
of kwaliteit te kunnen aanbieden, verandert de situatie en zal het voordeel van de lagere
productiekosten kunnen verschuiven naar het ontwikkelingsland.
Een andere factor is dat lang niet alle ontwikkelingslanden een publicatieplicht kennen of
een goed ontwikkeld register voor dergelijke cijfers. De discussie wordt er niet mee gediend
dat juist transacties met ondernemingen in ontwikkelingslanden – om wat voor reden dan ook
– ondervertegenwoordigd blijken te zijn in de databases van commercie¨le informatieverzamelaars.
Ten slotte beschikt – aldus de OESO – de administratie van ontwikkelingslanden over te
weinig budget om uitvoerig gebruik te kunnen maken van dergelijke databases. Als het voor
de ontwikkelingslanden werkelijk gaat om miljarden aan gemiste belastinginkomsten, zoals de
vragensteller veronderstelt, lijkt ons dat een gevolg van budgettaire bureaucratie, hetgeen
overigens ook een lastig probleem kan zijn.
Voorstellen OESO
De OESO heeft in genoemde paper een viertal voorstellen gedaan:
- Verbetering van toegang tot commercie¨le databases en uitbreiding van de inhoud;
- Een effectiever gebruik van de data, onder het aanbieden van richtinggeving respectievelijk
ondersteuning bij de selectie en verfijning van data, alsmede het zoeken naar alternatieven
voor het vinden van zogenoemde ‘‘comparables’’;
- Andere benaderingen die niet zozeer berusten op directe comparables, met richtinggeving
respectievelijk ondersteuning voor bijvoorbeeld de ’profit split’-methode, ’value chain’-analyse, ’safe harbours’, de ‘sixt method’ (waarbij publieke marktprijzen bepalend zijn en geen
rekening wordt gehouden met de individuele omstandigheden van de transactie) alsmede een
onderzoek van mogelijke anti-ontgaansbenaderingen;
- ’Advance pricing agreements’ en ’mutual agreement procedures’, waarbij erkend wordt dat
dit wellicht meer kwaliteit en mankracht vergt dan thans voorhanden is.
Op papier vormen dit stappen in de goede richting, maar doordat het weinig concreet is uitgewerkt, komt het toch nog wat schraal over. Dat spoort ook met wat de staatssecretaris schrijft.
Nederland ondersteunt dit multilateraal (door het accorderen van deze stukken?) en desgevraagd
bilateraal, maar benadrukt dat technische assistentie zoveel mogelijke vraag-gestuurd plaatsvindt. Maar wellicht zien wij dit te zwaar in. Sommige landen zouden het aanbieden van hulp als
een affront kunnen beleven; het vermijden daarvan lijkt ons een goede zaak.
F I S C A A L BE S T U U R S R E C H T
4
Aanslag niet vastgesteld binnen driejaarstermijn; volgt vernietiging
(art. 5 en 11 AWR; art. 3:41 Awb)
De inspecteur legt X een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008 op en geeft tegelijkertijd een verliesvaststellingsbeschikking. X maakt daartegen op 2 januari 2012 bezwaar. Hij stelt dat
hij het aanslagbiljet niet heeft ontvangen binnen de wettelijke driejaarstermijn die eind van het jaar
2011 verstreek. In het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst is geregistreerd dat de aanslagregeling voor 2008 op 15 september 2011 is geeïndigd en dat het aanslagbiljet op 22 september 2011 is
verzonden. X bestrijdt dat de aanslag op die datum ter post is bezorgd en stelt dat hem niet eerder dan
V-N 2014 / 20.
4
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 17
FISCAAL BESTUURSRECHT
17
op 6 februari 2012 een kopie van de aanslag is uitgereikt. Hof Den Haag overweegt dat de aanslag tijdig,
te weten binnen de driejaarstermijn van art. 11 lid 3 AWR, is vastgesteld. De enkele omstandigheid dat
de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vormt volgens het hof geen grond voor
vernietiging van die aanslag. Wel leidt die omstandigheid ertoe dat de bezwaartermijn pas aanvangt op
de dag van ontvangst door belanghebbende of diens vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of een
afschrift daarvan.
Het hof oordeelt vervolgens dat de inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aanslagbiljet in 2011 ter post is bezorgd. Gelet op zijn
hiervoor weergegeven overwegingen leidt dit echter niet tot vernietiging van de aanslag. X stelt beroep
in cassatie in.
De Hoge Raad hanteert in gevallen waarin een aanslag na de dagtekening van het aanslagbiljet
bekend is gemaakt, in het kader van de aanslagtermijn nu dezelfde maatstaven met betrekking tot de
bekendmaking van die aanslag als in het kader van de bezwaartermijn. In gevallen waarin de aanslag
niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt doordat sprake is van een aan de Belastingdienst te
wijten onjuiste adressering van het aanslagbiljet, aanvaardt de Hoge Raad als gevolg daarvan niet
langer dat de aanslagtermijn reeds in acht is genomen indien de belastingplichtige binnen die termijn
op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet. Met de enkele kennisneming van die verzending aan een verkeerd adres is immers niet gewaarborgd dat de belastingplichtige binnen een redelijke
termijn zijn belastingafrekening ontvangt. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn arrest van 6
december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177, V-N 1990, blz. 696, pt 4. Dit geldt eveneens voor de navorderings- en naheffingstermijnen. Het hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat het met dagtekening 14 oktober 2011 opgemaakte aanslagbiljet voor de aanslag niet ter post is bezorgd en dat aan X
niet eerder dan op 6 februari 2012 een kopie van dat aanslagbiljet is uitgereikt. Volgens de Hoge Raad is
de aanslag dan niet vastgesteld binnen de in art. 11 lid 3 AWR voorgeschreven termijn, zodat die
aanslag moet worden vernietigd. Daaraan doet niet af dat het aanslagbiljet volgens het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst in de maand september 2011 is opgemaakt. Gevolg is dat ook de
voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 vernietigd moet worden. Het beroep in cassatie is
gegrond.
HR, 18 april 2014, nr. 13/04796
(Feteris, Schaap, Van Loon, Fierstra, Groeneveld)
Het geschil betreft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de tegelijkertijd
gegeven verliesvaststellingsbeschikking voor het jaar 2008.
De uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld, is van Hof Den Haag, MK I, 3 september
2013, nr. BK-12/00747.
De uitspraak waartegen hoger beroep is ingesteld, is van Rechtbank Den Haag, 30 augustus 2012,
nr. 12/03020.
Vaststaande feiten (ontleend aan het arrest)
3.1.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2008 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV). Met dagtekening 25 juni 2009 is een voorlopige aanslag
IB/PVV 2008 aan hem opgelegd naar een te betalen bedrag van p 21.275. Deze voorlopige aanslag
is op 4 augustus 2009 verminderd in die zin dat een te betalen bedrag van p 20.000 resteert.
3.1.2. Het aanslagbiljet voor de definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 is in de maand
september 2011 opgemaakt en heeft als dagtekening 14 oktober 2011. Over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is op grond van deze aanslag (hierna ook: de aanslag) p 30.138 aan IB/
PVV verschuldigd. Daarmee is p 10.138 aan dividendbelasting verrekend. Na aftrek van de voorlopige aanslag ten bedrage van p 20.000 resteert een te betalen bedrag van nihil.
3.1.3. Belanghebbende heeft op 2 januari 2012 bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Hij stelt
daarbij dat hij het aanslagbiljet niet heeft ontvangen binnen de wettelijke driejaarstermijn die
eind 2011 verstreek.
3.1.4. Op 6 februari 2012 is aan belanghebbende een kopie van dit aanslagbiljet uitgereikt.
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
4
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 18
18
FISCAAL BESTUURSRECHT
Overwegingen van het hof (ontleend aan het arrest)
3.2.1. Aan de omstandigheid dat het aanslagbiljet met als dagtekening 14 oktober 2011 in de
maand september 2011 is opgemaakt, heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de aanslag
tijdig, te weten binnen de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (hierna: AWR) is vastgesteld. De enkele omstandigheid dat de aanslag niet op de
voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vormt volgens het Hof geen grond voor vernietiging van
die aanslag. Wel leidt die omstandigheid ertoe dat de bezwaartermijn pas aanvangt op de dag van
ontvangst door belanghebbende of diens vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of een afschrift
daarvan, aldus het Hof onder verwijzing naar HR 29 juni 2012, nr. 11/03759, ECLI:NL:HR:2012:
BW0194, BNB 2012/253.
3.2.2. Het Hof heeft vervolgens - na onderzoek - geoordeeld dat de Inspecteur tegenover de
gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aanslagbiljet in 2011 ter post is bezorgd. Gelet op zijn hiervoor onder 3.2.1 weergegeven oordeel leidt dit
echter niet tot vernietiging van de aanslag, aldus het Hof. Hiertegen richt zich het middel.
Arrest
3.3.1. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.
3.3.2. Ingevolge artikel 11, lid 3, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag
- behoudens in het hier niet aan de orde zijnde geval dat uitstel is verleend voor het doen van
aangifte - door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel
5 AWR bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling
van de aanslag. Indien voor de toepassing van de in artikel 11, lid 3, AWR voorziene termijn
onverkort zou worden vastgehouden aan de dagtekening van het aanslagbiljet, ook in gevallen
waarin de aanslag op die datum nog niet is bekendgemaakt, zou tekort worden gedaan aan de
strekking van deze aanslagtermijn. Die termijn strekt er namelijk toe om aan belastingplichtigen
een waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen
(zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 15). De wetsgeschiedenis van artikel 5 AWR sluit
hierbij in zoverre aan dat daaruit blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van die bepaling is
uitgegaan van de veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die
van het tijdstip van uitreiking (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 5). Daarbij
zal niet alleen zijn gedacht aan uitreiking door de Belastingdienst zelf, maar in het bijzonder ook
aan uitreiking door tussenkomst van de posterijen (zie met betrekking tot de uitreiking van
aangiftebiljetten Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 6, lid 1).
In het licht hiervan dient te worden aangenomen dat de regel dat de dagtekening van het
aanslagbiljet beslissend is, niet onverkort kan gelden bij de toepassing van artikel 11, lid 3, AWR.
In zijn arresten van 6 december 1989, nrs. 25888 en 25909, BNB 1990/176 en BNB 1990/177, heeft
de Hoge Raad een uitzondering op deze regel aanvaard voor het geval de terpostbezorging van het
aanslagbiljet plaatsvindt na de dagtekening ervan. In overeenstemming met de hiervoor beschreven strekking van de aanslagtermijn dient – meer in het algemeen – te worden aangenomen dat de
eerder bedoelde regel uitzondering lijdt indien de aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 11, lid 3, AWR komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.
Het gevolg van dit een en ander is dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende
termijn, zoals bedoeld in van artikel 11, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het
verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.
De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag rust bij de
inspecteur.
3.3.3. Bekendmaking van een aanslag zal doorgaans in overeenstemming met de hoofdregel van
artikel 3:41, lid 1, Awb plaatsvinden door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet.
3.3.4. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel
ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft
V-N 2014 / 20.
4
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 19
FISCAAL BESTUURSRECHT
19
bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld een verkeerde adressering die
aan deze dienst is te wijten. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van
de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (vgl. HR 5 maart 2004, nr. 39245,
ECLI:NL:HR:2004:AO5064, BNB 2004/200, met betrekking tot de bezwaartermijn, en HR 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177, met betrekking tot de toepassing van artikel 5 AWR in het
kader van de aanslagtermijn).
3.3.5. Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is aan de strekking
van de regels over bekendmaking van besluiten niettemin voldaan indien de belanghebbende of
zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt. Voor de toepassing van
artikel 5 AWR moet het aanslagbiljet dan worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34999, ECLI:NL:HR:2000:AA5141, BNB 2000/
220, met betrekking tot de bezwaartermijn). De stelplicht en bewijslast met betrekking tot feiten
die deze uitzondering rechtvaardigen, rusten bij de inspecteur.
3.3.6. Het hiervoor overwogene houdt in dat de Hoge Raad in gevallen waarin een aanslag na de
dagtekening van het aanslagbiljet bekend is gemaakt, in het kader van de aanslagtermijn thans
dezelfde maatstaven met betrekking tot de bekendmaking van die aanslag hanteert als in het kader
van de bezwaartermijn. In gevallen waarin de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt doordat sprake is van een aan de Belastingdienst te wijten onjuiste adressering van het
aanslagbiljet, aanvaardt de Hoge Raad als gevolg daarvan niet langer dat de aanslagtermijn reeds in
acht is genomen indien de belastingplichtige binnen die termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet. Met de enkele kennisneming van die verzending aan een verkeerd adres
is immers niet gewaarborgd dat de belastingplichtige binnen een redelijke termijn zijn belastingafrekening ontvangt, en wordt dus onvoldoende recht gedaan aan de hiervoor in 3.3.2 vermelde
strekking van de aanslagtermijn. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177.
3.3.7. Het hiervoor overwogene geldt eveneens voor de navorderings- en naheffingstermijnen.
3.4. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat het met dagtekening 14 oktober
2011 opgemaakte aanslagbiljet voor de aanslag niet ter post is bezorgd en dat aan belanghebbende
niet eerder dan op 6 februari 2012 een kopie van dat aanslagbiljet is uitgereikt. Gelet op het
hiervoor onder 3.3 overwogene staat daarmee vast dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de in
artikel 11, lid 3, AWR voorgeschreven termijn, zodat die aanslag moet worden vernietigd. Daaraan
doet niet af dat - naar belanghebbende niet bestrijdt – het aanslagbiljet volgens het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst in de maand september 2011 is opgemaakt. Het middel
slaagt derhalve.
3.5.1. Uit het hiervoor onder 3.4 overwogene volgt dat ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven.
De Hoge Raad kan de zaak afdoen door vernietiging van de aanslag.
3.5.2. Opmerking verdient dat uit deze vernietiging voortvloeit dat de Inspecteur gehouden is de
voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 ten bedrage van p 20.000 en de daarmee samenhangende beschikking inzake heffingsrente bij beschikking te vernietigen en dat de daarop
betaalde bedragen aan belanghebbende moeten worden teruggegeven, onder vergoeding van
invorderingsrente (vgl. HR 16 oktober 1991, nr. 26416, BNB 1991/339, en HR 9 augustus 1996, nr.
30227, BNB 1996/317).
(Volgt vernietig van de uitspraak van het hof, behoudens de beslissingen omtrent de verliesvaststellingsbeschikking, het griffierecht en de proceskosten, vernietigtiging van de uitspraak van de
rechtbank en de uitspraak van de inspecteur en vernietiging van de aanslag IB/PVV voor het jaar
2008.)
Aantekening
Dagtekening van de aanslag
Art. 5 lid 1 AWR bepaalt dat de vaststelling van een belastingaanslag plaatsvindt doordat de
inspecteur ter zake een aanslagbiljet opmaakt, waarbij de dagtekening van het aanslagbiljet
geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De dagtekening van het
aanslagbiljet is van belang om te kunnen vaststellen of de belastingaanslag is opgelegd binnen
de daarvoor geldende termijn van drie jaar (art. 11 lid 3 AWR), alsmede voor de vaststelling
van de bezwaartermijn. Voorts kan de dagtekening inzicht bieden in de al dan niet rechtmatig-
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
4
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 20
20
FISCAAL BESTUURSRECHT
heid van de grondslag van een opgelegde aanslag en de vaststelling van heffingsrente en de
betalingstermijn.
Is een aanslagbiljet gericht aan een onjuist adres en is die onjuiste adressering te wijten aan
de Belastingdienst, dan is bij die verzending de aanslagtermijn in beginsel niet in acht genomen. De aanslag is in dat geval alleen tijdig opgelegd, wanneer alsnog binnen de aanslagtermijn een duplicaat van het aanslagbiljet naar het juiste adres is verzonden. Wordt een aanslagbiljet na de dagtekening op het biljet verzonden en is de onjuiste adressering te wijten aan
de Belastingdienst, dan komt volgens de Hoge Raad (HR 6 december 1989, BNB 1990/177, V-N
1990, blz. 696) de datum van terpostbezorging in plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.
Deze leer is de Hoge Raad op felle kritiek komen te staan van Hofstra in zijn noot bij BNB
1990/177. Hofstra meent dat uit de wetsgeschiedenis van de AWR voortvloeit dat een te late
toezending mogelijk van belang kan zijn voor de invordering, maar de tijdige vaststelling van
de aanslag en de betekenis van de dagtekening niet kan aantasten.
Art. 3:41 Awb. Bekendmaking
Met de komst van de Awb in 1994 volgt uit art. 3:41 van die wet dat een aanslag (een besluit)
pas in werking treedt nadat het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze aan de belastingplichtige is verzonden of uitgereikt. De Hoge Raad had, zoals hierboven aangegeven, voor de
inwerkingtreding van het uitgangspunt van art. 3:41 Awb een uitzondering gemaakt en aangenomen dat een aanslag tijdig is opgelegd in het geval waarin komt vast te staan dat de
belastingplichtige - ondanks de onjuiste adressering van het aanslagbiljet - toch binnen de
termijn op de hoogte was van de verzending ervan.
In dit arrest laat de Hoge Raad deze uitzondering vallen en stelt nu als algemeen uitgangspunt dat de datum van de bekendmaking van de aanslag in de plaats komt van de dagtekening.
Gevolg is dat een aanslag, ondanks tijdige dagtekening, als niet binnen de termijn vastgesteld
is aan te merken indien de aanslag niet binnen de termijn van drie jaar van art. 11 lid 3 AWR
op de in art. 3:41 Awb voorgeschreven wijze is bekend gemaakt. De Hoge Raad baseert zijn
beslissing mede op stokoude wetsgeschiedenis (zie rechtsoverweging 3.3.2, van de AWR).
Als klap op de vuurpijl beslist de Hoge Raad ook dat hij niet langer aanvaardt dat de
aanslagtermijn wel in acht is genomen indien de belastingplichtige binnen de termijn van drie
jaar niettemin op de hoogte is gekomen van de verzending van het aanslagbiljet. Met de enkele
kennisneming van die verzending aan een verkeerd adres is immers niet gewaarborgd dat de
belastingplichtige binnen een redelijke termijn zijn belastingafrekening ontvangt, en wordt
dus onvoldoende recht gedaan aan de strekking van de aanslagtermijn, aldus de Hoge Raad.
Het komt ons voor dat de Hoge Raad met deze beslissing in wezen ook terugkomt op HR 29
juni 2012, nr. 11/03759, BNB 2012/253, V-N 2012/34.6. In dat arrest oordeelt de Hoge Raad dat
het feit dat de tijdig vastgestelde aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt,
geen grond is voor vernietiging van de aanslag. Ook is er volgens de Hoge Raad in dat arrest
geen reden om aan te nemen dat de aanslag van rechtswege nietig is. Vervolgens wijst de Hoge
Raad er op dat het feit dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, tot
gevolg heeft dat de bezwaartermijn pas aanvangt op de dag van de ontvangst van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan door belastingplichtige of zijn vertegenwoordiger. De Hoge
Raad wijst vervolgens de zaak terug naar de inspecteur om het bezwaar alsnog te behandelen.
Reactie wetgever?
In zijn noot bij BNB 1990/177 suggereert Hofstra dat de wetgever zou moeten ingrijpen door te
bepalen dat de dagtekening van het aanslagbiljet te allen tijde beslissend is. Hij stelt voor de
tekst van art. 5 lid 1 AWR als volgt te laten luiden: ‘De dagtekening van het aanslagbiljet geldt
als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag, ongeacht het tijdstip waarop het
aanslagbiljet wordt uitgereikt’. Met deze beslissing komt de Hoge Raad niet alleen in duidelijke
bewoordingen expliciet terug op HR 6 december 1989, BNB 1990/177, maar komt hij ook nog
verder af te staan van het standpunt van Hofstra.
Het bij de Tweede Kamer aanhangige wetsvoorstel Vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst voorziet niet in een specifieke maatregel voor de hierboven geschetste problematiek. Integendeel, zou men kunnen zeggen. Immers de reguliere aanslagtermijn wordt verkort
V-N 2014 / 20.
4
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 21
FISCAAL BESTUURSRECHT
21
tot 15 maanden na de ontvangst van de aangifte. Door de verkorting van de aanslagtermijn
ontstaat bij deze nieuwe leer van de Hoge Raad meer spanning op een tijdige en juiste
bekendmaking van een besluit.
Of de wetgever in dit arrest reden ziet voor een reactie, moeten we afwachten. Tegen
ingrijpen van de wetgever pleit dat de beslissing van de Hoge Raad Awb-conform is en dat een
duidelijke reden om van de Awb af te wijken, ontbreekt. Voor ingrijpen van de wetgever pleit,
althans vanuit gouvernementeel perspectief, dat de speelruimte voor de Belastingdienst om
gebreken in de verzending van aanslagbiljetten (aanslagen, navorderingsaanslagen, naheffingsaanslagen) tegen het einde van de aanslagtermijn te herstellen, met het arrest is verkleind.
5
Bewijs via bewijsvermoedens bij ‘aanzienlijk saldo’. Oude
verhogingen vervallen, latere verhogingen en boeten blijven in
stand (art. 67e AWR)
Aan X zijn navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor de
jaren 1990 tot en met 1999 met verhogingen respectievelijk boetebeschikkingen. Na verwijzing door de
Hoge Raad (zie HR 25 november 2011, nr. 10/03270, ECLI:HR:2011:BU5633) vermindert Hof ’s-Gravenhage de verhogingen respectievelijk boeten tot 64%.
De Hoge Raad besluit tot volledige kwijtschelding van de verhogingen over de jaren 1990 tot en met
1992. Wat betreft deze verhogingen heeft de inspecteur het bewijs van het beboetbaar feit enkel via een
bewijsvermoeden geleverd. Voor de jaren voó´r 1993 is een bewijs van het beboetbare feit dat enkel
berust op een vermoeden namelijk niet toegestaan, zo blijkt uit r.o. 3.8.4 van HR 28 juni 2013, nr. 11/
04152, BNB 2013/207. Het hof heeft dit miskend. Op grond van hetzelfde arrest (onderdelen 3.5, 3.6 en
3.8.4) faalt het middel van X echter voor zover het is gericht tegen de verhogingen 1993 t/m 1999. Het
bewijs van deze boeten mocht de inspecteur wel leveren enkel op basis van een bewijsvermoeden.
Daarbij merkt de Hoge Raad nog op dat het tegoed van X bij de Kredietbank Luxembourg op 31 januari
1994 aan te merken is als ‘aanzienlijk’ als bedoeld in het geciteerde arrest.
HR, 11 april 2014, nr. 13/00915
(Schaap, Groeneveld, Wortel)
Het geschil betreft de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor
de jaren 1990 tot en met 1999 en de daarbij opgelegde verhogingen (tot 1998) en gegeven boetebeschikkingen (1998 en 1999).
De uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld, is van Hof Den Haag, MK I, 11 januari
2013, BK-11/00889.
Vervolg op HR 25 november 2011, 10/03270, V-N 2011/62.23.8 inzake het beroep in cassatie
tegen de uitspraak van Hof Amsterdam, EK XII, 10 juni 2010, 04/03029.
Arrest
3.1. De bestreden boeten en verhogingen houden verband met het zogenoemde Rekeningenproject.
3.2. ’s Hofs uitspraak geeft wat betreft de beoordeling van de verhogingen ter zake van de IB/PVV
over de jaren 1990 tot en met 1992 blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in onderdeel
3.8.4 van het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2013, nr. 11/04152, ECLI:NL:HR:2013:63, BNB
2013/207 (hierna: het arrest van 28 juni 2013). Middel I slaagt daarom in zoverre. Middel I faalt
voor zover het betrekking heeft op de verhogingen en boeten ter zake van de IB/PVV over de jaren
1993 tot en met 1999 op grond van hetgeen is overwogen in de onderdelen 3.5, 3.6, 3.7.1 en 3.8.4
van het arrest van 28 juni 2013. Daarbij verdient opmerking dat belanghebbendes tegoed bij de
Kredietbank Luxembourg op 31 januari 1994 meer dan f 100.000 bedroeg en derhalve is aan te
merken als aanzienlijk, zoals bedoeld in onderdeel 3.5.1 van het arrest van 28 juni 2013.
3.3. De middelen kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81,
lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
5
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 22
22
IB. DUBB
niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.4. Gelet op het hiervoor in onderdeel 3.2 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand
blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding
bevatten geen aanwijzingen dat de Inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit met betrekking
tot de verhogingen ter zake van de IB/PVV over de jaren 1990 tot en met 1992 op andere wijze dan
door middel van een bewijsvermoeden heeft geleverd, zoals bedoeld in onderdeel 3.8.5 van het
arrest van 28 juni 2013. Deze verhogingen dienen daarom volledig te worden kwijtgescholden.
(Volgt gegrondverklaring, vernietiging van de hofuitspraak wat betreft de verhogingen voor de
jaren 1990 tot en met 1992, vernietiging van de daarop betrekking hebbende uitspraken op
bezwaar en kwijtschelding van die verhogingen.)
Aantekening
De Hoge Raad heeft op 11 april 2014 opnieuw in een aantal arresten KB-Luxzaken afgedaan.
Wij hebben van die arresten er eéń opgenomen. De arresten met de nrs. 13/00913, 13/00916
en 13/00917 hebben wij zonder aantekening vermeld in V-N 2014/18.15.4, V-N 2014/18.15.5
en V-N 2014/18.15.6.
De Hoge Raad beslist volgens een vast stramien dat hij eerder heeft gevolgd in een groot
aantal zaken waarin de fiscus beschikt over gegevensdragers die duidelijk maken dat een
belastingplichtige op 31 januari 1994 over een aanzienlijk saldo op de buitenlandse bankrekening (meer dan fl 100.000/p 45.378) beschikt. Voor wat betreft de beboeting in deze zaken
maakt de Hoge Raad in het KB-Luxrichtlijnenarrest van 28 juni 2013, nr. 11/04152, BNB 2013/
207, V-N 2013/32.7, onderscheid tussen perioden gelegen voó´r 1 januari 1993 en perioden na
die datum. Vanaf 1 januari 1993 mag de inspecteur door middel van een bewijsvermoeden het
ervoor houden dat opzettelijk te lage aangiften ib/pvv zijn gedaan en een verhoging/boete
opleggen. Wij verwijzen in dit verband ook naar onze recente aantekening in V-N 2014/17.3.
Bij de Hoge Raad zijn nog meer zaken in behandeling waarin de gerechtshoven uitspraken
hebben gedaan voó´r het KB-Luxrichtlijnenarrest van 28 juni 2013. Dat geldt ook voor de
uitspraak van Hof ’s-Gravenhage in dit arrest nr. 13/00915. X beschikte op 31 januari 1994
over een zogenoemd ‘aanzienlijk saldo’. Voor dat geval heeft de Hoge Raad op 28 juni 2013
beslist dat voor wat betreft de beboeting vanaf 1 januari 2013 met een bewijsvermoeden kan
worden gewerkt. Bij navordering van ib/pvv over de jaren tot en met 1992 werkt voor wat
betreft de beboeting het bewijsvermoeden niet en evenzeer niet voor de aanslagen vermogensbelasting tot en met 1993. Vandaar dat in deze zaak de Hoge Raad de ib/pvv-boeten over de
jaren tot en met 1992 kwijtscheldt.
INKOMSTENBELASTING. DUBBELE BELASTING
6
Nederland mag volgens A-G forfaitair bepaald rendement heffen
over participaties in buitenlandse beleggingsfondsen (art. 5.3 Wet
IB 2001)
Belanghebbende, inwoner van Nederland, heeft zijn vermogen onder andere belegd in participaties in
buitenlandse beleggingsfondsen in Belgie¨, Luxemburg, Frankrijk, Duitsland en de Verenigde Staten. In zijn
IB-aangifte 2006 geeft hij een voordeel uit sparen en beleggen aan van p 271.121. In geschil is de vraag of
Nederland onder de toepasselijke belastingverdragen gerechtigd is belasting te heffen over een forfaitair
berekend voordeel uit de participaties in de buitenlandse beleggingsfondsen, ongeacht of op de participaties dividend is uitgekeerd. Belanghebbende is van mening dat het forfaitaire rendement niet in aanmerking mag worden genomen met betrekking tot die buitenlandse beleggingsfondsen die geen dividend
hebben uitgekeerd. Volgens belanghebbende heeft Nederland haar heffingsbevoegdheid onbevoegd eenzijdig uitgebreid door buitenlandse beleggingen via de forfaitaire-rendementsheffing te belasten.
De Rechtbank Leeuwarden oordeelt dat de verdragen Nederland de ruimte geven om de inkomsten op
forfaitaire wijze vast te stellen. Dat heffing kan volgen over niet gerealiseerde inkomsten acht de recht-
V-N 2014 / 20.
6
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 23
IB. DUBB
23
bank daarbij niet van belang. Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat Nederland belasting mag heffen
over de inkomsten uit participaties in buitenlandse beleggingsfondsen. Het hof merkt daarbij onder
andere op dat Nederland zich – als soevereine staat – mag bedienen van ficties en forfaits. Dit is volgens
het hof anders als Nederland door gebruikmaking van ficties bewerkstelligt dat zij inkomsten kan
belasten die onder het verdrag in eerste instantie niet ter heffing aan Nederland zijn toegewezen. Daar
is echter geen sprake van. Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Advocaat-Generaal Niessen concludeert dat, indien daadwerkelijk dividend is uitgekeerd, niet valt in
te zien dat er, in elk geval tot het beloop van dat bedrag, belemmering zou kunnen bestaan voor het
belasten van dat dividend op voet van de vermogensrendementsheffing. Indien en voor zover geen
sprake is van daadwerkelijk betaald dividend tegenover het forfaitair in aanmerking genomen bedrag is
een eenduidiger antwoord op die vraag moeilijker te geven. In dergelijke gevallen kan als bezwaar tegen
de vermogensrendementsheffing in verdragssituaties worden aangevoerd dat zowel naar aard als
omvang inkomen wordt gefingeerd dat feitelijk niet is betaald respectievelijk genoten. Bepalingen uit
belastingverdragen hebben tot doel de heffingsbevoegdheid ten aanzien van bronnen van inkomsten toe
te wijzen aan een van beide verdragsluitende partijen en niet om aan die partij beperkingen op te
leggen ten aanzien van de wijze waarop naar national recht de revenuen uit die bron worden bepaald.
Wat onder ‘betaald’ moet worden verstaan, is in verdrag en commentaar bij het OESO-modelverdrag
niet vastgelegd. Daarom dient dit begrip naar nationaal recht te worden uitgelegd en staat niets eraan
in de weg hieronder overeenkomstig de wettelijke regel forfaitair bepaalde uitkeringen te verstaan. Deze
benadering sluit aan bij jurisprudentie van de Hoge Raad. Er wordt tevens voldaan aan het in die
jurisprudentie gestelde vereiste dat de Nederlandse wetgever niet door middel van ficties zich heffingsrechten toe-eigent die Nederland op grond van de verdeling van heffingsbevoegdheden op het moment
van het sluiten van het bilaterale verdrag niet had. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie
van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie A-G Niessen, 25 februari 2014, nr. 13/02237
Het geschil betreft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2006.
De uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld, is van Hof Arnhem-Leeuwarden, MK I, 26
maart 2013, 11/00302. Deze namen wij op in V-N 2013/28.1.5.
De uitspraak waartegen hoger beroep is ingesteld, is van Rechtbank Leeuwarden, MK, 6 september 2011, AWB 10/1088. Deze namen wij op in V-N 2011/53.2.4.
De volledige tekst van deze conclusie vindt u op de internetsite van Vakstudie Nieuws op
www.kluwer.nl.
Aantekening
In de onderhavige zaak gaat het om de vraag of belastingverdragen in de weg staan aan de
heffing van inkomstenbelasting in de vorm van belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
(box 3) als het in het verdragsland gevestigde lichaam geen dividend heeft uitgekeerd aan de
aandeelhouder.
Rechtbank Leeuwarden heeft zich laten leiden door het fictief-loonarrest HR 5 september
2003 nr. 37 651, BNB 2003/379 en heeft geoordeeld dat in casu geen sprake is van een
(potentie¨le) veschuiving in de verdeling van de heffingsbevoegdheid. Zowel op grond van het
dividendartikel als het vervreemdingswinstartikel van de van toepassing zijnde belastingverdragen heeft Nederland een onbeperkt heffingsrecht. De rechtbank heeft daarom belanghebbendes beroep verworpen. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft belanghebbendes
beroep eveneens verworpen.
In zijn conclusie beziet A-G Niessen in de eerste plaats de diverse relevante verdragsbepalingen, het OESO-commentaar en de van belang zijnde jurisprudentie. De jurisprudentie omvat
mede die welke in de uitspraken van de rechtbank en het hof worden genoemd. Uit de in de
conclusie aangehaalde literatuur wordt eveneens ingegaan op de vraag of ficties uit het nationale recht kunnen doorwerken naar belastingverdragen en de betekenis van de uitdrukking
’paid’ in art. 10 OESO-modelverdrag. Paragraaf 7 van het Commentaar bij art. 10 OESO-modelverdrag geeft aan dat de uitdrukking ’paid’ een ruime betekenis heeft en dat deze uitdrukking
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
6
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 24
24
IB. DUBB
betekent het voldoen aan de verplichting om middelen ter beschikking van de aandeelhouder
te stellen op de wijze die voorzien is in de overeenkomst of als gevolg van een gebruik. Er geldt
in het algemeen geen wettelijke verplichting om dividend ter beschikking te stellen aan
aandeelhouders. Uit deze paragraaf van het Commentaar bij het OESO-modelverdrag komt
naar voren dat sprake moet zijn van een vermogensverschruiving van het lichaam naar de
aandeelhouder, zoals ook A-G Niessen constateert. Uit de feiten in de onderliggende casus
komt naar voren dat door een aantal buitenlandse fondsen in het geheel geen dividend is
uitgekeerd. Het is dubieus of de in het OESO-commentaar voorgestane ruime betekenis van de
uitdrukking "paid" tevens een situatie omvat waarin duidelijk geen dividenden zijn betaald. De
vraag is dan of Nederland ook in een dergelijke situatie gerechtigd is het forfaitaire rendement
toe te passen.
Een belangrijk element van de conclusie op dit punt betreft het commentaar van Van Horzen
bij de uitspraak van de Rechtbank Leeuwarden in de onderhavige procedure. Alhoewel we ons
grotendeels in het commentaar van Van Horzen kunnen vinden, komt het ons voor dat de
stelling dat het restartikel evenmin uitkomst kan bieden wat snel wordt ingenomen. De A-G
merkt in onderdeel 5.10 van zijn conclusie op dat slechts wanneer het dividendartikel aan
Nederland geen heffingsrecht geeft, het van belang is of het restartikel daarvoor een grondslag
geeft.
We kunnen ons vinden in de conclusie van de A-G voor de situatie waarin daadwerkelijk
dividend is uitgekeerd (onderdeel 5.11). Moeite hebben we wel met de in onderdeel 5.14
ingenomen stelling dat wat onder "betaald" moet worden verstaan niet in verdrag en commentaar is vastgelegd. De verdragen met Belgie¨, Frankijk, Luxemburg en de Verenigde Staten
volgen op dit punt het OESO-modelverdrag dat - zoals hiervoó´r reeds is opgemerkt - in
paragraaf 7 van het Commentaar bij art. 10 OESO-modelverdrag helder is uiteengezet. De in
onderdeel 5.14 van de Conclusie ingenomen stelling dat het begrip naar nationaal recht moet
worden uitgelegd, lijkt ons twijfelachtig en staat op gespannen voet met art. 31 van het
Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht dat bepaalt dat een verdrag te goeder trouw
moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag
in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.
Voor het antwoord op het thans aanhangige geschil kan verder nog worden gekeken naar
diverse passages in het Commentaar bij het OESO-modelverdrag met betrekking tot toepassing
van antimisbruikbepalingen uit het nationale recht onder bilaterale belastingverdragen. Bij de
parlementaire behandeling van het huidige regime voor belastbaar inkomen uit sparen en
beleggen is immers herhaaldelijk aangegeven dat het nieuwe regime ook kenmerken heeft van
een antimisbruikbenadering. In het Commentaar bij art. 1 OESO-modelverdrag wordt onder
meer ingegaan op de toepassing van nationale antimisbruikbepalingen onder belastingverdragen. De OESO-opvatting op dit punt is dat antimisbruikbepalingen uit het nationale recht in
beginsel onder belastingverdragen kunnen worden toegepast. Paragraaf 22.1 van het Commentaar op art. 1 OESO-modelverdrag stelt: "Such rules are part of the basic domestic rules set by
domestic tax laws for determining which facts give rise to a tax liability; these rules are not
addressed in tax treaties and are therefore not affected by them. Thus as a general rule ... there
will be no conflict." Ook kan gewezen worden op hetgeen in het Commentaar bij het OESOmodelverdrag is opgenomen met betrekking tot de toepasbaarheid van Controlled-ForeignCompany (CFC-)wetgeving onder belastingverdragen. In paragraaf 23 van het Commentaar op
art. 1 OESO-modelverdrag wordt de stelling ingenomen dat CFC-wetgeving niet in strijd is met
art. 7 lid 1 en art. 10 lid 5 OESO-modelverdrag en dat CFC-wetgeving die de aandeelhouders
belast voor winsten van een Controlled Foreign Company niet in strijd is met belastingverdragen. Uit de relevante passages in het Commentaar bij de artikelen 1 en 10 OESO-modelverdrag
komt naar voren dat de vraag hoe met de uitdrukking "paid" in art. 10 lid 1 OESO-modelverdrag moet worden omgegaan, niet aan de orde is gesteld.
Mocht de Hoge Raad belanghebbende overigens in het gelijk stellen, dan heeft dit waarschijnlijk zeer grote gevolgen voor het huidige regime voor belastbaar inkomen uit sparen en
beleggen en zal de markt worden overspoeld door een veelvoud aan buitenlandse beleggingsproducten waarbij geen dividenden worden uitgekeerd.
V-N 2014 / 20.
6
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 25
INKOMSTENBELASTING
25
INKOMSTENBELASTING
7
Nettolijfrente in tweede pijler
De Staatssecretaris van Financie¨n heeft aan de Tweede Kamer een brief gestuurd waarin hij ingaat op
het onderbrengen van de nettolijfrente in de tweede pijler. Het kabinet stelt nu voor om voor pensioenfondsen die een nettolijfrente aanbieden, in de wet vast te leggen dat moet worden uitgegaan van een
gescheiden administratie. Daarnaast moeten aanvullende producteisen worden gesteld om het risico op
vermenging van belaste en onbelaste geldstromen te minimaliseren. Als sanctiebepaling stelt het kabinet
voor om via een forfaitaire benadering het ten onrechte genoten belastingvoordeel (vrijstelling in box 3)
terug te nemen bij voortijdige afkoop.
Brief Staatssecretaris van Financie¨n 28 maart 2014, nr. AFP/2014/ 252U
Tijdens het wetgevingsoverleg van bovengenoemd wetsvoorstel op 3 maart 2014 in uw Kamer, is
de breed gedragen wens geuit om de nettolijfrente ook onder te brengen in de tweede pijler. Het
kabinet heeft daarom toegezegd voor 2 april a.s. een richtinggevende brief te sturen over de vraag
hoe dit kan worden geregeld binnen de voorwaarden van vrijwilligheid en fiscale hygie¨ne (voorkomen van onbelaste uitkeringen vanuit belast pensioenvermogen en vice versa) en in welk
wetgevingstraject dit kan meelopen. Het kabinet wil met deze brief aangeven hoe dit zal worden
vormgegeven. Concreet wordt voorgesteld om voor pensioenfondsen1 die een nettolijfrente aanbieden in de wet vast te leggen dat moet worden uitgegaan van een gescheiden administratie.
Tevens worden voor pensioenfondsen aanvullende producteisen gesteld aan de nettolijfrente om
het risico op vermenging van belaste en onbelaste geldstromen te minimaliseren. Het kabinet
meent dat op deze wijze op verantwoorde wijze invulling wordt gegeven aan de wens van uw
Kamer om de nettolijfrente onder te brengen in de tweede pijler. In het vervolg van deze brief
wordt nader ingegaan op de analyse van mogelijke risico’s en aandachtspunten die uiteindelijk
geresulteerd hebben in deze oplossingsrichting.
De hiervoor geschetste richting is nog niet vertaald in concept wetteksten, vanwege de complexiteit van de materie en omdat het kabinet hecht aan steun van het parlement voor het voorstel.
Op basis van deze brief en de inbreng van het parlement zal verdere afstemming met het pensioenveld en de toezichthouders plaatsvinden. Daarbij heeft het kabinet goede notie genomen van
de wens van pensioenuitvoerders om voor de zomer verdere duidelijkheid te krijgen.
Uw Kamer heeft tevens verzocht om een sanctiebepaling voor opname van de nettolijfrente
anders dan voor de oude dag (afkoop). Ook deze wens wordt door het kabinet ondersteund.
Daarom gaat deze richtinggevende brief ook in op de gewenste sanctiebepaling en het wetgevingstraject waarin deze kan worden opgenomen. Concreet wordt voorgesteld om via een eenvoudige –
forfaitaire – benadering het ten onrechte genoten belastingvoordeel terug te nemen bij voortijdige
afkoop. Met deze brief wordt dus aan de beide toezeggingen voldaan.
Nettolijfrente in de tweede pijler
1. Inleiding
Over de uitvoering van de nettolijfrente in de tweede pijler onder de voorwaarden van vrijwilligheid en fiscale hygie¨ne heeft op ambtelijk niveau overleg plaats gevonden tussen het Ministerie
van Financie¨n, het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, de Belastingdienst (Centraal
Aanspreekpunt Pensioenen) en De Nederlandsche Bank (DNB). Tevens heeft op ambtelijk niveau
overleg plaatsgevonden met de Pensioenfederatie en het Verbond van Verzekeraars.
Voordat ingegaan wordt op een mogelijke oplossingsrichting acht het kabinet het van belang om
de aandachtspunten van het onderbrengen van de nettolijfrente in de tweede pijler kort toe te
1 Het gaat hier om alle soorten pensioenuitvoerders, dus pensioenfondsen, verzekeraars, premiepensioeninstellingen en buitenlandse pensioeninstellingen.
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
7
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 26
26
INKOMSTENBELASTING
lichten. Dit komt de transparantie ten goede, draagt bij aan een helder debat en maakt een betere
weging mogelijk van de oplossingsrichtingen en de resterende risico’s.
2. Aandachtspunten
De nettolijfrente wordt fiscaal anders behandeld dan het reguliere pensioen dat wordt uitgevoerd
door pensioenfondsen. Bij de nettolijfrente zijn de premies fiscaal niet aftrekbaar en is de uitkering
onbelast. Dit brengt de volgende aandachtspunten met zich mee bij uitvoering van de nettolijfrente door pensioenfondsen.
2.1. Kostendekkende premie en gescheiden administratie
In geval een pensioenfonds een nettolijfrente gaat uitvoeren, geldt op grond van de Pensioenwet
een kostendekkende premie voor deze regeling (dan wel een kostendekkende aankoop van uitkeringen). Om te bepalen of er sprake is van een kostendekkende inleg zullen pensioenfondsen een
onderscheid moeten maken tussen de verschillende pensioenregelingen en daarmee de verschillende vermogenspotten: de pot met het brutovermogen (voor pensioenuitkeringen waarover later
nog belasting wordt geheven) en de pot met nettovermogen (waaruit later onbelaste uitkeringen
uit hoofde van de nettolijfrente worden gedaan). Hoewel pensioenfondsen in de regel verschillende pensioenregelingen gescheiden administreren, is dit niet expliciet wettelijk geregeld.
2.2. Kostentoerekening
Naast een gescheiden administratie is het belangrijk dat er een juiste toedeling plaatsvindt van
de kosten van het pensioenfonds (pensioenadministratie, vermogensbeheer en bestuurskosten)
voor de verschillende pensioenregelingen. Bij een onjuiste kostentoerekening (bijvoorbeeld ten
laste van het (vereist) eigen vermogen behorend bij een andere pensioenregeling) kunnen immers
meer fiscaal aftrekbare pensioenpremies en minder niet-fiscaal aftrekbare pensioenpremies worden ingelegd. Ook hier geldt uiteraard dat in de regel pensioenfondsen in de verantwoording naar
de deelnemers belang hebben bij een zo zuiver mogelijke toerekening. Een expliciete kostentoerekening is echter niet wettelijk geregeld.
2.3. Kruissubsidie¨ring
Ondanks de waarborg van een kostendekkende premie kan er zich een tekort voordoen bij de
financiering van de nettolijfrente. Dit doet zich voor als het pensioenfonds uit hoofde van de
nettolijfrente een verplichting heeft (bijvoorbeeld het uitkeren van ouderdomspensioen, nabestaandenpensioen of premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid) waarvoor binnen de pot voor de
nettolijfrente onvoldoende vermogen is opgebouwd. Vanwege de eis van eéń financieel geheel
wordt dit tekort – nadat alle overige sturingsmiddelen zijn ingezet - aangevuld vanuit de brutopot
waarover nog belasting zou worden geheven. In dat geval wordt dus belasting misgelopen. Bij dit
risico speelt dat het aantal deelnemers aan de nettolijfrente relatief beperkt is en dat het een
vrijwillige regeling betreft weliswaar zonder medische keuring. Uiteraard kan zich ook de omgekeerde situatie voordoen als in de pot voor het reguliere (bruto)pensioen waarover nog geen
belasting is geheven een tekort ontstaat dat aangevuld wordt met de pot voor de nettolijfrente
waarover al wel belasting is geheven. In die situatie, wordt uiteindelijk dubbel belasting geheven.
3. Weging fiscale risico’s
Bij de keuze of en zo ja welke risico’s beperkt moeten worden, moet bedacht worden dat sommige
fiscale risico’s niet manipuleerbaar zijn (bijvoorbeeld kruissubsidie¨ring als gevolg van langlevenrisico) en sommige fiscale risico’s wel (bijvoorbeeld kostentoerekening).
Verder speelt ook de mate van middeling van het risico op kruissubsidie¨ring in de tijd een rol.
Als de kans dat sprake is van een subsidiering vanuit de brutopot naar de nettopot, even groot is
als de kans dat sprake is van subsidiering vanuit de nettopot naar de brutopot, zou zich dit op de
lange termijn moeten uitmiddelen. Op de lange termijn zou er in dat geval geen belastingheffing
worden misgelopen. De vraag is echter of de wet van de grote aantallen in dezelfde mate opgaat
voor de kleine groep deelnemers van de nettolijfrente vergeleken met de grotere groep deelnemers
van het reguliere pensioen.
Tot slot moet bedacht worden dat de impact van kruissubsidie¨ring op de individuele aanspraken
en rechten uit hoofde van een nettolijfrente groot kan zijn, terwijl zij macro-fiscaal bezien gering
V-N 2014 / 20.
7
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 27
INKOMSTENBELASTING
27
is. Omdat afwijkingen in inschattingen niet van te voren bekend zijn, is de omvang van een kruissubsidie tussen bruto- en nettorechten en –aanspraken niet op voorhand te voorspellen. De mate
waarin dit fiscale risico zich voordoet is overigens mede afhankelijk van de hoogte van de aftoppingsgrens van het pensioengevend inkomen.
Kruissubsidie¨ring doet zich voor als de ex ante berekende kostendekkende premie ex post
onvoldoende blijkt om de verplichtingen van het pensioenfonds voor de nettolijfrente te dekken.
Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de volgende situaties:
. Deelnemers aan de nettolijfrente leven langer dan werd verwacht op het moment van premievaststelling (ouderdomspensioen/partnerpensioen op kapitaalbasis).
. Meer deelnemers dan op het moment van premievaststelling werd verwacht overlijden en hun
partners hebben recht op een (al dan niet levenslange) uitkering van partnerpensioen.
. Meer deelnemers dan op het moment van premievaststelling werd verwacht worden arbeidsongeschikt waardoor de – in de praktijk gebruikelijke – premievrije voortzetting van de pensioenopbouw duurder uitvalt.
In het geval zich kruissubsidie¨ring voordoet is het lastiger om – indien er te weinig nettovermogen is – een aanvulling vanuit een opslag op de premie te realiseren. Bij een premieverhoging
hebben de deelnemers namelijk de keuze om wel of niet verder in te leggen voor verdere pensioenopbouw. De voorwaarde van vrijwilligheid en de plicht tot een kostendekkende premie bij de
nettolijfrente kunnen elkaar dus versterken zodat de premiegrondslag om het tekort aan te vullen
steeds kleiner wordt. Deze elkaar versterkende effecten kunnen ook nog gestimuleerd worden door
het optreden van selectie-effecten, bijvoorbeeld als gevolg van de uitzondering die voor de tweede
pijler geldt voor medische keuringen.
4. Uitsluiten risico’s door wettelijke scheiding niet wenselijk
Als een pensioenfonds meerdere pensioenregelingen uitvoert, vormen deze op grond van de Pensioenwet eéń financieel geheel. Dat wil zeggen dat er uiteindelijk geen afgescheiden vermogens voor
de diverse basis- of aanvullende (vrijwillige) pensioenregelingen bestaan. Door een pensioenfonds
wettelijk te verplichten afgescheiden vermogens aan te houden – namelijk een vermogen voor het
pensioen waarover later nog belasting wordt betaald (brutovermogen) en een vermogen waarover
later geen belasting wordt betaald (nettovermogen) – kunnen bovengenoemde risico’s geheel
worden uitgesloten. Met deze wettelijke scheiding vindt er een inbreuk plaats op de eis van eéń
financieel geheel.
De eis van eéń financieel geheel is echter onderdeel van de afspraken die in het kader van de
discussie over de taakafbakening van pensioenfondsen tot stand zijn gebracht. Deze afspraken over
de taakafbakening moeten waarborgen dat de traditionele wezenskenmerken van pensioenfondsen, collectiviteit en solidariteit, tot uiting komen in alle producten die pensioenfondsen aanbieden, dus zowel in de basispensioenregeling als in de vrijwillige pensioenregelingen. Het doel van
deze afspraken is te voorkomen dat de positie van de pensioenfondsen (dankzij de verplichtstelling
aan het fonds), leidt tot oneerlijke concurrentie op de vrije markten. De wettelijke scheiding en
daarmee de discussie over de vormgeving van de verplichtstelling is dermate fundamenteel dat die
naar de mening van het kabinet hier niet aan de orde dient te komen. Door andere maatregelen te
treffen meent het kabinet het risico op kruissubsidie¨ring voldoende te hebben geadresseerd zonder
de eis van eéń financieel geheel op fondsniveau nu los te laten.
5. Beperken risico’s door producteisen en administratieve scheiding
Het kabinet ziet een mogelijkheid om het risico op kruissubsidie¨ring te beperken door het stellen
van producteisen aan de nettolijfrente indien pensioenfondsen deze aanbieden in combinatie met
het wettelijk voorschrijven van een administratieve scheiding.
Bij producteisen wordt gedacht aan een nettolijfrente die verplicht wordt aangeboden in de
vorm van een zuivere defined contribution regeling zonder rendementsgarantie (zuivere DC-regeling). Anders dan bij een defined benefit-regeling, doet zich bij een zuivere DC-regeling het langlevenrisico en het rendementsrisico bij ouderdomspensioen zich tijdens de opbouwfase niet voor,
omdat deze risico’s dan volledig voor rekening van de deelnemer blijven en niet voor rekening van
het pensioenfonds komen. Wel dekt het pensioenfonds in de uitkeringsfase van een zuivere DCregeling het langlevenrisico en het rendementsrisico. Op dat moment wordt immers het kapitaal
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
7
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 28
28
INKOMSTENBELASTING
omgezet naar een pensioenuitkering en staat de uitkering vast. Kruissubsidie¨ring is hiermee in de
opbouwfase beperkt, maar kan in de uitkeringsfase dus niet geheel worden voorkomen.
Voor het overlijdensrisico bij partnerpensioen en de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid
blijft in de opbouwfase in principe de verplichting op het pensioenfonds rusten en daarmee het
risico op kruissubsidie¨ring. Om dit desgewenst te voorkomen kan gedacht worden aan verplichte
herverzekering. Herverzekeren houdt in dat risico’s die het pensioenfonds op zich neemt en waarbij er tekorten kunnen ontstaan extern worden ondergebracht.
Om het risico op kruissubsidie¨ring en het risico op een onzuivere kostentoerekening verder te
beperken, dient er ook een administratieve scheiding te zijn tussen de verschillende regelingen die
een pensioenfonds aanbiedt. Hierbij wordt gedacht aan een scheiding ten aanzien van technische
voorzieningen, vereist eigen vermogen, beleggingen, verzekeringsrisico’s en uitvoeringskosten.
Ook hier is nadere regelgeving voor nodig.
Indien een pensioenfonds besluit een nettolijfrente aan te bieden en uit te voeren, zullen er ook
duidelijke afspraken tussen sociale partners en het pensioenfonds moeten worden gemaakt. Volgens het kabinet dienen deze afspraken zijn weerslag te vinden in de uitvoeringsovereenkomst en
zou dit ook wettelijk geregeld moeten worden. In de uitvoeringsovereenkomst kunnen afspraken
worden vastgelegd over hoe de DC-regeling er uit komt te zien (beleggingsmogelijkheden, mogelijkheden naar omzetting bij pensioendatum, vaststellen uitvoeringskosten etc.).
Het stellen van de voorwaarden waaronder pensioenfondsen een nettolijfrente kunnen aanbieden, betekent dat er ook toezicht gehouden moet worden of aan deze voorwaarden wordt voldaan.
De Belastingdienst dient vanuit haar algemene taak ervoor te zorgen dat belastingen op de juiste
wijze geheven worden. DNB is toezichthouder op de Pensioenwet. Aangezien de Pensioenwet op
een aantal technische punten in onderliggende regelgeving gewijzigd zal worden, zal DNB ook
toezien op de naleving van die regels. DNB doet dit risicogebaseerd. DNB heeft evenwel aangegeven bereid te zijn thematisch onderzoek te willen doen naar bijvoorbeeld de administratieve
scheiding waarmee fondsen bij uitvoering van de netto regeling te maken krijgen.
Bij het onderbrengen van de nettolijfrente in de tweede pijler, heeft het kabinet naast de
voorwaarde van fiscale hygie¨ne ook de voorwaarde van vrijwilligheid gesteld. Het onderbrengen
van de nettolijfrente in de tweede pijler brengt met zich mee dat bij een zuivere DC-regeling de
werkgever verplicht is tot een werkgeversbijdrage van 10% van de premie. Om het vrijwillige
karakter te waarborgen dient een werkgever deze werkgeversbijdrage ook te verstrekken aan de
werknemers die niet kiezen voor een nettolijfrente. Deze systematiek is reeds opgenomen in de
novelle en een soortgelijke regeling was eveneens bij de levensloopregeling opgenomen. Hiermee
is de vrijwilligheid van de regeling naar de mening van het kabinet voldoende gewaarborgd.
Het kabinet zal in overleg met het pensioenveld tot een verdere uitwerking van de hierboven
geschetste oplossingsrichting komen. Daarbij is het kabinet bereid de dialoog aan te gaan voor
andere producteisen die binnen dezelfde randvoorwaarden van fiscale hygie¨ne en vrijwilligheid
realiseerbaar zijn. De uiteindelijke wetgeving zal zijn weerslag vinden in ofwel een nota van wijziging bij een reeds lopend wetgevingstraject (zoals de Fiscale Verzamelwet), ofwel in een ander
voorgenomen wetgevingstraject.
Gevolg afkoop nettolijfrente
Op dit moment is in het wetsvoorstel geregeld dat bij afkoop van de nettolijfrente de box 3
vrijstelling vanaf dat moment voor de gehele aanspraak komt te vervallen. De afkoop leidt dus
voor de toekomst tot box 3-heffing over de totale waarde van de nettolijfrente. Uw Kamer heeft de
breed gedeelde opvatting geuit dat dit onvoldoende is om te voorkomen dat de nettolijfrente
wordt opgenomen voor andere (bijvoorbeeld consumptieve) doeleinden. Het kabinet heeft begrip
voor deze opvatting. Daarom is toegezegd om in deze brief richtinggevend toe te lichten welk
gevolg het kabinet wil verbinden aan afkoop van de nettolijfrente. Voorts heeft het kabinet aangegeven dat het risico van opname van de nettolijfrente in de eerste jaren na invoering zeer beperkt
is omdat er nog weinig is ingelegd. Om die reden kan volgens het kabinet de uiteindelijke wetgeving later volgen, bijvoorbeeld bij het Belastingplan.
Bij de uitwerking die het kabinet wenselijk acht, staat voorop dat het genoten box 3-voordeel
wordt teruggenomen. Om de uitvoeringskosten en administratieve lasten te beperken wil het
kabinet uitgaan van een forfaitaire benadering. Bij de berekening van het forfaitaire voordeel dient
de gemiddelde inleg te worden bepaald en het aantal jaren waarin het box 3-voordeel is genoten.
V-N 2014 / 20.
7
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 29
INKOMSTENBELASTING
29
Voor de gemiddelde inleg stelt het kabinet voor uit te gaan van de helft van de waarde van de
nettolijfrente op het moment van afkoop. Voor het aantal jaren waarin wordt deelgenomen stelt
het kabinet voor uit te gaan van een inleg vanaf 1 januari 2015, met een maximum van 10 jaar
(waardoor nooit een langere inlegperiode wordt verondersteld dan 10 jaar). Om te voorkomen dat
de forfaitaire benadering voor belastingplichtigen onevenredig ruw uitwerkt, is het kabinet voornemens een tegenbewijsmogelijkheid op te nemen.
Samenvattend is het kabinet van mening dat met het stellen van producteisen in combinatie met
het voorschrijven van een administratieve scheiding er voldoende waarborgen zijn om de fiscale
risico’s met name in de opbouwfase van de nettolijfrente te beperken. Daarbij is het kabinet zich
ervan bewust dat met deze richting er resterende risico’s1 zijn, die indien wenselijk met een
verplichte herverzekering beperkt kunnen worden. Voor wat betreft de gevolgen van afkoop van
de nettolijfrente zet het kabinet in op een forfaitaire benadering om het genoten box 3-voordeel
terug te nemen indien de nettolijfrente voor andere doeleinden wordt opgenomen dan de oude
dag. De uiteindelijke wetgeving zal uw Kamer zo spoedig mogelijk tegemoet zien. Met deze inzet,
heeft het kabinet vertrouwen in een voortvarende afronding van de wetsvoorstellen 33 610 en
33 847.
Aantekening
Om te voorkomen dat onder de omkeerregel vallende pensioenaanspraken worden aangewend
voor onbelaste uitkeringen uit hoofde van een nettolijfrente, wenst het kabinet diverse maatregelen te introduceren. Zo is men voornemens om pensioenfondsen enkel een nettolijfrente in
de vorm van een ‘defined-contributionregeling’ te laten aanbieden. Daarnaast worden pensioenfondsen verplicht om zich te verzekeren tegen bepaalde risico’s die zich voordoen tijdens
de uitkeringsfase van de nettolijfrente. Hoewel wij begrip kunnen opbrengen voor bovengenoemde antimisbruikmaatregelen, verwachten wij dat dit een substantie¨le verhoging van de
administratieve lasten van het uitvoeren van een nettolijfrente tot gevolg zal hebben. De
administratieve lasten van de uitvoering van een nettolijfrente door pensioenfondsen worden
tevens verhoogd, doordat het kabinet voornemens is om pensioenfondsen te verplichten een
administratieve scheiding aan te brengen tussen pensioenregelingen enerzijds en nettolijfrenten anderzijds. Niet ondenkbaar is dat bovengenoemde maatregelen pensioenfondsen zullen
ontmoedigen een nettolijfrenteproduct aan te bieden.
Overeenkomstig hetgeen wij in V-N 2014/13.14 bij de Nota nader verslag en tweede nota van
wijziging betreffende wetgeving versobering fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw hebben opgemerkt, heeft de Tweede Kamer haar zorgen geuit over het gebrek aan maatregelen welke
moeten voorkomen dat een nettolijfrente voor andere doeleinden dan de oudedagsvoorziening
wordt aangewend. Het kabinet heeft begrip voor deze zorgen en stelt nu voor om het in het
verleden genoten box 3-voordeel terug te nemen, indien de nettolijfrente voor andere doeleinden dan de oudedagsvoorziening wordt aangewend. Ter beperking van de administratieve
lasten stelt de staatssecretaris voor om het ten onrechte genoten voordeel op forfaitaire wijze
te bepalen, te weten op de helft van de waarde van de nettolijfrente op het moment van de
onregelmatige afwikkeling. Dit geldt in beginsel voor elk jaar dat men heeft deelgenomen aan
een nettolijfrente en de box 3-vrijstelling heeft genoten. Wij vragen ons echter af of het niet
eenvoudiger is om de werkelijke waarde van de nettolijfrente in elk van de desbetreffende
jaren als uitgangspunt te nemen. In navolging van Lutjens zijn wij namelijk van mening dat de
nettolijfrente onder de Pensioenwet valt (E. Lutjens e.a., Notitie inzake netto pensioen in de
tweede pijler, www.vu.nl., 2014), althans indien men de nettolijfrente als tweedepijlerproduct
kwalificeert, hetgeen onder andere betekent dat pensioenuitvoerders jaarlijks een Uniform
Pensioenoverzicht aan de deelnemers moeten verstrekken. In dit overzicht zal onder andere de
waarde van de nettolijfrente moeten worden vermeld.
1 Langlevenrisico en rendementsrisico ouderdomspensioen in de uitkeringsfase en overlijdensrisico
partnerpensioen op risicobasis en premievrijstelling arbeidsongeschiktheidspensioen in de opbouwfase.
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
7
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 30
30
OMZETBELASTING
OMZETBELASTING
8
Evaluatie verhoging btw-tarief podiumkunsten
De Staatssecretaris van Financie¨n heeft, mede namens de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, aan de Eerste Kamer de evaluatie verstrekt van de verhoging van het btw-tarief op podiumkunsten in de periode van 1 juli 2011 tot 1 juli 2012. Sinds het uitbreken van de crisis in 2008 is het aantal
bezoekers aan podiumkunsten bij verschillende podia gedaald. De analyse richt zich daarom voornamelijk op de vraag of er een additionele negatieve afwijking van de dalende trend valt te onderscheiden.
Uitkomst van de analyse is dat in de desbetreffende periode de bezoekersaantallen in geen van de
geanalyseerde gevallen een additionele negatieve afwijking van de trend laten zien. Dat de btw-verhoging niet direct geleid heeft tot een additionele afname van het aantal bezoekers, kan mogelijk worden
verklaard door de korte periode dat het algemene tarief van toepassing is geweest, waardoor de
consumenten hun consumptie mogelijkerwijs nog niet hebben aangepast, en door het ondernemerschap
van de podia en/of gezelschappen. Zo passen podia meer prijsdifferentiatie toe, worden succesvolle
voorstellingen vaker herhaald en richten podia zich meer op het aantrekken van giften. Over de lange
termijn effecten kan geen enkele uitspraak worden gedaan door de korte periode dat het algemeen tarief
van toepassing is geweest. Bij de invoering van het algemene tarief was aangegeven dat rekening werd
gehouden met een daling van 3,9 procent op de korte termijn, en met een daling van 4,5 procent op de
lange termijn. Het valt niet uit te sluiten dat dit effect zich zou hebben voorgedaan als het algemene
tarief voor een langere periode van toepassing zou zijn geweest. Dat de realisatie lager is dan de ex ante
raming, lijkt voornamelijk te komen door de jaarlijks dalende trend van het aantal bezoekers sinds het
uitbreken van de crisis in 2008.
Brief Staatssecretaris van Financie¨n 3 april 2014, nr. AFP/2014/289
Hierbij zend ik u, mede namens de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, de evaluatie
van de verhoging van het btw-tarief op podiumkunsten.
Deze evaluatie is uitgevoerd naar aanleiding van de toezegging van de Minister-president tijdens
de Algemene Politieke Beschouwingen op 7 december 2010 dat de effecten van de btw-verhoging
op podiumkunsten zullen worden gemonitord.1
Nadat de podiumkunsten weer onder het verlaagde btw-tarief zijn komen te vallen heeft het
Kabinet aanvankelijk in haar brief van 18 september 2012 aangegeven dat de evaluatie niet meer
opportuun is en daarom niet zal plaatsvinden.2
Daarop heeft de vaste commissie voor Financie¨n van de Eerste Kamer in de brief van 5 oktober
2012 aangegeven van mening te zijn dat een onderzoek naar de effecten van het verhoogde btwtarief op de podiumkunsten en beeldende kunsten alsnog passend en dienstig zou zijn. In de brief
van 26 oktober 2012 heeft het kabinet aangegeven bereid te zijn de evaluatie te ondernemen.3
De evaluatie bevat een analyse van het effect van de verhoging van het btw-tarief op podiumkunsten van het verlaagde tarief naar het algemene tarief in de periode van 1 juli 2011 tot 1 juli 2012.
Uit de analyse blijkt dat sinds het uitbreken van de crisis in 2008 het aantal bezoekers aan
podiumkunsten bij verschillende podia daalt. De analyse richt zich daarom voornamelijk op de
vraag of in de periode dat het algemene tarief van toepassing was, de ontwikkeling van het aantal
bezoekers een additionele negatieve afwijking van deze dalende trend laat zien.
Een belangrijke factor die het vaststellen van het effect van de btw-verhoging op podiumkunsten
bemoeilijkt, is de relatief korte periode dat het algemene tarief van toepassing is geweest. Effectief
heeft die periode eéń jaar geduurd, van 1 juli 2011 tot 1 juli 2012. Op 26 april 2012 is, na het tot
stand komen van het begrotingsakkoord, bekend gemaakt dat de podiumkunsten weer onder het
verlaagde tarief zouden komen, waardoor de tariefsverhoging ‘slechts’ 10 maanden onvoorwaardelijk is geweest.
1 Handelingen I 2010/11, nr. 10, blz. 73-74
2 Kamerstukken I 2012/13, 33 400 IX, A
3 Kamerstukken I 2012/13, 33 400 IX, C
V-N 2014 / 20.
8
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 31
OMZETBELASTING
31
Uitkomst van de analyse is dat in de periode waarin het algemene tarief van toepassing is
geweest de bezoekersaantallen in geen van de geanalyseerde gevallen een additionele negatieve
afwijking van de trend laten zien. Op basis van deze waarnemingen is het aannemelijk dat de btwverhoging op de korte termijn slechts beperkt effect heeft gehad op het aantal bezoekers aan de
podiumkunsten, en moet de verklaring voor de daling vooral worden gezocht in dezelfde factoren
die reeds de daling in de voorgaande jaren hebben veroorzaakt.
Dat de btw-verhoging niet direct heeft geleid tot een additionele afname van het aantal bezoekers kan mogelijk worden verklaard door de korte periode dat het algemene tarief van toepassing
is geweest, en door het ondernemerschap van de podia en/of gezelschappen.
Wat de lange termijn effecten van een structurele tariefsaanpassing zouden zijn geweest kan
niet uit deze evaluatie worden afgeleid, gegeven de korte periode dat het algemene tarief van
toepassing is geweest. Bij invoering van het algemene tarief was aangegeven dat rekening werd
gehouden met een daling van 3,9 procent op de korte termijn, en de daling van 4,5 procent op de
langere termijn. Het valt niet uit te sluiten dat als het algemene tarief voor een langere periode van
toepassing was geweest dit effect zich had voor gedaan.
Evaluatie verhoging van het btw-tarief op podiumkunsten
Algemeen tarief van 1 juli 2011 tot 1 juli 2012., maart 2014
Inleiding
De evaluatie bevat een analyse van het effect van de verhoging van het btw-tarief op podiumkunsten van het verlaagde tarief naar het algemene tarief in de periode van 1 juli 2011 tot 1 juli 2012
De notitie begint meteen korte inleiding over podiumkunsten en een uiteenzetting van de
tariefsaanpassing. De mate van het effect van de btw-verhoging op het aantal bezoekers is afhankelijk van de gevoeligheid van de consument voor de prijsverhoging, de prijselasticiteit, en de mate
waarin podia de btw-verhoging hebben doorberekend. De prijselasticiteit komt aan orde in het
theoretische gedeelte waarin verschillende literatuur wordt aangehaald. De mate waarin de aanbieders van podiumkunsten de btw-verhoging hebben doorberekend komt aan de orde in het
empirische gedeelte van de analyse. In dit deel volgt ook de analyse van de effecten op basis van
bezoekersaantallen en omzetten van podia. Er wordt afgesloten met een conclusie.
Algemeen
Podiumkunsten
Nederland kent een grote verscheidenheid aan podiumkunsten die kunnen worden onderverdeeld naar sector, soort en professionaliteit. De verschillende sectoren zijn: theater, dans en beweging, muziek, muziektheater, cabaret en festivals. Onder elk van deze sectoren valt een verscheidenheid van optredens: van opera tot musicals, van klassiek ballet tot folklore, van R&B tot klassieke muziek en van festivals waarbij het gaat om culturele vernieuwing tot festivals met wereldwijd bekende artiesten.
Podiumkunsten kunnen subsidie ontvangen van het Rijk, de provincies en gemeenten. Podiumkunsten hebben daarnaast publieksinkomsten uit kaartverkoop en inkomsten uit giften van particuliere fondsen, goede doelen loterijen, particulieren en bedrijven.
Sector
Kunsten
Theater
Dans en Beweging
Muziek
Muziek Theater
Cabaret, show
Festivals
Overig
Toneel, komedie, drama, poppen-figuren-en jeugdtheater
Dans, folklore, klassiek ballet, moderne dans, mime, beweging
Pop, jazz, blues, klassieke muziek. optredens van DJ’s, VJ’s en MC’s
Musical, revue, operette, opera, moderne muziektheater
Cabaret, show, kleinkunst
Muziek-, beeldende kunst-, theater- en overige kunst en cultuurfestivals
voordrachtkunst, performance
Tabel 1: Podiumkunsten naar sector
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
8
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 32
32
OMZETBELASTING
Veelal wordt er ook een onderscheid gemaakt tussen enerzijds populaire podiumkunsten en de
klassieke of gecanoniseerde podiumkunsten. Het gaat dan enerzijds om cabaret, film en popmuziek, en anderzijds om klassieke muziek, beeldende kunst, literatuur, toneel en dans.
Podia worden door verschillende verenigingen vertegenwoordigd. Deze verenigingen zijn belangrijk voor het aanleveren van data m.b.t. bezoekersaantallen. Cijfers afkomstig van het Ministerie van
Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW)1, de Belastingdienst en publicaties van de verenigingen
bieden de nodige handvatten om een analyse uit te voeren naar het effect van de btw-verhoging.2
De btw-verhoging
De verhoging van het tarief voor podiumkunsten van 6 naar 19 procent betekent een toename
van het tarief met 13 procent, en dit leidt, bij een volledige doorberekening aan de consument, tot
een prijsstijging van 12,3 procent.3 Een ondernemer kan ook besluiten de btw-verhoging niet
volledig door te berekenen door de winstmarges te verkleinen of door op kosten te besparen.
Per 1 september 1998 is de toegang tot muziekvoorstellingen en toneeluitvoeringen onder het
verlaagde btw-tarief gebracht.4 Per 1 januari 2001 zijn ook de uitvoerend kunstenaars onder het
verlaagde tarief gebracht, zodat voor alle podiumkunsten het lage tarief gold.
In het Belastingplan 2011 is bepaald dat podiumkunsten per 1 januari 2011 onder het algemene
tarief worden gebracht.5 Voor in 2010 verkochte kaarten voor voorstellingen in 2011 is in het
Belastingplan 2011 geregeld dat, om hoge administratieve lasten bij invoering te voorkomen,
wordt afgezien van het navorderen van het verschil tussen het algemene en verlaagde tarief.6
Vervolgens is goedgekeurd dat het verlaagde btw-tarief toegepast mocht worden op podiumkunsten die na 31 december 2010 maar voó´r 1 juli 2011 plaatsvinden.7
Per 1 juli 2012 zijn de podiumkunsten als uitwerking van het begrotingsakkoord 2013 weer
onder het verlaagde tarief gekomen.8 Op 26 april 2012, na het tot stand komen van het begrotingakkoord met de partijen VVD, CDA, D66, GL en CU, is voor het eerst in het nieuws gekomen dat de
btw-verhoging zou worden teruggedraaid. Om te voorkomen dat de kaartverkoop zou worden
uitgesteld tot 1 juli 2012 is goedgekeurd dat het verlaagde tarief mag worden toegepast op
vergoedingen voor voorstellingen die ontvangen worden vanaf 25 mei 2012, voor podiumkunsten
die op of na 1 juli 2012 zullen plaatsvinden.9 Voor kaarten gekocht voó´r 25 mei, voor voorstellingen op of na 1 juli 2012 is, door het ontbreken van een besluit, wel het algemene tarief van
toepassing geweest. Onderstaande tabel geeft schematisch weer wanneer welk btw-tarief op de
podiumkunsten van toepassing is geweest.
Voor een voorstelling
Aankoop in de
in de periode:
periode
2002 t/m 31 december 2010
2002 t/m 31
1 januari 2011 t/ 25 mei 2012 t/m 1 juli 2012 en
december 2010
m 24 mei 2012
30 juni 2012
later
6%
1 januari 2011 t/m 30 juni 2011
6%
6%
1 juli 2011 t/m 30 juni 2012
6%
19%
19%
1 juli 2012 en later
6%
19%
6%
6%
Tabel 2: Tarief podiumkunsten
1 Cultuur in Beeld
2 Cijfers per seizoen zijn afkomstig uit: I. Blankers e.a., Effecten van de economische crisis in de cultuursector, Den Haag: APE bv 2012.
3 (1,19-1,06)/1,06*100=12,26.
4 Kamerstukken II 94/95, 24 428.
5 Tweede nota van wijziging Belastingplan 2011, Kamerstukken II, 32 504, 9.
6 Belastingplan 2011, Kamerstukken II, 32 504, 1.
7 Besluit Staatssecretaris van Financie¨n van 21 december 2010, nr. DV2010-537M, Stcrt. 2010, 21338.
8 Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten.
9 Besluit van De Staatssecretaris van Financie¨n van 25 mei 2012, nr. BLKB 2012/862M.
V-N 2014 / 20.
8
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 33
33
OMZETBELASTING
Theorie
In deze paragraaf wordt prijselasticiteit van de verschillende podia behandeld. Verschillend
onderzoek laat zien dat de prijselasticiteit overwegend laag is en dat de elasticiteit van het bezoek
voornamelijk wordt beı¨nvloed door het opleidingsniveau van de bezoeker en de kwaliteit van de
voorstelling. Voor het bestaan van substituten, anders dan podiumkunsten onderling, is in de
literatuur weinig onderbouwing te vinden. Ook de beeldvorming van de consument over de btwverhoging speelt mogelijk een rol.
Prijselasticiteit
Als prijzen veranderen reageren consumenten hier doorgaans op, hoe groot die reactie is wordt
aangegeven met een prijselasticiteit. Naar de hoogte van de prijselasticiteit voor podiumkunsten is
veel onderzoek gedaan.
Het kabinet is bij de tariefsverhoging, zoals aangegeven in de tweede nota van wijziging belastingplan 2011, uitgegaan van een prijselasticiteit van -0,32 op de korte termijn en -0.37 op de
langere termijn. Deze prijselasticiteit is afkomstig uit het onderzoek van Goudriaan uit 20081. Een
prijsstijging van 12,3 leidt volgens deze prijselasticiteiten tot een afname van de omzet (het
bezoek aan podiumkunsten) van 3,4 procent op korte termijn en 4,5 procent op lange termijn.
Onderstaande tabel geeft een overzicht van recent Nederlands onderzoek naar prijselasticiteiten
van verschillende podiumkunsten.
Podium- VSCD
VNPF
VVTP
BIS
FPK
Theater Dans
kunsten
Goudriaan 2008 (a)2
-.32
-.32
-.46
-.43
Orkes- Muziek- Muziek
ten
beheer
-.57
-.90
(K)-.37(L)
Goudriaan 20103
Blankers 20124
-.1.09
-.32
-.36
-.72
-.57
-.39*-.- -.40***
-.53**--
30**
.80*
Tabel 3: Prijselasticiteiten podiumkunsten Nederlands onderzoek. *BIS, **FPK, *** BIS + FPK, K=Korte
termijn, L= Lange termijn.
Ook ander, voornamelijk internationaal onderzoek laat zien dat de prijselasticiteit van podiumkunsten laag is. Langeveld (2009) stelt dat de prijselasticiteit van podiumkunsten laag is omdat de
waardering van podiumkunst een afzonderlijk aspect is waarbij de prijs een ondergeschikte rol
heeft. Door het afwijkende karakter van podiumkunsten t.o.v. andere diensten zouden consumenten veel minder snel substitutiegedrag vertonen. Internationaal onderzoek ondersteunt deze
opvatting en stelt dat de prijselasticiteit in belangrijke mate afhangt van het profiel van de
bezoeker en de kwaliteit van een voorstelling.
Profiel
Uit onderzoek van o.a. Colbert (1998)5 en het Sociaal en Cultureel Planbureau (SCP) uit 20136
blijkt dat bezoekers aan podiumkunsten overwegend hoger zijn opgeleid en een hoger inkomen
hebben. De vraag of het inkomen of de educatie bijdraagt aan een hogere cultuurparticipatie leidt
in de literatuur tot discussie. Het bepalen van de achterliggende invloed van elk van deze factoren
wordt namelijk bemoeilijkt door de sterke correlatie tussen educatie en inkomen. De leidende
1
2
3
4
5
R. Goudriaan, Evaluatie van het verlaagde BTW-tarief voor cultuur en media, Den Haag: APE bv 2008.
Goudriaan, Evaluatie van het verlaagde BTW-tarief voor cultuur en media, Den Haag: APE bv 2008.
R. Goudriaan, Effecten van de BTW-verhoging bij de vrije theaterproducenten, Den Haag: APE bv 2010.
I. Blankers e.a., Effecten van de economische crisis in de cultuursector, Den Haag: APE bv 2012.
F. Colbert, C. Beauregard & L. Valleé, ‘The importance of ticket prices for theater patrons’, International
Journal of Arts Management 1998, afl.1, p. 8-15.
6 A. van den Broek, Kunstminnend Nederland?, Den Haag; Sociaal en Cultureel Planbureau 2013.
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
8
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 34
34
OMZETBELASTING
opvatting, die ook wordt gedragen door de uitkomsten van het SCP onderzoek, is dat educatie de
belangrijkste factor is.1
Uit onderzoek van TNS NIPO (2008)2 blijkt dat voor bezoekers met een relatief laag inkomen de
belangrijkste reden om niet vaker een bezoek aan de podiumkunsten te brengen de prijs van een
bezoek is. Dit is ook de uitkomst van het SCP onderzoek uit 2013 onder geı¨nteresseerde nietbezoekers. Voor zowel populaire als gecanoniseerde podiumkunsten noemen niet-bezoekers met
een laag inkomen vaker ‘te duur’ en ‘te ver’ als drempel.
Kwaliteit
In de literatuur zijn er verschillende onderzoeken die stellen dat met name bij zeer populaire
voorstellingen, waar er sprake is van een zekere hype, de prijs van een ticket irrelevant is en dat
daardoor de vraag zeer inelastisch is. Een studie gedaan door de Ford Foundation in 1974 laat zien
dat de vraag voor voorstellingen die in het theaterseizoen de hoofdvoorstelling zijn, relatief prijsongevoelig is.3 Deze stelling wordt ook bevestigd door Langeveld (2009)4.
Onderzoek toont aan dat prijselasticiteit samenhangt met het budget van het theater of gezelschap. Touchstone (1980)5 ondervond dat de prijselasticiteit van orkesten, theaters, ballet en opera
instellingen met een klein budget relatief groot zijn. Ook Luksetich and Lange (1984)6‘ toonden in
hun onderzoek aan dat de prijselasticiteit bij symfonieorkesten met een groot budget kleiner is dan
die met een klein budget. Felton (1992)7 ondervond dat in zijn algemeenheid orkesten, ballet en
opera met grotere budgetten een lagere prijselasticiteit hebben. Trosby (1983)8 onderzocht in zijn
onderzoek vijf variabelen die aan de kwaliteit van een voorstelling zijn gerelateerd en ondervond
dat deze factoren veel belangrijker zijn voor de vraag dan de variabele prijs. Abbe´-Decarroux
(1994)9‘ ondervond in een onderzoek met een gelijke opzet dat de vraag naar gewoon geprijsde
tickets inelastisch was, maar de vraag naar kaartjes met een verlaagd tarief was elastisch. Hiermee
in lijn hebben Greckel en Felton (1987)10 een link gevonden tussen de reputatie van een orkest en
de prijselasticiteit.
Colbert (1998)11 stelt dat zowel de abonnee als niet-abonnee bereid is meer te betalen voor
voorstellingen met een verlengde speelduur en voor producties van het theater zelf, mits dat
theater een goede naam heeft. Dit past in het onderzoek van Abbe´-Decarroux en Grin (1992)12 en
Le´vy-Garboua en Montmarquette (1993)13 die rekening hielden met de bereidheid om risico te
nemen bij het uitkiezen van een theatervoorstelling met betrekking tot de kwaliteit er van. Hiermee werd verklaard waarom bij theater overwegend meer jong publiek zit dan in de opera.
1 B. A. Seaman, Empirical studies of demand for the performing arts, handbook of the economics of art
and culture, Elsevier 2005, hfdst. 14.
2 H. Foekema, Marktbeschrijving podiumkunsten 2007, Amsterdam: TNS NIPO 2008
3 Ford Foundation, The Finances of the Performing Arts, Vol. II: A Survey of the Characteristics and
Attitudes of Audiences for Theater, Opera, Symphony, and Ballet in 12 US Cities. New York: Ford
Foundation 1974.
4 C. Langeveld, Economie van het theater, Breda: Langeveld Consultancy bv 2006.
5 S.K. Touchstone, ‘The effects of contributions on price and attendance in the lively arts’, Journal of
Cultural Economics 1980, afl. 4, p. 33–46.
6 M. Lange & W. A. Luksetich, ‘Demand elasticities for symphony orchestras’, Journal of Cultural Economics 1984, afl. 8, p. 29-48.
7 M. V. Felton, ‘On the assumed inelasticity of demand for the performing arts’, Journal of Cultural
Economics 1992, afl. 16, p. 1-12.
8 C.D. Throsby, ‘Perception of quality in demand for the theatre’, Journal of Cultural Economics 1990, afl.
14, p. 65-82.
9 F. Abbe´-Decarroux, ‘The perception of quality and the demand for services: Empirical application to the
performing arts’, Journal of Economic Behavior and Organization 1994, afl. 23, p. 99-107.
10 F. Greckel & M.V. Felton,. ‘Price and income elasticities of demand: A case study of Louisville’. In: N.K
Grant e.a., Economic Efficiency and the Performing Arts, Akron: Association for Cultural Economics
1987, p. 62–73.
11 F. Colbert, C. Beauregard & L. Valleé, ‘The importance of ticket prices for theater patrons’, International
Journal of Arts Management 1998, afl.1, p. 8-15.
12 F. Abbe´-Decarroux & F. Grin, ‘Risk, risk aversion and the demand for the performing arts’. In: R. Towse,
A. Khakee, Cultural Economics, Berlijn: Springer, p. 125–140.
13 L. Le´vy-Garboua & C. Montmarquette, (1996). ‘A microeconometric study of theater demand’. Journal of
Cultural Economics, afl. 20, p. 25–50.
V-N 2014 / 20.
8
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 35
OMZETBELASTING
35
Theaterbezoek zou immers risicovoller zijn dan de opera m.b.t. de kwaliteit van de voorstelling en
jongeren durven meer risico te nemen. Een voorstelling met verlengde speelduur wordt van hoge
kwaliteit geschat, en mensen zijn dus bereid een hogere prijs te betalen omdat het risico op een
voorstelling van lage kwaliteit kleiner is.
Substituten en complementen
Substituten voor een bezoek aan podiumkunsten hebben in de literatuur de nodige aandacht
gekregen. Met name bioscoopbezoek wordt vaak genoemd. Er zijn echter nauwelijks empirische
studies die deze stelling bevestigen (Seaman 2005)1. Gapinski (1986)2 ondervond wel dat de
verschillende podiumkunsten substituten van elkaar kunnen zijn. Felton (1992)3 veronderstelde
dat in grote steden de prijselasticiteit groter is omdat daar meer substitutiemogelijkheden zijn, de
uitkomsten van het onderzoek waren echter precies het tegenovergestelde.
Aangezien de btw-verhoging betrekking heeft op alle podiumkunsten lijkt het effect van substitutie gedrag op basis van literatuur mee te vallen. Daar kan tegen in worden gebracht dat ook
deze onderzoeken veelal zijn uitgevoerd op basis van data van gesubsidieerde instellingen en dat
bij deze instellingen de prijs relatief laag is. Bij een btw-verhoging die een prijsverhoging van 12,3
procent impliceert kan het substitutiegedrag echter toch sterker zijn. Daarom kan het interessant
zijn om te kijken naar de clustering van interesses. Onderzoek van het SCP (2013)4 laat een clustering zien van wat zij noemen populaire kunstvormen; cabaret, film, en popmuziek, en gecanoniseerde kunst; klassieke muziek, literatuur, beeldende kunst, toneel en dans. Musicals valt volgens
dit onderzoek in geen van de clusters. Dit onderzoek veronderstelt een mogelijk sterker substitutie
gedrag voor populaire podiumkunsten zoals cabaret en poppodia met film. Gecanoniseerde kunst
zou eventueel gesubstitueerd worden voor beeldende kunst. Ook in internationaal onderzoek zijn
dit de bevindingen (Prieto-Rodriquez en Fernandez-Blanco, 2000)5.
Een mogelijke verklaring voor de relatief lagen prijselasticiteit bij podiumkunsten is dat deze
instellingen een lagere prijs kunnen vragen dan een prijs die kostendekkend is. Goudriaan (2010)6
noemt dit dan ook als verklaring waarom hij in zijn onderzoek naar de prijselasticiteit van nietgesubsidieerde theaters een veel hogere prijselasticiteit vindt dan in zijn onderzoek uit 2008 naar
de gehele podiumkunstensector. Daarnaast verklaart Goudriaan de hogere prijselasticiteit voor
niet-gesubsidieerde podiumkunsten uit de omstandigheid dat deze voorstellingen overwegend
door lagere inkomensgroepen worden bezocht.
Festivals
Naar de prijselasticiteit van festivals is in verhouding tot de andere podiumkunsten weinig
onderzoek gedaan. Grootschalige festivals zijn dan ook een relatief nieuw begrip in Nederland. De
laatste jaren is het aantal aanzienlijk gegroeid, van 150 festivals in 1980 naar 708 festivals in 2012.
Beschikbaar onderzoek zoals dat van Crompton (1994) J. L. Crompton & L. L. Love, ‘Using inferential
evidence to determine likely reaction to a price Increase at a festival’, Journal of Travel Research
1994, p. 32. en Frey (2005)7 geven een lage prijselasticiteit.
Festivals verschillen op een aantal punten aanzienlijk t.o.v. van overige podiumkunsten.8 Waar
de traditionele podiumkunsten soms nog een gesloten karakter hebben (een groot deel van de
niet-bezoekers noemt als reden om niet te gaan: ‘podiumkunsten is niks voor mij’)9 zijn festivals
breder toegankelijk. Festivals kunnen door hun eenmalige karakter ook makkelijker naar de bezoe-
1 B. A. Seaman, Empirical studies of demand for the performing arts, handbook of the economics of art
and culture, Elsevier 2005, hfdst. 14.
2 J. H. Gapinski, ‘The lively arts as substitutes for the lively arts’, American Economic Review 1986, afl. 76,
p. 20-25.
3 M. V. Felton, ‘On the assumed inelasticity of demand for the performing arts’, Journal of Cultural
Economics 1992, afl. 16, p. 1-12.
4 A. van den Broek, Kunstminnend Nederland?, Den Haag; Sociaal en Cultureel Planbureau 2013.
5 V. Fernańdez-Blanco & J. Prieto-Rodrı´guez, ‘Are live sports substitutes for cultural consumption? Some
evidence from the Spanish case’, Minneapolis 2000.
6 R. Goudriaan, Effecten van de BTW-verhoging bij de vrije theaterproducenten, Den Haag: APE bv 2010.
7 B. S. Frey, The rise and fall of festivals, Zurich: Universiteit van Zurich 2000.
8 B. S. Frey, The rise and fall of festivals, Zurich: Universiteit van Zurich 2000.
9 A. van den Broek, Kunstminnend Nederland?, Den Haag; Sociaal en Cultureel Planbureau 2013, p. 77.
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
8
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 36
36
OMZETBELASTING
ker toe komen door het festival op grote openbare plaatsen te organiseren, en festivals kunnen
beter inspelen op bestaande behoeftes door bijvoorbeeld het boeken van een populaire artiest.
Festivals zijn doorgaans ook commercieel erg aantrekkelijk. Festivals krijgen relatief veel media
aandacht en dat brengt met zich mee dat festivals gemakkelijker sponsoren aantrekken. De sponsorinkomsten voor festivals zijn dan ook hoger dan bij overige podiumkunsten in het algemeen.
CBS statline, professionele podiumkunsten: Inkomsten uit sponsoring 2011: 16.582.000, Aantal
bezoekers 2011: 17.064.000 = p 1,02 per bezoeker. Respons, Festivalmonitor: Inkomsten uit sponsoring 2012: 37.950.000 Aantal bezoekers 2012: 19.878.701 = p 1,90 per bezoeker.
Onderzoeken naar festivals tonen aan dat de prijs van een festival van ondergeschikt belang is.
Met name de faam, en optredende artiesten zijn belangrijk. Echter moet worden opgemerkt dat de
grootte van het budget van een festival en de aanwezigheid van grote artiesten gecorreleerd zijn
(Leenders, 2010)1. Wie een hoge prijs betaalt verwacht goede artiesten. Stijgt de prijs door een
btw-verhoging, maar blijft het budget en het niveau van de aanwezigen artiesten ongewijzigd, dan
zou dit eventueel wel een bezoekersdaling kunnen veroorzaken.
Onderzoek in opdracht van de Vereniging Van Evenementen Makers (VVEM) veronderstelde
voor de festivalsector, mede door het hogere prijssegment van festivals, een prijselasticiteit van
-0,81 (de btw-verhoging zou tot 10 procent vraaguitval leiden). In zowel het seizoen 2011 als 2012
zijn zowel kaarten tegen het algemeen als tegen het lage tarief verkocht. Dit bemoeilijkt de
evaluatie.
Beeldvorming
Overigens kan verkeerde beeldvorming ook nog een rol spelen. Christandl (2011)2 heeft onderzoek gedaan naar de verwachting van de consument over de toename van de consumentenprijzen
bij een belastingverhoging. Het onderzoek betreft de Duitse markt waar het algemene tarief van 16
naar 19 procent is gegaan. De verhoging kreeg, net zoals de btw-verhoging op podiumkunsten, veel
aandacht in het publieke debat en veel media besteedden aandacht aan dit onderwerp. De consument was vervolgens in de veronderstelling dat de prijzen met 10 procent zouden stijgen, in
werkelijkheid stegen de prijzen slechts met 2,6 procent. Deze studie zou kunnen beargumenteren
dat de vraaguitval in werkelijkheid hoger zal zijn dan wat de prijselasticiteiten suggereren.
Empirie
In deze paragraaf wordt de doorberekening van de btw-verhoging in de prijzen, de ontwikkeling
van het aantal bezoekers en de feitelijke omzet van podiumkunsten in de periode dat het algemene
btw-tarief van toepassing was geanalyseerd. Uit deze ontwikkeling kan niet zonder meer het effect
van de btw-verhoging worden afgeleid, want het bezoek aan podiumkunsten wordt beı¨nvloed door
verschillende factoren, waaronder het prijsbeleid van podia, de ontwikkeling van de consumenten
bestedingen en de ontwikkeling van andere inkomsten van podia zoals giften en subsidies.
Het doorberekenen van de btw-verhoging.
Zoals de cijfers laten zien kampten verschillende podia al sinds 2008 met dalende bezoekersaantallen. Een volledige doorberekening van de btw-verhoging, dat wil zeggen het gelijk houden van
de prijzen exclusief btw, zou afhankelijk van de prijsklasse een prijsverhoging inclusief btw van
enkele euro’s (VSCD-podia) tot enkele tientallen euro’s (festivals) kunnen betekenen. Podia kunnen
uit vrees voor verder dalende bezoekersaantallen hun prijzen exclusief btw hebben verlaagd waardoor een deel van de btw-verhoging is gedragen door de podia zelf. Ten tijde van de btw-verhoging
voor de podiumkunsten gaven verschillende podia te kennen dat zij een deel of de gehele btwverhoging op zich zouden nemen. De VSCD adviseerde haar leden de verhoging wel door te
berekenen.
Cijfers van het CBS laten zien dat per 1 juli 2011 de prijzen voor bioscoopbezoek (geen podiumkunst) en theater aanzienlijk zijn gestegen. Uit figuur 1 valt af te leiden dat theaters de btw-
1 M. Leenders e.a., Success in the Dutch music festival market: The role of format and content, New York:
Routledge 2010.
2 F. Christandl & D. Fetchenhauer, ‘How laypeople and experts misperceive the effect of economic
growth’, Journal of Economic Psychology 2009, afl. 30, p. 381-392.
V-N 2014 / 20.
8
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 37
OMZETBELASTING
37
verhoging direct hebben doorbelast. CPI afgeleid is gelijk aan de gewone CPI, exclusief de prijsstijging door de btw-verhoging. Voor andere podia dan die zijn meegenomen in het CPI van het CBS is
het niet duidelijk of de btw-verhoging is doorbelast aan de consument.
14,00%
CPI
CPI
CPI
CPI
12,00%
10,00%
afgeleid Entree bioscopen, theater e.d.
Entree bioscopen, theater e.d.
Totaal bestedingen
afgeleid Totaal bestedingen
8,00%
BTW HOOG
6,00%
BTW LAAG
BTW LAAG
4,00%
2,00%
0,00%
-2,00%
-4,00%
Figuur 1: Maandmutatie CPI (afgeleid) totaal en entree bioscopen, theater e.d.
BTW LAAG
Figuur 1 laat ook zien dat de aanbieders van podiumkunsten de btw-verhoging grotendeels in
hun prijzen hebben doorberekend, maar vervolgens, toen de btw-verhoging weer ongedaan werd
gemaakt, deze verlaging niet of slechts gedeeltelijk hebben doorberekend in hun prijzen.
In 2010 heeft de naderende btw-verhoging er toe geleid dat de verkoop van toegangsbewijzen
voor voorstellingen in de periode van het algemene tarief naar voren is gehaald. Hierdoor werden
deze toegangsbewijzen alsnog tegen het verlaagde tarief afgerekend.1 In zekere zin is in deze
gevallen de btw-verhoging ook niet doorbelast aan de consument.
De ontwikkeling van het bezoek aan de podiumkunsten
Bij het analyseren van de effecten van de btw-verhoging kan vooral het effect van de economische crisis niet worden genegeerd. Sinds 2008 is de Nederlandse economie in recessie en dalen
zowel de consumptieve bestedingen in het algemeen als de bezoekersaantallen. Ook in de periode
dat het algemene tarief op podiumkunsten van toepassing was (2e en 3e kwartaal van 2011 en het
1e en 2e kwartaal van 2012) waren de economische indicatoren somber. Figuur 2 laat zien dat de
consumentenbestedingen m.b.t. recreatie en cultuur, in lijn met de totale bestedingen, zich in de
periode van het algemene tarief negatiever ontwikkelen dan in de periode daarvoor. Ook andere
economische variabelen zoals het consumentenvertrouwen en de ontwikkeling van het BBP geven
in dezelfde periode een somber beeld weer.
1 Volkskrant, 19 november 2010, te raadplegen op: http://goo.gl/yxW8FO
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
8
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 38
38
OMZETBELASTING
6,00%
5,00%
BTW
HOOG
4,00%
3,00%
2,00%
1,00%
0,00%
-1,00%
-2,00%
-3,00%
-4,00%
Diensten mbt recreatie en cultuur
Consumptie binnenland
-5,00%
Figuur 1: Consumentenbestedingen kwartaalmutatie (in porcenten)
BTW HOOG
Vanaf het seizoen 2009 dalen de bezoekersaantallen en wijken daarmee af van de stijgende
trendlijn op basis van de voorgaande seizoenen. In het seizoen 2011, het seizoen waarin de btwverhoging van toepassing was, wijken de bezoekersaantallen niet wezenlijk af van deze neerwaartse trend. De korte termijn effecten van de btw-verhoging lijken zodoende beperkt zijn. Dat er
negatieve effecten zijn geweest valt echter niet uit te sluiten, evenals dat er niets te zeggen valt
over de lange termijn effecten.
Vereniging Nederlandse
Poppodia en Festivals
(VNPF)
BTW LAAG
BTW HOOG
Vereniging Vrije
Theaterproducenten
(VVTP)
R² = 0,992
Vereniging van
Schouwburgen en
Concertgebouwdirecties
(VSCD)
Trendlijn VNPF 2008-2010
R² = 0,5922
Trendlijn VVTP 2008-2010
Trendlijn VSCD 20082010
R² = 0,9115
2008-2009
2009-2010
2010-2011
2011-2012
Figuur 2: Bezoekersaantallen podia ( na de verticale stippellijn zijn de trendlijnen een voorspelling).
Voor de VVTP-podia (Vereniging Vrije Theaterproducenten) volgt de daling in het seizoen 2011 op
een stijging in het seizoen 2010. De veronderstelling dat de negatieve effecten voor VVTP-podia,
niet gesubsidieerde podia, groter zijn dan voor de andere podia is aannemelijk. De volledige daling
van het aantalbezoekers kan echter niet worden verklaard door btw-verhoging en zal ook aan
andere factoren, zoals de economische crisis en de ontwikkeling in de consumentenbestedingen,
moeten worden toegeschreven.
Bezoekersaantallen van rijksgefinancierde podia, waarvan de cijfers enkel per kalenderjaar
beschikbaar zijn, laten in de jaren 2011 en 2012 waarin het algemene tarief in elk jaar gedeeltelijk
V-N 2014 / 20.
8
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 39
OMZETBELASTING
39
van toepassing is geweest, geen wezenlijke daling zien. Voor deze podia kan dan ook worden
verondersteld dat op de korte termijn de effecten beperkt zijn.
Omzetten podia
10,00%
120,0
BTW LAAG
BTW HOOG
5,00%
BTW LAAG
95,9
98,3
95,7
100,0
92,6
90,5
90,4
83,7
80,1
80,0
82,2
0,00%
60,0
-1,71%
-2,41%
-2,6%
-3,49%
-5,00%
-4,30%
-5,50%
40,0
-7,43%
-10,00%
-9,2%
-9,49%
20,0
9572: Schouwburgen, theaters en concertgebouwen en multifunctionele gebouwen voor cultuur, sport en recreatie
9582: Beoefening van toneel, mime, filmkunst e.d.
9583: Beoefening van muziek, opera, operette en ballet
0,0
-15,00%
2010kw3 en 4 + 2011kw 1 en 2
2011kw 3 en 4 + 2012 kw 1 en 2
2012 kw 3 en 4 + 2013 kw 1 en 2
Figuur 3: Belaste omzet – jaarmutatie (in procenten) en index (2009 kw 3 en 4 + 2010 kw 1 en 2=100 )
Uit figuur 4 blijkt dat de omzetten van schouwburgen en theaters in de periode van het algemene
tarief dalen maar daarmee niet afwijken van de trend. Dat de omzetten in de periode van het
algemene tarief geen sterke afwijking laten zien komt overeen met uitkomst van de analyse van de
bezoekersaantallen. Over de korte termijn effecten van de btw-verhoging kan voorzichtig worden
geconcludeerd dat de effecten beperkt zijn. Het valt niet uit te sluiten dat een deel van de
omzetdaling wel valt te verklaren door de btw-verhoging, maar de verklaring moet vooral worden
gezocht in factoren die reeds de daling in de voorgaande jaren hebben veroorzaakt, zoals de
economische crisis.
Een vergelijking van het 4e kwartaal in 2010 met het 4e kwartaal in andere jaren geeft geen
wezenlijke afwijking, wat betekent dat het naar voren halen van de kaartverkoop, waardoor deze
onder het verlaagde tarief is blijven vallen, niet heeft geleid tot een aanzienlijke verschuiving van
de omzet in 2011 naar het 4e kwartaal van 2010.
De omzetten van andere ondernemingen binnen de podiumkunsten branche, voornamelijk dansen muziekgezelschappen, ontwikkelen zich jaar op jaar slechter, zonder duidelijk verband met de
btw-verhoging. Mogelijk wordt de afname van de omzet van deze gezelschappen veroorzaakt door
het veranderende beleid van podia die voorzichtiger programmeren en succesvolle voorstellingen
vaker herhalen1Het effect van de btw-verhoging lijkt dan beperkt, maar het kan niet worden
uitgesloten dat het veranderende beleid van podia mede is ingegeven door btw-verhoging.
Realisatie opbrengst
Het kabinet is bij de btw-verhoging uitgegaan van een ex ante opbrengst van 48 miljoen euro.
Deze raming is conform begrotingsregels berekend, dat wil zeggen exclusief gedragseffecten en
met een statische grondslag. Daarnaast is onderkend dat op grond van beschikbare prijselasticitei-
1 Podia 2012, VSCD, p. 12: ‘‘Minder concerten organiseren, meer bezoekers per concert en meer uitverkochte shows duidt erop dat er minder risico wordt genomen in de programmering. Uit een VNPF
enqueˆte onder dertig poppodiumdirecteuren begin 2013 blijkt dat veiliger programmeren een van de
meest genoemde methoden is om op bezuinigingen en dalende publieksinkomsten te anticiperen.’’
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
8
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 40
40
OMZETBELASTING
ten de tariefswijziging tot een daling in het aantal bezoekers zou kunnen leiden van 3,9% op de
korte termijn tot 4,5% op de lange termijn.
In het seizoen 2011/2012, de periode dat het algemene tarief van kracht is geweest, is de omzet
t.o.v. de omzet 2010/2011 met 12 procent gedaald. Dit blijkt uit de omzetbelastingaangiftes van de
belastingdienst, die ook zijn gebruikt voor de omzetanalyse. Om tot een gerealiseerde opbrengst te
komen is de grondslag evenredig verlaagd met de omzetdaling en vermenigvuldigd met de 13
procent tariefsverhoging. Dit levert een realisatie op van 39 miljoen euro. Vanaf het seizoen 2009
dalen de bezoekersaantallen en wijken daarmee af van de stijgende trendlijn op basis van de
voorgaande seizoenen. In het seizoen 2011/2012, het seizoen waarin de btw-verhoging van toepassing was, wijken de bezoekersaantallen niet wezenlijk af van de neerwaartse trend. Over de korte
termijn effecten van de btw-verhoging kan voorzichtig worden geconcludeerd dat de effecten
beperkt zijn. Dat de realisatie lager is dan wat is begroot lijkt dus voornamelijk te komen door de
jaarlijks dalende trend van het aantal bezoekers sinds het uitbreken van de crisis in 2008. Hoewel
er geen negatieve effecten van de btw-verhoging op korte termijn waarneembaar zijn valt niet uit
te sluiten dat dit ook zou gelden voor de lange termijn.
Korte periode
Een belangrijke factor die het vaststellen van het effect van de btw-verhoging op podiumkunsten
bemoeilijkt, is de relatief korte periode dat het algemene tarief van toepassing is geweest. Effectief
heeft die periode eéń jaar geduurd, van 1 juli 2011 tot 1 juli 2012. Op 26 april 2012 is, na het tot
stand komen van het begrotingsakkoord, bekend gemaakt dat podiumkunsten weer onder het
verlaagde tarief zouden komen, waardoor de tariefsverhoging ‘slechts’ 10 maanden onvoorwaardelijk is geweest.
Over de lange termijn effecten kan dan ook geen enkele uitspraak worden gedaan, maar ook de
korte termijn effecten zijn mogelijk niet waarneembaar. Doordat er sprake is van gewoontevorming is er mogelijk nauwelijks een reactie waarneembaar. De consument heeft in dat geval zijn
consumptie nog niet aangepast aan de nieuwe prijs. Dat er van een dergelijk effect sprake is
geweest blijkt aannemelijk, kijkend naar de uitkomsten van de evaluatie.
Conclusie
Bij de verhoging van het tarief op podiumkunsten is het kabinet uitgegaan van een prijselasticiteit van -0,32 op de korte termijn en -0,37 op de lange termijn. De prijsverhoging van 12,3 procent
zou leiden tot een corresponderende afname van het aantal bezoekers met 3,9 procent op de korte
termijn en met 4,5 procent op de lange termijn. Verschillende nationale en internationale literatuur bevestigen een overwegend lage prijselasticiteit voor podiumkunsten en stellen dat de elasticiteit van het bezoek voornamelijk wordt beı¨nvloed door het opleidingsniveau van de bezoeker en
de kwaliteit van de voorstelling. Voor het bestaan van substituten, anders dan podiumkunsten
onderling, is in de literatuur weinig onderbouwing te vinden.
Voor de analyse is gebruik gemaakt van bezoekersaantallen per seizoen voor de VSCD1, VNPF2,
en VVTP3-podia. In de tweede helft van 2011 en de eerste helft van 2012 (het seizoen 2011) was
het algemene tarief van toepassing. Voor de analyse van bezoekersaantallen van de rijksgefinancierde instellingen is gebruik gemaakt van bezoekersaantallen per kalenderjaar. Voor de analyse
van de omzetten zijn de BTW-aangiftes per kwartaal gebruikt. In het 3e en 4e kwartaal van 2011
en het 1e en 2e kwartaal van 2012 was het algemene tarief van toepassing.
Of na de btw-verhoging de prijs voor de consument daadwerkelijk is gestegen hangt af van de
vraag of podia de btw-verhoging hebben doorberekend. Cijfers van het CBS lijken te bevestigen dat
theaters hun prijzen direct hebben verhoogd. Of dat voor alle podiumkunsten het geval is, is niet
duidelijk. Ook door het naar voren halen van de verkoop van toegangsbewijzen is in zekere zin de
btw-verhoging niet doorberekend. Op basis van omzetgegevens lijkt van een aanzienlijke verschuiving echter geen sprake.
Sinds het uitbreken van de crisis in 2008 daalt het aantal bezoekers aan podiumkunsten van
1 Vereniging van Schouwburgen en Concertgebouwdirecties
2 Vereniging Nederlandse Poppodia en Festivals
3 Vereniging Vrije Theaterproducenten
V-N 2014 / 20.
8
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 41
OMZETBELASTING
41
verschillende podia. De analyse richt zich daarom voornamelijk op de vraag of in de periode van
het algemene tarief de ontwikkeling van het aantal bezoekers een additionele negatieve afwijking
van deze dalende trend laat zien. Uitkomst van de analyse is dat in het seizoen of kalenderjaar
waarin het algemene tarief van toepassing is geweest de bezoekersaantallen in geen van de
geanalyseerde gevallen een additionele negatieve afwijking van de trend laten zien. Op basis van
deze waarnemingen is het aannemelijk dat de btw-verhoging op de korte termijn slechts beperkt
effect heeft gehad op het aantal bezoekers aan podiumkunsten, en moet de verklaring voor de
daling vooral worden gezocht in factoren die reeds de daling in de voorgaande jaren hebben
veroorzaakt. Het is wel aannemelijk dat voor de VVTP-podia (Vereniging Vrije Theaterproducenten) de negatieve effecten groter zijn dan voor de andere podia.
Dat de btw-verhoging niet direct heeft geleid tot een sterke afname van het aantal bezoekers kan
mogelijk worden verklaard door de korte periode dat het algemene tarief van toepassing is
geweest, en door het ondernemerschap van podia. Doordat de btw-verhoging maar kort van
toepassing is geweest, is het mogelijk dat consumenten hun consumptie nog niet hebben aangepast aan de nieuwe prijs. Middels bepaalde regelingen (giften aan cultuur aanmoedigen, een eigen
inkomstennorm die het ondernemerschap stimuleert) zijn podia al enige tijd bezig om vanuit
economisch oogpunt efficie¨nter te ondernemen. Zo wordt er meer prijsdifferentiatie toegepast,
worden succesvolle voorstellingen vaker herhaald en richten podia zich meer op het aantrekken
van giften. Dit beleid van podia zou mogelijk negatieve effecten van de btw-verhoging compenseren.
Over de lange termijn effecten kan geen enkele uitspraak worden gedaan door de korte periode
dat het algemene tarief van toepassing is geweest. Het valt niet uit te sluiten dat als het algemene
tarief voor een langere periode van toepassing was geweest de verwachte daling van 3,9 procent
op de korte termijn, en de daling van 4,5 procent op de langere termijn zich wel had voor gedaan.
De ex ante opbrengsten van de maatregel zijn berekend op 48 miljoen. De ex post realisatie op de
totale BTW-opbrengst, inclusief de doorwerking van de maatregel en overige macro-economische
ontwikkelingen bedraagt 39 miljoen. Dat de realisatie lager is dan de ex ante raming van de
maatregel lijkt dus voornamelijk te komen door de jaarlijks dalende trend van het aantal bezoekers
sinds het uitbreken van de crisis in 2008.
Aantekening
Aanleiding evaluatie
In de Tweede nota van wijziging bij Belastingplan 2011 is het vervallen van het verlaagde
tarief voor podiumkunsten en het optreden van uitvoerende kunstenaars opgenomen. In het
Regeerakkoord heeft indertijd een weging plaatsgevonden over het al dan niet continueren van
fiscale faciliteiten en het inzetten van de daarmee gepaard gaande opbrengst voor andere
doeleinden. Men wilde op het terrein van cultuur meer ruimte geven aan de samenleving en
particulier initiatief, en de overheidsbemoeienis beperken. De afschaffing van het verlaagde
tarief gaf bij de behandeling in de Eerste Kamer het nodige rumoer. Er was een actie van de
Minister-president inzake monitoring van de effecten en een toezegging van de Staatssecretaris van Financie¨n voor uitstel tot 1 juli 2011 nodig om de zaak te redden (zie ook Kamerstukken I, 32 500, S). Zie voor het uitstel van invoering en de inhoud ervan het besluit van 21
december 2010, nr. DV2010-537M, V-N 2011/4.17. Met het Begrotingsakkoord 2013 werd de
maatregel teruggedraaid. Met het besluit van 25 mei 2012, nr. BLKB 2012/862M, Stcrt. 2012,
10884, V-N 2012/32.19, werd op het opnieuw invoeren van het verlaagde tarief per 1 juli 2012
vooruit gelopen.
Uitkomsten evaluatie
Uit de brief en de rapportage maken we op dat het hier gaat om een door ambtenaren ingesteld evaluatieonderzoek. Eerst wordt ingegaan op de (totstandkoming van de) regelgeving.
Verder wordt aan de hand van onderzoek van derden aandacht besteed aan de belangrijke
punten, te weten: prijselasticiteit, soort bezoekers, kwaliteit, substituten en de gevolgen van
beeldvorming van de verhoging van belasting. Festivals blijken een eigen positie te hebben; de
prijs blijkt daar van ondergeschikt belang. Bij het vaststellen van de gevolgen van de verhoging
van het btw-tarief wordt geconstateerd dat de verschillende podia al sinds 2008, de start van
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
8
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 42
42
BPM. EUR. FBR
de economische crisis, kampen met teruglopende bezoekersaantallen. Belangrijke gevolgtrekkingen lijken te zijn dat, mede op basis van CBS-cijfers, wordt gesteld dat de btw-verhoging
direct is doorbelast en verder dat bij het weer invoeren van het verlaagde tarief die verlaging
niet of slechts gedeeltelijk is doorberekend in de prijzen. De exacte verhouding tot het in de
conclusie gestelde ondernemerschap van podia wordt niet helemaal duidelijk. De verwachting
is dat betrokken organisaties zich in hun reactie op deze punten zullen richten.
Bij de analyse van de aantallen van bezoekers is gebruik gemaakt van gegevens van organisaties van bepaalde podia. Voor het seizoen 2011, het seizoen waarin het normale btw-tarief
gold, wordt geconstateerd dat de bezoekersaantallen niet wezenlijk afwijken van de eerder
ingezette neerwaartse trend. Dat ligt wel wat anders bij de zogenoemde ’vrije producenten’. De
kortetermijneffecten lijken beperkt te zijn geweest. Negatieve effecten zijn echter niet uit te
sluiten. Aan de hand van de analyse van de omzetbelastingaangiften van de Belastingdienst
blijkt dat de beoogde ex ante-opbrengst van 48 mln. euro niet is gehaald. Men wijt dat aan de
bestaande jaarlijkse dalende trend van het aantal bezoekers. Omdat bij de vaststelling van de
ex ante-opbrengst geen rekening wordt gehouden met gedragseffecten, zouden die effecten,
stel: minder kaartverkoop, mogelijk ook een oorzaak kunnen zijn voor het achterblijven van de
beoogde opbrengst.
Slotconclusie
Het aan de hand van het onderzoek formuleren van een goede slotconclusie lijkt toch wel
lastig te zijn. Het is volgens de onderzoekers door de korte periode namelijk moeilijk om het
effect van de verhoging van het btw-tarief vast te stellen. Verder wordt gemeld dat over de
langetermijneffecten geen enkele uitspraak kan worden gedaan.
Wij zijn zeer benieuwd hoe de Eerste Kamer, die meende dat een onderzoek naar de effecten
op de sector passend en dienstig zou zijn, zal omgaan met dit onderzoek.
BELASTING VAN PERSONENAUTO’S EN
M O T O R R I J W I E L E N . E U R OP E E S R E C H T . F I S C A A L
BESTUURSRECHT
9
Dubbele woonplaats maakt dubbele registratieheffing (dubbele
BPM) mogelijk (art. 4 AWR; art. 1 Wet BPM 1992; art. 43 EGVerdrag)
Belanghebbende, mevrouw X, heeft de Belgische nationaliteit en exploiteert een orthodontiepraktijk in
Nederland. X en haar partner verblijven in Nederland op de vier dagen dat X hier werkt. X beschikt over
een huurappartement in Belgie¨. In Nederland is X eigenaresse van een luxe woonboerderij met gastenverblijf. X rijdt in een personenauto met Belgisch kenteken en heeft er aldaar ‘Belasting op de
inverkeerstelling’ ad p 4957 voor betaald. Voor de Belgische belastingwetgeving is X inwoner van Belgie¨.
In geschil is de aan X opgelegde BPM-naheffingsaanslag ad p 17.315. Rechtbank Leeuwarden vernietigt
de aanslag. Hof Leeuwarden oordeelt dat X in hoofdzaak in Nederland woont. De tijd die X en haar
partner samen gewoonlijk in Nederland doorbrengen, is namelijk langer dan de tijd die elders wordt
doorgebracht. De naheffingsaanslag is dus terecht. De Hoge Raad (6 april 2012, nr. 10/02689, V-N 2012/
19.27) gaat er vanuit dat X zowel in Nederland als in Belgie¨ woont en dat de auto in beide lidstaten
duurzaam wordt gebruikt. Er worden prejudicie¨le vragen gesteld over de gevolgen van deze dubbele
woonplaats. Het Hof van Justitie EU (21 november 2013, nr. C-302/12, V-N 2013/59.22, H&I 2014/7)
verklaart voor recht dat de dubbele heffing niet strijdig is met de vrijheid van vestiging. Het fiscale
nadeel van X vloeit namelijk voort uit de niet-discriminerende uitoefening door de twee betrokken
lidstaten van hun fiscale bevoegdheden.
De Hoge Raad oordeelt dat ook al zou X in meer dan eéń lidstaat een woonplaats hebben in de zin van
art. 4 AWR, de vrijheid van vestiging zich niet verzet tegen de onderhavige naheffingsaanslag. Anders
dan X betoogt, noopt het EU-recht ook niet om bij de berekening van de hoogte van die aanslag op
V-N 2014 / 20.
9
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 43
BPM. EUR. FBR
43
enigerlei wijze rekening te houden met de voor de auto in Belgie¨ reeds betaalde registratiebelasting. Het
beroep van X is ongegrond.
HR, 25 april 2014, nr. 10/02689bis
(Overgaauw, Van Vliet, Punt, Koopman, Van Kalmthout)
Het geschil betreft de naheffingsaanslag belasting van personenauto’s en motorrijwielen over het
jaar 2006.
Vervolg op HvJ EU, TK, 21 november 2013,nr. C-302/12. Deze namen wij op in V-N 2013/59.22.
Na conclusie A-G HvJ EU. Deze namen wij op in V-N 2013/43.18.
Vervolg op HR 6 april 2012, nr. 10/02689. Deze namen wij op in V-N 2012/19.27.
Na conclusie A-G Van Hilten. Deze namen wij op in V-N 2011/24.17.
De uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld, is van Hof Leeuwarden, MK II, 7 mei
2010, nr. 09/00105.
De uitspraak waartegen hoger beroep is ingesteld, is van Rechtbank Leeuwarden, MK, 16 juli
2009, nr. 08/215.
Arrest
1. Ontstaan en loop van het geding
Voor een overzicht van het ontstaan en loop van het geding tot aan het door de Hoge Raad in dit
geding gewezen arrest van 6 april 2012, nr. 10/02689, ECLI:NL:HR:2012:BQ2085, BNB 2012/180,
wordt verwezen naar dat arrest, waarbij de Hoge Raad aan het Hof van Justitie heeft verzocht een
prejudicie¨le beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vragen.
Bij arrest van 21 november 2013, X, C-302/12, BNB 2014/36, heeft het Hof van Justitie uitspraak
doende op die vragen, voor recht verklaard:
‘‘Artikel 43 EG moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een wettelijke
regeling van een lidstaat waarbij met betrekking tot een in een andere lidstaat geregistreerde auto
die ter zake van die registratie aldaar reeds aan belasting onderworpen is geweest, een belasting
wordt geheven ter zake van de aanvang van het gebruik op het nationale wegennet van eerstgenoemde lidstaat, wanneer deze auto bestemd is om hoofdzakelijk in beide lidstaten daadwerkelijk
en duurzaam te worden gebruikt, of daar feitelijk aldus wordt gebruikt, voor zover deze belasting
niet discriminerend is.’’
Partijen zijn in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het arrest van het Hof van
Justitie. De Staatssecretaris van Financie¨n heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt.
2. Nadere beoordeling van de middelen
2.1. Uit de hiervoor in onderdeel 1 weergegeven verklaring voor recht van het Hof van Justitie volgt
dat ook indien belanghebbende in meer dan eéń lidstaat een woonplaats in de zin van artikel 4
AWR zou hebben, artikel 43 EG (thans: artikel 49 VWEU) zich in de onderhavige omstandigheden
niet verzet tegen het aan belanghebbende opleggen van een naheffingsaanslag in de belasting van
personenauto’s en motorrijwielen, en dat - anders dan het tweede middel betoogt – het recht van
de Unie in dat geval niet ertoe noopt bij de berekening van de hoogte van die aanslag op enigerlei
wijze rekening te houden met de voor de auto in een andere lidstaat reeds betaalde registratiebelasting. Het tweede middel faalt derhalve.
2.2. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.1 is overwogen, kan het eerste middel niet tot cassatie leiden.
(volgt ongegrondverklaring van het cassatieberoep.)
Aantekening
Dubbele registratiebelasting motorrijtuigen mogelijk bij dubbele woonplaats
Dit arrest vormt het slotstuk van een reeks van opvolgende rechterlijke uitspraken over de
vraag of dubbele heffing van een registratiebelasting als de Nederlandse bpm mogelijk is.
X is een Belgische die in Belgie¨ en in Nederland over een woning beschikt. Zij werkt in
Nederland en verblijft voor het overige met haar partner in Belgie¨. Rechtbank Leeuwarden
handhaafde de naheffingsaanslag, maar vernietigde de boete. Hof Leeuwarden oordeelde dat X
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
9
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 44
44
BPM. EUR. FBR
voor de heffing van de bpm inwoner is van Nederland en dat dit meebrengt dat er geen sprake
is van een dubbele woonplaats. Wat betreft de door belanghebbende gestelde schending van
art. 18, 39, 43 en/of 49 t/m 56 EG oordeelde het hof dat van een belemmering van enige door
het EG-recht gewaarborgde vrijheid geen sprake is. De Hoge Raad meent dat wel sprake is van
een dubbele woonplaats en stelt – na conclusie van A-G Van Hilten (V-N 2011/24.17) - in het
arrest HR 6 april 2012, nr. 10/02689, V-N 2012/19.27, de volgende prejudicie¨le vragen over de
bpm-heffing bij een dubbele woonplaats:
1. Is de uitoefening van de fiscale bevoegdheden door twee lidstaten, in het bijzonder het
heffen van een registratiebelasting op een motorvoertuig, onbegrensd in een situatie waarin
een burger van de Unie op grond van nationale wetgevingen in twee lidstaten woont en waarin
die burger een aan haar in eigendom toebehorend motorvoertuig feitelijk duurzaam gebruikt
in beide lidstaten?
2. Zo de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, kan het evenredigheidsbeginsel in het
kader van de heffing van een registratiebelasting in een geval als het onderhavige een corrigerende werking hebben, en zo dat het geval is, brengt dit beginsel dan mee dat een of beide
lidstaten zich moeten beperken bij de uitoefening van hun fiscale bevoegdheden, en op welke
wijze dient die beperking dan vorm te krijgen?
Het Hof van Justitie EU (21 november 2013,nr. C-302/12, V-N 2013/59.22) verklaart voor
recht ‘dat art. 43 EG aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een wettelijke
regeling van een lidstaat waarbij met betrekking tot een in een andere lidstaat geregistreerde
auto die ter zake van die registratie aldaar reeds aan belasting onderworpen is geweest, een
belasting wordt geheven ter zake van de aanvang van het gebruik op het nationale wegennet
van eerstgenoemde lidstaat, wanneer deze auto bestemd is om hoofdzakelijk in beide lidstaten
daadwerkelijk en duurzaam te worden gebruikt, of daar feitelijk aldus wordt gebruikt, voor
zover deze belasting niet discriminerend is.’
Kortom: volgens het HvJ EU wordt X niet benadeeld ten opzichte van zelfstandigen of andere
burgers in Nederland die ook bpm verschuldigd zijn. Daarmee is eens te meer duidelijk
geworden dat, bij gebreke van een specifieke Europeesrechtelijke regeling, dubbele heffing van
registratiebelasting in verschillende EU-lidstaten mogelijk is.
Bpm in rustiger Europees vaarwater
De laatste tijd heeft de Hoge Raad de heffing van bpm in rustiger Europeesrechtelijk vaarwater
gebracht. Naast het hier besproken arrest wijzen wij op HR 14 februari 2014, nr. 12/05759, V-N
2014/10.18. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat het op grond van de jurisprudentie van
het HvJ EU aan een lidstaat is toegestaan om een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto aan een eenmalige registratiebelasting te onderwerpen, ongeacht de tijdsduur of de
intensiteit van het gebruik van de auto, in gevallen waarin de auto hoofdzakelijk bestemd is
voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar aldus feitelijk duurzaam wordt
gebruikt (HvJ 21 november 2013, C-302/12, X, V-N 2013/59.22, H&I 2014/7). Noch het VWEU
noch het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel noopt in die gevallen, aldus de Hoge
Raad, tot een (wettelijke) regeling die voorziet in (gedeeltelijke) teruggaaf van bpm wanneer
die auto na verloop van tijd niet meer is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en voor
duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat. Met andere woorden:
1. de Hoge Raad acht vanuit Europeesrechtelijk perspectief de algemene teruggaafregeling
van bpm bij export van art. 14a Wet BPM 1992 overbodig, als het motorrijtuig in gebruik is
genomen met het oogmerk van duurzaam gebruik in Nederland;
2. bij vaststaand beoogd niet duurzaam of tijdelijk gebruik van een in een andere EU-lidstaat
geregistreerd motorrijtuig moet wel een tijdsevenredige teruggaafmogelijkheid van bpm
bestaan. Voor dit doel is art. 14b in de Wet BPM 1992 opgenomen; tijdsevenredige teruggaaf
bij voorzien gebruik van ten hoogste vier jaar.
Ten slotte merken wij op dat uit HR 2 maart 2012, nr. 10/0348 (concl. A-G Van Hilten), BNB
2012/123, V-N 2012/14.20, eerder al is gebleken dat ook dubbele heffing van motorrijtuigenbelasting mogelijk is.
V-N 2014 / 20.
9
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 45
MRB. FBR
45
M O T O R R I J T U I G E N B E L A S T I N G . FI SC A A L
BESTUURSRECHT
10
Lage CO2 uitstoot geen beletsel voor MRB-naheffing en 100% boete
bij handelaar. Tarief (art. 23b, 69 en 70 Wet MB 1994)
De heer X is autohandelaar. Tot zijn bedrijfsvoorraad behoort sinds 8 november 2011 een personenauto
met lage CO2 uitstoot. Op 20 maart 2012 wordt te hard met deze auto gereden. De inspecteur is hierover
geı¨nformeerd door het CJIB. Vanaf 23 maart 2012 staat de auto prive´ op naam van X. X stelt dat eéń
handelaarskenteken op 20 maart 2012 van de auto was losgeraakt. In geschil is de naheffingsaanslag
motorrijtuigenbelasting over het tijdvak 21 maart 2011 tot en met 20 maart 2012, alsmede de verzuimboete van 100% ad p 412. Rechtbank Gelderland oordeelt dat de naheffing terecht is, ondanks dat X
vanwege de lage CO2 uitstoot voor de auto geen MRB had hoeven te betalen als de auto niet tot zijn
bedrijfsvoorraad had behoord. Het maakt ook niet uit dat X niet de gehele naheffingsperiode houder van
de auto is geweest. Gelet op de lage CO2 uitstoot wordt de boete wel gematigd tot 10% (p 41). De
inspecteur gaat in hoger beroep.
Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat de handelaarsregeling niet concreet is gekoppeld aan eéń
bepaalde auto, zodat de lage CO2 uitstoot van de onderhavige auto geéń aanleiding kon zijn om de boete
te verminderen. De wetgever heeft beoogd dat als niet is voldaan aan de voorwaarden van de handelaarsregeling, in beginsel een boete van 100% moet worden opgelegd. Aangezien X niet aannemelijk
maakt dat de handelaarskentekens wel aan de auto zaten en dat er eéń los zou zijn geraakt, is de boete
van 100% dus terecht. Het beroep van de inspecteur is gegrond.
Hof Arnhem-Leeuwarden, MK IV, 28 januari 2014, nr. 13/00665
(Kromhout, Den Ouden, Van Kempen)
Het geschil betreft de naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting over het tijdvak 21 maart 2011
tot en met 20 maart 2012, alsmede de verzuimboete.
De uitspraak waartegen hoger beroep is ingesteld, is van Rechtbank Gelderland, EK, 7 mei
2013, nr. 12/5751.
Vaststaande feiten (ontleend aan de hofuitspraak)
2.1. Belanghebbende exploiteert een autobedrijf in de vorm van een eenmanszaak en beschikt over
een kenteken als bedoeld in artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: het
handelaarskenteken).
2.2. Tot de bedrijfsvoorraad van het autobedrijf van belanghebbende heeft van 8 november 2011
tot en met 22 maart 2012 – onder meer – een personenauto behoord van het merk Peugeot, met
het kenteken [00-YY-XX] (hierna: de auto). Op 23 maart 2012 is het kenteken van de auto op naam
van belanghebbende gesteld. Vanaf die datum behoort de auto niet langer tot de bedrijfsvoorraad
van de onderneming van belanghebbende.
2.3. Op 20 maart 2012 is om 10.32 uur door de Inspecteur geconstateerd dat met de auto op de
Ringbaan Noord-Lentemorgen te Zevenaar gebruik van de weg is gemaakt. De auto was bij die
constatering niet voorzien van het handelaarskenteken.
2.4. Naar aanleiding van de in 2.3 genoemde constatering is op 6 augustus 2012 aan belanghebbende een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting opgelegd, alsmede een verzuimboete van
honderd procent van de nageheven belasting (p 412).
2.5. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in eéń geschrift vervatte uitspraken
op bezwaar de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd. Belanghebbende is tegen
deze uitspraken op bezwaar bij de Rechtbank in beroep gekomen. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot tien procent van de nageheven belasting,
zijnde p 41.
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
10
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 46
46
MRB. FBR
Geschil (ontleend aan de hofuitspraak)
In hoger beroep is in geschil of de onderhavige boete van p 412 terecht en tot de juiste hoogte is
opgelegd.
Overwegingen van de rechtbank (ontleend aan de rechtbankuitspraak)
De naheffingsaanslag
4.1. Op grond van artikel 1, tweede lid, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna:
Wet MRB) kan de belasting voor motorrijtuigen die tot een bedrijfsvoorraad behoren onder bij
algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden met betrekking tot het gebruik, worden
geheven ter zake van de ten behoeve van die motorrijtuigen opgegeven kentekens als bedoeld in
artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: de WVW), de zogenoemde handelaarskentekens.
4.2. Op grond van artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het
Uitvoeringsbesluit) zijn met betrekking tot het gebruik van motorrijtuigen, als bedoeld in artikel 1,
tweede lid, van de Wet MRB, de krachtens artikel 37, derde en vierde lid, van de WVW gestelde
voorwaarden voor het gebruik van die motorrijtuigen en de aldaar bedoelde kentekens van toepassing. Op grond van artikel 44, derde lid, van het Kentekenreglement moet voor voertuigen die
behoren tot de bedrijfsvoorraad van degene aan wie het kenteken is opgegeven een handelaarskenteken worden gebruikt.
4.3. Op grond van het bepaalde in artikel 40 van de WVW juncto artikel 7, eerste lid, van de
Regeling kentekens en kentekenplaten dienen de kentekenplaten te zijn bevestigd aan de voor- en
achterzijde van het motorrijtuig op de daartoe bestemde plaats.
4.4. Op grond van artikel 69, eerste lid, van de Wet MRB kan, indien met betrekking tot een
motorrijtuig uit de bedrijfsvoorraad niet aan de gestelde voorwaarden is voldaan, een naheffingsaanslag worden opgelegd. De na te heffen belasting wordt ingevolge artikel 69, tweede lid, van de
Wet MRB berekend over een tijdvak van 12 maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarop
is geconstateerd dat niet is voldaan aan de gestelde voorwaarden.
4.5. Vast staat dat het motorrijtuig tot 23 maart 2012 tot de bedrijfsvoorraad van eiser behoorde.
Tussen partijen is niet in geschil dat het motorrijtuig ten tijde van de constatering van het gebruik
van de weg aan de achterzijde niet was voorzien van een handelaarskenteken. Dat betekent dat op
22 maart 2012 niet aan de in artikel 40 van de WVW juncto artikel 7, eerste lid, van de Regeling
kentekens en kentekenplaten gestelde voorwaarde was voldaan. De MRB is zo bezien terecht
nageheven.
4.6. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat als het motorrijtuig niet tot de bedrijfsvoorraad
had behoord, op grond van het bepaalde in artikel 23b van de Wet MRB door eiser voor het
motorrijtuig geen MRB verschuldigd zou zijn. Volgens verweerder doet dat echter niet af aan de
verschuldigdheid van de belasting. De rechtbank acht dat standpunt juist. Artikel 69, tweede lid,
van de Wet MRB heeft een forfaitair en dus een globaal karakter. Daarbij past het niet rekening te
houden met kenmerken en omstandigheden die van belang zouden zijn als het motorrijtuig niet
tot de bedrijfsvoorraad zou hebben behoord. Ook bezien vanuit de wettelijke regeling voor motorrijtuigen opgenomen in een bedrijfsvoorraad is dat gerechtvaardigd. Het handelaarskenteken is
rechtstreeks aan een motorrijtuig uit de bedrijfsvoorraad gekoppeld. Als sprake is van een bedrijfsvoorraad waarvoor handelaarskentekens zijn afgegeven, dient alleen voor de handelaarskentekens
MRB te worden voldaan. Niet van belang is daarbij hoeveel motorrijtuigen tot de bedrijfsvoorraad
behoren en/of voor hoeveel motorrijtuigen het handelaarskenteken wordt gebruikt, en dus evenmin of voor deze motorrijtuigen, zo deze niet tot de bedrijfsvoorraad behoorden, al dan niet MRB is
verschuldigd. Daarbij komt dat eiser andere hem moverende redenen, zoals verzekeringstechnische, kan hebben gehad om het motorrijtuig niet van meet af aan buiten de bedrijfsvoorraad te
houden. Het forfaitaire karakter van de regeling brengt ook mee dat evenmin van belang is de
omstandigheid dat eiser niet de gehele periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft
houder van het motorrijtuig was. Zie daarvoor ook HR 14 december 2001 nr. 36575, LJN AD7142,
BNB 2002/69 en HR 17 februari 2006, nr. 41660, LJN AV1717, BNB 2006/169. Uit het voorgaande
volgt dat het beroep inzake de naheffingsaanslag ongegrond is.
V-N 2014 / 20.
10
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 47
MRB. FBR
47
De boete
4.7. Op grond van artikel 70 Wet MRB is in het geval bedoeld in artikel 69 van de Wet MRB artikel
67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van overeenkomstige toepassing. Op
grond van artikel 67c van de AWR kan de inspecteur aan de belastingplichtige een verzuimboete
opleggen van ten hoogste p 4920. Ingevolge paragraaf 34 van het Besluit Bestuurlijke Boeten
Belastingdienst bedraagt in een geval als dit waarin niet aan de voorwaarden is voldaan, de
verzuimboete maximaal 100 procent van het bedrag aan belasting dat niet is betaald met een
minimum van p 50 en een maximum van p 4920.
4.8. De opgelegde boete van p 412 is gelijk aan 100 procent van de niet-betaalde belasting en is
dus in overeenstemming met de in 4.7 genoemde bepalingen. De rechtbank ziet niettemin in de
omstandigheden van het geval waaronder de omstandigheid dat op grond van artikel 23b van de
Wet MRB geen MRB verschuldigd zou zijn indien eiser het motorrijtuig niet in zijn bedrijfsvoorraad had opgenomen, maar van meet af aan voor zichzelf gehouden had, wel reden om de boete te
matigen en wel tot eéń procent van de verschuldigde belasting.
4.9. Gelet op het bovenstaande dient het beroep voor wat betreft de boete gegrond te worden
verklaard. De rechtbank zal de boete matigen tot p 41 (eéń procent van p 412).
Overwegingen van het hof
Wettelijk kader
4.1. In artikel 1, tweede lid, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet MRB)
is de volgende regeling vervat, die hierna wordt aangeduid als de handelaarsregeling:
‘‘’2. Voor motorrijtuigen die behoren tot een bedrijfsvoorraad en voor motorrijtuigen die voor
het verrichten van werkzaamheden daaraan bij een herstelbedrijf zijn, kan de belasting, onder bij
algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden met betrekking tot het gebruik, in afwijking van het eerste lid worden geheven ter zake van de ten behoeve van die motorrijtuigen
opgegeven kentekens als bedoeld in artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994.’’
4.2. Artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 luidt als volgt:
‘‘Met betrekking tot het gebruik van motorrijtuigen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de
wet zijn de krachtens artikel 37, derde en vierde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 gestelde
voorwaarden voor het gebruik van die motorrijtuigen en de aldaar bedoelde kentekens van toepassing.’’
4.3. Artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 luidt als volgt:
‘‘3. Voor motorrijtuigen en aanhangwagens, die behoren tot de bedrijfsvoorraad van een natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie een erkenning als bedoeld in artikel 62 is verleend of die
voor herstel of bewerking ter beschikking zijn gesteld van een natuurlijke persoon of rechtspersoon, geldt het vereiste dat een kenteken voor een bepaald voertuig dient te zijn opgegeven niet,
mits overeenkomstig bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde regels gebruik wordt
gemaakt van een bij algemene maatregel van bestuur aangewezen, door de Dienst Wegverkeer aan
die natuurlijke persoon of rechtspersoon dan wel aan een natuurlijke persoon of rechtspersoon aan
wie een erkenning als bedoeld in artikel 62 is verleend en die het voertuig ten behoeve van
eerstbedoelde natuurlijke persoon of rechtspersoon ten verkoop voorhanden heeft, opgegeven
kenteken. De Dienst Wegverkeer kan aan deze opgaven voorschriften verbinden. Bij ministerie¨le
regeling kunnen met betrekking tot die voorschriften regels worden vastgesteld. Bij algemene
maatregel van bestuur kan worden bepaald in welke gevallen het gebruik van een zodanig kenteken verplicht is.’’
4.4. Artikel 44 van het Kentekenreglement luidt als volgt:
‘‘Gebruik
1. Een handelaarskenteken mag slechts worden gebruikt door degene aan wie het is opgegeven
dan wel een door deze aangewezen persoon. Het gebruik is slechts toegestaan voor de categorie
waarvoor het is opgegeven.
2. Een handelaarskenteken mag worden gebruikt voor voertuigen die ter bewerking of herstel
aan degene aan wie het kenteken is opgegeven ter beschikking zijn gesteld.
3. Een handelaarskenteken moet worden gebruikt voor voertuigen die behoren tot de bedrijfsvoorraad van degene aan wie het kenteken is opgegeven.
4. Een handelaarskenteken mag uitsluitend worden gebruikt indien met het voertuig als bedoeld
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
10
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 48
48
MRB. FBR
in het tweede en derde lid gebruik van de weg wordt gemaakt in het kader van bedrijfsactiviteiten
van het erkende bedrijf of de natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie het handelaarskenteken
is opgegeven.
5. Voor overtreding van het eerste tot en met vierde lid is degene aan wie het handelaarskenteken is opgegeven aansprakelijk.’’
4.5. Artikel 69 van de Wet MRB luidt voor zover relevant als volgt:
‘‘1. Indien met betrekking tot een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad of een motorrijtuig dat
voor het verrichten van werkzaamheden daaraan bij een herstelbedrijf is, niet is voldaan aan de
krachtens artikel 1, tweede lid, gestelde voorwaarden, kan de belasting worden nageheven.
2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als
laatste dag geldt de dag waarvan wordt geconstateerd dat op die dag niet wordt voldaan aan de
krachtens artikel 1, tweede lid, gestelde voorwaarden.
3. (...)’’
4.6. Artikel 70 van de Wet MRB luidt als volgt:
‘‘In het geval als bedoeld in artikel 69, is artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
van overeenkomstige toepassing.’’
4.7. Artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt voor zover
van belang dat de Inspecteur aan de belastingplichtige een verzuimboete kan opleggen van ten
hoogste p 4920.
Inhoudelijk
4.8. Niet in geschil is dat in het geval de auto niet tot de bedrijfsvoorraad van belanghebbende zou
hebben behoord, maar door belanghebbende zelf zou zijn gehouden, belanghebbende ter zake van
het houden van de auto ingevolge het bepaalde in artikel 23b van de Wet MRB (personenauto met
een lage CO2-uitstoot) geéń motorrijtuigenbelasting verschuldigd zou zijn geweest. De Rechtbank
heeft in deze omstandigheid aanleiding gevonden de opgelegde boete te verminderen naar – zo
begrijpt het Hof - tien procent van de nageheven belasting, zijnde p 41. Tegen dit oordeel is de
Inspecteur in hoger beroep opgekomen.
4.9. Het Hof overweegt dienaangaande het volgende. De handelaarsregeling van artikel 1, tweede
lid, van de Wet MRB vormt een uitzondering op de hoofdregel dat motorrijtuigenbelasting verschuldigd is ter zake van het houden van een motorrijtuig. Zonder de handelaarsregeling zou
belanghebbende belasting verschuldigd zijn over alle motorrijtuigen die tot zijn bedrijfsvoorraad
behoren. Op grond van de handelaarsregeling is belanghebbende echter enkel motorrijtuigenbelasting verschuldigd ter zake van het houden van het handelaarskenteken bepaald naar een forfaitair
tarief. De achtergrond van deze regeling is dat het handelaarskenteken niet gebonden is aan eéń
bepaald motorrijtuig (vgl. HR 14 december 2001, nr. 36 575, ECLI:NL:HR:2001:AD7142, BNB 2002/
69). De handelaarsregeling is enkel van toepassing indien aan de daaraan gestelde voorwaarden
wordt voldaan. Indien niet aan die voorwaarden is voldaan, kan op grond van het bepaalde in
artikel 69 van de Wet MRB de belasting die belanghebbende door gebruikmaking van de handelaarsregeling niet heeft voldaan met betrekking tot motorrijtuigen die tot zijn bedrijfsvoorraad
behoren, worden nageheven. Daarbij wordt niet terzake van alle tot de bedrijfsvoorraad behorende
motorrijtuigen belasting nageheven, maar slechts voor eéń motorrijtuig naar een forfaitair tarief
over een tijdsduur van twaalf maanden.
4.10. Ingevolge artikel 70 van de Wet MRB in samenhang met artikel 67c AWR kan de Inspecteur
in het geval niet aan de voorwaarden voor de toepassing van de handelaarsregeling is voldaan,
naast de nageheven belasting een verzuimboete van ten hoogste p 4.920 opleggen. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet MRB blijkt dat de wetgever heeft beoogd dat, gelet op het
relatief lage bedrag aan verschuldigde belasting en de gewenste preventieve werking, in gevallen
waarin niet is voldaan aan de voorwaarden van de handelaarsregeling, in beginsel een boete van
honderd procent moet worden opgelegd (Kamerstukken II 1973/1974, 13 505, nr. 3, blz. 4).
4.11. In het onderhavige geval is niet in geschil dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de
voorwaarden voor toepassing van de handelaarsregeling. In zoverre is de onderhavige verzuimboete in overeenstemming met het bepaalde in artikel 70 van de wet MRB en artikel 67c van de
AWR en overeenkomstig de bedoeling van de wetgever opgelegd.
4.12. Het vorenoverwogene neemt evenwel niet weg dat de bestuursrechter in belastingzaken
tot taak heeft te onderzoeken of, gelet op alle in aanmerking komende omstandigheden, de Inspec-
V-N 2014 / 20.
10
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 49
MRB. FBR
49
teur terecht een verzuimboete van p 412 heeft opgelegd (vgl. HR 10 juni 2005, nr. 40 601, ECLI:NL:
HR:2005:AT7216, BNB 2005/293).
4.13. In aanmerking genomen dat de wetgever met artikel 70 van de Wet MRB uitdrukkelijk
heeft beoogd het niet naleven van de voorwaarden van de handelaarsregeling te beboeten en gelet
op het specifieke karakter van de handelaarsregeling - verschuldigdheid van de belasting is niet
concreet gekoppeld aan eéń bepaald motorrijtuig - vormt de omstandigheid dat belanghebbende
ingevolge artikel 23b van de Wet MRB geen motorijtuigenbelasting zou zijn verschuldigd indien de
auto reeds op 20 maart 2012 niet (meer) tot de bedrijfsvoorraad zou hebben behoord, naar het
oordeel van het Hof geéń aanleiding de boete te verminderen. De Rechtbank heeft de boete naar
het oordeel van het Hof derhalve ten onrechte op deze grond verminderd.
4.14. Belanghebbende heeft in de procedure bij de Rechtbank aangevoerd dat hij de handelaarskentekenplaten wel zou hebben bevestigd aan de auto, maar dat de kentekenplaat aan de achterzijde onderweg zou zijn losgeraakt. Ofschoon dit een omstandigheid zou kunnen zijn die naar het
oordeel van het Hof aanleiding kan geven de boete te verminderen, heeft belanghebbende – op wie
te dezen de bewijslast rust – zulks niet aannemelijk gemaakt. Evenmin zijn andere omstandigheden aannemelijk geworden die aanleiding geven de boete te vernietigen danwel te verminderen.
Het Hof acht de opgelegde boete van honderd procent van de nageheven belasting (p 412) te
dezen passend en geboden.
(Volgt vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep
tegen de verzuimboete.)
Aantekening
Handelaarsregeling. Algemeen
Een autobedrijf of autohandelaar mag bij het rijden met auto’s die tot zijn voorraad behoren
het zogenoemde ’groene handelaarskenteken’ gebruiken. Dat kenteken is niet gebonden aan
eéń bepaalde auto en kan daardoor wisselend op verschillende auto’s worden gebruikt. Wat
betreft de motorrijtuigenbelasting betaalt de handelaar voor dat kenteken een uniform gematigd tarief (art. 67 Wet MB 1994). Voorwaarde is dat ten tijde van het weggebruik de auto aan
de voor- en achterzijde is voorzien van de handelaarskentekenplaten.
Overtreding handelaarsregeling. Welk tarief?
In deze zaak rijdt de handelaar met een auto met lage CO2-uitstoot. Voor deze auto is in het
jaar 2012 geen mrb verschuldigd. Althans in elk geval niet als de auto normaal in gebruik zou
zijn en niet tot een handelsvoorraad behoort. Omdat het weggebruik plaatsvindt in de periode
dat de auto wel tot de handelsvoorraad van X behoort en zonder dat de auto voor- eń achter is
voorzien van de handelaarskentekens, legt de inspecteur een naheffingsaanslag met boete op.
Naar wij uit rechtsoverweging 4.9 van het hof opmaken, is deze naheffing berekend naar het
forfaitaire tarief voor handelaars van art. 67 Wet MB 1994. Als dat zo is, vragen wij ons af of dit
wel juist is. Art. 69 Wet MB 1994 bepaalt dat bij niet voldoen aan de handelaarsregeling de
belasting wordt nageven. Om welke belasting gaat het daarbij? Is dat de belasting naar het lage
forfaitaire tarief voor handelaren of de normaal voor de auto verschuldigde belasting? Uitgangspunt van motorrijtuigenbelasting is dat van elk motorrijtuig afzonderlijk belasting wordt
geheven.
In HR 27 oktober 1971, nr. 16.599, V-N 1971, blz. 867, besliste de Hoge Raad dat als niet is
voldaan aan de voorwaarden van de handelaarsregeling, de belasting afzonderlijk wordt nageheven, waarbij rekening is gehouden met het eigen gewicht en de gebezigde brandstof. Ergo:
de Hoge Raad zegt dat bij onjuist gebruik van de handelaarsregeling de belasting naar het
normale bij de auto behorende tarief wordt nageheven. In die redenering valt ter zake van een
auto die is vrijgesteld van mrb geen belasting na te heffen, ook niet als deze behoort tot een
handelsvoorraad.
In de memorie van toelichting bij de behandeling van het wetsvoorstel Wet MB 1994
(Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, p. 17-18) is het volgende opgemerkt: ‘‘De hoogte van
de belasting voor een bijzonder kenteken is forfaitair bepaald. Bij gebruikmaking van de weg
met een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad zonder dat het motorrijtuig is voorzien van een
bijzonder kenteken dan wel zonder dat de bestuurder daarvan in het bezit is van het daarbij
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
10
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 50
50
INVORDERING
behorende kentekenbewijs en tevens is voldaan aan de daarvoor gestelde voorwaarden zal een
naheffingsaanslag worden opgelegd. Ten einde misbruik van de regeling te voorkomen wordt
de na te heffen belasting op basis van het FH-tarief in dat geval altijd berekend over een
tijdsduur van twaalf maanden.’’
Wij vragen ons af of deze tekst in de memorie van toelichting, in het licht van hetgeen wij
hiervoor opmerkten en gelet op de aangehaalde uitspraak van de Hoge Raad van 27 oktober
1971, wel juist is. Wij zetten dus ook een vraagteken bij het oordeel van de rechtbank en het
hof over de naheffing zelf. In dit opzicht behoeft wat ons betreft de tekst van art. 69 Wet MB
1994 dus verduidelijking.
De boete
In de procedure voor het hof gaat het uiteindelijk enkel nog over de boete. Rechtbank Gelderland komt X tegemoet. De omstandigheid dat voor de auto geen belasting zou zijn verschuldigd als het niet in een bedrijfsvoorraad zou zijn opgenomen, vormt voor de rechtbank reden
om de verzuimboete te matigen tot eéń procent van de nageheven belasting. Hof ArnhemLeeuwarden ziet daarentegen in dezelfde omstandigheid geen enkele reden voor vermindering
van de boete en handhaaft deze op 100 procent.
INVORDERING
11
Aanwezigheid administratie gefailleerde is onvoldoende voor
leggen bodembeslag (art. 22 Invorderingswet 1990)
FHL bv exploiteert een cafe´ in Hengelo in een pand dat zij van De Vier Jaargetijden Hengelo bv huurt. De
bedrijfsinventaris wordt door De Vier Jaargetijden Franchise bv aan FHL bv ter beschikking gesteld. De
Vier Jaargetijden Hengelo bv heeft deze inventaris aan De Vier Jaargetijden Franchise bv ter beschikking
gesteld. Medio 2007 wordt FHL bv failliet verklaard en staakt zij de exploitatie van het cafe´. De curator
zet de onderneming niet voort. De ontvanger legt vervolgens bodembeslag op de zich in het pand
bevindende bedrijfsinventaris. Volgens De Vier Jaargetijden Hengelo bv is er echter geen sprake van een
‘bodem’ van FHL bv en moet het bodembeslag daarom worden opgeheven.
De Hoge Raad oordeelt dat de ontvanger ten onrechte een bodembeslag heeft gelegd op de bedrijfsinventaris. Volgens de Hoge Raad is er geen sprake van een ‘bodem’ van FHL bv. Hiertoe is namelijk
onvoldoende dat (een deel van) de administratie van FHL bv aanwezig is op het perceel waar voorheen
de onderneming van FHL bv werd gee¨xploiteerd.
Hoge Raad, 11 april 2014, nr. 13/00050
(Bakels, Van Buchem-Spapens, Streefkerk, Drion, De Groot)
Het geschil betreft de toepassing van het bodemrecht in het geval van een gefailleerde rechtspersoon met onbetaalde naheffingsaanslagen in de loonheffingen en de omzetbelasting.
Het arrest waartegen beroep in cassatie is ingesteld, is van Hof Arnhem, 18 september 2012, nr.
200.088.363, V-N 2012/53.21.
De vonnissen waartegen hoger beroep is ingesteld, zijn van Rechtbank Zutphen, 20 oktober 2010
en 16 februari 2011, nr. 114095/HA ZA 10-1452.
Vaststaande feiten, geschil en overwegingenvan het hof (ontleend aan het arrest)
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) FHL Horeca B.V. (hierna: FHL) heeft in een pand te Hengelo (hierna: het pand) een cafe´
gee¨xploiteerd.
FHL had in verband daarmee op 22 mei 2006 een franchiseovereenkomst gesloten met Vier
Jaargetijden Franchise B.V. (hierna: Vier Jaargetijden Franchise).
(ii) Daarnaast had FHL met betrekking tot de bedrijfsruimte een (onder)huurovereenkomst
gesloten met Vier Jaargetijden Hengelo, die op haar beurt het pand van een derde huurde. Op
V-N 2014 / 20.
11
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 51
INVORDERING
51
grond van artikel 27.1 van de franchiseovereenkomst maakte de huurovereenkomst onlosmakelijk
onderdeel uit van de franchiseovereenkomst.
(iii) FHL had in haar cafe´ de beschikking over een bedrijfsinventaris, die haar niet in eigendom
toebehoorde. Deze bedrijfsinventaris is haar in het kader van de franchiseovereenkomst door Vier
Jaargetijden Franchise ter beschikking gesteld, die op haar beurt deze zaken door Vier Jaargetijden
Hengelo ter beschikking gesteld had gekregen.
(iv) FHL is op 9 mei 2007 in staat van faillissement verklaard. Als gevolg van de faillietverklaring
zijn de franchiseovereenkomst en de huurovereenkomst met onmiddellijke ingang geeïndigd.
(v) FHL heeft per datum faillissement de exploitatie van haar cafe´ gestaakt. De curator heeft de
onderneming niet voortgezet.
(vi) Na de faillietverklaring heeft de Ontvanger, voor het verhaal van onbetaald gelaten belastingschulden van FHL ter zake van loonheffing en omzetbelasting, bodembeslag gelegd op de zich
in het pand bevindende bedrijfsinventaris.
(vii) Horeca Holding, enig aandeelhouder en bestuurder van Vier Jaargetijden Hengelo en (tot 31
augustus 2007) middellijk bestuurder van Vier Jaargetijden Franchise, heeft tezamen met Vier
Jaargetijden Hengelo op de voet van art. 435 lid 3 Rv bij de belastingdeurwaarder verzet gedaan
tegen verhaal van de Ontvanger op de bedrijfsinventaris. Hierdoor is het executoriaal bodembeslag
van rechtswege omgezet in een conservatoir beslag.
(viii) De in beslag genomen zaken zijn op 29 december 2009, na daartoe verkregen verlof, in
gerechtelijke bewaring genomen.
3.2. In deze procedure vordert de Ontvanger, ter verkrijging van een executoriale titel als
bedoeld in art. 435 lid 3 Rv, te bepalen dat Horeca Holding c.s. de executie door de Ontvanger van
de voor (het verhaal van) belastingschulden van FHL in beslag genomen bodemzaken moeten
dulden.
3.3. Voor zover in cassatie van belang, heeft de rechtbank de vordering afgewezen op de grond
dat de bedrijfsinventaris zich ten tijde van de beslaglegging niet meer bevond op de bodem van
FHL, zodat geen sprake is van bodembeslag.
Het hof heeft het vonnis van de rechtbank bekrachtigd. Daartoe overwoog het, zakelijk weergegeven, als volgt.
Blijkens het arrest HR 18 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0373, NJ 1992/298 (Big Dutchman/
Ontvanger) is sprake van ‘bodem’, indien het perceel op het tijdstip van de beslaglegging feitelijk in
gebruik is bij de belastingschuldige en hij daarover onafhankelijk van anderen de beschikking
heeft, waarbij naast de feitelijke omstandigheden ook de rechtsverhoudingen tussen de betrokken
partijen in aanmerking kunnen worden genomen (rov. 4.4).
In rov. 4.5 overwoog het hof dat, nu FHL per faillissementsdatum de exploitatie van de in het
perceel uitgeoefende onderneming had gestaakt, zij het perceel niet meer feitelijk in gebruik had.
Vervolgens overwoog het hof (nog steeds in rov. 4.5), naar aanleiding van een door de Ontvanger
overgelegde schriftelijke verklaring van de curator, onder meer als volgt:
‘‘De curator heeft verklaard dat hij na het uitspreken van het faillissement tot november 2007 de
enige was die toegang tot het pand had en daar diverse keren is geweest voor meerdere doeleinden, waaronder de verkoop van de aldaar aanwezige voorraden en dat hij er zorg voor heeft
gedragen dat derden de aan hen in eigendom toehorende zaken konden ophalen. Ook is hij een
aantal keren met de hoofdverhuurder/eigenaar in het pand geweest in verband met een lekkage.
Daarnaast heeft hij verklaard dat in het cafe´ enige administratie aanwezig was en dat de overige
administratie op de PC/laptop van de bestuurder stond.
Het hof is van oordeel dat uit het enkele feit dat de curator, zoals hij eveneens heeft verklaard, na
het faillissement de sleutels van het pand van de bestuurder van FHL had gekregen, niet volgt dat,
zoals de Ontvanger heeft gesteld, de bestuurder van FHL nog onafhankelijk van anderen het pand
tot zijn beschikking had en dat mede vanwege de nog aanwezige administratie en zaken van de
failliet het nog de bodem van de belastingschuldige betrof. Dat kennelijk de bestuurder van FHL na
de beeïndiging van de huurovereenkomst nog over de sleutels van het pand de beschikking had,
maakt niet dat daardoor de belastingschuldige, dan wel de curator namens de belastingschuldige,
het perceel op het tijdstip van de beslaglegging nog feitelijk in gebruik had, maar wijst eerder op
een toevallige omstandigheid dat de huurder (nog) niet de sleutels bij de verhuurder had ingeleverd en de bestuurder van FHL aan de curator om die reden toegang tot het pand kon verschaffen.
Ook het feit dat de curator het pand diverse keren heeft bezocht voor meerdere doeleinden
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
11
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 52
52
INVORDERING
maakt nog niet dat daarmee tot bodem van FHL ten tijde van de beslaglegging geconcludeerd kan
worden. Uit de verklaring van de curator volgt immers niet, dat de administratie die zich in het
pand bevond door de curator (bedrijfsmatig) werd gebruikt. De enkele aanwezigheid van "enige
administratie (...) (kasboek, facturen en dergelijke)", zoals de curator heeft verklaard, is onvoldoende om daarvan uit te kunnen gaan.’’
Op grond van een en ander kwam het hof tot de conclusie dat de door de curator in zijn verklaring genoemde omstandigheden, ook in onderling verband gezien, niet tot (relevant) gebruik van
de curator kunnen leiden dat voldoende is om het bestaan van bodem van de belastingschuldige
aan te kunnen nemen. De Ontvanger heeft voor het overige geen feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit kan volgen dat op het moment van de beslagleggingen sprake was van bodem van
de belastingschuldige. (rov. 4.6)
Arrest
3.4. Het middel klaagt in de kern dat het hof, gelet op de in de verklaring van de curator genoemde
omstandigheden, ten onrechte tot de slotsom is gekomen dat geen sprake is van ‘bodem van de
belastingschuldige’ en aldus een te enge uitleg heeft gegeven aan dat begrip.
3.5. Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat het (terecht) niet opkomt tegen
de door het hof in rov. 4.4 omschreven maatstaf (zie hiervoor in 3.3) om te beoordelen of sprake is
van ‘bodem’ in de zin van art. 22 lid 3 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990).
3.6. Onderdeel 1.3 betoogt onder meer dat enig gebruik van het perceel door de curator voldoende is om het als bodem van de belastingschuldige aan te merken, althans dat als regel of
uitgangspunt moet worden aanvaard dat daartoe voldoende is dat de curator op het perceel
activiteiten verricht tot beheer en vereffening van de boedel, zoals het verkopen van voorraden of
het in staat stellen van derden de aan hen toebehorende zaken op te halen, ongeacht de omvang
van die activiteiten.
Dit betoog is in zijn algemeenheid onjuist, zodat het onderdeel faalt. Voor zover de curator op
het perceel handelingen verricht die strekken tot beheer en vereffening van de failliete boedel als
bedoeld in art. 68 Fw, dient tot uitgangspunt dat niet reeds op die enkele grond sprake is van de
bodem van de belastingschuldige in de zin van art. 22 lid 3 Iw 1990. Voor zover de curator echter
op het perceel van de belastingschuldige handelingen verricht tot voortzetting van diens bedrijf als
bedoeld in art. 98 Fw, brengt dat in beginsel wel mee dat sprake is van diens bodem in de zin van
art. 22 lid 3 Iw 1990.
3.7. Anders dan onderdeel 1.4 (onder meer) betoogt, is de enkele aanwezigheid van (een gedeelte
van) de administratie van de belastingschuldige op het perceel waarop voorheen de onderneming
van de belastingschuldige werd gee¨xploiteerd, onvoldoende grond voor de conclusie dat sprake is
van bodem van de belastingschuldige.
3.8. De overige klachten van het middel kunnen evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien
art. 81 lid 1 RO, geen nadere motivering nu die klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
(Volgt verwerping van het beroep in cassatie.)
Aantekening
Het arrest betreft de vraag of de ontvanger na het faillissement van FHL beslag kon doen
leggen op roerende zaken van derden, en wel onder inroeping van het bodemrecht ex art. 22
lid 3 Invorderingswet 1990. Voor de beantwoording van die vraag hanteert de Hoge Raad de
maatstaf dat sprake is van ‘bodem’ indien het perceel op het tijdstip van de beslaglegging
feitelijk in gebruik is bij de belastingschuldige en hij daarover onafhankelijk van anderen de
beschikking heeft, waarbij naast de feitelijke omstandigheden ook de rechtsverhoudingen
tussen de betrokken partijen in aanmerking kunnen worden genomen (HR 18 oktober 1991,
ECLI:NL:HR:1991:ZC0373, NJ 1992/298 (Big Dutchman/ Ontvanger)).
Over het bodembegrip was tot voor kort veel te doen. De vraag of een bedrijfsgebouw of
-perceel ten tijde van het faillissement (en daarna) kon worden aangemerkt als bodem van de
belastingschuldige, bepaalde in hoge mate wie zich kon verhalen op de roerende zaken die
zich in het gebouw en op het perceel bevonden; de financier/zekerheidshouder van die zaken
V-N 2014 / 20.
11
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 53
INVORDERING
53
of de ontvanger. Met allerlei kunstgrepen, waarvan de zogenoemde bodemverhuurconstructie
de beroemdste is, probeerden de genoemde financiers/zekerheidshouders de fiscus te slim af
te zijn en de bodem voó´r het faillissement of voó´r het dreigende bodembeslag onder de
roerende zaken ’weg te trekken’. Die praktijk is op zijn minst genomen een nieuwe fase
ingegaan met het van kracht worden (per 1 januari 2013) van art. 22bis Invorderingswet
1990: de meldingsplicht voor financiers/zekerheidshouders bij handelingen met betrekking
tot bodemzaken.
In de periode voó´r 1 januari 2013 was niet alleen sprake van een ratrace tussen fiscus en
financiers, maar werden met name ook van de zijde van de fiscus stellingen betrokken die erop
neerkwamen dat ook in faillissement en nadat de onderneming van de failliet feitelijk was
geeïndigd, nog steeds sprake was van bodem van de belastingschuldige. De omstandigheden
dat de curator - als ’rechtsopvolger’ van de failliet - over de sleutel van het gebouw beschikt en
dus toegang heeft tot het gebouw waarin tot voor kort de onderneming van de failliet werd
gee¨xploiteerd, dat vanuit het gebouw voorraden aan zekerheidseigenaren worden teruggegeven, dat eigendommen van derden (bijvoorbeeld geleasede machines) in het gebouw aanwezig
zijn en vanuit het gebouw aan die derden worden teruggeleverd, dat de administratie van de
failliet nog in het gebouw aanwezig is, werden door de fiscus voldoende geacht om te blijven
spreken van ’bodem van de belastingschuldige’.
Het is een goede zaak dat de Hoge Raad thans meer duidelijkheid schept in deze faillissementsschermutselingen. Voor zover de curator op het perceel handelingen verricht die strekken tot beheer en vereffening (zijn wettelijke taak), kunnen die er niet toe leiden dat op grond
van die handelingen sprake zou zijn van bodem van de belastingschuldige. Indien de curator,
met machtiging van de rechter-commissaris, gebruik maakt van zijn bevoegdheid het bedrijf
van de gefailleerde voort te zetten (art. 98 Fw), is wel sprake van ’feitelijk gebruik van het
perceel’ dat de kwalificatie ’bodem van de belastingschuldige’ rechtvaardigt. Van belang in de
onderhavige casus is wel dat naar aanleiding van de faillissementsuitspraak de huur van het
bedrijfsgebouw, en de franchiseovereenkomst in het kader waarvan de bedrijfsinventaris
beschikbaar was gesteld, beide met onmiddellijke ingang zijn beeïndigd. Het perceel was op
het tijdstip van de beslaglegging niet meer in gebruik bij de belastingschuldige en het - op
beheer en vereffening gerichte - optreden van de curator maakte dit niet anders. Gaan we nu
een nieuwe fase van de genoemde ratrace tussen fiscus en financiers in? Wij menen van niet.
De situatie zoals die zich in dit geval voordeed, is vrij uitzonderlijk. Daar komt bij dat de
rechten op zaken die toebehoren aan de failliet zelf, door de faillissementsuitspraak worden
gefixeerd. Alle handelingen die erop gericht zijn de op de bodem aanwezige zaken niet meer te
laten kwalificeren als bodemzaken, dienen vooraf aan de fiscus te worden gemeld (art. 22bis
Iw 1990). Dat geldt ons inziens ook voor het opzeggen van een huurovereenkomst door een
verhuurder die tevens de eigenaar is van de in het verhuurde perceel aanwezige bodemzaken.
1 mei 2014
V-N 2014 / 20.
11
Overzicht niet-geannoteerde uitspraken
V-N 2014 / 20.
12
Fiscaal bestuursrecht
Fiscaal bestuursrecht
Fiscaal bestuursrecht
Gemeentelijke belastingen Rechtbank verwerpt legesberekening eigenaar
4
5
6
7
Hof Arnhem-
Rechtbank Zeeland-
Leeuwarden
Hof Arnhem-
Leeuwarden
WOZ-waarde omlaag vanwege slordigheid
gemeente bij berekening inhoud boerderij
Inkomstenbelasting
Waardering onroerende
zaken
10
Cultuurgronduitzondering voor grond zonder
agrarische bestemming
Waardering onroerende
zaken
geen aftrekbare onderhoudskosten op
Kosten uitkoop huurder monumentenpand levert
Hof Arnhem-
Leeuwarden
Hof Arnhem-
West-Brabant
Rechtbank Zeeland-
Wet WOZ; art. 16 en 17 Wet WOZ Leeuwarden
art. 2 lid 1-a Uitv. reg. uitgez obj
art. 17 Wet WOZ
art. 6.31 Wet IB 2001
Nederland
Rechtbank Noord-
een voorlopige voorziening
9
11
Hof ArnhemLeeuwarden
Financie¨le problemen thuiszorger nopen niet tot
Inkomstenbelasting
8
art. 8:81 Awb
Hof ArnhemLeeuwarden
West-Brabant
art. 229 Gemeentewet
art. 67e AWR; art. 25 BBBB 1998
art. 67e AWR; art. 25 BBBB 1998
art. 67e AWR; art. 25 BBBB 1998
art. 67e AWR; art. 25 BBBB 1998
rijksmonumentale boerderij
opties
Boete van 50% terecht voor niet verantwoorden
verantwoord is terecht
Boete voor HR-directeur die opties niet heeft
rechtbank in eerdere instantie
Boete van 50% passend ondanks vernietiging door
rechtbank in eerdere instantie
Boete van 50% passend ondanks vernietiging door
Fiscaal bestuursrecht
Leeuwarden
3
Hof Arnhem-
Hof ’s-Hertogenbosch
Instantie
gesteld van ‘de erven van’
aantasting eigendomsrecht
Wetsartikelen
art. 14 WBR
Aanslagen en WOZ-beschikkingen terecht op naam art. 5 AWR
Fiscaal bestuursrecht
rechtsverkeer
2
1
Titel
Bij heffing overdrachtsbelasting geen sprake van
Rubriek
Belastingen van
V-N
Datum
Rolnummer
28-01-2014 13/00165 t/m 13/00190
04-02-2014 12/00043
06-03-2014 AWB 13/5858
3361
19-12-2013 AWB LEE 13/3355 t/m 13/
28-02-2014 AWB 13/4825
28-01-2014 13/00856
28-01-2014 13/00846
28-01-2014 13/00845
28-01-2014 13/00843
28-01-2014 13/00074
23-01-2014 12/00656
54
De volledige tekst van de uitspraak vindt u op de internetsite van Vakstudie Nieuws op www.kluwer.nl.
12
RUBRIEKEN
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 54
NIET GEANNOTEERDE UITSPRAKEN
1 mei 2014
1 mei 2014
14
woningen door woningbouwcorporatie niet
zaken
woningen door woningbouwverenigingen niet
zaken
genegeerd worden
Voor WOZ-waardering mogen verkopen van eigen
Waardering onroerende
genegeerd worden
Bij WOZ-waardering mogen verkopen van eigen
Waardering onroerende
genegeerd worden
woningen door woningbouwcorporatie niet
zaken
13
Bij WOZ-waardering mogen verkopen van eigen
Waardering onroerende
12
Titel
Rubriek
V-N
art. 17 Wet WOZ
art. 17 Wet WOZ
art. 17 Wet WOZ
Wetsartikelen
Nederland
Rechtbank Noord-
Nederland
Rechtbank Noord-
Nederland
Rechtbank Noord-
Instantie
Rolnummer
25-02-2014 AWB LEE 13/969
25-02-2014 AWB LEE 12/2120
25-02-2014 AWB LEE 12/2119
Datum
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 55
OVERZICHT NIET-GEANNOTEERDE UITSPRAKEN
V-N 2014 / 20.
55
12
V-N 2014 / 20.
13
33713
V-N 2013/42.10
33714
V-N 2013/41
33847
V-N 2014/8.20
33610
V-N 2013/20.13
31 362
V-N 2008/13.15
Verslag
Nota n.a.v. verslag
Nota’s van wijziging
Aanpak constructies m.b.t. (on)roerende zaken
20-05-2005
V-N 2005/35.19
1e
V-N 2005/35.19
20-04-2006
20-10-2006
V-N 2006/56.23
Wet op milieugrondslag i.v.m. het beperken van emissies kolencentrales
11-07-2008
20-04-2010
1e
05-06-2008
2e
V-N 2010/26.20
Wetsvoorstel tot versobering pensioenopbouw
24-05-2013
V-N 2013/31.8
18-06-2013
V-N 2013/31.8
Wet compartimenteringsreserve
16-10-2013
V-N 2014/3.12
1e
V-N 2014/3.12
Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst
18-10-2013
Wetsvoorstel pensioenakkoord
05-02-2014
V-N 2014/11.14
1e
V-N 2014/11.14
20-02-2014
V-N 2014/13.14
2e
V-N 2014/13.14
Uit de Staten-Generaal
06-03-2014
27-06-2013
Aangenomen
04-04-2014
23-04-2014
03-09-2013
19-09-2013
Eerste Kamer
Verslag
07-04-2014
25-04-2014
V-N 2013/44.9
V-N 2013/50.15
MvA
01-10-2013
Eindverslag
Aangenomen
56
Tweede Kamer
Wetsvoorstel
30 061
V-N 2005/19.4
13
U I T D E S TA T E N- G EN E R A A L
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 56
UIT DE STATEN-GENERAAL
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 57
GEM. FBPR
De volledige tekst van de hierna becommentarieerde documenten vindt u op de internetsite van Vakstudie Nieuws op www.kluwer.nl.
GEMEENTELIJKE
BELASTINGEN. FISCAAL
BESTUURSPROCESRECHT
14
Hofoordelen over
kostendekkendheid
legesverordeningen in strijd met
regels Hoge Raad over stelplicht
en bewijslast (art. 229b Gemw)
De heffingsambtenaar van de gemeente Schagen
heeft aan X bv een negental aanslagen leges
bouwvergunning opgelegd. In geschil is of bij de
leges over de jaren 2005 t/m 2009 de opbrengstlimiet is overschreden.
De Hoge Raad oordeelt dat Hof Amsterdam, bij
de toetsing van de legesverordeningen van de
gemeente Schagen aan de opbrengstnorm, is uitgegaan van onjuiste uitgangspunten bij de beoordeling van de stelplicht en de bewijslast. Het hof
heeft aan het overzicht van de geraamde baten en
lasten op basis van de gemeentelijke begrotingen,
ten onrechte de eis gesteld dat daarmee inzicht
wordt verschaft in de werkelijke baten en lasten
die daaraan ten grondslag liggen. In de overgelegde ramingen zijn ook, anders dan het hof overweegt, de geraamde baten en lasten voor alle
leges tezamen opgenomen. Verder heeft het hof,
bij zijn oordeel dat de heffingsambtenaar de bij X
bv bestaande twijfel niet naar vermogen heeft
weggenomen, niet tot uitdrukking gebracht welke
voldoende gemotiveerde twijfels door X bv waren
geuit waaromtrent de heffingsambtenaar nadere
inlichtingen moest verstrekken. Ten slotte heeft
het hof, met zijn oordeel dat de heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat de
legesverordeningen voldoen aan de opbrengstlimiet, ten onrechte van de heffingsambtenaar verlangd bewijs te leveren van feiten die meebrengen
dat de opbrengstlimiet niet is overschreden.
Bovenstaande beslissingen van het hof zijn niet in
overeenstemming met de regels van de Hoge
Raad over stelplicht en bewijslast in zaken over
limietoverschrijding (HR 4 april 2014, nr. 12/
02475, V-N 2014/17.24 als vervolg op HR 24 april
2009, nr. 07/12961, BNB 2009/159, V-N 2009/
21.27). Volgt verwijzing van de zaken voor de
jaren 2007 t/m 2009. De beslissing van het hof
over de onverbindendheid van de legesverorde-
1 mei 2014
57
ning 2006 kan wel in stand blijven, dit omdat de
heffingsambtenaar over dat jaar in het geheel
geen gegevens heeft overgelegd.
HR, 18 april 2014, nr. 13/00469
(Schaap, Van Loon, Fierstra)
Het geschil betreft 9 aanslagen leges bouwvergunningen.
De uitspraken waartegen beroep in cassatie
is ingesteld, zijn van Hof Amsterdam, MK I, 20
december 2012, nrs. 11/00036 t/m 11/00044.
De uitspraken waartegen hoger beroep is
ingesteld, zijn van Rechtbank Alkmaar, nrs. 09/
1860 LEGGW, 09/2127 LEGGW, 09/2128
LEGGW, 09/2618 LEGGW, 09/2619 LEGGW, 09/
2443 LEGGW, 10/2235 LEGGW, 10/2236
LEGGW en 10/2331 LEGGW.
Aantekening
De Hoge Raad heeft in 2009 (HR 24 april
2009, nr. 07/12961, BNB 2009/159, V-N
2009/21.27) vuistregels gegeven voor de
stelplicht en bewijslast bij geschillen over
de zogenoemde ’opbrengstnorm’ van art.
229b Gemw. Onlangs heeft hij deze nader
uitgelegd in HR 4 april 2014, nr. 12/05118,
V-N 2014/17.23. Wij verwijzen op deze
plaats naar onze uitgebreide aantekening bij
dat arrest. Ook in dit geval oordeelt de Hoge
Raad dat het hof te vergaande eisen stelt aan
wat van de heffingsambtenaar in dit kader
mag worden verwacht (en te lage eisen aan
belanghebbende). Op deze plaats volstaan
wij met een samenvatting van de vuistregels
die de Hoge Raad zelf nogmaals formuleert:
- In het kader van de toetsing aan de
opbrengstlimiet is pas plaats voor een correctie van de omvang van de volgens de
gemeentelijke begroting geraamde bedragen
aan opbrengsten en lasten, indien de
gemeente deze opbrengsten en lasten niet
in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen.
- De gemeente hoeft niet van alle in de
verordening en tarieventabel genoemde
diensten afzonderlijk en op controleerbare
wijze vast te leggen hoe zij de kosten daarvan heeft geraamd.
- De heffingsambtenaar moet bij betwisting door belanghebbende inzicht verschaffen in de ramingen. Inzicht verschaffen is
een lichtere eis dan aannemelijk maken.
- Nadere inlichtingen kunnen enkel van
hem worden verlangd voor zover belang-
V-N 2014 / 20.
14
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 58
58
WOZ. FBR
hebbende voldoende gemotiveerd heeft
gesteld waarom naar haar oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de
raming redelijke twijfel bestaat of sprake is
van een ‘last ter zake’.
- De nadere inlichtingen moet de heffingsambtenaar naar vermogen – dat wil zeggen:
in de mate waarin hij daartoe in de gegeven
omstandigheden in redelijkheid in staat is –
verstrekken. Ook dit is een lichtere eis dan
aannemelijk maken (zie hierna).
- De nadere inlichtingen houden in dat
duidelijk wordt gemaakt op grond waarvan
de stelling(en) van de belanghebbende worden betwist, en waarom de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is.
- De heffingsambtenaar hoeft niet te
bewijzen dat die twijfel ongegrond is.
- De bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op
limietoverschrijding rust op de belanghebbende.
WAARDERING
ONROERENDE ZAKEN.
FISCAAL
BESTUURSRECHT
15
Erfgenaam met
overbedelingsvordering heeft
recht op eigen WOZ-beschikking
(art. 26a lid 2 AWR; art. 26 en 28
Wet WOZ)
X verzoekt de heffingsambtenaar van de gemeente Delft hem een WOZ-beschikking voor het jaar
2011 te geven voor de woning van zijn ouders.
Door het overlijden van zijn moeder in 2011 heeft
zijn vader alle goederen van de nalatenschap verkregen, waaronder een woning. X verkrijgt in
datzelfde jaar een zogeheten overbedelingsvordering op zijn vader.
Hof Den Haag oordeelt dat art. 26 Wet WOZ in
dit geval geen grond biedt een WOZ-beschikking
te geven. Volgens het hof heeft belanghebbende
niet de hoedanigheid van genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht. Verder oordeelt het hof dat belanghebbende evenmin in
aanmerking komt voor een beschikking als medebelanghebbende op grond van art. 28 Wet WOZ.
Volgens het hof is belanghebbende in 2011 geen
mede-eigenaar van de woning en derhalve geen
medebelanghebbende. De vraag of belanghebbende een fiscaal belang heeft bij de waardebepa-
V-N 2014 / 20.
15
ling van de woning kan volgens het hof onbesproken blijven. Ten slotte oordeelt het hof dat
belanghebbende niet valt onder de uitbreiding
van de kring van belanghebbenden in art. 26a lid
2 AWR, omdat er geen inkomens- of vermogensbestanddeel van hem is begrepen in het voorwerp
van belasting. Belanghebbende is geen medegerechtigde tot de woning. Het door enige belasting
getroffen vermogensbestanddeel is de vordering
op de vader, aldus het hof.
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het
hof en overweegt daartoe het volgende. Het oordeel met betrekking tot art. 26a lid 2 AWR is juist.
Voor zover de klachten zijn gericht tegen het oordeel van het hof met betrekking tot art. 28 Wet
WOZ, stelt de Hoge Raad voorop dat op grond van
art. 21 lid 5 Successiewet 1956 (tekst 2011)
onroerende zaken, die in gebruik zijn als woning,
voor de heffing van (onder meer) erfbelasting in
aanmerking worden genomen naar de volgens
Hoofdstuk IV van de Wet WOZ voor die zaken
vastgestelde waarde voor het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Voor deze aansluiting bij de
WOZ-waarde heeft de wetgever gekozen ter vereenvoudiging van de uitvoering van de erfbelasting. Daarmee strookt het om die waarderingsmaatstaf ook te hanteren voor zover de waarde
van krachtens erfrecht verkregen overbedelingsvorderingen afhankelijk is van de waarde van een
onroerende zaak die in gebruik is als woning (vgl.
HR 13 december 1995, nr. 29716, ECLI:NL:
HR:1995:AA3167, overweging 3.6, BNB 1996/70,
V-N 1996, blz. 330, pt. 35). Datzelfde geldt voor
de waardering van met dergelijke vorderingen
corresponderende schulden van de langstlevende
echtgenoot. Aangezien in het onderhavige geval
de omvang van de door belanghebbende in 2011
krachtens erfrecht verkregen overbedelingsvordering mede wordt bepaald door de waarde van de
woning, heeft belanghebbende met het oog op de
van hem te heffen erfbelasting belang bij de vaststelling van de waarde van de woning op grond
van de Wet WOZ voor het jaar 2011. Hieraan
doet niet af dat belanghebbende geen mede-eigenaar is van de woning. De heffingsambtenaar
heeft daarom ten onrechte geweigerd om te voldoen aan het verzoek van belanghebbende. Het
andersluidende oordeel van het hof is onjuist.
De klachten zijn in zoverre gegrond, en behoeven voor het overige geen behandeling. Opmerking verdient dat belanghebbende aldus met
betrekking tot de waarde van zijn erfrechtelijke
verkrijging, (ook) voor zover die wordt bepaald
door de waarde van de woning, beschikt over
toereikende procedurele garanties die hem een
redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 59
WOZ. FBR
betwisting van de rechtmatigheid van de aan
hem op te leggen aanslag in de erfbelasting. Aldus
is op dit punt voldaan aan de eisen van art. 1
EP EVRM.
De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep van
X gegrond en draagt de heffingsambtenaar op om
alsnog een WOZ-beschikking op naam van X te
verstrekken.
HR, 11 april 2014, nr. 13/04507
(Feteris, Schaap, Van Loon, Groeneveld, Wortel)
Het geschil betreft de beschikking waarbij
afwijzend is beslist op het verzoek van belanghebbende tot afgifte van een WOZ-beschikking
2011.
De uitspraak waartegen beroep in cassatie is
ingesteld, is van Hof Den Haag 13 augustus
2013, nr. BK-12/00663.
De uitspraak waartegen hoger beroep is
ingesteld, is van Rechtbank ’s-Gravenhage, EK,
28 juni 2012, nr. AWB 12/1816.
Aantekening
Inleiding
Het fiscale bestuursrecht biedt op een aantal
punten minder rechtsbescherming dan het
niet-fiscale bestuursrecht. Eeń van de beperkingen is dat alleen de belanghebbende aan
wie de belastingaanslag is opgelegd of de
voor bezwaar vatbare beschikking is gegeven, dan wel die de belasting op aangifte
heeft voldaan of afgedragen (kortweg: de
geadresseerde van het besluit), daartegen
beroep kan instellen en - daaraan voorafgaand - bezwaar kan maken. In bepaalde
gevallen, waarin deze beperking wel heel
zuur uitwerkt voor de belanghebbende die
geen geadresseerde van het besluit is, heeft
de wetgever maatregelen getroffen om de
gevolgen van de beperking te verzachten.
Zo’n verzachting staat in art. 28 Wet WOZ.
De belanghebbende/niet geadresseerde van
de WOZ-beschikking die aannemelijk maakt
dat hij een fiscaal belang heeft bij de vastgestelde waarde van de onroerende zaak,
kan om een "eigen" WOZ-beschikking vragen (art. 28 Wet WOZ). Deze beschikking
wordt wel de "medebelanghebbendebeschikking" genoemd. Terminologisch is deze
aanduiding niet zuiver; na ontvangst van de
"medebelanghebbendebeschikking" is de
belanghebbende geen medebelanghebbende
bij een aan een ander gegeven beschikking,
doch voluit belanghebbende bij zijn "eigen"
1 mei 2014
59
WOZ-beschikking. Maar goed, het beestje
moet een naam hebben en in zoverre voldoet de aanduiding "medebelanghebbendebeschikking". Een andere verzachting van de
beperking van de beroepsgerechtigde
belanghebbenden is opgenomen in art. 26a
lid 2 AWR. Deze verzachting heeft een veel
wijder toepassingsbereik dan de alleen voor
de WOZ geldende bepaling over de "medebelanghebbendebeschikking", maar biedt de
belanghebbende geen soelaas omdat hij niet
aan de voorwaarden van art. 26a AWR voldoet. Blijft dus over de vraag of belanghebbende aanspraak kan maken op een medebelanghebbendebeschikking.
Fiscaal belang
Belanghebbende heeft, anders dan het hof
meent, wel degelijk een belang bij de WOZwaarde van de woning. De omvang van de
door belanghebbende van de door hem
krachtens erfrecht in 2011 verkregen overbedelingsvordering wordt namelijk mede
bepaald door de waarde van de woning.
Daarbij gaat het om de waarde van de
woning voor het jaar 2011. Het belang van
belanghebbende bij de vastgestelde waarde
van de woning is een belang "met betrekking tot de heffing van belasting te zijnen
aanzien" (fiscaal belang) als bedoeld in art.
28 lid 1 Wet WOZ. Hieraan doet niet af dat
belanghebbende geen mede-eigenaar en/of
mede-gebruiker is van de woning.
Binnenkort: alleen ’belang’
Na inwerkingtreding van de Wet van 28
maart 2013, Stb. 2013, 129, tot wijziging van
de Wet WOZ in verband met een verruiming
van de openbaarheid van de WOZ-waarde
en enkele technische aanpassingen, zal art.
28 Wet WOZ een aanmerkelijk ruimere toepassing krijgen. Een "fiscaal belang" is dan
niet langer vereist; van een belang is sprake
als het waardegegeven op grond van een
wettelijk voorschrift wordt gebruikt en de
belanghebbende door dit gebruik in zijn individuele belang kan worden geraakt. Dit
maakt het voor een burger mogelijk de
WOZ-waarde te vernemen - en daartegen
bezwaar te maken - indien zijn belang door
de hoogte van die waarde op enigerlei wijze
wordt geraakt. Denk aan de situatie waarin
de WOZ-waarde door een derde, niet-fiscale
instantie als maatstaf wordt gebruikt, bijvoorbeeld op grond van de huurwetgeving.
De verruiming kan leiden tot bezwaren en
V-N 2014 / 20.
15
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 60
60
WAARDERING ONROERENDE ZAKEN
beroepen waarin de belanghebbende om
een verhoging van de WOZ-waarde vraagt.
Naar verwachting zal de Wet van 28 maart
2013 in de loop van dit jaar in werking treden.
WAARDERING
ONROERENDE ZAKEN
16
Hoge Raad trekt p 5.000 van WOZwaarde af in verband met niet
aanwezige dakkapel (art. 17 Wet
WOZ)
X vindt dat de heffingsambtenaar de WOZ-waarde van zijn woning op een te hoog bedrag heeft
vastgesteld. Hij stelt dat zijn woning niet beschikt
over een dakkapel en bepleit in verband hiermee
een verlaging van de vastgestelde WOZ-waarde
met p 5000, zijnde de waarde van de dakkapel
volgens het taxatieverslag van de gemeente. Hof
’s-Hertogenbosch verwerpt de grief van X. Het hof
overweegt dat de dakkapel weliswaar anders is
betiteld dan bij een vergelijkingspand, maar op
dezelfde wijze in de waardering is betrokken als
bij laatstbedoeld pand, te weten door deze te
betrekken in het aantal kubieke meters van de
woning. De grief van belanghebbende faalt, aldus
het hof, omdat deze aanduiding geen invloed
heeft gehad op de waardering.
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het
hof. De gedingstukken laten naar het oordeel van
de Hoge Raad geen andere conclusie toe dan dat
bij de bepaling van de waarde van de woning op
p 182.000, naast de waarde op basis van de
inhoud van de woning van 385 m3, waarin de
inhoud van de ‘‘dakkapel’’ volgens het hof reeds is
begrepen, ter zake van een dakkapel een bedrag
van p 5000 in aanmerking is genomen. De vastgestelde waarde dient derhalve met dit bedrag te
worden verminderd.
HR, 11 april 2014, nr. 13/01652
(Schaap, Van Loon, Groeneveld)
Het geschil betreft de WOZ-beschikking voor
het jaar 2010 met als waardepeildatum 1
januari 2009.
De uitspraak waartegen beroep in cassatie is
ingesteld, is van Hof ’s-Hertogenbosch, EK I, 13
juni 2013, 12/199.
De uitspraak waartegen hoger beroep is
ingesteld, is van Rechtbank Middelburg nr.
AWB 11/424.
V-N 2014 / 20.
16
Aantekening
Het is moeilijk te bevatten dat dit geschil
zich tot de Hoge Raad heeft moeten voortslepen. Als een woning een dakkapel heeft,
kan daarmee bij de herleiding van de waarde van de woning uit de verkoopprijzen van
de referentiepanden rekening worden
gehouden, maar uiteraard niet meer dan eéń
keer. In elk geval maakt het arrest duidelijk
dat een heffingsambtenaar goed inzicht
dient te hebben in de toegepaste waarderingsmethode. Blindvaren op de taxateur
mag de heffingsambtenaar niet. De oplettende heffingsambtenaar kan al in bezwaar
ingrijpen en een fout als deze corrigeren. Is
dat onverhoopt niet gebeurd, dan is het ruiterlijk erkennen van de fout in beroep altijd
beter dan het halsstarrig vasthouden aan de
vastgestelde waarde. Overigens heeft ook
Hof ’s-Hertogenbosch hier een steek laten
vallen.
PROVINCIALE
B EL A S T I N G E N
17
Antwoord op vragen over
lastenstijging op provinciaal
niveau
De Staatssecretaris van Financie¨n heeft geantwoord op vragen van de Tweede Kamerleden
Koolmees en Schouten naar aanleiding een
bericht op het internet over provinciale lastenverzwaringen als gevolg van rijksbeleid. Volgens de
Atlas van de Lokale lasten (COELO, Atlas van de
lokale lasten 2014, Groningen, 2014, p. 312) stijgt
de opbrengst van de provinciale opcenten met 4,8
procent tot 1.519 miljoen euro. De vragenstellers
willen weten welk deel van het volume-effect van
4,1 procent wordt veroorzaakt door rijksbeleid.
Volgens de staatssecretaris is de afbouw van de
vrijstelling van motorrijtuigenbelasting voor zuinige auto’s en oldtimers niet de enige factor die
het volume-effect bepaalt. Dat effect wordt ook
bepaald door de wijze waarop provincies de ontwikkeling van het wagenpark in de eigen provincie inschatten (aantal, soort en gewicht). De
staatssecretaris is niet bereid om met de provincies af te spreken dat stijgingen van de opbrengsten van de provinciale opcenten die veroorzaakt
worden door rijksbeleid, gecompenseerd worden
via tariefsdaling. Hij brengt onder de aandacht
dat in de Provinciewet door de wetgever bepaald
is wat het percentage is dat provincies in een jaar
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 61
LITERATUUROVERZICHT
maximaal aan opcenten motorrijtuigenbelasting
mogen heffen. Zo lang provincies onder het wettelijk maximumpercentage blijven, is het een
autonome bevoegdheid van Provinciale Staten
om te bepalen welk percentage aan provinciale
opcenten motorrijtuigenbelasting in een jaar
wordt geheven. Overigens is het maximumpercentage in 2012 nog door de wetgever verlaagd.
Brief Staatssecretaris van Financie¨n, 17 april
2014, nr. AFP/2014/362
20
61
Fiscaal bestuursprocesrecht. Voor
cassatie vatbare beschikking
L.J.A. Pieterse, ‘Tijdige rechtspraak, pleidooi voor
nader onderzoek’, NTFR 2014/1073.
De auteur staat stil bij de in de literatuur en
in de Tweede Kamer aangekaarte gedachte om
in het belasting(proces)recht plaats in te ruimen voor een door de inspecteur – in bepaalde
gevallen – af te geven voor cassatie vatbare
beschikking en geeft handreikingen voor nader
onderzoek.
Aantekening
Wij vermoeden dat de vragenstellers door
de antwoorden van de staatssecretaris niet
veel wijzer zijn geworden. De open vraagstelling bood de staatssecretaris de mogelijkheid om zich in zijn antwoorden te
beperken tot opmerkingen met een hoog
"open deur"-gehalte. Die mogelijkheid heeft
hij benut. Erg effectief is deze wijze van
communicatie tussen parlement en regering
niet.
L I TE R A T U U R
18
Algemeen. Beleid. Geloofsbrief
staatssecretaris Wiebes. Column
M.P.A. Spanjers, ‘Geloofsbrief van vereenvoudiging’, WFR 2014/512.
Column naar aanleiding van de fiscale
geloofsbrief van de pas aangetreden Staatssecretaris van Financie¨n Wiebes. Eeń van de thema’s die hij noodzakelijk acht is vereenvoudiging van ons belastingstelsel. Volgens de
columnist in ons huidige politieke bestel moeilijk realiseerbaar. De vereiste randvoorwaarden
ontbreken gewoon op dit moment.
19
Algemene rechtsbeginselen. Recht
op privacy. EVRM. Wet
bescherming persoonsgegevens
J.A. Booij, ‘Belasting en privacy: hoe big laten we
big brother worden?’, FTV 2014/19.
De auteur schetst op welke wijze fiscale
regelgeving en de uitvoering van wettelijke
regelingen of concrete handelingen van de
Belastingdienst in strijd kunnen komen met
art. 8 EVRM of de Wet bescherming persoonsgegevens (Wbp).
1 mei 2014
21
Gemeentelijke belastingen.
Forensenbelasting
K. Bodame`r-den Rijer en S.P.M. Schaap, ‘Forensenbelasting: een doorn in het oog van vele
(tweede) huiseigenaren’, Vastgoed Fiscaal &
Civiel 2014/2, p. 9-12.
Aan de hand van de bestaande jurisprudentie
gaan de auteurs na of een huiseigenaar, die zijn
tweede woning verhuurt via een verhuurbemiddelingsorganisatie, terecht kan worden
geconfronteerd met forensenbelasting in geval:
1. de tweede woning gemengd wordt gebruikt
(eigen gebruik/verhuur); 2. de tweede woning
gemengd wordt gebruikt met een maximalisering van het gebruik tot negentig dagen; 3. er
geen eigen gebruik van de tweede woning
plaatsvindt; 4. er geen eigen gebruik van de
tweede woning plaatsvindt, maar wel huur van
die woning.
22
Inkomstenbelasting. Eigen
woning. Erfpacht. Opstalrecht.
Vergoedingsregelingen
H.K. Nijkamp, Erfpachters en opstallers in de
eigenwoningregeling’, FTV 2014/21.
Naar aanleiding van het artikel van F.J. Vonk
in FTV 2014/8, gaat de auteur nader in op de
werking van vergoedingsregelingen in de wettelijke bepaling van het erfpacht- en opstalrecht, de toepassingsvereisten voor de eigenwoningregeling en op de overwegingen van de
Hoge Raad in BNB 2012/201. De Hoge Raad
oordeelde daarin dat als er sprake is van eigendom, niet meer hoeft te worden beoordeeld of
er ook sprake is van economische eigendom.
Ook zag de Hoge Raad geen ruimte om de
aldaar voorgelegde situatie als huuranaloog te
beschouwen. Ten slotte behandelt auteur de
V-N 2014 / 20.
18
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 62
62
LITERATUUROVERZICHT
situatie dat er alleen een erfpacht recht wordt
gevestigd.
23
Inkomstenbelasting.
Ondernemerschap.
Verbondenheidscriterium
A.J. van Lint, ‘Hoe effectief is het verbondenheidscriterium van art. 3.4 Wet IB 2001?’, WFR 2014/
490.
Bij de invoering van de Wet IB 2001 is zowel
het ondernemersbegrip als de toegang tot een
aantal ondernemersfaciliteiten aangescherpt.
De auteur geeft een kritische beschouwing
over het verbondenheidscriterium van art. 3.4
Wet IB 2001. Eerst gaat hij in op de inhoud en
de achtergrond van deze wijzigingen. Vervolgens bespreekt hij de gevolgen. Ten slotte gaat
hij in op de wetstechnische gelijkstellingen van
art. 3.5 Wet IB 2001 voor het zelfstandig uitgeoefende beroep en de zelfstandige beroepsbeoefenaar. De auteur concludeert dat het verbondenheidscriterium voor de beleggende
commanditaire vennoot weinig effect heeft. De
beperkingen die gelden voor de genoegens van
de beleggende commandiet zijn veeleer het
gevolg van andere maatregelen. De nijvere stille maat loopt wel tegen art. 3.4 op, tenzij hij
een zelfstandig beroep uitoefent. De auteur
bepleit heroverweging van het verbondenheidscriterium.
24
Inkomstenbelasting.
Turboverdeling
I.J.F.A. van Vijfeijken en H.F. van der Weerd-van
Joolingen, ‘De turboverdeling in de inkomstenbelasting’, WPNR 2014/7015, p. 373-380.
Aan de hand van een casus schetsen de
auteurs de gevolgen van een turboverdeling
voor de toepassing van box 1, 2 en 3 van de
inkomstenbelasting. Vooral met betrekking tot
de eigen woning leidt de combinatie van een
turboverdeling met een vruchtgebruiktestament tot veel vragen.
25
tuatie waarin de commanditair vennoot tevens
directeur-grootaandeelhouder is van de bv die
optreedt als beherend vennoot, lijkt de directeur-grootaandeelhouder nog steeds gevrijwaard van civielrechtelijke claims van schuldeisers van de cv. In het fiscale recht is dat volstrekt anders. De uitspraak van Hof ArnhemLeeuwarden 1 oktober 2013, nr. 13/00083,
NTFR 013/174, V-N 2013/64.2.4 illustreert dat
de directeur-aandeelhouder op de voet van
diverse bijzondere invorderingsrechtelijke
bepalingen aansprakelijk kan worden gehouden. Daarbij heeft de ontvanger volgens het hof
een wide margin of appreciation.
26
Invordering. Bodemvoorrecht
J.J. Vetter en Y.E.J. Gerardts. ‘Het nieuwe bodemrecht?’, Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2014/2, p. 1-6.
Per 1 januari 2013 is een nieuw artikel toegevoegd aan het bodemrecht: art. 22bis Invorderingswet 1990. Het betreft een meldingregeling ten faveure van de ontvanger voor meldingen door pandhouders en eigenaren van roerende zaken die op de ‘bodem’ van de
belastingschuldige staan. De auteurs geven een
uitvoerige beschrijving van de meldingsregeling en onderwerpen deze regeling aan een kritische beschouwing. Zij voorzien dat financiers
terughoudend zullen worden met het verstrekken van krediet op bodemzaken.
27
Kansspelbelasting. Hoog tijd voor
een fundamentele herbezinning.
Column
J.A.R. van Eijsden, ‘Hollandse roulette’, WFR 2014/
477.
De Wet op de kansspelbelasting krijgt weer
een opknapbeurt van het kabinet. De columnist
vindt dit een gemiste kans. Zo is het begrip
belastingplichtige voor de heffing van kansspelbelasting allerminst eenduidig en zijn we
ver afgedwaald van de oorspronkelijke rechtsgrond van deze heffing. Van Eijsden bepleit een
fundamentele herzieningbezinning op kansspelbelasting.
Invordering. Aansprakelijkheid.
Directeur-grootaandeelhouder
H. Vermeulen, ‘De vastgoed bv-cv-structuur en de
wide margin of appreciation van de ontvanger’,
Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2014/2, p. 7-8.
In een bv-cv-structuur, dat wil zeggen de si-
V-N 2014 / 20.
23
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 63
LITERATUUROVERZICHT
28
Loonbelasting.
Inkomstenbelasting.
Dienstbetrekking. Niet in
Nederland wonende werknemers
S. Spauwen, ‘Werknemer of geen werknemer? Dat
is de vraag (2)’, WFR 2014/498.
Nadere beschouwing over art. 2 lid 5 Wet LB
1964 en art. 7.2 lid 7 Wet IB 2001. Niet in
Nederland wonende werknemers worden in
bepaalde situaties niet als werknemer voor de
heffing van loonbelasting aangemerkt. De voorwaarden voor uitsluiting van het werknemersbegrip zijn in zekere mate duidelijk. Maar de
exacte invulling en interpretatie van de begrippen zijn volgens de auteur minder duidelijk.
Hij gaat in op de invulling van de voorwaarde
‘feitelijke onderworpenheid’, de referentieperiode waarover het gedeeltelijk werken in
Nederland wordt getoetst alsook de relatie van
art. 2 lid 5 Wet LB 1964 met de vergelijkbare
bepaling in de inkomstenbelasting. Ten slotte
bespreekt de auteur recente jurisprudentie
over lid 5.
29
Loonbelasting.
Inkomstenbelasting. Pensioen.
Verlaging maximumopbouw- en
premiepercentages pensioenen en
maximering pensioengevend
salaris. Witteveenkader
J.O. Kuijkhoven en N.M. Winter, ‘Witteveenkader
2015: minder wijn, meer zakken’, PensioenMagazine 2014/60.
De auteurs bespreken de stand van zaken
over de pensioenvoorstellen van het kabinet
tot en met 6 maart 2014, de dag waarop de
Tweede Kamer wetsvoorstel 33 847 heeft aangenomen. Eerst gaan zij in op enkele bestaande
pensioenkwesties die los staan van de komen
verlaging van het Witteveenkader, maar die
essentieel zijn om weloverwogen tot een nieuwe pensioenregeling te komen: het Witteveenkader betreft bestuursrecht; pensioen is geen
fiscale, maar een arbeidsrechtelijke afspraak;
het waarborgen van dezelfde pensioenhoogte
door het (fiscaal) splitsen van de pensioenregeling. Vervolgens bespreken de auteurs de aanpassing van het Witteveenkader per 2015. Vier
alternatieven komen aan de orde: netto pensioen boven het maximale opbouwpercentage;
nettosparen boven het maximale opbouwpercentage; een nettofaciliteit in de tweede pijler;
een nettolijfrente in de derde pijler.
1 mei 2014
30
63
Loonbelasting. Pensioen. DCregeling
P.H.A. Heisen en B. Starink, ‘Tien voorstellen voor
stimulering markt DC-regelingen’, PensioenMagazine 2014/62.
Het nieuwe pensioencontract, als uitvloeisel
van het Pensioenakkoord, heeft veel kenmerken van een individuele beschikbarepremieregeling (DC-regeling), maar is in wezen een collectieve DC-regeling. De auteurs vragen zich af
waarom niet direct de overstap naar een DCregeling is gemaakt. Naast de vele spookverhalen die er over DC-regelingen de ronde doen,
zijn er verbeteringen nodig aan de huidige DCregelingen en staat de huidige (fiscale) weten
regelgeving de ontwikkeling van een ideale DCregeling in de weg. De auteurs geven aan hoe
de ideale DC-regeling eruit ziet en wat nodig is
voor de ontwikkeling ervan.
31
Omzetbelasting. Europees recht.
Belastbaarheid eenmalige
activiteiten van ondernemers
K. Sinnige, ‘Btw over alles waar je geld voor
krijgt: ondernemers opgepast!’, BTW-bulletin
2014/30.
Bespreking van de gevolgen van de uitspraak
van het HvJ EU in de zaak Kostov van 13 juni
2013, nr. C-62/12, V-N 2013/32.23. Het HvJ
EU oordeelde dat eenmalige, bedrijfsvreemde
activiteiten door ondernemers in principe btwbelast zijn. De auteur wijst op de mogelijke
onvoorziene gevolgen van de uitspraak voor
met name eenmanszaken, maar ook voor organisaties
met
niet-ondernemersactiviteiten
naast de ondernemersactiviteiten.
32
Omzetbelasting. Aftrek
voorbelasting. Factuur. Afnemer
voor de btw
R. Vos en M. Lambregts, ‘De afnemer voor de btw
volgens de ‘tuchtrechter’’, BTW-bulletin 2014/31.
Op 2 december 2013 berispte de tuchtrechter van de Orde van Advocaten een advocaat
die de declaratie voor diensten verricht aan
een werkneemster in een arbeidsgeschil ten
naam stelde van de werkgever. De auteurs
onderzoeken aan de hand van enkele fiscale
arresten hoe dit oordeel zich verhoudt tot de
btw-rechtspraak over het afnemerschap. Van
belang is met wie de rechtsbetrekking is aan-
V-N 2014 / 20.
28
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 64
64
LITERATUUROVERZICHT
gegaan, maar ook wie het initiatief heeft genomen en wie het genot heeft van de prestatie.
De auteurs vragen zich af of de tuchtrechter
niet een te eenzijdig beeld heeft geschetst van
de relevante factoren voor het bepalen van de
afnemer van de prestatie.
33
Omzetbelasting. Aftrek
voorbelasting. Gemengde kosten
K. Dijkstra en I. Duinker, ‘Omzet of werkelijk
gebruik
voor
de
pro-rataverdeling
van
‘gemengde’ btw?’, BTW-bulletin 2014/32.
Bespreking van HR 10 januari 2014, V-N
2014/9.17 over de bepaling van het aftrekbare
deel van de voorbelasting op gemengde kosten
voor een pand dat deels volledig belast, deels
geheel vrijgesteld en deels gemengd wordt
gebruikt. Het wettelijk kader geeft hiervoor
duidelijk ogende richtlijnen. De Hoge Raad
komt in dit arrest echter tot een beperking van
de mogelijkheden om de splitsing van
gemengde voorbelasting aan te brengen op
basis van het werkelijk gebruik in plaats van
op basis van de algemene omzetverhouding.
Maar het arrest biedt wellicht ook mogelijkheden. Aanleiding voor de auteurs om in te gaan
op de vraag waar de mogelijkheden en grenzen
liggen voor de vaststelling van de aftrekbare
(gemengde) voorbelasting op basis van werkelijk gebruik.
34
Omzetbelasting. Aftrek
voorbelasting.
Investeringsgoederen
L. Ketner en M.M.W.D. Merkx, ‘Investeringsgoed:
what’s in a name?’, BTW-bulletin 2014/33.
De auteurs gaan in op de gevolgen van de
uitspraak van het HvJ EU in de zaak Vof X en
het vervolg daarvan bij de arresten van de
Hoge Raad van 12 juli 2013 (o.a. V-N 2013/
36.19 en V-N 2013/36.20. Duurzame elementen
van een verbouwing, die als een investeringsgoed zijn te beschouwen, kunnen afzonderlijk
worden gee¨tiketteerd als zij zowel zakelijk als
prive´ (volgtijdelijk dan wel gelijktijdig) worden
gebruikt. Volgens de auteurs is het duidelijk
dat de kwalificatie als levering of dienst niet
relevant is voor het antwoord op de vraag of
sprake is van een investeringsgoed. Zij schetsen de gevolgen van deze constatering voor de
Nederlandse btw-praktijk.
V-N 2014 / 20.
33
35
Omzetbelasting.
Koepelvrijstelling voor diensten
van pensioenuitvoering
M.C. Schrauwen, J. Verbaan en E.J. Makkus, ‘De
BTW-koepelvrijstelling – het kind van de rekening’, WFR 2014/529.
Als onderdeel van het pensioenakkoord heeft
het kabinet aangekondigd de btw-koepelvrijstelling voor de diensten van pensioenuitvoering te willen afschaffen. De auteurs gaan in op
de vraag of dit voornemen houdbaar is onder
Europees recht. Zij zijn van mening dat het
voorstel strijdig is met de Europese BTW-richtlijn. Verder onderzoeken zij of de door het
kabinet hiermee beoogde additionele belastingopbrengst van p 110 mln. realistisch is.
Hierover hebben de auteurs hun twijfels. De
additionele opbrengsten zijn moeilijk in te
schatten omdat per afnemer van de pensioenuitvoerders door diverse factoren de btw-heffing verschillend zal uitpakken. De staatssecretaris lijkt deze diversiteit niet te hebben meegenomen in zijn calculaties en is daarom wellicht te optimistisch geweest voor de geschatte
additionele belastingopbrengst.
36
Successiewet. Verhoogde
schenkingsvrijstelling eigen
woning
R. Pak en P. Schut, ‘Praktijkproblemen bij de verhoogde schenkingsvrijstelling eigen woning’, FTV
2014/20.
De auteurs bespreken twee problemen die zij
signaleren bij de verruiming van de verhoogde
schenkingsvrijstelling eigen woning: de ongelijke behandeling tussen gehuwden in gemeenschap van goederen en echtgenoten die onder
huwelijkse voorwaarden zijn gehuwd en de
vraag of aflossing van een eigenwoningschuld
per se moet gebeuren met de goederen die zijn
geschonken of dat aflossing ook mag door
andere vermogensbestanddelen te gebruiken.
37
Vennootschapsbelasting.
Deelnemingsvrijstelling. Fiscale
kwalificatie geldverstrekking
A.J. van den Bos, ‘De civielrechtelijke vorm en de
uitzonderingen’, NTFR 2014/1115.
Opinie naar aanleiding van twee casusposities waarin op de vraag of een geldverstrekking
beschouwd moet worden als een lening dan
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 65
LITERATUUROVERZICHT
wel een kapitaalverstrekking, twee antwoorden werden gegeven. In de leningcasus van 25
november 2001 was het antwoord: een hoofdregel met drie uitzonderingen, namelijk de
schijnlening, de deelnemerslening en de
bodemlozeputlening. In de kapitaalverstrekkingsarresten van 7 februari 2014 was het antwoord in abstracto dezelfde hoofdregel, maar
geen uitzonderingen. Aan de hand van wat
jurisprudentie gaat de auteur na waar de uitzonderingen bij de leningkwalificatie vandaan
komen, en wat de reden is of zou kunnen zijn
dat er geen ruimte lijkt te zijn voor een uitzondering bij de aandelenkwalificatie.
38
Vennootschapsbelasting.
Deelnemingsvrijstelling.
Strekking deelnemingsvrijstelling
‘HR 7 februari 2014, nr. 12/03540, met noot van
R.J. de Vries’, BNB 2014/79.
Annotatie bij het arrest waarin de Hoge Raad
oordeelt dat Redeemable Preference Shares
aandelen zijn voor de deelnemingsvrijstelling.
De omzetting van een lening in dergelijke aandelen vormt geen fraus legis. De annotatie
heeft ook betrekking op BNB 2014/80. Hierin
ging het om een geval van herfinanciering. Een
geldverstrekking die civielrechtelijk een verstrekking van aandelen vormt, kan fiscaal niet
worden aangemerkt als geldlening. Benutting
van de keuzevrijheid bij de financiering van
een vennootschap komt niet in strijd met doel
en strekking van de wet. De annotator juicht de
arresten toe. Hij gaat in op de strekking die de
HR aan de deelnemingsvrijstelling toedicht,
inventariseert wat de HR heeft besloten en
schetst de kern van deze beslissingen. Vervolgens wijst de annotator op mogelijke onduidelijkheden. Als laatste onderdeel komt de vraag
aan de orde of met deze twee arresten een al
dan niet te overbruggen verschil is ontstaan
tussen de benadering van de HR rondom de
kwalificatie ‘eigen vermogen’ en die welke hij
heeft gekozen voor de kwalificatie van ‘vreemd
vermogen’.
1 mei 2014
39
65
Vennootschapsbelasting.
Deelnemingsvrijstelling.
Wisselwerking tussen (ruisende)
juridische fusie en
deelnemingsvrijstelling
R.J. de Vries en C.G. van der Burgt, ‘Wisselwerking
tussen (ruisende) juridische fusie en deelnemingsvrijstelling (deel 2)’, WFR 2014/480.
In dit tweede deel over de wisselwerking
tussen een ruisende juridische fusie en de deelnemingsvrijstelling bespreken de auteurs de
wisselwerking vanuit het perspectief van de
verkrijgende rechtspersoon. Eerst onderzoeken
zij hoe de vermogensvermeerdering uit hoofde
van een ruisende juridische fusie bij de verkrijgende rechtspersoon voor de heffing van vennootschapsbelasting moet worden geduid. Zij
besteden daarbij aandacht aan de ruisende
juridische fusie en de toekenning van aandelen,
de ruisende driehoeksfusie en de ruisende juridische fusie en het niet toekennen van aandelen. Vervolgens komen een aantal aspecten van
de ruisende juridische fusie en de deelnemingsvrijstelling aan de orde. Het gaat achtereenvolgens om: de verdwijner die een deelneming heeft in de verkrijger; het opgeofferde
bedrag voor een deelneming die is verkregen
uit hoofde van een ruisende juridische fusie;
de verkrijgingsprijs voor een deelneming die
uit hoofde van een ruisende juridische fusie is
verkregen; geen liquidatieverlies bij een ruisende juridische fusie in verband met een deelneming in de verdwijner; en als laatste de situatie dat de verkrijger een deelneming heeft
in de verdwijner.
40
Vennootschapsbelasting. Fiscale
eenheid. Stakingsverliesregeling
Q.W.J.C.H. Kok, ‘De stakingsverliesregeling en het
regime fiscale eenheid’, WFR 2014/523.
Op basis van de objectvrijstelling in de vennootschapsbelasting
worden
buitenlandse
ondernemingswinsten gee¨limineerd uit de
winst. Dit betekent dat buitenlandse vaste
inrichtingsverliezen effectief niet in Nederland
in aftrek komen. Voor stakingsverliezen geldt
echter dat als de belastingplichtige ophoudt
winst uit een andere staat te genieten, de in de
loop van de tijd in de andere staat geleden viverliezen in aftrek komen (stakingsverliesregeling). De auteur gaat in op de samenloop van
de objectvrijstelling en de stakingsverliesregeling. Hij geeft eerst een korte schets van rege-
V-N 2014 / 20.
38
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 66
66
LITERATUUROVERZICHT
lingen. Vervolgens bespreekt hij de voeging en
ontvoeging van een dochtermaatschappij met
een buitenlandse onderneming en de voeging
en ontvoeging van een dochtermaatschappij
met een latent stakingsverlies.
41
Vennootschapsbelasting. Winst.
Onzakelijke lening. Informele
kapitaalstorting
R.E. Zwier, ‘Het chalet- en informal investorarrest
II; antwoorden en nieuwe vragen’, WFR 2014/
514.
Beschouwing naar aanleiding van HR 28
februari 2014, nr. 12/03526, V-N 2014/12.12
over een onzakelijke lening omlaag, waarin de
Hoge Raad een aantal vragen beantwoordt over
met name de informele kapitaalstorting in de
V-N 2014 / 20.
41
Vpb-sfeer. In geval van een verlies in verband
met een onzakelijke lening omlaag wordt op
het moment dat definitief vaststaat dat de
debiteur niet meer aan zijn aflossingsverplichting zal voldoen het verlies gelijkgesteld met
een informele kapitaalstorting. Daarin zijn volgens de auteur drie belangrijke oordelen vervat: over het tijdstip van de informele kapitaalstorting, de duiding van de voorfase en het
punt van de vermogensverschuiving. Ook
brengt de HR een expliciete verduidelijking aan
voor de combinatie van onzakelijke lening en
toekomstig aandeelhouderschap. Maar elke
verduidelijking roept weer nieuwe vragen op.
Zo vraagt de auteur zich af of, en in hoeverre de
overwegingen in dit arrest ook passen op onzakelijke leningen in gelieerde verhoudingen in
de tbs-sfeer, waarbij het onzakelijke motief ligt
bij de aandeelhouder van de crediteur.
1 mei 2014
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 67
Loonheffingen
Fed Fiscale
studieserie deel 7
Fed Fiscale Studieseries
Helder
Beknopt
Praktijkgericht
Compleet
De boeken uit deze serie behandelen
op begrijpelijke wijze diverse fiscale
onderwerpen. Vlot geschreven, beknopt,
maar compleet met alle feiten op een rijtje.
Deze boeken zijn in de eerste plaats bedoeld
voor gebruik binnen het onderwijs op WO
en HBO-niveau, maar zijn ook geschikt voor
fiscale adviseurs die snel op de hoogte willen
worden gebracht van de stand van zaken
rondom het specifieke onderwerp.
20% korting bij abonnement
Reeds verschenen
Hoofdzaken milieuheffingen
(ISBN 9789013117608)
Belastingrecht in Hoofdlijnen
Studenteneditie
(ISBN 9789013115222)
Wet waardering onroerende zaken
(ISBN 9789013114041)
Internationaal belastingrecht
(ISBN 9789013105384)
Invordering van belastingen
(ISBN 9789013086355)
De juridische organisatie van de
onderneming
(ISBN 9789013102918)
Hoofdzaken winst uit onderneming
(ISBN 9789013085808)
Inkomstenbelasting
(ISBN 9789013121933)
Leidraad overdrachtsbelasting
(ISBN 9789013090222)
Bestuurlijke boeten in het belastingrecht
(ISBN 9789013105490)
Dit boek gaat over de heffingen over het loon; loonbelasting, premieheffingen en
bijdrageheffing. De auteur behandelt op heldere wijze de vele wettelijke aftrekposten,
voorschriften, kortingen en vrijstellingen(zoals pensioenpremies, kostenvergoeding,
loon in natura) waarmee men rekening moet houden.
Het boek behandelt ook de subsidieregeling waar werknemers gebruik van kunnen
maken en gaat in op de facultatieve werkkostenregeling.
Auteurs: mr.dr. D.V.E.M van der Wiel- Rammeloo, m.m.v. mr. W. Koelewijn,
Th.J.M. van Schendel, mr. H.C. Verploegh
Prijs:
Druk:
Aantal pagina’s:
ISBN:
€ 72,8
700
9789013121049
Bestellen of meer informatie? Ga naar www.kluwer.nl
29/4/2014 Tnp90_VN_1420_proef4 pag. 68
Vaardigheidstrainingen voor
fiscalisten & accountants
PROFESSIONELE FREELANCE
TRAINER MEVR. M. BOOT
In de sterk veranderende branche van de accountants en fiscalisten heeft u meer
vaardigheden nodig – naast de vakinhoudelijke kennis – om succesvol te zijn.
U zult steeds actiever de klant moeten benaderen om meer omzet te kunnen
genereren. Met onderstaande opleidingen leert u effectiever te communiceren en
actiever te verkopen. Dat zijn de twee pijlers voor het succes voor uw kantoor!
Ove
ertu
uigen
nd comm
mun
nicerren
n
Van
n advviess na
aar verk
koop
p
Donderdag 15 mei 2014, 09.30-17.00 uur
NH Jan Tabak Bussum | €550,- p.p. (excl. btw)
Vrijdag 16 mei 2014, 09.30-17.00 uur
NH Jan Tabak Bussum | €550,- p.p. (excl. btw)
Als fiscalist of accountant kunt u fantastische ideeën
hebben, oplossingen aandragen, een duidelijke
mening hebben maar… de manier waarop u de
boodschap brengt, bepaalt voor een groot deel
de acceptatie. Wilt u meer impact hebben op uw
gesprekspartner? De ander activeren, motiveren of
meenemen in uw gedachten of visie? Heeft u de
behoefte inzicht te krijgen hoe u effectief om kunt
gaan met vragen of tegenwerpingen van bijvoorbeeld
uw cliënt of collega? Vindt u het waardevol te
investeren in uw gespreksvaardigheden? Dan sluit
deze training aan bij uw vraag.
Als fiscalist of accountant bent u inhoudelijk een
specialist en heeft u grote produktkennis. Maar
uw gespreksvaardigheid bepaalt of u uiteindelijk
een deal kunt sluiten of niet. Wilt u zich de
belangrijkste commerciële gesprekstechnieken
eigen maken? Wilt u van een adviesgesprek een
verkoopgesprek weten te maken? Wilt u beter
verkoopsignalen in een gesprek herkennen,
effectief omgaan met weerstanden en een
gesprek succesvol afronden? Dan sluit deze
training aan bij uw vraag en uw behoefte.
INCOMPANY
DEZE OPLEIDINGEN ZIJN OOK INCOMPANY TE
VOLGEN, VRAAG NAAR DE MOGELIJKHEDEN.
Meer info of inschrijven?
www.kluwer.nl/opleidingen
snelzoekcode 4047
NOAB
5 algemene punten
per dag in aanvraag
in aanvraag
per dag
Combikortting
Volg ‘Overtu
uigeen
nd com
mmun
niceren’
& ‘Van ad
dviees naaar verrko
o
samen en ontvaang op’
€ 100,- korting!

Bekijk het inkijkexemplaar

Transcript Bekijk het inkijkexemplaar

Directory