Transcript Mário Nascimento - Representante do IBRACON Nacional

Fórum de Debates MP 627/ 2013 CRC/RJ
Lei nº. 12.973/2014
(Projeto de Conversão de Lei 2/2014)
Mario Nascimento S. Neto
Sócio de Consultoria Tributária
Maio de 2014
Avisos Legais
Esta apresentação foi escrita e preparada em termos gerais e, portanto, não
deve ser utilizada para cobrir situações específicas; a aplicação dos princípios
apresentados depende das circunstâncias particulares envolvidas e
recomendamos que assistência profissional seja obtida antes da decisão de
adotar ou não uma ação devido a qualquer dos conteúdos desta apresentação.
A Deloitte terá o prazer de assessorar os leitores sobre como aplicar os
princípios apresentados nessa apresentação em suas circunstâncias
específicas. A Deloitte não será responsável por nenhuma reivindicação,
passivo ou despesa ocasionados a qualquer pessoa que decidir adotar ou não
uma ação devido a qualquer dos conteúdos desta apresentação.
Este documento é somente para sua informação. Consequentemente, você
não deve, sem nosso consentimento prévio, mencionar ou usar nosso nome ou
esta apresentação para qualquer outra finalidade, assim como ela não deve
ser apresentada ou distribuída a terceiros.
2
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Agenda
Assunto
Vigência e adoção inicial da Lei 12.973/ 2014
Ágio em aquisição de participações societárias
Ajuste a valor justo – AVJ
Ajuste a valor presente - AVP
Definição de Receita Bruta e Impactos no PIS/ COFINS
Lucro Presumido e Lucro Arbitrado
Custo de Empréstimos
Teste de recuperabilidade - Impairment
Ativo Imobilizado
Arrendamento mercantil financeiro
Contratos de longo prazo
Concessões
3
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
3
Vigência e adoção
inicial da Lei 12.973/14
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Vigência e adoção inicial da Lei 12.973/14
Mecânica das apurações de IRPJ e CSLL
Antes Lei 11.941 (RTT)
Lucro Contábil
(Padrão 2007)
Livros Fiscais
Ajustes (LALUR)
Lucro Tributável
Lei 11.941/09 (RTT)
LEI 12.937/14
Lucro Contábil
(Padrão IFRS)
Lucro Contábil
(Padrão IFRS)
Livros Fiscais
Ajustes (FCONT)
Livros Fiscais
Ajustes (e-IRPJ)
Lucro Contábil
(Padrão 2007)
Lucro Tributável
Livros Fiscais
Ajustes (LALUR)
Lucro Tributável
5
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Vigência e adoção inicial da Lei 12.973/14
Regra geral
Anos-Calendário
2013
Optante: Antecipa os efeitos da Lei 12.973/14 para o ano-calendário
2014 (Extinção do RTT).
2014
Não Optante: Manutenção do RTT para 2014.
Opção pela antecipação dos efeitos será irretratável. Formalização,
prazo e condições a serem definidas pela RFB.
2015 em
diante
6
RTT aplicável
Dispositivos da Lei 12.973/14 aplicáveis (Extinção do RTT) inclusive para
os não optantes. Exceções aplicáveis para alguns dispositivos.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Vigência e adoção inicial da Lei 12.973/14
Saldos de RTT em 31.12.2013 ou 31.12.2014
Diferenças Negativas
Diferenças Positivas
Optante
7
Não Optante
Adição em janeiro de 2014, salvo
se houver evidenciação contábil
dessa diferença vinculada ao ativo,
para ser adicionada à medida de
sua realização.
Adição em janeiro de 2015, salvo
se houver evidenciação contábil
dessa diferença vinculada ao ativo,
para ser adicionada à medida de
sua realização.
.
Passivo
Não poderá ser excluído, salvo se
houver evidenciação contábil dessa
diferença vinculada ao passivo, para
ser excluída à medida da baixa ou
liquidação
Não poderá ser excluído, salvo se
houver evidenciação contábil dessa
diferença vinculada ao passivo, para
ser excluída à medida da baixa ou
liquidação
Ativo
Não poderá ser excluído, salvo se
houver evidenciação contábil dessa
diferença vinculada ao ativo, para
ser excluída à medida de sua
realização.
.
Não
poderá ser excluído, salvo se
houver evidenciação contábil dessa
diferença vinculada ao ativo, para
ser excluída à medida de sua
realização.
Adição em janeiro de 2014, salvo
se houver evidenciação contábil
dessa diferença vinculada ao
passivo, para ser adicionada à
medida da baixa ou liquidação.
Adição em janeiro de 2015, salvo
se houver evidenciação contábil
dessa diferença vinculada ao
passivo, para ser adicionada à
medida da baixa ou liquidação.
Ativo
Passivo
RASTREABILIDADE
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ágio na Aquisição de
Participações
Societárias
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ágio na aquisição de participações societárias
Reconhecimento e mensuração do custo de aquisição
Critério Anterior
Lei 12.973/2014
I – PL contábil da
investida
I – PL contábil da
investida
Ágio ou deságio
indicado dentre os
seguintes fundamentos
econômicos:
(a) Valor de mercado
de bens do ativo;
(b) Valor de
Rentabilidade com
base em previsão dos
resultados nos
exercício futuros;
(c) Fundo de Comércio,
intangíveis e outras
razões econômicas.
9
II – Mais ou menos
valia. Diferença entre
o valor justo dos
ativos líquidos da
investida e o seu PL.
Critérios de
Reconhecimento e Alocação
Há critério de ordem:
• Primeiro aloca-se aos ativos
identificáveis adquiridos e
aos passivos assumidos a
valor justo; e
• Posteriormente, aloca-se o
montante residual ao ágio por
rentabilidade futura (goodwill)
ou o ganho proveniente de
compra vantajosa.
Forma de Registro
•
III – Ágio por
rentabilidade futura
(goodwill).
Devem ser registrados em
subcontas distintas.
Regra Geral
•
Critério Fiscal acompanha o
critério contábil.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ágio na aquisição de participações societárias
Documentação
Custo de Aquisição
I – PL contábil da
investida
II – Mais ou menos
valia. Diferença entre
o valor justo dos
ativos líquidos da
investida e o seu PL
III – Ágio por
rentabilidade futura
(goodwill).
10
Baseado no balanço patrimonial ou
balancete de verificação da investida
levantado na data da aquisição ou até 2
meses, no máximo, antes dessa data.
Deverá ser baseado em laudo elaborado
por perito independente que deverá ser
protolocado na RFB ou cujo sumário
deverá ser registrado em Cartório de
Registro de Títulos e Documentos, até o
último dia útil do 13º. mês subsequente
ao da aquisição da participação
Ágio é residual. Não será necessário
preparar suporte documental específico
para fins tributários.
Documentação do item II a ser disciplinada pela
RFB
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ágio na aquisição de participações societárias
Tratamento Tributário
•
•
Realização da mais ou menos-valia e do ágio:
Descrição
Aspectos Contábeis
Aspectos Fiscais
Mais ou menos Valia de
Ativos e Passivos
Reconhecido no resultado da investidora quando da
realização ou liquidação dos respectivos ativos e
passivos da investida
Indedutível
Ágio
Não amortizado e sujeito ao teste de recuperabilidade
(Impairment – CPC 01)
Indedutível
Ganho Proveniente de
Compra Vantajosa
Reconhecido no resultado da investidora no momento
da aquisição do investimento
Não Tributável
Alienação ou Baixa do investimento avaliado pelo MEP:
Descrição
Mais ou menos Valia de
Ativos e Passivos
Ágio
Ganho Proveniente de
Compra Vantajosa
11
Aspectos Fiscais
Computados como componentes para determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação do investimento avaliado pelo MEP ainda que
tenham sido realizados na escrituração comercial do contribuinte
Tributável
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ágio na aquisição de participações societárias
Amortização após incorporação, fusão ou cisão
Tratamento Tributário
II – Mais ou menos
valia. Diferença entre
o valor justo dos
ativos líquidos da
investida e o seu PL
Saldos existentes na contabilidade na data da
aquisição
da
participação
societária
serão
incorporados aos respectivos ativos e passivos e
poderão ser considerados como integrantes do custo
do bem ou do direito que lhes deu causa para efeito
de determinação de ganho ou perda de capital e do
cômputo da depreciação, amortização ou exaustão.
III – Ágio por
rentabilidade futura
(goodwill).
Saldo do ágio existente na contabilidade na data da
aquisição da participação societária poderá ser
excluído para fins de determinação do Lucro Real à
razão de 1/60 avos, no máximo, para cada mês do
período de apuração
E os ativos sem prazo de vida útil definida?
Ganho por compra
Vantajosa
12
O valor do ganho proveniente de compra vantajosa
deverá ser computado na determinação do lucro real
a partir da data do evento societário de
incorporação, fusão ou cisão, a razão de, no
mínimo, 1/60 para cada mês de apuração.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ágio na aquisição de participações societárias
Amortização após incorporação, fusão ou cisão
Condições Gerais
II – Mais ou menos
valia. Diferença entre
o valor justo dos
ativos líquidos da
investida e o seu PL
• Amortização somente permitida na hipótese do Laudo ter sido
elaborado e tempestivamente protocolado ou registrado.
• Dados constantes do Laudo não devem apresentar vícios e
incorreções relevantes.
• Amortização somente permitida na hipótese de aquisição entre
partes não dependentes.
• Amortização somente permitida se os valores que compõem a
mais-valia e o ágio puderem ser identificados (contabilizados
em subcontas distintas).
Condições Específicas
III – Ágio por
rentabilidade futura
(goodwill).
• Mais Valia: Bem ou direito deve estar intrinsecamente
relacionado com a produção ou comercialização de bens
ou serviços.
• Ágio: removida a vedação do aproveitamento do ágio na
hipótese do ágio ter sido apurado em operação de
substituição de ações ou quotas de participação societária.
Restrição relacionada a elaboração e registro do Laudo não se aplica para as participações
societária adquiridas até 31/12/2013 para os optantes, ou até 31/12/2014 para os não optantes.
13
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ágio na aquisição de participações societárias
Conceito de Partes Dependentes
I
Adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente,
pela mesma parte ou partes
II
Existe relação de controle entre o adquirente e o alienante
III
Alienante seja sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurídica adquirente
IV
V
Alienante seja parente ou afim até terceiro grau, cônjuge ou
companheiro das pessoas relacionadas no inciso III
Outras relações não descritas nos incisos I a IV, que fique
comprovada a dependência societária
No caso de aquisição em estágios, a relação de dependência deve ser
verificada no ato da primeira aquisição, desde que as condições do negócio
estejam previstas no instrumento negocial
Relação de dependência deve ser verificada no momento da aquisição.
14
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ágio na aquisição de participações societárias
Regras de transição
Aquisição
Laudo
Registro
Incorporação
Tratamento
Tributário
Até 2013
Laudo único ou 2
Laudos
Não
Até 31/12/2017
Lei 9.532/97
Até 2013
PPA
Não
Após 31/12/2017
LEI 12.973/14
2014
(não optante)
Laudo único ou 2
Laudos
Não
Até 31/12/2017
Lei 9.532/97
2014
(não optante)
PPA
Sim
Após 31/12/2017
LEI 12.973/14
2014
(optante)
PPA
Sim
Até 31/12/2017
Lei 9.532/97
2014
(optante)
PPA
Sim
Após 31/12/2017
LEI 12.973/14
A partir de 2017
PPA
Sim
N/A
LEI 12.973/14
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ajustes a Valor Justo
(AVJ) e Ajustes a Valor
Presente (AVP)
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ajuste a Valor Justo (AVJ)
Regras Gerais
Ajuste a Valor Justo Positivo e Negativo
•
Deverá ser segregado em subcontas distintas vinculadas aos respectivos ativos e
passivos.
Ajustes Positivos
•
Ganho computado no lucro real pela realização do ativo (depreciação, amortização,
exaustão, alienação ou baixa) ou liquidação ou baixa do passivo.
•
Tributação imediata se o AVJ não for controlado em subconta específica.
Ajustes Negativos
•
Perda será dedutível pela realização do ativo (depreciação, amortização, exaustão,
alienação ou baixa) ou liquidação ou baixa do passivo.
•
Perda não será dedutível se não for controlado em subconta específica.
Importância do registro em subcontas distintas – RASTREABILIDADE
17
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ajuste a Valor Justo (AVJ)
AVJ na Investida avaliada pelo MEP
Ajuste a Valor Justo Positivo e Negativo
•
Deverá ser segregado em subcontas vinculadas à participação societária
Ajuste Positivo
•
Ganho computado no lucro real da investidora quando da alienação do investimento.
•
Ganho será liberado de tributação na investidora quando a investida incluir o ganho no
lucro real
•
Tributação de imediato se a investidora não controlar em subconta do investimento
Ajuste Negativo
•
Perda será considerada dedutível da investidora quando da alienação do investimento
•
Perda não será dedutível na investidora quando a investida deduzir a perda na
apuração do lucro real
•
Perda não será dedutível na investidora se não controlada em subconta do
investimento
20
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ajuste a Valor Presente
Regra Geral
AVP de Direitos
•
AVP computado na determinação do lucro real no mesmo período em que a receita ou
resultado da operação deva ser oferecido à tributação.
•
Computo da receita com base em seu valor “integral” conforme documentos fiscais.
AVP de Obrigações
•
AVP computado na determinação do lucro real no período em que:
‒ O bem for revendido;
‒ O bem for utilizado como insumo na produção de bens ou serviços;
‒ Realização do ativo (via depreciação, exaustão, amortização, alienação ou baixa);
‒ Despesa for incorrida; e
‒ Custo for incorrido.
•
Computo da despesa com base em seu valor “integral” conforme documentos fiscais
Registro do AVP em subcontas distintas RASTREABILIDADE
23
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Definição de receita
bruta e faturamento –
Impactos no PIS e na
COFINS
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Definição de receita bruta
Principais alterações
•
•
30
Mudança da definição de receita bruta:

o produto da venda de bens nas operações de conta própria;

o preço da prestação de serviços em geral;

o resultado auferido em operações de conta alheia; e

as receitas da “atividade ou objeto principal” da pessoa jurídica.
O Ajuste a valor presente (AVP) decorrente de elementos de Ativos (art. 183, VIII da
Lei 6.404/76) deve ser incluído na receita bruta.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
Regime Cumulativo – Principais alterações
Descrição
Alterações
Define como faturamento, para fins de determinação da base de cálculo
do PIS e da COFINS para os contribuintes sujeitos ao regime cumulativo,
Definição de Faturamento
a receita bruta definida com base na nova redação dada pela Lei
12.973/14.
a) Redação manteve exclusões atualmente aceitas, e ainda, ajustada
para adequar ao conceito de alienação de itens do Ativo Não
Circulante.
Exclusões da Receita Bruta
b) Receitas reconhecidas pela construção, recuperação, reforma,
ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja
ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de
contratos de concessão de serviços públicos.
Contratos com prazo de execução Seguem mesmos critérios de reconhecimento adotados pela legislação
superior a 1 ano
do IRPJ.
Com esta revogação fica suprimida a exclusão, da receita bruta, a receita
decorrente da transferência onerosa a outros contribuintes do ICMS de
Revogação do inciso V do § 2º da Lei
créditos de ICMS originados de operações de exportação.
9.718/98
Aparentemente este artigo seria suprimido, mas acabou não sendo
ajustado na redação final do PCL.
Concessões – Ativo Financeiro
Reconhecimento das receitas quando do efetivo recebimento em caixa.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
Regime Não Cumulativo – Principais alterações
Descrição
Definição de faturamento
mensal (receita auferida)
Base de cálculo do PIS e
da COFINS
Exclusão da receita bruta
Concessões – Ativo
Financeiro
Alterações
Recepciona a definição de receita bruta trazida pela nova redação dada pela Lei
12.973/14, bem como inclui todas a demais receitas auferidas pela PJ com os seus
respectivos valores decorrentes de ajuste de AVP derivados de ativos (art. 183, VIII, da
Lei 6.404/76).
A base de cálculo do PIS e da COFINS é total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica.
Alteração ou inclusão das seguintes receitas que podem ser excluídas das bases de
cálculo do PIS e da COFINS:
a) receitas decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como
investimento, imobilizado ou intangível (legislação anterior era limitada apenas a
bens do ativo imobilizado);
b) Receitas financeiras decorrentes de AVP referentes a receitas excluídas das
bases de cálculo do PIS e da COFINS;
c) Ganhos decorrentes de AVJ;
d) Receitas de subvenções de investimento e de doações feitas pelo Poder Público;
e) Receitas reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível
representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de
serviços públicos;
f) IRPJ que deixou de ser pago em virtude do incentivo do lucro da exploração;
g) Receitas relativas ao prêmio na emissão de debêntures.
Reconhecimento das receitas quando do efetivo recebimento em caixa.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
Regime Não Cumulativo – Principais alterações
Descrição
Apuração de
créditos de PIS e
COFINS
Alterações
a)
Possibilita ao contribuinte que seja considerado no cálculo dos créditos de PIS e
COFINS os valores decorrentes do AVP de passivos (art. 184, III, da Lei 6.404/76).
b)
Vedação do desconto de créditos para os bens do ativo imobilizado que foram
objeto de arrendamento mercantil, na pessoa jurídica arrendatária.
c)
Vedação do desconto de créditos calculados em relação a:
i)
Encargos associados a empréstimos registrados como custo (empréstimos
capitalizados);
ii)
Custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado e de
restauração do local em que estiver situado (parcela incluída no custo do
imobilizado);
d) Vedação do desconto de créditos em relação aos ganhos e perdas decorrentes de
avaliação de ativo com base no valor justo. (parcela incluída no custo do imobilizado);
e) Na execução de contratos de concessão de serviços públicos, os créditos gerados
pelos serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de
infrestrutura, quando a receita correspondente tiver contrapartida em ativo intangível ou
ativo financeiro representativo de direito de exploração, somente poderão ser
aproveitados à medida que o ativo intangível for amortizado ou na proporção em que
ocorrer o recebimento do ativo financeiro, excetuado os créditos decorrentes de bens do
ativo imobilizado.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
Arrendamento mercantil financeiro
Arrendadora
O valor da contraprestação deverá ser computado na bases de cáculo do PIS e da
COFINS
Arrendatário (regime não-cumulativo)
Pode descontar créditos calculados sobre o valor do custo de aquisição ou construção
dos bens arrendados proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o
período de vigência do contrato.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Lucro Presumido e arbitrado
Principais Alterações
Descrição
Alterações
a)
Recepciona a definição de receita bruta trazida pela nova redação dada pela
Lei 12.973/14, bem como incorpora no texto a expressão “deduzida das
devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.”
b)
Inclui os valores decorrentes do AVP de Ativos (art. 183, VIII, da Lei 6.404/76);
c)
Definição do ganho de capital na alienações de investimentos, imobilizados e
intangíveis como a diferença positiva entre o valor de alienação e o respectivo
valor contábil. Poderão ser considerados no valor contábil do ativo alienado o
os valores decorrentes dos efeitos do AVP de passivos (art. 184, III, da Lei
6.404/76).
d)
Os ganhos ou perdas de AVJ não serão considerados como parte integrante do
valor contábil, exceto na hipótese dos ganhos terem sido anteriormente
computados na base de cálculo do imposto.
e)
Os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor
justo não integrarão a base de cálculo do imposto, no momento em que forem
apurados.
Receita Bruta
Tributação Diferida
35
Mantem a tributação no primeiro período de apuração pelo Lucro Presumido ou
Arbitrado dos saldos dos valores cuja tributação havia diferido, independentemente
da necessida de controle no livro de apuração do lucro real (e-LALUR).
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Lucro Presumido e arbitrado
Principais Alterações
Descrição
Alterações
Ganho de Capital
É vedado o cômputo de qualquer parcela a título de encargos associados a
empréstimos, registrados como custo do ativo, para fins de determinação do
ganho de capital derivado de alienação de bens do ativo imobilizado ou
intangível, bem como estoques de longa maturação e propriedades para
investimentos.
Variação Cambial
decorrentes de AVP
As receitas financeiras relativas às variações monetárias dos direitos de crédito
e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, originadas dos
saldos de valores a apropriar decorrentes de AVP não integrarão a base de
cálculo do IRPJ.
A receita reconhecida pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível
representativo de direito de exploração, não integrará a base de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
Contratos de
concessão
No caso das receitas cuja contrapartida seja ativo financeiro não há previsão
expressa, porém artigo 36 prevê diferimento do lucro na fase de construção.
O ganho de capital na alienação do ativo intangível corresponderá à diferença
positiva entre o valor da alienação e o valor dos custos incorridos na sua
obtenção, deduzido da correspondente amortização.
36
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Outros Tópicos – Juros
de empréstimos,
Impairment, Leasing,
Contratos de Longo
Prazo e Concessões
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Custos de empréstimos
Dedutibilidade - Alternativas
• Para fins contábeis, o CPC 20 determina que a entidade deve capitalizar os custos de
empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou à produção de
ativo qualificável como parte do custo do ativo.
Custo do Ativo
•
Juros e outros encargos, associados a
empréstimos contraídos, especificamente
ou não, para financiar a aquisição,
construção ou produção de bens
classificados como estoques de longa
maturação,
propriedade
para
investimentos, ativo imobilizado ou ativo
intangível, podem ser registrados como
custo do ativo, desde que incorridos até o
momento em que os referidos bens
estejam prontos para seu uso ou venda.
•
Encargo associado a empréstimos é
aquele em que o tomador deve
necessariamente incorrer para fins de
obtenção dos recursos.
38
Exclusão Fiscal
•
Alternativamente, os juros ou outros
encargos poderão ser excluídos na
apuração do Lucro Real quando
incorridos, devendo ser adicionados
quando o respectivo ativo for realizado,
inclusive
mediante
depreciação,
amortização, exaustão, alienação ou
baixa.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Teste de recuperabilidade - Impairment
Momento da dedutibilidade
•
O contribuinte poderá reconhecer na apuração do lucro real os valores contabilizados
como redução ao valor recuperável de ativos somente quando ocorrer a alienação ou
baixa do bem correspondente.
•
Exemplo - Alfa tem um ativo registrado por $ 1.000 e em 20x1 constituiu provisão para
redução do seu valor recuperável em $ 50. Em 20x3 Alfa vendeu esse ativo por $
1.010.
20x1
20x3
(50)
0
Valor da venda
0
1.010
Valor contábil do ativo vendido
0
(950)
(50)
60
Perda considerada dedutível somente em 20x3
50
(50)
LUCRO REAL
0
10
Perda com redução do valor recuperável
CONTÁBIL
Perda considerada dedutível na
alienação ativo.
39
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Ativo imobilizado
Depreciação – Exclusão no e-LALUR
•
Na hipótese da quota de depreciação registrada na contabilidade do contribuinte ser
menor daquela calculada com base nas taxas de depreciação publicadas pela
Receita Federal, a diferença poderá ser excluída do lucro líquido na apuração do
Lucro Real, desde que o valor total depreciado não ultrapasse o custo de aquisição
do bem.
•
A partir do período de apuração em que o montante acumulado das quotas de
depreciação computado na determinação do lucro real atingir o custo de aquisição do
bem, o valor da depreciação, registrado na escrituração comercial, deverá ser
adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.
Atenção!
•
40
A depreciação excluída em Livro Fiscal deve ser adicionada na hipótese de
alienação ou baixo do ativo imobilizado, conforme acréscimo do § 6º. do art. 31 do
Decreto-Lei n° 1.598/77.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Arrendamento mercantil financeiro
Efeitos tributários na arrendatária
•
CPC 06 – Estabelece que os arrendamentos mercantis classificados como financeiros deverão
ser capitalizados.
Ativo e passivo são
reconhecidos por valores
iguais, valor justo do ativo ou,
se inferior, valor presente dos
pagamentos mínimos do
arrendamento
•
41
Efeitos no resultado
• Despesas de depreciação
• Despesas financeiras
Tratamento tributário previsto pela Lei 12.973/14 – Operações abrangidas pela Lei 6.099/74

As contraprestações pagas ou creditadas referentes a bens móveis ou imóveis
intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços poderão ser computadas na determinação do Lucro Real;

As despesas financeiras incorridas pela arrendatária em contratos de arrendamento
mercantil são indedutíveis, bem como os ajuste a valor presente (AVP); e

As despesas de depreciação, amortização e exaustão, na hipótese em que a
arrendatária reconheça contabilmente o encargo, devem ser adicionadas na apuração
do Lucro Real.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Arrendamento mercantil financeiro
Efeitos tributários na arrendadora
•
CPC 06 – Estabelece que os arrendamentos mercantis classificados como
financeiros deverão ser tratados na escrituração mercantil da arrendadora como
uma venda financiada.
Aspectos Contábeis
•
Resultado na venda do ativo arrendado no momento do início do contrato de
arrendamento mercantil financeiro.
•
Receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil financeiro.
Aspectos Fiscais
•
Expurgar os efeitos do resultado na venda e da receita financeira na apuração do
lucro real.
•
Reconhecer proporcionalmente o resultado relativo a cada contraprestação durante
o prazo do contrato para fins de apuração do lucro real.
Somente aplica-se às operações de arrendamento mercantil em que há transferência
subsatancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo.
Resultado é definido como a diferença entre o valor do contrato de arrendamento
mercantil e somatório dos custos diretos iniciais e o custo de aquisição ou construção
dos bens arrendados.
42
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Contratos de Longo Prazo
Tratamento tributário
•
Caso o contribuinte utilize critério para determinação da porcentagem do contrato ou
da produção executada distinto dos previstos § 1 do art. 10 do Decreto-Lei n°.
1.598/77, que implique resultado do período diferente daquele que seria apurado
com base nesses critérios, a diferença verificada deverá ser adicionada ou excluída
para fins tributários.
•
A legislação tributária prescreve os seguintes critérios para determinar as receitas e
custos decorrentes de contratos de construção com prazo de execução superior a
um ano:
‒ Com base na relação entre os custos incorridos no período de apuração e o custo
total estimado da execução da empreitada ou da produção; ou
‒ Com base em laudo técnico de profissional habilitado, segundo a natureza da
empreitada ou dos bens ou serviços, que certifique a porcentagem executada em
função do progresso físico da empreitada ou produção.
•
43
Os métodos descritos no CPC 17 R1 (Contratos de Longo Prazo) para mensuração
do estágio de execução (stage of completion) da construção são, em regra geral,
consistentes com os previstos na legislação tributária.
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Contratos de Longo Prazo
Situações especiais
Contabilidade
Fiscal
Expectativa de Prejuízo deve ser reconhecida no
resultado imediatamente, independentemente da
realização completa do trabalho.
Dedutibilidade será reconhecida conforme a
realização dos trabalhos.
Quando a conclusão de um contrato de
construção não puder ser estimada com
confiabilidade fica vedada a apropriação de
resultado positivo durante esse período.
O resultado positivo deve ser considerado para
fins tributários independentemente de indefinição
do prazo de conclusão do contrato de construção.
Ajustes ao custo para fins “normalização” de
margem com o objetivo de evitar estouros no
orçamento.
A legislação tributária (IN 21/79) prevê que os
reajustes de custos são aqueles decorrentes: (a)
modificação na quantidade da construção,
produção ou dos serviços contratados, constante
de aditamento contratual, com a correspodnentes
alteração do preço total; (b) de reajustes por
variações de preços.
Não proíbe modificação no critério de mensuração
das receitas e custos no decorrer do prazo do
contrato.
Critério de mensuração deve ser uniforme
durante toda a execução do contrato.
44
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Concessões
Alcance da Interpretação ICPC 01
O concedente regula quais serviços a concessíonária deve
prestar com a infraestrutura, para quem deve prestá-lo e qual
o preço?
Não
A concessão não está no
alcance da Interpretação ICPC
01
Sim
O concedente controla, por meio de titularidade, direito
beneficiário ou de outro modo, qualquer participação residual
na infraestrutura ao final do contrato ou a infraestrutura é
utilizada no acordo durante toda a sua vida útil
Não
Sim
A infraestrutura é constribuída ou adquirida pela
concessionária de um 3º. para o objetivo do acordo de
prestação de serviço?
Não
Não
A infraestrutura é do concedente à qual
é dado acesso a concessionária para o
propósito de prestação de serviço?
Sim
Sim
A concessão está no alcance da Interpretação ICPC 01
A entidade concessionária não reconhece a infraestrutura como ativo imobilizado ou como ativo
arrendado
A entidade concessionário tem um Não A entidade concessionária tem um Não A concessão não está no alcance
direito de receber caixa ou outro
direito contratual de cobrar os
da Interpretação ICPC 01
ativo financeiro do concecedente?
usuários dos serviços públicos?
45
Fonte: Interpretação ICPC 01
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Concessões
Remuneração do concessionário
ATIVO FINANCEIRO
ATIVO INTANGÍVEL
O Concessionário deve reconhecer um ativo
financeiro à medida que tem o direito
contratual incondicional de receber dinheiro
ou outro ativo financeiro do Concedente, ou,
como apontado pelo Poder Concedente,
pelos serviços de construção.
O Concessionário deve reconhecer um
ativo intangível à medida que recebe o
direito (autorização) de cobrar os
usuários dos serviços públicos. Esse
direito não se constitui em um direito
incondicional de receber dinheiro
porque os valores são condicionados à
utilização do serviço pelo público.
Exemplo:
Linhas
de
Transmissão.
Concessão de rodovia sem cobrança de
pedágio e o concedente pagará tudo
diretamente à concessionária conforme
contrato
Exemplo: Concessão de Pedágio em
Rodovias
Certos contratos de concessão podem ainda originar os dois tipos de ativo, ou seja, parte
representada por ativo financeiro e parte representada por ativo intangível
46
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Concessões
Efeitos tributários
Ativo Intangível
•
A concessionária deve computar no lucro real o resultado decorrente do
reconhecimento da receita do direito de exploração recebido do poder
concedente à medida que ocorrer a realização do respectivo ativo intangível,
inclusive mediante amortização, alienação ou baixa.
Ativo Financeiro
•
No caso de contrato de concessão de serviços públicos, o lucro decorrente da
receita reconhecida pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo financeiro
representativo de direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo
financeiro, poderá ser tributado à medida do efetivo recebimento.
•
De acordo com a exposição de motivos, o objetivo é afastar a incidência do
IRPJ e da CSLL sobre o lucro reconhecido à título de direito de exploração
recebido do poder concedente (De maneira geral, a receita de construção
reconhecida em conformidade com o CPC 17 – Contratos de Construção),
antes do efetivo recebimento financeiro deste montante.
47
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
Apresentação - Lei 12.973/14
Contatos
Consultor
Cargo
Telefone
E-mail
Mario Nascimento S. Neto
Sócio
(21) 3981-0660
[email protected]
Rafael Jachelli
Gerente
(21) 3981-0582
[email protected]
Yara Bellini
Seminários a Clientes
(11) 5186-1032
[email protected]
www.deloitte.com.br
www.eventosdeloitte.com.br
48
© 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda.
“Deloitte” refere-se à sociedade limitada estabelecida no Reino Unido “Deloitte Touche Tohmatsu Limited” e sua rede de firmasmembro, cada qual constituindo uma pessoa jurídica independente e legalmente separada. Acesse www.deloitte.com/about para
uma descrição detalhada da estrutura jurídica da Deloitte Touche Tohmatsu Limited e de suas firmas-membro.
₢ 2014 Deloitte Brasil Auditores Independentes Ltda. Todos os direitos reservados.