Transcript Revisionsbyrån PWC:s invändningar och

Barents Center Haparanda Tornio
Inledning
PwC har fått uppdraget från Haparanda kommun att utifrån ett momsperspektiv granska och redovisa
synpunkter på handlingar avseende förhållanden mellan kommunen och exploatörerna i projektet
Barents Center Haparanda Tornio.
Till grund för granskningen har PwC haft följande dokument:
-
Köp och exploateringsavtal
Markupplåtelseavtal
Samverkansavtal
Hyresavtal för såväl gymnasieskola som multibyggnad
Hyresavtal avseende andrahandsuthyrning av multibyggnad
De uttalanden som görs nedan avseende avdragsrätt för moms eller rätt till återbetalning av moms
avser endast moms som utgår från svensk lagstiftning. Eventuell rätt till återbetalning av moms
debiterad utifrån annat lands lagstiftning har inte bedömts i detta PM.
Samtliga hyresavtal har en löptid om 25 år. Våra uttalanden och bedömningar nedan utgår från den
lagstiftning som gäller när detta skrivs. Med tanke på de långa löptiderna bör beaktas att det finns en
inbyggd risk i och med att man inte idag kan se effekterna av eventuella framtida lagändringar.
Beskrivningen avser endast moms. Rapporten omfattar inte någon beskrivning av eventuella
inkomstskatte-, fastighets- eller civilrättsliga effekter av investeringen. Inte heller finansiella eller
andra frågor omfattas av beskrivningen.
Allmänt
Kommuner har att hantera moms i två olika system. Dels ska den affärsmässiga delen av kommunen
redovisa moms i samma momssystem som vanliga företag, nedan kallat affärsmomssystemet dels har
kommunen att hantera ingående moms i det särskilda system som finns för kommuner och landsting,
nedan kallat kommunkontot.
Upplåtelse av fastighet är normalt sett en momsfri omsättning enligt momslagen. Det finns dock ett
antal i lagen uppräknade upplåtelser som alltid är momspliktiga och dessutom finns en möjlighet för
upplåtaren att i vissa fall ansöka och erhålla så kallad frivillig skattskyldighet. De obligatoriskt
momspliktiga fastighetsupplåtelserna har i de flesta fall direkt koppling till jord- och skogsbruk, men
det finns även ett antal omsättningar som omfattas av den obligatoriska momsplikten och som kan
komma ifråga i detta fall. Upplåtelse av verksamhetstillbehör är obligatoriskt momspliktigt, likaså
upplåtelse av parkering såvida inte upplåtelsen är underordnad ett annat hyreskontrakt. Frivillig
skattskyldighet kräver vid upplåtelse till företag att upplåtelsen sker för stadigvarande användning i en
av hyresgästen bedriven momspliktig verksamhet. Dessutom kan upplåtaren ha frivillig
skattskyldighet för upplåtelse till kommun eller staten. Vid uthyrning till kommunen får dock inte
kommunen i sin tur vidareuthyra lokalen till momsfri verksamhet eller såsom bostad. Med
stadigvarande avses att hyreskontraktet är på heltid och omfattar minst 12 månader eller att det är ett
så kallat tillsvidarekontrakt.
Frivillig skattskyldighet kan endast beviljas vad gäller första-, andra- och tredjehandsuthyrning. Om
uthyrningskedjan är längre än så kommer den sista uthyrningen att vara momsfri, varför alla tidigare
uthyrningar i kedjan inte heller får omfattas av frivillig skattskyldighet.
Sammanfattning
Kommunens försäljning av markområdet utgör en momsfri omsättning. Moms på kostnader som har
samband med denna marköverlåtelse ska redovisas i kommunkontot.
Hyresavtalens utformning med begränsad tillgänglighet för kommunen 07.00- 23.00 kan enligt vår
bedömning utgöra ett hinder för hyresvärdens ansökan om frivillig skattskyldighet. Enligt uppgift har
denna formulering uppkommit med anledning av att hyresvärden ska svara för vaktmästeritjänster
och endast bemannar dessa tider. Formuleringen kan därför förslagsvis skrivas om på sådant sätt att
nyttjande under den tid vaktmästeriet normalt inte är bemannat kräver föranmälan från hyresgästen
och medför extra debitering för vaktmästeritjänster. .
Vad gäller multibyggnaden finns två hyresavtal, dels ett där kommunen hyr på heltid dels ett där
hyresvärden hyr tillbaka byggnaden för månaderna april-juli, men utan att betala någon hyra.
Bakgrunden till detta uppges vara att kommunen saknar användning för byggnaden sommartid och
hyresvärden då har ett incitament att skaffa intäkter för att delfinansiera fastigheten och dess drift.
Skatteverket har tidigare sagt att uthyrning och återuthyrning måste bedömas utifrån innebörden av
avtalen i varje enskilt fall. Det är därför svårt att i förväg veta hur Skatteverket ser på avtalen, och det
faktum att hyresvärden inte betalar någon hyra under den tid fastigheten återhyrs anser vi öka risken
för att Skatteverket ska underkänna lösningen. Vi kan således inte garantera att
fastighetsägaren/hyresvärden kan få frivillig skattskyldighet med den utformning som avtalen har
idag. Dessa frågor bör tas upp till diskussion snarast eftersom fastighetsägarens avdragsrätt för moms
begränsas ifall frivillig skattskyldighet inte beviljas, vilket medför att investeringen blir 25 % dyrare.
Kommunen kommer att använda skollokalerna i sin momsfria skolverksamhet och därmed ska
ingående moms på kostnaderna hänförliga till skollokalerna redovisas i kommunkontot. Eventuell
vidareuthyrning av lokaler till annan måste avse momspliktigt ändamål för att inte den frivilliga
skattskyldigheten ska upphöra.
Vad gäller multiarenan har vi inte exakt kännedom om användning, men oavsett om den används av
kommunen för korttidsupplåtelse till idrott eller om den används i egen momsfri verksamhet så ska
ingående moms på kostnaderna redovisas i kommunkontot. Korttidsupplåtelse för idrott är momsfritt
när det är en kommun som bedriver uthyrningen. Med korttidsupplåtelse avses att man låter flera
hyresgäster disponera lokalen för idrottsändamål, till exempel att man låter en idrottsförening hyra
anläggningen mån-fre kl. 18-20 och en annan idrottsförening hyr samma dagar 20-22. Om kommunen
skulle hyra ut multiarenan för annat ändamål, t.ex. för konsert eller en mässa så är även en sådan
uthyrning momsfri för kommunen och den moms kommunen har på lokalkostnaden redovisas i
kommunkontot.
Vi ser således fortfarande en risk att Skatteverket inte beviljar frivillig skattskyldighet för
fastighetsägaren och att investering samt drift av fastigheten därför blir 25 % dyrare än vad
fastighetsägaren beräknat.
2 av 7
Köp- och exploateringsavtalet
Kommunen ska till exploatören överlåta ett markområde som finns markerat på flygbilden som utgör
bilaga 3. Överlåtelse av fastighet utgör en momsfri omsättning varför avdragsrätt för moms på de
kostnader som kommunen åsamkas i samband med överlåtelsen inte föreligger i
”affärsmomssystemet”. Kommunen kan däremot ansöka om återbetalning från kommunkontot för
momsen på dessa kostnader.
Kommunen ska under byggtiden upplåta ett intilliggande markområde till exploatören utan
ersättning. Då markupplåtelse av detta slag inte utgör en momspliktig omsättning uppkommer inte
någon uttagsbeskattningsfråga. Skulle denna markupplåtelse medföra några kostnader för kommunen
ska momsen på dessa kostnader redovisas i kommunkontosystemet.
Markupplåtelseavtalet
De momsmässiga konsekvenserna av detta avtal har redan kommenterats under punkten Köp- och
exploateringsavtalet ovan.
Samverkansavtalet
Punkt 2 Samverkansgrupper
Parterna ska tillsätta samverkansgrupper som ska ha rådgivande funktion gentemot exploatören ifråga
om bland annat färgsättning, form, inredning, material. Det framgår inte om samverkansgruppernas
arbete kommer att medföra några kostnader för parterna och vem som i så fall ska stå för den
kostnaden. Till den del kommunen får stå för sådana kostnader ska eventuell moms på kostnaden
redovisas i kommunkontot.
Punkt 3 Marknadsföring
I avtalet står det att exploatören vid sin marknadsföring av projektet och Barents Center har rätt att
använda sig av kommunens logotyper, texter, bilder och annat marknadsföringsmaterial. Det framgår
inte om exploatören ska erlägga någon ersättning för detta. Upplåtelse av immateriella rättigheter,
t.ex. rätten att publicera en bild, en text eller att exponera ett varumärke/logotyp är momspliktiga
omsättningar. I detta fall torde det dock vara fråga om sådan exponering som främjar framför allt
kommunen, varför det inte föreligger något tillhandahållande av tjänst gentemot Exploatören och
därmed medför punkten inte något som påverkar momssituationen i kommunen.
3 av 7
Hyresavtal skola
För att en momspliktig uthyrning avseende lokal ska uppkomma krävs att den som hyr ut lokalen har
fått ett beslut från Skatteverket avseende den aktuella lokalen. Fastighetsägaren kan välja att antingen
ansöka om frivillig skattskyldighet redan under ett uppförandeskede eller vänta till dess byggnationen
är klar och hyresgästen tillträtt. Vid uppförandeskede får fastighetsägaren löpande återbetalning av
momsen under byggtiden, medan en registrering vid hyresgästens tillträde ger möjlighet till retroaktivt
avdrag för moms på ny-, till- och ombyggnationer som utförts tidigast under de tre kalenderåren före
registreringsåret. Skulle fastighetsägaren inte ansöka om frivillig skattskyldighet för den första
hyresgäst som tillträder fastigheten efter en ny- till- eller ombyggnation så förfaller möjligheten till
retroaktivt avdrag för moms och istället ska fastighetsägaren kunna jämka till sig ingående moms på
byggnationen med en tiondel per år under max 10 år från byggnationen gjorts.
Punkt 2 Ändamålet med förhyrning av hyresobjektet
Kommunen har enligt avtalet rätt att vidareuthyra hela eller delar av objektet till tredje man. När det
gäller vidareuthyrning från kommunen så påverkas inte den frivilliga skattskyldigheten för
hyresvärden så länge kommunen inte vidareuthyr fastigheten för bostads- eller momsfritt ändamål.
Vidareuthyrning på kort tid för idrottsligt ändamål påverkar dock inte frivilliga skattskyldigheten.
Skulle kommunen vidareuthyra lokal till någon som bedriver momsfri verksamhet i lokalen så upphör
frivillig skattskyldighet för hyresvärden och ansvar enligt punkt 17 aktualiseras
Punkt 5 Externa faciliteter
I punkten framgår att till hyresobjektet hänförs också en del externa faciliteter, bland annat möjlighet
att hyra parkeringsplatser, ett externt studentcafé som ska förhyras till extern operatör och
nyttjanderätt till lokaler i multibyggnaden samt aula (salong i biografen).
Parkeringar
En separat upplåtelse av parkeringsplatser, dvs. till någon som inte är hyresgäst i fastigheten, är
obligatoriskt momspliktig. Om man upplåter parkeringsplats till en hyresgäst anses däremot
parkeringshyran underordnad lokalhyran även om den avtalats och debiteras separat. Vid momspliktig
lokalhyra ska således fastighetsägaren ta moms även på parkeringsplatsen. Är däremot lokalhyran
momsfri blir även parkeringsplatsen momsfri. Observera att ett avtal om hyra av parkering mellan
fastighetsägaren och hyresgästens personal inte medför att parkeringsavtalet är underordnat
lokalhyresavtalet utan det omfattas av obligatorisk momsplikt. Till den del kommunen hyr
parkeringsplatser i anslutning till lokalen så ska den moms som debiteras från fastighetsägaren
redovisas i kommunkontot. Skulle momsdebiteringen vara felaktig på grund av att parkeringen är
underordnad en momsfri lokalhyra så föreligger inte någon rätt till återbetalning för kommunen
eftersom det endast är korrekt debiterad moms som återbetalas.
Studentcafé
I punkt 5 (iii) står det att Studentcaféet kommer att förhyras till extern operatör. Lokalen har enligt
punkten hänförts till hyresobjektet som kommunens kontrakt omfattar. Vi tolkar dettasom att
kommunen som ska vidareuthyra lokalen till den externa operatören. Verksamheten som ska bedrivas
av den externa operatören torde vara försäljning och servering av livsmedel, vilket är en momspliktig
4 av 7
verksamhet. Så länge detta faktum föreligger, det vill säga att kommunen vidareuthyr till en
momspliktig verksamhet påverkas inte fastighetsägarens frivilliga skattskyldighet på något sätt. Skulle
däremot kommunen vidareuthyra lokalen till momsfri verksamhet ändras användningen av lokalen
och fastighetsägarens registrering för moms påverkas och kan enligt punkt 17 åsamka kommunen ett
skadeståndskrav till den del fastighetsägaren får högre kostnad eller tvingas återbetala moms via
jämkning.
Lokaler i multibyggnaden
I punkt 5 (iv) framgår att kontraktet även ger tillgång till lokaler i multibyggnaden utan extra kostnad.
Detta synes märkligt med tanke på att kommunens hyreskontrakt avseende multiarenan har en annan
hyresvärd. Denna nyttjanderätt begränsar den rätt som någon annan hyresgäst kan ha i de aktuella
lokalerna på sådan sätt att hyresvärden inte kan ha frivillig skattskyldighet på uthyrningen. Den
ekonomiska effekten av att inte beviljas frivillig skattskyldighet är att fastighetsägarens investering och
driftskostnader till denna del blir 25% högre än vad som tidigare budgeterats.
Aula
I punkt 5 (v) finns motsvarande nyttjanderätt till aula utan extra ersättning. I detta fall framgår inte i
vilken byggnad den aktuella lokalen finns, men även här kan nyttjanderätten som kommunen får
enligt detta avtal medföra att frivillig skattskyldighet inte kan medges och att fastighetsägaren därmed
saknar avdragsrätt för moms på denna del av fastigheten.
Punkt 10 El, VA, värme, varmvatten, kyla och ventilation
Enligt punkten kommer kostnader för IT-nät att debiteras separat. Detta utgör i motsats till el, VA,
värme, varmvatten, kyla och ventilation en från lokalupplåtelsen separerad tjänst. Kostnad för IT-nät
är momspliktig omsättning oavsett om lokalhyran är momsfri eller momspliktig. Momsen på
kostnaden för IT-nätet ska redovisas i kommunkontot.
Punkt 15 Oförutsedda kostnader
I punkten finns villkor om att hyresgästen ska betala tilläggshyror vid vissa oförutsedda
kostnadsökningar hos fastighetsägaren. Moms som belöper på tilläggshyra enligt denna punkt ska
liksom för lokalhyrorna i övrigt redovisas i kommunkontot.
Punkt 16 Hyresvärdens momsplikt
Här anges att hyresvärden är skattskyldig till moms för den aktuella uthyrningen. Huruvida så är fallet
vid den tidpunkt som hyresavtalet undertecknas är inte känt idag. Paragrafen borde snarare
formuleras om så att innebörden blir att hyresvärden har för avsikt att ansöka om (eller har ansökt
om) att bli skattskyldig för moms på uthyrningen och att hyran ska momsbeläggas så snart beslut
erhållits från Skatteverket.
Punkt 17 Beräkning av moms
Enligt rubriken avser denna punkt beräkning av moms, men andra stycket i punkten avser enligt vår
bedömning en helt annan fråga. I första stycket finns en formulering om att hyran samt utgående
tillägg och andra ersättningar enligt hyreskontraktet ska momsbeläggas. Det framgår inte vad som
exakt avses med andra ersättningar enligt hyreskontraktet. I andra stycket finns villkor där kommunen
kan få betala skadestånd till hyresvärden ifall kommunen gör någon åtgärd som medför att
avdragsrätten minskar för hyresvärden eller att hyresvärden tvingas återbetala moms via jämkning.
Dessa två stycken borde fördelas på olika punkter eftersom andra stycket inte alls avser beräkning av
moms utan beräkning av ett skadestånd som inte ska momsbeläggas. Ersättning för skada utgör inte
5 av 7
en omsättning för den som får ersättningen. En sådan ersättning ska därför inte momsbeläggas. Mot
den bakgrunden bör även skrivningen i första stycket förtydligas.
Punkt 20 Tillgång till hyresobjektet
Hyresavtalet avseende gymnasieskolan innehåller i punkt 20 en begränsning av nyttjanderätten i tid
till 07.00-23.00. Punkten stämmer inte överens med vad som anges i punkt 6 eftersom det där står att
hyrestiden avser hela dygnet. Det framgår inte av avtalet varför denna begränsning i tid finns och den
kan påverka fastighetsägarens möjlighet till frivillig skattskyldighet. Den påverkar definitivt ifall
fastighetsägaren upplåter eller kan upplåta lokaler till någon annan under den tid som kommunen inte
disponerar lokalerna.
Punkt 28 Hyresobjektets skick vid avflyttning
I punkten finns en reglering avseende vad som inträffar vid kommunens avflyttning. Här finns
regleringar som stadgar att kommunen kan bli skyldig att ersätta hyresvärdens kostnader för
bortforslande av eventuell egendom som tillhör kommunen, varför även detta är att se som ett
skadestånd och ska vara utan momsdebitering. Till den del kommunen själva utför eller låter utföra
sådant bortforslande ska kommunen redovisa momsen på den kostnaden i kommunkontot.
Hyresavtal multibyggnad
Punkt 2 Ändamålet med förhyrning av hyresobjektet
Kommunens möjlighet att vidareuthyra hela eller delar av hyresobjektet är inte begränsad i avtalet.
Uthyrning för idrottsligt ändamål eller uthyrning för användning i momspliktig verksamhet medför
inte några problem, men om kommunen vidareuthyr för användning som bostad eller i momsfri
verksamhet så upphör frivillig skattskyldighet för hyresvärden och ansvar enligt punkt 17 aktualieras.
Punkt 5 Externa faciliteter
Hyra av parkeringsplatser. Se kommentar under hyresavtal skola
Punkt 6 Hyrestid
I nuvarande version av hyresavtalet hyrs multibyggnaden på heltid, vilket är en förutsättning för att
fastighetsägaren ska kunna få frivillig skattskyldighet och därmed dra moms på byggkostnaderna. Det
har dock i samband med nuvarande version av hyresavtalet också tillkommit ett avtal om
andrahandsuthyrning för tiden april-juli varje år mellan kommunen och hyresvärden. Se nedan
kommentarer kring detta avtal.
Punkt 10 El, VA, värme, varmvatten, kyla och ventilation
Kommentar avseende IT-nät, se hyresavtal skola
Punkt 15 Oförutsedda kostnader
Se kommentar under hyresavtal skola
Punkt 16 Momsplikt
Se kommentar under hyresavtal skola
Punkt 17 Beräkning av moms
6 av 7
Se kommentar under hyresavtal skola
Punkt 20 Tillgång till hyresobjektet
Se kommentar under hyresavtal skola
Punkt 28 Hyresobjektets skick vid avflyttning
Se kommentar under hyresavtal skola
Hyresavtal andrahandsuthyrning multibyggnad
Kommunen har för egen del inte någon användning för multibyggnaden under tiden april-juli och
därför hyrs multibyggnaden ut till hyresvärden under den tiden. I avtalet finns angivet att ingen hyra
ska erläggas till kommunen för den aktuella tiden. Uthyrningar av denna karaktär, dvs. när en
hyresvärd återhyr viss tid från sin hyresgäst kan vara acceptabla, men det krävs en bedömning av
avtalets innebörd i varje enskilt fall. Hur Skatteverket skulle se på detta avtal går inte att förutse och vi
kan därför inte garantera att parterna når önskad effekt med upplägget.
Ytterligare en faktor att ta hänsyn till är att även om Skatteverket skulle acceptera detta hyresavtal och
medge frivillig skattskyldighet för fastighetsägaren så måste det i så fall vara Avalanche Capital Arena
AB som använder den i egen momspliktig verksamhet. Den enda uthyrning som Avalanche kan ha
under sommarperioden är för idrottsligt ändamål. Skulle Avalanche hyra ut för annat ändamål, t.ex.
till någon som anordnar en konsert eller mässa så blir den uthyrningen momsfri och därmed upphör
frivilliga skattskyldigheten i tidigare led. Anledningen till detta är att Avalanche uthyrning inte kan
omfattas av frivillig skattskyldighet eftersom uthyrningen inte sker för stadigvarande bruk, dvs. inte
sker på heltid för minst ett år.
Johnny Andersson
Senior Manager
7 av 7
Cecilia Rasmusson
Director