Transcript Ammattikorkeakoulujen arvonlisäverotuksen ajankohtaiset asiat

Ammattikorkeakoulujen
arvonlisäverotuksen
ajankohtaiset asiat
Talous- ja hallintopäivät
30.-31.10.2013
Tero Takalo
Senior Manager
KPMG Oy Ab
Ohjelma
Ammattikorkeakoulujen
arvonlisäverotuksellisesta asemasta
Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus uusimman
oikeuskäytännön valossa
Ammattikorkeakouluille vuokrattavien tilojen alvsäännösten muutosesitys
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
1
Ammattikorkeakoulujen arvonlisäverotuksellisesta
asemasta
Ammattikorkeakoulujen arvonlisäverotuksellinen asema (1)
Kunta- ja kuntayhtymämuotoiset ammattikorkeakoulut
■ arvonlisäverovelvollisia kaikesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta, jota
ei ole erikseen säädetty arvonlisäverottomaksi
■ vähennysoikeus verolliseen liiketoimintaan liittyviin kustannuksiin sisältyvästä
arvonlisäverosta ja kuntapalautusoikeus verottomaan toimintaansa kohdistuvista
kustannuksista
– esim. arvonlisäverottomien koulutuspalvelujen tuottamiseen liittyvät hankinnat oikeuttavat
kuntapalautukseen
■ arvonlisävero jää siten hyödyntämättä vain AVL 114 ja 114 a § tarkoitetuissa tilanteissa sekä
verottomaan kiinteistönvuokraukseen liittyvissä hankinnoissa
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
3
Ammattikorkeakoulujen arvonlisäverotuksellinen asema (2)
Osakeyhtiö- tai säätiömuotoinen ammattikorkeakoulu
■ Yleishyödyllisenä yhteisönä arvonlisäverovelvollinen vain siitä toiminnasta, josta saatua tuloa
pidetään yhteisön veronalaisena elinkeinotulona ja jota ei ole erikseen säädetty
arvonlisäverottomaksi
■ Lisäksi arvonlisäverovelvollisuus voi aiheutua henkilöstöruokailun järjestämisestä tai omalla
henkilökunnalla tuotetuista kiinteistöhallintapalveluista ns. oman käytön verotuksen
säännösten perusteella
■ Mahdollisuus hakeutua vapaaehtoisesti alv-velvolliseksi arvonlisäverolain tarkoittamalla
tavalla liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta
– Liiketoiminnan käsite on laaja
– Hakeutuminen koskee kaikkea liiketoiminnan muodossa harjoitettua toimintaa (pl.
arvonlisäverottomaksi säädetty toiminta)
– Verovelvollisuus voimaan aikaisintaan hakemuksen jättöpäivästä
– Hakeutumisella ei tulisi olla vaikutusta yhteisön tuloverokäsittelyyn
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
4
Ammattikorkeakoulujen arvonlisäverotuksellinen asema (3)
Yhtiöittämistilanteissa ja yksityisenä ammattikorkeakouluna toimittaessa huomioitavaa
■ Aiemmin noudatetut alv-periaatteet myynnin arvonlisäverokäsittelyn suhteen eivät
sellaisenaan enää välttämättä päde
■ Kuntapalautusjärjestelmästä poistumisen seurauksena kustannuksiin sisältyvistä
arvonlisäveroista valtaosa jää kustannukseksi
■ Ellei alv-velvollisuutta perusteta vapaaehtoiseen hakeutumiseen, toiminnan
arvonlisäverollisuuden ratkaisemiseksi tulee
– selvittää kunkin tuloerän tuloverotuksellinen luonne ja
– elinkeinotuloksi katsottaessa selvittää arvonlisäverottomuussäännösten (mm. koulutus-,
terveydenhoito tai sosiaalihuolto) soveltuminen
– tulovero- ja alv-käsittely on siis oltava linjassa keskenään!
■ Vapaaehtoisen alv-velvolliseksi hakeutumisen kannattavuus on syytä selvittää huolella
– vaikutus hyödykkeiden hinnoitteluun (verollisten palvelujen ostajien alv-vähennysoikeus)
– vähennysoikeus verollisten tavaroiden ja palvelujen myynnin välittömistä kustannuksista
sekä toiminnan yleiskustannuksista
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
5
Ammattikorkeakoulujen arvonlisäverotuksellinen asema (4)
■ Läpikäytäviä toimintoja yleensä mm.
– Muu kuin lain nojalla järjestetty tai valtion varoin avustettu koulutus (mm. työvoimakoulutus
ja henkilöstökoulutus)
– Ulospäin myytävät maksulliset tavarat ja palvelut (oppilastyöt tai
opettajien/ammattihenkilöiden suorittamat työt), mm.
■ ravintolatoiminta
■ talonrakennus
■ tutkimus-, testaus- ja tuotekehityspalvelut
■ liikunta- ja terveyspalvelut
– Tilojen lyhyt- ja pitkäaikaiset vuokraukset (toimitilakysymykset kokonaisuudessaan)
– Hanketoiminta
– Yhteistoiminta muiden oppilaitosten tai entisen ylläpitäjäorganisaation kanssa
– Ns. tukipalvelujen järjestäminen, oma tuotanto vs. ostopalvelut
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
6
Koulutuspalvelujen
arvonlisäverotus
uusimman
oikeuskäytännön
valossa
Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus (1)
KVL 22.8.2012 045/2012 (lainvoimainen)
A Oy järjesti kaupallista yrityskoulutusta ja lakisääteistä, viralliseen tutkintoon johtavaa
koulutusta. A Oy:llä oli kaikki lakisääteisen koulutuksen järjestämiseen tarvittavat luvat
sekä valtakunnallisen ammatillisen erikoisoppilaitoksen asema. Lisäksi A Oy toimi
kunnan tai kuntayhtyminä toimivien alueellisten oppisopimuskeskusten järjestämässä
lakisääteisessä koulutuksessa alihankkijana. A Oy:n itse järjestämiin koulutuksiin
liittyvistä tuloista 90 prosenttia kertyi yrityskoulutuksesta.
■ A Oy ei tarjonnut yrityskoulutusta eikä toiminut lakisääteisten koulutusten alihankkijana
minkään lain velvoittamana tai saanut toimintaansa varten valtionavustusta arvonlisäverolain
40 §:n edellyttämällä tavalla
■ Kun otettiin huomioon A Oy:n toiminnan laajuus yrityskoulutusten osalta ja se, että
koulutustoiminta tapahtui kilpailuolosuhteissa, kysymys ei ollut arvonlisäverolain 39 §:ssä
tarkoitetusta koulutuspalvelusta, vaan yhtiö oli velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
8
Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus (2)
KHO 24.3.1997 T 692
Kunnan ylläpitämän ammatillisen aikuiskoulutuskeskuksen tehtävänä oli tarjota ja
järjestää ammatillista aikuiskoulutusta ja sitä tukevaa muuta koulutusta.
Aikuiskoulutuskeskuksessa voitiin järjestää myös ammatillista aikuiskoulutusta tukevaa
tai siihen läheisesti liittyvää palvelu-, tutkimus- ja työtoimintaa. Muuhun
palvelutoimintaan kuuluvana järjestettiin esimerkiksi henkilöstökoulutusta yrityksille,
jotka maksoivat koulutuksesta sopimukseen perustuvan hinnan ilman yhteiskunnan
tukea.
■ Aikuiskoulutuskeskuksessa järjestettävä ammatillinen aikuiskoulutus oli arvonlisäverolain 39
§:n 1 momentissa ja 40 §:ssä tarkoitettua verotonta koulutuspalvelua
■ Aikuiskoulutuskeskuksessa järjestettävän henkilöstökoulutuksen verollisuutta puolsivat
verotuksen neutraalisuuteen ja veron kertaantumisen estämiseen liittyvät syyt
■ KHO katsoi kuitenkin, että myös henkilöstökoulutus oli verotonta koulutuspalvelua, kun sen
järjestäjänä oli lakisääteistä ja siten verotonta koulutusta antava oppilaitos. Kunnan ei ollut
suoritettava arvonlisäveroa aikuiskoulutuskeskuksessa järjestetystä henkilöstökoulutuksesta
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
9
Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus (3)
KHO 6.9.2013 T 2730
Ammatillista aikuiskoulutusta tarjoava säätiö X oli valittu työvoimapoliittisten koulutusten
toteuttajaksi yleisten tarjouskilpailujen perusteella. Työvoimapoliittiseen koulutukseen
osallistuvat opiskelijat saivat opetusta samoilla oppitunneilla muiden aikuisopiskelijoiden
kanssa.
■ Säätiö X ei tarjonnut työvoimapoliittista koulutusta minkään lain velvoittamana tai saanut
toimintaansa varten valtionavustusta arvonlisäverolain 40 §:n edellyttämällä tavalla. Kun
otettiin huomioon toiminnan tapahtuminen kilpailuolosuhteissa, kysymys ei ollut
arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitetusta koulutuspalvelusta.
■ Työvoimapoliittinen koulutuspalvelu oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n
mukaista elinkeinotoimintaa, josta säätiö X oli tuloverolaissa tarkoitettuna yleishyödyllisenä
yhteisönä arvonlisäverolain 4 §:n mukaan verovelvollinen. Kyse oli arvonlisäverolain 1 § 1
momentin 1 kohdassa tarkoitetusta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta myynnistä, josta
säätiö X oli velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa
 Päätöksen vaikutus muiden koulutuspalvelujen alv-käsittelyyn?
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
10
Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus (4)
Verohallinnon tiedote 25.10.2013:
■ Viitataan KHO:n ratkaisuun 6.9.2013 T 2730
■ Verohallinto antaa työvoimakoulutuksen arvonlisäverotuksesta ohjeen loppuvuodesta 2013
■ Ohje ja yhtenäiset käytännöt tulevat voimaan aikaisintaan vuoden 2014 alusta
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
11
Ammattikorkeakouluille
vuokrattavien tilojen
alv-säännösten
muutosesitys
Yksityisille ammattikorkeakouluille tapahtuva tilavuokraus (1)
Nykytilanne
■ Vuokranantaja voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta alv-velvolliseksi vain,
jos
– kiinteistöä käytetään vähennykseen tai kuntapalautukseen oikeuttavaan toimintaan,
– käyttäjänä on valtio tai
– käyttäjänä on yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto
■ Arvonlisäverolain 39 ja 40 §:n mukaiset koulutuspalvelut ovat arvonlisäverottomia
■ Vuokranantaja voi hakeutua alv-velvolliseksi yksityiselle ammattikorkeakoululle tapahtuvasta
vuokrauksesta vain niiden tilojen osalta, joissa AMK harjoittaa itse vähennykseen oikeuttavaa
toimintaa tai jotka AMK on vuokrannut arvonlisäverollisena edelleen
– muiden tilojen osalta hakeutumismahdollisuutta ei lähtökohtaisesti ole
– kiinteistöihin kohdistuviin kustannuksiin arvonlisäverot ovat vähennyskelvottomia ja
kustannusrasitus siirtyy vuokriin
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
13
Yksityisille ammattikorkeakouluille tapahtuva tilavuokraus (2)
■ Kunta- ja kuntayhtymämuotoisilla ammattikorkeakouluilla on kuntapalautusoikeus
arvonlisäverottomaan koulutustoimintaansa liittyviin hankintoihin eli ko. toimijoille tapahtuva
tilavuokraus oikeuttaa hakeutumiseen
■ Nykyisellään toimitilojen alv-kohtelu siis poikkeaa ylläpitäjäorganisaation juridisesta muodosta
riippuen ja toisaalta ammattikorkeakoulujen ja yliopistojen alv-kohtelu poikkeaa toisistaan
■ AMK:n yhtiöittämistilanteessa nykysäännökset ovat aiheuttaneet kiinteistöinvestointien
tarkistusvastuiden realisoitumisen
Kiinteistöinvestointien alv-kompensaatio
■ Muille kuin kunta- ja kuntayhtymämuotoisille AMK:ille nykyisin valtionosuusjärjestelmän kautta
myönnettävä keskimääräisiin hintoihin perustuva kompensaatio ei kohdista kustannuksia
suoraan sille AMK:lle, jolle menot ovat tosiasiallisesti syntyneet
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
14
Yksityisille ammattikorkeakouluille tapahtuva tilavuokraus (3)
Ehdotetut muutokset
■ Arvonlisäverolain 30 §:n 1 ja 3 momenttia muutettaisiin 1.1.2014 alkaen siten, että yksityinen
AMK rinnastettaisiin kiinteistön käyttöoikeuden luovutustilanteissa yliopistolain 1 §:ssä
tarkoitettuun yliopistoon
■ Näin ollen vuokranantajat voisivat hakeutua alv-velvollisiksi myös yksityiselle
ammattikorkeakouluille tapahtuvan tilavuokrauksen osalta
■ Yhtiöittämistilanteessa ei lähtökohtaisesti tapahtuisi kiinteistöinvestointien arvonlisäverojen
tarkistusvelvoitetta realisoivaa käyttötarkoituksen muutosta
■ Alv-kompensaatiota koskevat säännökset on tarkoitus sisällyttää osaksi AMK-uudistuksen
toisen vaiheen lainsäädäntöä
– Tulevassa kompensaatiomenettelyssä vuokramenoihin sisältyvä arvonlisäverot
korvattaisiin ammattikorkeakouluille
– Kompensaatio maksettaisiin tilinpäätöksen mukaisten toteutuneiden alv-menojen mukaan
aina kahden vuoden kuluttua menon syntyvuodesta eli vuotta 2014 koskevat menot
kompensoitaisiin vuonna 2016
© 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
15
Yhteystiedot:
Tero Takalo
[email protected]
020 760 3769