Transcript Vantaggio fiscale “indebito”

FORMAZIONE TELEMATICA
Abuso del diritto: casi ricorrenti e orientamenti di
giurisprudenza civile e tributaria
5 dicembre 2012
Il principio del divieto di abuso del diritto
Thomas Tassani
Aggregato di Diritto tributario, Università degli studi di Urbino “Carlo Bo”
Commissione Studi Tributari, CNN
Autonomia contribuenti e elusione fiscale
• Fino al 2008:
– Generale rilievo dell’autonomia contrattuale,
opponibile al Fisco
– Salvo applicazione specifica norma antielusiva
dell’ art. 37-bis Dpr 600/73 (o, secondo AF, art. 20
Dpr 131/1986, ma natura della norma discussa)
CASSAZIONE SS UU del 23/12/2008
• SENT. nn. 30055/30056/30057
• il contribuente “non può trarre indebiti vantaggi
fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non
contrastante con alcuna specifica disposizione, di
strumenti giuridici idonei ad ottenere un
risparmio fiscale, in difetto di ragioni
economicamente apprezzabili che giustifichino
l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di
quel risparmio fiscale”.
Come nasce il principio?
• CORTE GIUSTIZIA CE, Grande Sezione,
sentenza del 21/2/2006, causa C-255/02 e C223/03 (Halifax);
• Abuso del diritto comunitario, affermato in
materia di IVA
• Presupposto oggettivo: vantaggio fiscale indebito (da
diritto di detrazione)
• Presupposto soggettivo: scopo essenziale è
l’ottenimento del vantaggio fiscale
Come è stato trasposto nell’ordinamento
italiano? I fase
• Nei settori non armonizzati, il principio deve
valere quale “principio tendenziale”, dovendo già
sussistere adeguati strumenti nazionali di
contrasto
• Possibile lo strumento della nullità dei contratti
per mancanza di causa o per illiceità della stessa
(1418 – 1344 c.c.)
• CASS., sentenze n. 20398 del 21/10/2005, n.
20816 del 26/10/2005 e n. 22932 del 14/11/2005
II fase
• il principio del divieto dell’abuso del diritto, in
quanto di derivazione comunitaria, si impone
nell’ordinamento tributario italiano “pur non
esistendo una corrispondente enunciazione
nelle fonti normative nazionali” e, quindi,
anche “al di fuori dei tributi armonizzati o
comunitari”
• CORTE CASS., Sez. Trib., n. 25374 del
17/10/2008
III ed ultima fase
• CASS SS UU 2008
• L’ordinamento italiano ha un principio
implicito di divieto dell’abuso del diritto, che
deriva dall’art. 53 Cost.;
• Che si applica a tutte le imposte
• Rispetto al quale, le singole norme antielusive
sono una mera esplicazione del principio
generale sussistente
I presupposti applicativi del divieto di abuso
del diritto
Si vedano le sentenze successive al 2008:
• CORTE CASS., Sez.Trib., n. 1465 del
21/1/2009; . n. 20030, del 22 settembre 2010;
n. 12042 del 25/5/2009; n. 10981 del
13/5/2009; n. 19827 del 15/9/2009; n. 1372 del
21/1/2011; n. 13089/12; n. 10807/12 (e altre)
1 presupposto
• E’ necessario che il comportamento adottato
dal contribuente appaia equivalente ad un
altro che si è scelto di non adottare e che
invece risulterebbe fisiologico
• Necessario il confronto tra due comportamenti:
quello adottato e quello che il contribuente
avrebbe dovuto adottare
2 presupposto
• E’ necessario il comportamento adottato sia
più vantaggioso, dal punto di vista fiscale,
rispetto a quello che si è scelto di non adottare
3 presupposto
• Il risparmio di imposta deve essere la
motivazione esclusiva od assorbente del
comportamento adottato
4 presupposto
• Il vantaggio fiscale perseguito e realizzato
deve apparire “indebito” alla luce del sistema
fiscale
Conseguenze
• L’operazione compiuta dal contribuente è
inopponibile al Fisco
• Ai fini fiscali l’operazione è “riqualificata”
sulla base del comportamento fisiologico che
si è “aggirato”
• Tassazione maggiore, senza bisogno di
dimostrare la nullità, invalidità, annullabilità,
simulazione degli atti compiuti
Equivalenza delle operazioni
• L’abuso del diritto richiede una equivalenza
negli effetti giuridico-economici della
operazione posta in essere con un’altra
“fisiologica” (e più onerosa fiscalmente)
• Es. cessione di azienda vs. cessione
“spezzatino” dei beni aziendali
Segue: No abuso
• Operazione di cessione di quote di società non
è “abusiva” perchè confrontata con una
possibile fusione per incorporazione (+
onerosa fiscalmente)
• Non vi è equivalenza giuridica tra le
operazioni, che costituiscono opzioni
differenti, sul piano economico e giuridico,
parimenti legittime
• CASS. 21390/2012
Segue: No abuso del diritto
• Scelta di ristrutturazione gruppo societario
tramite finanziamenti intragruppo non può
essere ritenuta “abusiva” in quanto confrontata
con una operazione di fusione che, a giudizio
dell’AF, avrebbe dovuto realizzarsi (e
comportare un carico fiscale maggiore)
• Corte Cassazione 1372/2011
Segue: No abuso
• Non dovrebbe essere considerata abusiva
neppure la cessione della totalità delle quote
di una società (o quota maggiore al 90%) in
quanto più vantaggiosa fiscalmente della
operazione di vendita di azienda
• No equivalenza giuridico-economica degli
effetti delle due operazioni (anche sul piano
dei soggetti)
Onere della prova
• L’AF ha l’onere di dimostrare che il “fine
esclusivo o assorbente” dell’operazione è
quello del vantaggio fiscale
• Tale prova è fornita dall’AF dimostrando la
“anormalità” sul piano economico del
comportamento del contribuente
• Il contribuente può fornire la prova contraria,
dimostrando che sussitevano effettive ragioni
economiche per la scelta compiuta.
Anormalità economica
• Confronto con pratiche
imprenditoriali/professionali usuali
• Problema quando il comportamento non ha un
carattere economico in senso stretto (es.
opzioni personali)
• Consigliabile nei casi dubbi precostituire la
documentazione in grado di spiegare le
motivazioni economiche delle scelte adottate
Cass. 1465/2009
• Costituzione di una corporate joint venture
con relazioni complesse con le società esistenti
• Per AF solo motivata dal fine di ottenere
vantaggi fiscali indebiti (deduzione di costi)
• Contribuente prova che la opzione
imprenditoriale è in grado di realizzare
economie di scala e si giustifica
economicamente
Vantaggio fiscale “indebito”
• Qualora sia concessa una agevolazione fiscale
collegata allo stabilimento delle imprese in un
particolare territorio
• Le scelte imprenditoriali che perseguono tale
obiettivo non sono valutabili come “abuso del
diritto” perchè non sono indebite secondo la
ratio della disposizioine
(su un caso analogo CASS.10383/2012)
Segue: vantaggio “indebito”?
• In questo senso sembrerebbe allora non
indebito il vantaggio che si realizza con il
conferimento di azienda cui segua la
contestuale cessione delle partecipazioni
• Vista la disposizione di cui all’art. 176, c.3,
Tuir, dalla portata generale, oltre il settore
delle imposte sui redditi
Sul tema del conferimento azienda + cessione
quote
• No elusione: COMM.TRIB.PROV.Milano, sent.
n. 388 del 19/11/2010; sent. n. 168/2012
COMM.TRIB.PROV. Treviso, sent. n. 76 del
30/6/2010; COMM.TRIB.PROV. Treviso, sent.
del 22/4/2010, n. 41; CTII Bolzano, 5/8/2011;
CTP Prato, 65/2011
• Si elusione:
• COMM.TRIB. PROV. Firenze, sent. n. 90 del
29/9/2009; COMM.TRIB.REG. di Torino, sent. n.
45 del 15/6/2010.
Abuso del diritto e procedimento di
applicazione
• Se operazioni fuori dal campo applicativo di
37-bis, Dpr 600/73
• Non vi sono quelle garanzie procedimentali
che la norma prevede (es. contraddittorio
preventivo)
Segue: ma secondo parte giur. merito
• Il procedimento di cui all’art. 37-bis, Dpr
600/73 sarebbe estendibile anche alle
fattispecie dell’abuso e di elusione in senso
ampio
• CTP Milano, 54/2011
• CTP Genova, 2/2011