Transcript L`article 209 B

Colloque Juillet 2011
Les outils de lutte contre la fraude
internationale : 155 A, 123 bis, 209 B :
constitutionnalité et conventionalité de ces
dispositifs ?
Thierry Pons
Avocat, Cabinet Pons
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Thierry PONS, Cabinet PONS
1
INTRODUCTION: Mesures Générales et
mesures spécifiques contre l’évasion fiscale
internationale
Les Mesures Générales:
-
Obligations déclaratives: Déclaration des transferts de fonds et comptes utilisés à
l'étranger, Déclaration des contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes
établis hors de France, documentation des prix de transfert…
-
L’absence de traités: application de règles plus strictes:
exemple: Retenue à la source art.182 B: 15%, 33,1/3 voire 50%.
-
Les Traités: règles de bénéficiaires effectifs, utilisation de méthode d’élimination de
la double imposition par crédit d’impôt au lieu d’une exonération
-
L’abus de droit, article L 64 LPF: permet à l’administration de contester les actes
qui « n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les
charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés,
aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »
La preuve (négative) incombe à l’administration, mais en pratique l’entreprise doit
établir l’existence des motifs autres que fiscaux français: dialectique de la preuve.
Thierry PONS, Cabinet PONS
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Les mesures spécifiques créant une présomption
d’évasion sur l’imposition du revenu
L’article 155 A: Rémunérations de prestations de
services versées à l'étranger (les sociétés « d’artistes »)
- L’article 123 bis: Participations détenues par des
personnes physiques dans des structures financières
établies dans un pays à régime fiscal privilégié
Entreprises:
- L’article 209 B: Bénéfices provenant de sociétés
établies dans un pays à régime fiscal privilégié
- L’article 57: Transferts indirects de bénéfices à
l'étranger
- L’article 238 A: Paiements à des résidents étrangers
soumis à un régime fiscal privilégié
- L’art. 238 bis-0 I : Transferts d'actifs hors de France
-
Thierry PONS, Cabinet PONS
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Les mesures spécifiques créant une
présomption d’évasion
Ces mesures ont des caractéristiques communes:
i.
Ces mesures concernent des situations dans lesquelles le législateur et
l’administration ont identifié des risques de fraude récurrents, sans que
l’administration puisse facilement mettre en œuvre les mesures générales de
contrôle, du fait de la difficulté d’obtenir les informations sur les opérations ou les
structures à l’étranger.
ii.
Ces mesures sont moins encadrées que l’abus de droit (pas de contrôle par
une commission, pas de visa) mais elles ne génèrent pas de pénalités autres que
leur mise en œuvre (l’abus de droit entraine des pénalités de 40 à 80%).
L’administration a le choix des armes.
iii.
Elles s’appliquent dans des situations définies objectivement. Les textes ne se
réfèrent pas nécessairement à la notion d’évasion et il y a donc un risque que
la mise en œuvre de ces textes soit possible sans qu’il y ait évasion fiscale depuis
la France (par opposition à l’abus de droit qui est par essence subjectif et qui
suppose la démonstration d’une fraude in concreto).
iv.
Ces mesures peuvent aboutir à une double imposition française et ne prévoient
pas nécessairement une méthode de droit interne pour éliminer la double
imposition
Thierry PONS, Cabinet PONS
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Les mesures spécifiques créant une présomption d’évasion (suite)
v.
Ces mesures reposent sur une présomption d’évasion fiscale, mais toutes ne
prévoient pas des possibilités au contribuable d’échapper à la mesure en
combattant la présomption d’évasion grâce à une clause de sauvegarde
(exemples: 155 A, 123 bis)
vi.
Les clauses de sauvegarde, quand elles existent, font supporter la charge de
la preuve au contribuable (contrairement à l’abus de droit). Ces clauses de
sauvegarde reposent sur une preuve négative et ne sont pas forcément définies
largement, mais par des définitions « objectives » plus restreintes que le champ
des opérations entrant mécaniquement dans le champ de la mesure (exemple: la
référence à l’activité effective dans l’article 209 B).
vi.
Les clauses de sauvegarde « subjectives » (la référence à l’absence d’évasion)
sont interprétées restrictivement. Le procès de Kafka: comment apporter une
preuve négative, de surcroit sans connaître précisément l’objet de cette preuve et
sans que l’administration soit tenue de crédibiliser, ne serait ce que de façon
théorique, l’existence d’une évasion de l’impôt normalement dû en France
(comparer avec l’abus de droit pour lequel le contribuable, qui n’a pas la charge
de la preuve, doit démontrer l’existence de motifs autres que fiscaux)?
vii.
Ces mesures peuvent viser des situations de détentions indirectes ou
économiques, dans lesquelles le contribuable peut subir l’application de la
mesure sans avoir été impliqué dans la mise en œuvre de l’opération
Le débat: Une présomption d’évasion est elle compatible avec la constitution et
avec les conventions? Quel mode de preuve contraire?
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Le contrôle de constitutionalité et de conventionalité
I.
Contrôle de constitutionnalité
Procédure QPC: Article 61-1 de la Constitution (2008) et
loi du 10 Décembre 2009
II. Contrôle de conventionalité
le Traité sur le fonctionnement UE (TFUE),
la Convention européenne des droits de
l’homme (CEDH)
les Traités fiscaux,
Thierry PONS, Cabinet PONS
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Le contrôle de constitutionalité et de conventionalité
I. Contrôle de constitutionnalité
Procédure en deux temps: filtrage par la Cour de
cassation et le Conseil d’Etat, puis examen
par le Conseil Constitutionnel
Critères de transmission
Disposition applicable au litige
Disposition non déjà déclarée conforme, sauf
changement de circonstances
La question doit être nouvelle et avoir un
caractère sérieux
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Le contrôle de constitutionalité :
1.
Le principe d’égalité:
i)
QPC Cons. const. 26 novembre 2010 n° 2010-70, sur l’Article 155A
-
L'article 13 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen de 1789 : « Pour
l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une
contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre
tous les citoyens, en raison de leurs facultés» .
-
Cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère
confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge
excessive au regard de leurs facultés contributives ;
-
En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer
les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives; pour
assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des
critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette
appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité
devant les charges publiques ;
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Le contrôle de constitutionalité : Le principe d’égalité (suite)
Décision QPC Moreau: l’article 155 A est une mesure anti évasion, non contraire à la
constitution. Malgré l’absence de clause de sauvegarde et de disposition permettant
l’élimination de la double imposition, il doit néanmoins être interprété comme ne
pouvant pas s’appliquer si le contribuable est déjà imposé.
ii) QPC sur l’article 57: CE 2 mars 2011 n° 342099, 3e et 8e s.-s., Sté Soutiran et Cie
L'article 57 du CGI institue une présomption simple de l'existence d'un transfert
indirect de bénéfices par une société assujettie à l'impôt sur les sociétés en France
vers l'étranger, que la société contribuable peut combattre
La différence de traitement prévue par le législateur est fondée sur des critères
objectifs et rationnels.
Dès lors, le législateur ne peut être regardé comme ayant méconnu le principe
d'égalité devant la loi ni comme ayant instauré une rupture caractérisée devant les
charges publiques. Par suite, la question soulevée, qui n'est pas nouvelle, ne
présente pas un caractère sérieux (non transmission)
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Le contrôle de constitutionalité : Le principe d’égalité: (suite)
Conclusion
- Les mesures spécifiques anti évasion doivent elles
être interprétées comme comportant implicitement
une élimination des doubles impositions françaises?
- Cette méthode d’interprétation vaut elle seulement
en cas de double imposition, ou s’applique t’elle
également quand la mesure s’applique alors qu’il n’y
a pas d’évasion fiscale, en contravention avec le
motif d’intérêt général qui l’a inspirée: la lutte contre
l’évasion fiscale (exemples 123 bis, 209 B, 155 A)?
- Prévoient elles implicitement une clause de
sauvegarde lorsque celle-ci n’est pas explicite (155
A, 123 bis dans un cadre hors UE )?
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Le contrôle de constitutionalité : Les droits de la défense
2) Les droits de la défense et la garantie d’une procédure juste et
équitable garantissant l ’équilibre des droits des parties au procès
Cons. const. 10 décembre 2010 n° 2010-78 QPC, Sté Imnoma
-
Article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : « Toute
société dans laquelle la garantie des droits n'est pas assurée, ni la séparation des
pouvoirs déterminée, n'a point de Constitution »
-
Le paragraphe I de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 a rétabli pour l'avenir
sous certaines conditions le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier
exercice non prescrit. Le paragraphe IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre
2004 a pour effet de priver à titre rétroactif le seul contribuable du bénéfice de la
jurisprudence Ghesquière Equipement qui avait fait disparaître la règle du butoir.
L'atteinte ainsi portée à l'équilibre des droits des parties est contraire aux droits et
libertés que la Constitution garantit.
Conclusion
Les clauses de sauvegarde des mesures anti évasion, quand elles existent,
doivent elles être interprétées comme nécessitant un débat contradictoire sur
l’existence d’une évasion, comme dans le cas opposé de l’abus de droit?
Thierry PONS, Cabinet PONS
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Le contrôle de constitutionalité :
iii)
Les autres principes
-
Le principe de liberté (comparer avec la jurisprudence française
et européenne sur ces mesures anti évasion, sur le fondement
des libertés d’établissement, de prestation de service et de
circulation des capitaux)
Le principe de non rétroactivité : exigence d’un but d'intérêt
général suffisant
La présomption d’innocence: la charge de la preuve incombe
toujours à la partie poursuivante : CE 29 septembre 2010 Sté
Snerr, sur l’Article L 64 et les pénalités d’abus de droit
(…)
-
-
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Le contrôle de conventionalité:
1) les Traités fiscaux:
-
Le contrôle de la mesure anti évasion par rapport aux règles
d’attribution du droit d’imposer (exemple article 209 B: jurisprudence
Schneider)
Les règles de non discrimination prévues dans le straités
2) Le traité UE
- La protection de la liberté d’établissement , de la liberté de
prestation de services et la liberté de circulation des capitaux;
l’interdiction des discriminations non justifiées
CJCE 12 septembre 2006 aff. 196/04, Cadbury Schweppes (sur
l’équivalent anglais de l’article 209 B)
- Jurisprudences françaises:
 Sur l’article 155 A : CAA Douai 14 décembre 2010, Deschilder
 Sur l’article 123 bis: CAA Nancy 22 août 2008, Rifaut
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Le contrôle de conventionalité (suite): la Convention Européenne des droits
de l’homme
i)
Article 6 de la convention européenne des droits de l'Homme : «1. Toute personne a droit à ce
que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un
tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses
droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière
pénale dirigée contre elle
2. Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa
culpabilité ait été légalement établie.
3 Tout accusé a droit à (…) être informé de la nature et de la cause de l’accusation portée
contre lui»
•
l'article 6 de la convention européenne des droits de l'Homme n'est en principe applicable qu'aux
procédures contentieuses statuant sur des droits et obligations de caractère civil ou en matière
pénale, non invocable en matière fiscale sauf en ce qui concerne les sanctions fiscales (Avis
CE 31 mars 1995 Méric)
•
CE 6 juin 2007, Lemarinier : Concernant les sanctions fiscales: il résulte des stipulations de
l'article 6, 1 qu'un juste équilibre doit être ménagé entre les parties au procès, de telle sorte
que chacune d'entre elles ait une possibilité raisonnable de présenter sa cause dans des
conditions qui ne la placent pas dans une situation de net désavantage par rapport à son
adversaire.
ii)
Article 8 (droit au respect de la vie privée et du domicile): CEDH 21 février 2008 , Ravon et a.
c/ France: la procédure autorisant les visites domiciliaires et saisies (LPF art. L 16 B) doit être
regardée comme portant atteinte à un droit de nature civile: non-conforme
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L’article 155 A: rémunérations de prestations
de services versées à l’étranger
Texte:
I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en
rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou
établies en France sont imposables au nom de ces dernières :
- Soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui
perçoit la rémunération des services ;
- Soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière
prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de
services ;
- Soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des
services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de
France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article
238 A.
II. Les règles prévues au I sont également applicables aux personnes domiciliées hors de
France pour les services rendus en France.
III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à
hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend.
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La situation visée par l’article 155 A
Bénéficiaire de la rémunération
Prestataire apparent,
pers morale ou phys. (non résidente)
Rémunération de la
prestation rendue en
France (et à l’étranger pour
les prestataires réels
résidents)
Prestataire réel,
pers phys. ou morale,
résident Fr
ou non résident
Bénéficiaire des prestations
Thierry PONS, Cabinet PONS
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L’article 155 A et la constitution
-
L’article 155 A permet d’imposer le prestataire réel (fréquemment
artiste ou sportif, mais le texte peut s’appliquer pour une entité
soumise à l’IS) sur le revenus perçus par le prestataire apparent,
bénéficiaire de la rémunération, comme si celui-ci n’existait pas et
même si le revenu correspondant n’a pas été reversé
-
L’article ne prévoit pas d’élimination de la double imposition, sauf
par une instruction prévoyant qu’en cas de versement d’un salaire, il
est « admis » que le contribuable ne soit imposé que sur le plus
important des revenus (salaire ou article 155 A)
-
QPC Cons. const. 26 novembre 2010 : le texte doit être interprété
afin que la double imposition française soit éliminée. Pas de
modification du texte.
-
Pas de clause de sauvegarde permettant de combattre la
présomption « in concreto »?
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L’article 155 A et les conventions
-
Des contradictions possibles avec les traités? CAA Paris 28 avril 2010, Delaitre
-
Le traité UE: la présomption irréfragable d’évasion est incompatible avec le
Traité CAA Douai 14 décembre 2010, Deschilder
L’article 155 A s'applique de manière générale, sans distinguer les hypothèses où
cette situation correspondrait à un montage purement artificiel de celles où
l'implantation hors de France de ladite société serait justifiée par des motifs légitimes,
et sans permettre au contribuable de faire valoir de tels motifs pour échapper à
l'imposition encourue. Il instaure ainsi une présomption irréfragable d'évasion fiscale
à l'encontre de l'ensemble des contribuables et ceux-ci sont, en outre, imposés sur la
totalité des sommes versées à la société qu'ils contrôlent, sans que l'administration
n'ait à rapporter la preuve de l'appréhension desdites sommes et sans qu'ils puissent
échapper à l'impôt en démontrant l'absence d'une telle appréhension.
Dans ces conditions, l'article 155 A du CGI va au-delà de ce qui est nécessaire pour
atteindre l'objectif qu'il poursuit et il est, dès lors, incompatible avec les articles 49
(liberté d'établissement) et 56 (liberté de prestations de services) du traité de Rome.
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L’article 209 B: constitutionnalité
•
Mécanisme : imposition du résultat des succursales et de la quote- part de
résultat des filiales établies dans des pays à fiscalité privilégiée
Le texte vise les détentions directes et indirectes, supérieures à 50%
•
Elimination des doubles impositions : oui (économique: imposition
locale, et juridique: quote part de frais et charge, sous conditions)
•
Clause de sauvegarde dans le texte ancien:
-
une clause générale subjective non appliquée: preuve négative que l’effet
principal n’est pas de localiser de bénéfices dans un Etat FP
Une clause spécifique objective appliquée restrictivement: l’activité effective
sur le marché local
La charge de la preuve: entièrement au contribuable, pas de débat
dialectique?
-
Thierry PONS, Cabinet PONS
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L’article 209 B: constitutionnalité
•
Clause de sauvegarde dans le texte nouveau:
-
Filiales UE: une clause générale subjective : preuve négative que les
opérations ne peuvent être regardées « comme constitutive d’un montage
artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ».
- Filiales non UE
 Cas général: condition « objective » : l’activité effective. Quid des autres
cas dans lesquels il n’y a pas d’activité, mais pas d’évasion?
 Les activités internes à risques: condition subjective: preuve négative que
l’effet principal n’est pas de localiser de bénéfices dans un Etat FP
-
Les ETNC (pour mémoire)
Conclusion :
Objectif: évasion ou dissuasion discriminante?
Un constitutionnalité discutable quand la mesure s’applique en dehors de
toute évasion: réserve d’interprétation?
Thierry PONS, Cabinet PONS
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L’article 209 B et les conventions
- Des contradictions possibles avec les traités?
 Arrêt Schneider: non compatibilité de
l’imposition des bénéfices
 Le nouveau texte: imposition d’un revenu
présumé distribué
 Le problème demeure pour les succursales,
selon les traités
- Le traité UE: Cadbury Schweppes
L’article 209 B ne peut être appliqué que pour
empêcher l’évasion fiscale depuis la France
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L’article 123 bis : constitutionnalité
• Mécanisme (depuis 1999) : imposition des personnes qui
détiennent, directement, une participation d'au moins 10 % dans
une structure (société, OPCVM, groupement, trust, fiducie…) établie
hors de France, bénéficiant d'un régime fiscal privilégié et dont le
patrimoine est principalement (50%) constitué d'actifs financiers et
monétaires
• Elimination des doubles impositions juridiques: oui
• Clause de sauvegarde : oui dans un cadre UE (clause subjective),
non en dehors de l’UE, et des différences avec le 209 B:
- imposition mondiale des revenus des personnes physiques: le 123
bis ne fait il qu‘accélérer l’imposition, avant l’encaissement?
- Imposition des personnes physiques sur la base des
encaissements: comment payer un impôt sur un revenu non
disponible?
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L’article 123 bis et les conventions
-
Des contradictions possibles avec les traités?
-
Le traité UE (article 49 et 63 du Traité UE):
CAA Nancy 22 août 2008 n° 07-783, 1e ch., Rifaut : les dispositions
de l'article 123 bis du CGI créent une présomption irréfragable
d'évasion fiscale à l'encontre de contribuables ayant effectué un tel
placement, sans réserver l'application de ces dispositions aux
montages purement artificiels, excèdent largement ce qui est
nécessaire à la lutte contre l'évasion fiscale. Par suite, elles sont
incompatibles avec le principe de libre circulation des capitaux
ainsi, lorsque les participations détenues confèrent au contribuable
une influence certaine sur les décisions de l'institution en cause,
qu'avec le principe de liberté d'établissement.
Thierry PONS, Cabinet PONS
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Les autres mesures spécifiques
-
L’article 57: Transferts indirects de bénéfices à l'étranger : une
présomption simple.
-
L’article 238 A : Paiements à des résidents étrangers soumis à un
régime fiscal privilégié : une présomption simple.
-
L’article 238 bis-0 I du CGI, les entreprises sont imposables
annuellement sur les produits d'actifs qu'elles ont transférés hors de
France à une personne, un organisme, un trust ou une institution
comparable, chargé de gérer ces actifs dans leur intérêt ou
d'assumer pour leur compte un engagement existant ou futur (vise
essentiellement la « defeasance » de dettes)
Imputation des impôts étrangers: oui, partielle
Clause de sauvegarde: non
Thierry PONS, Cabinet PONS
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Conclusion
Les mesures spécifiques anti évasion: quelles limites?
-
Des limites claires dans le cadre européen, mais beaucoup plus floues dans
l’analyse constitutionnelle interne
-
Un texte qui crée une règle spécifique anti évasion devrait être encadré afin
de ne viser que les situations d’évasion: appréciation sur des critères
objectifs et rationnels en fonction des buts poursuivis par le législateur
-
Il devrait prévoir une méthode d’élimination des doubles impositions
-
Il devrait inclure une clause de sauvegarde au moins subjective sur
l’absence d’évasion, doublée éventuellement d’une clause « objective »,
pour faciliter la preuve.
-
La preuve négative de l’absence d’évasion devrait pouvoir être apportée par
tous moyens et faire l’objet d’un débat dialectique in concreto avec
l’administration sur l’existence d’une évasion fiscale depuis la France.
Thierry PONS, Cabinet PONS
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