Transcript Le Commissaire aux Comptes dispensateur d`information

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
DISPENSATEUR D’INFORMATION
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
DISPENSATEUR D’INFORMATION
PRINCIPE GENERAL
Le Commissaire aux Comptes n’est un dispensateur
d’information que pour les seuls cas expressément prévus
par la loi et en règle générale ces cas se traduisent pour lui
par une obligation.
En dehors de ces cas, il est tenu a un secret professionnel
absolu.
LES OBLIGATIONS DU COMMISSAIRES AUX COMPTES EN MATIERE
D’INFORMATION :
A l’égard de la société et de ses associés.
La révélation des faits délictueux.
La prévention des difficultés des entreprises.
La déclaration de soupçons.
L’OBLIGATION D’INFORMATION DE LA SOCIETE ET DE SES
ASSOCIES :
Textes législatifs et règlementaires imposant cette
obligation :
 Code de Commerce : certification des comptes (L.823-9),
conventions réglementées, prévention des difficultés
des entreprises, compte-rendu de mission (L.823-16),
irrégularités et inexactitudes (L.823-12).
 Les normes d’exercice professionnel.
Communications sur la mission
Communications du CAC dans le cadre de sa
mission générale et des vérifications et
informations spécifiques
LETTRE DE MISSION
DIRIGEANT(S)
EN COURS
D'EXERCICE
RAPPORT
Article L. 823-16
DIRIGEANT(S)
EN COURS
D'EXERCICE
RAPPORT
SPÉCIAL
DIRIGEANT(S)
ARRÊTANT
LES COMPTES
RAPPORT SUR
LES COMPTES
ANNUELS
RAPPORT ad hoc
Article L. 823-12
Associés en AG ou Décision
collective
LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
• PRINCIPES GENERAUX :
-
-
La mission du Commissaire aux Comptes est prévue et organisée par des textes
légaux et réglementaires créant des obligations, auxquelles il n’est pas possible
de déroger par un document contractuel.
Pour autant la lettre de mission est un document contractuel signé par le
Commissaire aux Comptes et l’entité contrôlée.
La NEP 210 précise les objectifs, les conditions d’établissement, et le contenu
de la lettre de mission ; de ce fait l’établissement de ce document par le
Commissaire aux Comptes est une obligation.
L’objectif défini par la NEP est de favoriser le bon déroulement de la mission.
LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
• CONDITIONS D’ETABLISSEMENT :
- Établie lors la 1ère année du mandat et préalablement aux travaux
d’audit.
- En cas de co-commissariat aux comptes, ceux-ci établissent soit une
lettre de mission commune soit des lettres séparées.
- Au cours du mandat, le Commissaire aux Comptes détermine s’il est
nécessaire de la réitérer, soit pour en rappeler le contenu à l’entité,
soit pour la réviser si les circonstances l’exigent (changements au
sein de l’entité,…).
LA LETTRE DE MISSION
DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
-
Lors du renouvellement du mandat une nouvelle lettre de mission
doit être émise.
-
Le Commissaire aux Comptes doit demander l’accord du client sur la
lettre de mission.
En cas de désaccord, celui-ci doit être consigné dans le dossier de
travail, et le Commissaire aux Comptes doit apprécier les
conséquences du désaccord sur le renouvèlement de sa mission et
en tirer les conséquences éventuelles.
LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
• CONTENU :
- Nature et étendue des travaux d’audit.
- Modalités de communication des conclusions aux organes dirigeants.
- Identité des signataires, intervenants, calendrier.
- La nécessité de l’accès sans restriction aux documents sociaux.
- Le rappel des informations ou documents à communiquer par l’entité.
- Le souhait de recevoir une lettre d’affirmation.
- Le budget d’honoraires et les conditions de facturation.
LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
• NB : concernant les honoraires, le Commissaire aux Comptes
doit notifier à l’entité le montant global des honoraires facturés
au titre de l’exercice écoulé, pour être mis à disposition des
associés lors de la réunion d’approbation des comptes.
Audit 3 : Responsables de mission
11
2014/2015 CFPC/CNCC Formation
LA COMMUNICATION ARTICLE L. 823-16
DU CODE DE COMMERCE
NEP 260 Communications avec les organes mentionnés à
l’article 823-16 du Code de Commerce
Le Commissaire aux Comptes porte à la connaissance des organes
mentionnés à l’article L.823-16 du Code de Commerce le programme
général de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages
auxquels il a procédé.
Dans ce cadre, il communique aux organes mentionnés à l’article
L. 823-16 du Code de Commerce : au début de la mission, l’étendue
des travaux d’audit et le calendrier prévus.
NEP 265 Communications des faiblesses du contrôle interne
La norme a pour objet de définir les modalités de la communication
par le Commissaire aux Comptes des faiblesses du contrôle interne
lié à l’information comptable et financière qu’il a relevées
le commissaire aux comptes communique à la direction, les faiblesses
du contrôle interne identifiées au cours de l’audit et méritant son
attention,
cette communication s’effectue par écrit lorsqu’elle porte sur des
faiblesses qu’il estime significatives. Elle est adressée aux organes
mentionnées à l’article 823-16 du Code de Commerce.
Communication article L.823-16
ART. L 823-16 du code de commerce
Les commissaire aux comptes portent à la connaissance de l’organe collégial chargé de l’administration et le cas
échéant, de l’organe chargé de la direction :
Leur programme général de travail mis en œuvre ainsi que les
différents sondages auxquels ils ont procédé ;
Les modifications qui leur paraissent devoir être apportées aux
comptes ;
Les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient
découvertes ;
Les conclusions auxquelles conduisent les observations.
Modalité des communications
Le commissaire choisit
la forme de ses communications
Ecrit
ou oral ?
La forme dépend
De l’importance
des éléments
relatifs à l’audit
Des dispositions légales
et réglementaires
Et surtout du caractère approprié de la communication
Rapport article L.823-16
ART. L.823-16 du code de commerce
Forme de la communication
Si le CAC assiste au conseil qui arrête les comptes :
 il peut choisir de se limiter à une "communication verbale" inscrite au PV du Conseil
 il peut décider de remettre un rapport écrit s'il considère que les faits relatés sont significatifs.
Si le CAC n'assiste pas au conseil :
 il établit obligatoirement un rapport écrit
NEP 450 Evaluation des anomalies relevées au cours de
l’audit
Au cours de la mission, le commissaire aux comptes communique,
en temps utile, à la direction de l’entité, les anomalies relevées,
autres que celles qui sont manifestement insignifiantes. Le
commissaire aux comptes demande à la direction de corriger ces
anomalies.
Communication des irrégularités et des inexactitudes
à l‘Assemblée Générale (Art. L.823-12)
En application de l'article L.823-12 du Code de
Commerce les CAC signalent à la plus prochaine AG
ou réunion de l'organe compétent les irrégularités et
inexactitudes relevées par eux au cours de
l'accomplissement de leur mission.
La norme 5-112 du référentiel de 2003 indique que les irrégularités et
inexactitudes relevées sont à signaler dès lors :
 Qu’elles sont relatives à l’objet direct de sa mission ;
 Et qu’elles présentent un caractère significatif.
La communication se fait sous la forme d’un rapport ad hoc non normé qui
doit être présenté à l’AG ou à l’organe compétent et mentionné dans le PV.
Rapport du Commissaire aux Comptes sur les comptes annuels
NEP-700. Rapport du Commissaire
aux Comptes sur les comptes
annuels et consolidés
Expression de l’opinion
Objectifs et nature d'une mission d'audit
 Audit effectué selon les normes d’exercice professionnel applicables
en France
 Assurance raisonnable que les comptes annuels ne contiennent pas
d'anomalies significatives
 Examen des principes comptables suivis et des estimations
retenues
 Appréciation de leur présentation
 L'audit fournit une base raisonnable à l'expression de l'opinion
Expression de l’opinion
 Sans réserve
 Avec réserve (s)
Désaccord
Limitation
 Refus de certifier
Désaccord
Limitation
Incertitudes
Attention !
L'objectif du CAC est de certifier sans
réserve.
Il doit s'efforcer de faire modifier les
comptes pour pouvoir atteindre cet
objectif chaque fois que cela est
possible
Certification sans réserve
Le Commissaire aux Comptes formule une certification sans
réserve lorsque l’audit des comptes lui a permis d’obtenir
l’assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur
ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives
Certification avec réserve
Réserve pour désaccord :
Identification d’anomalies significatives non corrigées
Incidences sur les comptes clairement circonscrites
Formulation de la réserve suffisante pour permettre à l’utilisateur de
fonder son jugement en connaissance de cause
Quantification au mieux des incidences sur les comptes
Certification avec réserve
Réserve pour limitation :
Impossibilité de mettre en œuvre les procédures d’audit nécessaires
pour fonder son opinion sur les comptes
Incidences sur les comptes des limitations aux travaux clairement
circonscrites
Formulation de la réserve suffisante pour permettre à l’utilisateur de
fonder son jugement en connaissance de cause
Refus de certifier
REFUS DE CERTIFIER POUR DÉSACCORD :
 Identification d’anomalies significatives non corrigées
+
 Incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites
ou
 Formulation de la réserve insuffisante pour permettre à l’utilisateur de fonder
son jugement en connaissance de cause
Quantification si possible des incidences sur les comptes
Refus de certifier
REFUS DE CERTIFIER POUR LIMITATION :
 Impossibilité de mettre en œuvre les procédures d’audit nécessaires
pour fonder son opinion sur les comptes
+
 Incidences sur les comptes des limitations aux travaux ne peuvent être
clairement circonscrites
ou
 Formulation de la réserve insuffisante pour permettre à l’utilisateur de
fonder son jugement en connaissance de cause
Refus de certifier
REFUS DE CERTIFIER POUR INCERTITUDES :
 Impossibilité d’exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes
dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.
Observation 1ère partie du rapport
Pour attirer l'attention du lecteur sur une information fournie dans
l’annexe sans toutefois dispenser d’informations.
Formulation systématique en cas :
d’incertitude sur la continuité d’exploitation
de changement de méthodes comptables intervenues dans les comptes au
cours de l’exercice
Paragraphe distinct après l'opinion
Traitement des incertitudes
Il existe des incertitudes affectant les comptes annuels
Sont-elles
significatives ?
NON
S'agit-il
d'un cas extrême d'incertitudes graves et
multiples ?
OUI
Sont-elles
relatives à la continuité
de l'exploitation ?
Ces incertitudesNON
sont-elles correctement
décrites dans l'annexe ?
OUI
NON
NON
OUI
Mention obligatoire
Mention à l'appréciation du
commissaire aux comptes
OBSERVATION (première partie du rapport)
Réserve ou refus de certifier
pour désaccord
Refus de certifier
pour incertitudes
Justification des appréciations
Rapport – deuxième partie
Art. L823-9 :
En justifiant de leurs appréciations, …
Cette évolution de la mission du Commissaire aux
Comptes est issue de la loi de sécurité financière.
Justification des appréciations
Concept de « justification des appréciations »
La justification des appréciations constitue une explication de celles-ci.
C’est une motivation de l’opinion émise.
Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les
raisons pour lesquelles le Commissaire aux Comptes a émis son opinion
sur les comptes
Elle ne doit pas se substituer à des réserves ou un refus de certification.
Elle ne doit pas conduire le commissaire aux comptes à être un
dispensateur d’information.
NEP 705
Vérifications et informations spécifiques
Rapport – troisième partie
Une introduction indiquant que le CAC a effectué les
vérifications spécifiques prévues par les textes légaux et
réglementaires ;
Deux paragraphes distincts
conclusions issues de certaines vérifications spécifiques
informations prévues par la loi
Les irrégularités et des inexactitudes n’affectant ni les comptes annuels ni le
rapport de gestion doivent faire l’objet d’un rapport ad hoc
Sincérité des informations données
Informations visées :
rapport de gestion
projet de résolutions
Inventaire des valeurs mobilières
tableau des résultats des 5 derniers exercices
tout document adressé à l’organe appelé à statuer sur les comptes
 Contrôles à effectuer
 concordance avec les comptes annuels,
 cohérence avec l'activité de l'entreprise
 Lecture d’ensemble
Informations prévues par la loi
Il s'agit :
des prises de participation L.233-6 et L.247-1 (5 %, 10 %, 20 %, 33,33 %, 50 %,
66,67 %) et des prises de contrôle intervenues au cours de l'exercice
autocontrôle : nom des sociétés contrôlées et part du capital détenu (sociétés
par actions)
des aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les
participations réciproques
des informations sur l'identité des détenteurs du capital (sociétés cotées),
L.233-13
LA PREVENTION DES DIFFICULTES
DES ENTREPRISES
Les acteurs de la prévention
Le Commissaire aux Comptes
Un positionnement particulier…..
 Connaissance de l’entreprise et de son historique.
 Un jugement indépendant sur les prévisions et la situation de l’entreprise.
…. un rôle spécifique…..
 Fiabilisation de l’information (mais pas garant de la pérennité).
 Caractère légal de la mission lui conférant une autorité particulière.
 Un devoir d’alerte pouvant éviter une dégradation irréversible de la situation de
l’entreprise.
…. mais des contraintes
 Des règles déontologiques qui encadrent ses interventions.
 Un secret professionnel quasi-absolu qui restreint sa communication avec les tiers,
mais pas avec le Président du Tribunal de Commerce (article L.611-2 du Code de
Commerce alinéa 2).
La prévention des difficultés d’exploitation
APPRECIER LA CONTINUITE D’EXPLOITATION
 Texte de base : NEP 570 « Continuité d’exploitation » : l’établissement des comptes dans une
perspective de continuité d’exploitation est-il approprié ?
 Les difficultés remettant en cause la continuité d’exploitation :






Financières, telles que :
Capitaux propres négatifs,
Capacité d’autofinancement insuffisante,
Incidents de paiement,
Non-reconduction d’emprunts nécessaires à l’exploitation,
Litiges ou contentieux pouvant avoir des incidences financières importantes.
 Opérationnelles, telles que :
 Perte d’un marché important,
 Changements technologiques ou réglementaires.
Diligences pour apprécier la continuité d’exploitation
A faire
 Mettre
en œuvre les procédures
permettant de confirmer ou d’infirmer
les incertitudes pesant sur la continuité
d’exploitation
 Interroger le Greffe du Tribunal de
Commerce
 Documenter les travaux de décisions
A ne pas faire
Se contenter des déclarations
verbales de la Direction
Avoir une approche exclusivement
comptable
Démissionner que pour se soustraire
à son obligation d’alerte
(voir article 19 du Code de déontologie)
La procédure d’alerte – Vérifications préalables
ATTENTION
Pas de procédure d’alerte si une procédure de conciliation ou de
sauvegarde est en cours (C.com, art. L.234-4)
La décision ouvrant la procédure de conciliation est communiquée au ministère public
et, si le débiteur est soumis au contrôle légal de ses comptes, aux commissaires aux
comptes (Art L.611-6) ;
Pour la sauvegarde, le jugement d'ouverture de la procédure est seulement
mentionné au RCS (Article R.621-8 du code de commerce)
En conséquence, le commissaire doit s’assurer avant de déclencher une
procédure d’alerte de l’existence d’une éventuelle procédure de
conciliation ou de sauvegarde en cours, et en réclamer la justification
auprès de la société (requête, ordonnance, extrait RCS…)
Procédure d’alerte : les obligations d’information
Destinataires de l’information




Les dirigeants.
Les autres organes de direction et administration.
Le Président du Tribunal de Commerce.
Les associés.
Mode de communication
 Procédure exclusivement écrite, par courrier recommandé.
 Rapport d’alerte aux associés.
 Délais fixés par les textes.
L’INFORMATION NON CONTRAINTE :
LES AVIS ET RECOMMANDATIONS
LES DILIGENCES DIRECTEMENT LIEES
Prestations n’entrant pas dans le champ de la mission
Conseil en
production
Marketing
Communication
Rédaction d’actes
et secrétariat
juridique
Recrutement
Conseil
en gestion
INTERDIT
car il ne
s’agit pas
de DDL
Mise en place des
mesures de
contrôle interne
Conseil
en
organisation
Limites des avis et recommandations
Les avis et recommandations doivent rester dans les limites de la
mission générale :
Pas d'honoraires distincts sauf si Diligences directement liées
Pas de mandat particulier
Avis et recommandations
Peuvent être donnés des avis et recommandations
à l'occasion des travaux de vérification ;
sur des opérations envisagées par les dirigeants.
Peuvent porter sur
des positions prises, proposées ou envisagées.
Limites
Respect des règles d'indépendance et de non-immixtion dans la gestion ;
Interdiction de fournir tout conseil ou toute prestation de service n’entrant pas dans les
diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes (Code de
commerce art. L.822-11).
Application des DDL
Caractéristiques communes aux différentes DDL :
L’intervention est faite à la demande de l’entité dont il est CAC ;
Les travaux sont réalisés conformément à l’article 822-11 ;
Les dispositions du code de déontologie sont respectées ;
Les conditions de l’intervention, notamment les délais, sont compatibles
avec les ressources dont le commissaire aux comptes dispose.
Le commissaire aux comptes a toujours
la possibilité de refuser l’intervention
Application des DDL
Les DDL sont généralement mises en œuvre
dans l'entité elle-même,
dans une entité qui la contrôle,
ou dans une entité qui est contrôlée par elle.
au sens des I et II de l’article L.233-3 du Code de Commerce
Application des DDL
Le commissaire aux comptes applique les dispositions
de la NEP 210 sur la lettre de mission
pour définir les termes et conditions de cette intervention
Il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire,
conformément aux principes de la NEP 210
Application des DDL
Liste des DDL actuellement homologuées :
9010 Audit entrant dans le cadre de DDL
9020 Examen limité entrant dans le cadre de DDL
9030 Attestations entrant dans le cadre de DDL
9040 Constats à l’issue de procédures convenues avec l’entité
9050 Consultations entrant dans le cadre de DDL
9060 Prestations rendues lors de l’acquisitions d’entités
9070 Prestations rendues lors la cession d’entreprises
9080 Consultations portant sur le contrôle interne relatif à l’élaboration
et au traitement de l’information comptable et financière
LA REVELATION DE FAITS DELICTUEUX
Les textes
Article 823-12 du Code de Commerce.
Article 820-72 du Code de Commerce.
Décision 2014-02 du H3C : bonne pratique.
Circulaire du 18 avril 2014 du Bulletin Officiel du Ministère de la Justice.
Les obligations découlant de ces textes entrent dans la mission générale
des Commissaires aux Comptes.
Les pratiques antérieures relatives aux faits significatifs et délibérés sont
abandonnées.
Les faits délictueux visées :
Ceux dont le Commissaire aux Comptes a eu connaissance dans le cadre
de sa mission,
Y compris ceux commis antérieurement à la mission,
Mais pas ceux découverts après la fin de la mission,
Même si ces faits sont déjà connus du Parquet,
Mais pas ceux ayant déjà donné lieu à dépôt de plainte par l’entité
contrôlée,
Ni les simples irrégularités ou inexactitudes sans intention frauduleuse
manifeste.
Modalités de la révélation :
Par écrit, même s’il y a eu contact oral avec le Procureur,
Révélation par le Commissaire aux Comptes signataire, par une démarche
unique s’il y a plusieurs signataires sauf désaccord entre eux,
Auprès du Procureur de la République du ressort du siège social de
l’entité,
Aucun délai n’est précisé par les textes,
Le dossier du Commissaire aux Comptes doit être documenté et doit
comprendre l’analyse des faits et les échanges avec le Procureur.
La Commission de liaison et le magistrat référent :
Les Parquets ont mis en place des magistrats référents.
Le Commissaire aux Comptes peut s’adresser au magistrat référent en cas
de doute dans une démarche nominative pouvant se traduire par un
retour d’information du Parquet.
Certains parquets ont mis en place des commissions de liaison avec les
Commissaires aux Comptes.
Ces commissions traitent de cas pratiques rencontrés « sous X » et
permettent de connaître la position du Parquet avant même la révélation.