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Edizione di martedì 28 febbraio 2017
IVA
Cessione di terreni edificabili da parte di imprenditori agricoli
di Marco Peirolo
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze, in risposta all’interrogazione parlamentare n.
5-10314 del 19 gennaio 2017, è intervenuto per chiarire il trattamento IVA della cessione, da
parte dell’impresa agricola, di un terreno, in origine agricolo, che abbia successivamente
acquisito la destinazione edificatoria.
Gli interroganti hanno, infatti, voluto sapere se le indicazioni fornite sul punto
dall’Amministrazione finanziaria, volte a considerare tale cessione come imponibile ai fini
dell’IVA, debba ritenersi superata alla luce del costante orientamento giurisprudenziale volto a
privilegiare l’applicazione dell’imposta proporzionale di registro.
Nel dettaglio, nella circolare 18/E/2013, l’Agenzia delle Entrate ha ribadito che le cessioni di
terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, effettuate da un imprenditore agricolo, sono
soggette ad IVA a condizione che il terreno sia stato precedentemente destinato alla
produzione agricola. In considerazione del principio di alternatività IVA/Registro, le imposte di
registro, ipotecaria e catastale sono, pertanto, dovute in misura fissa (200 euro ciascuna).
L’Agenzia delle Entrate, già con le risoluzioni 137/E/2002 e 54/E/2007, aveva precisato che la
cessione di un terreno edificabile appartenente ad un’impresa agricola deve essere
assoggettato ad IVA a condizione che il terreno sia stato precedentemente destinato alla
produzione agricola. Di conseguenza, la cessione del terreno effettuata dall’imprenditore
agricolo è soggetta ad IVA se, allo stesso tempo, il terreno è edificabile ed è stato utilizzato
dal cedente nell’ambito della propria attività produttiva. Ne discende che, in assenza di anche
una sola di queste condizioni, non risulta integrato il presupposto per l’applicazione dell’IVA e,
quindi, il trasferimento deve essere assoggettato all’imposta di registro in misura
proporzionale (9%, con minimo di 1.000 euro).
Si tratta di un orientamento che tiene conto della posizione originariamente espressa dalla
Corte di Cassazione, secondo cui l’assoggettamento ad imposta proporzionale di registro non
può escludersi per quei beni immobili dell’agricoltore che, pur essendo appartenenti
all’impresa, siano estranei all’attività della stessa (sentenza n. 3987/2000 e n. 10943/1999).
Per cui, in definitiva, il trasferimento di un terreno edificabile da parte di un imprenditore
agricolo che non lo utilizzi nell’esercizio della propria attività produttiva, non è assoggettato
ad IVA ma sconta l’imposta di registro in misura proporzionale (9%, con minimo di 1.000 euro)
e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna, previste per l’ipotesi
di trasferimento di terreni non agricoli da “privati”.
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In base, però, ai successivi arresti della Suprema Corte, si è consolidato l’orientamento volto
ad escludere da IVA la cessione a titolo oneroso, da parte dell’impresa agricola, dell’immobile
che abbia acquisito una destinazione (edificatoria) diversa da quella goduta, allorché
inizialmente impiegato nell’attività produttiva (Cass. n. 5366/1999; Cass. n. 27576/2008; Cass.
n. 8327 e n. 9148/2014; Cass. n. 3436/2015). È stato, infatti, affermato che, siccome il terreno
ha assunto il carattere di suolo destinato all’edificazione, così perdendo la qualità di bene
strumentale, cioè di bene relativo all’impresa, come desumibile dal disposto degli articolo 54 e
40 del Tuir, detto bene è divenuto estraneo rispetto alla tipologia degli atti soggetti ad IVA
considerati dall’articolo 2 del D.P.R. 633/1972.
Ne discende, come i giudici di legittimità hanno specificato in ultimo nell’ordinanza n.
11600/2016, che la decisione dell’imprenditore di escludere il bene (trasformatosi, per effetto
di modifica del piano regolatore, in area destinata all’edificazione) dalla sua organizzazione, in
linea con la sua mutata valenza economica, ha tolto ipso facto ed in via definitiva ad esso il
carattere originario di bene strumentale, con conseguente assoggettamento del relativo atto di
cessione all’imposta di registro proporzionale. Pertanto, il trasferimento di un terreno
dapprima agricolo poi divenuto edificabile per successiva modifica del piano regolatore deve
considerarsi escluso dal campo di applicazione dell’IVA.
Tale conclusione, come indicato nella sentenza n. 8327/2014, trova conferma nella posizione
della Corte di giustizia dell’Unione europea, secondo cui chi esercita un’attività agricola su un
fondo rustico riconvertito, in seguito ad una modifica dei piani regolatori locali sopravvenuta
per cause indipendenti dalla sua volontà, in terreno destinato alla costruzione, non assume la
qualifica di soggetto passivo IVA se la cessione del suddetto fondo rustico è riconducibile
all’ambito della gestione del proprio patrimonio privato e non costituisca, quindi, l’inizio di
un’attività di commercializzazione fondiaria. Pertanto, ad avviso dei giudici dell’Unione, il
trasferimento di un terreno che, da agricolo sia divenuto edificabile a seguito della modifica
del piano regolatore, deve considerarsi estraneo al campo di applicazione dell’IVA (cause
riunite C-180/10 e C-181/10, S?aby e Ku?).
A fronte del delineato quadro interpretativo, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha
ritenuto di confermare l’orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate, che considera
imponibile ai fini IVA la cessione, da parte dell’impresa agricola, di un terreno, in origine
agricolo, che abbia successivamente acquisito la destinazione edificatoria.
Si afferma, in proposito, che “il nuovo orientamento non può dirsi ancora consolidato ed inoltre
resta ferma la considerazione per cui un fondo, anche se classificato come edificabile, ben può
essere utilizzato (o continuare ad essere utilizzato) come bene strumentale di un’impresa agricola.
Inoltre, nel caso in cui si ritenga che la nuova destinazione urbanistica di un terreno ne determini in
automatico la fuoriuscita dall’ambito imprenditoriale, andrebbero valutati gli effetti dal punto di
vista dell’IVA, considerando che tale fattispecie può assumere rilevanza IVA, come ipotesi di
autoconsumo esterno”. In definitiva, viene ritenuto che “l’operazione di cessione a titolo oneroso
di terreni agricoli, divenuti successivamente edificabili, sia soggetta ad IVA nella misura in cui gli
stessi partecipino all’attività agricola del soggetto cedente; nesso di strumentalità, questo, che va
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acclarato caso per caso, tenuto conto dell’inserimento del bene nell’organizzazione dell’attività
produttiva”.
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