Transcript ISA Italia - Portale della Formazione Continua

VideoFisco del 22 febbraio 2017
Bilancio (parte 1ª):
i nuovi principi contabili
per la redazione del Bilancio 2016
Revisione e controllo legale:
gli adempimenti e i controlli sui bilanci
A cura di
Andrea Scaini e Laura Segala
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LA REVISIONE CONTABILE ALLA
LUCE DEL D. LGS.135/2016 E DEI
NUOVI PRINCIPI DI REVISIONE
IN VISTA DELL’APPROVAZIONE DEL BILANCIO 2016
E DELL’EMANAZIONE DEI NUOVI PRINCIPI CONTABILI
A cura di Laura Segala
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EVOLUZIONE STORICA: ALCUNE TAPPE
• DPR 136/1975 revisione contabile obbligatoria per le società quotate
• CNDC&R dal 1977 iniziano a formulare principi di revisione
• 1981 P.R. 18 norme sulla relazione di «certificazione» con 6 tipologie di
giudizio professionale ma subisce la bocciatura della CONSOB
• 1994 CONSOB prevede schema relazione innovativo con possibilità di
esprimere un giudizio con rilievi e dichiarazione di impossibilità di
esprimere un giudizio
• 1999 CONSOB emette un documento che diviene il riferimento
standard
• D.Lgs.58/1998 (Legge Draghi) prevede giudizio professionale secondo 4
tipologie per le società quotate e separa controllo contabile da vigilanza
• D.Lgs.6/2003 (Riforma Vietti o Riforma del diritto societario) estende
la revisione contabile anche a società di capitali di dimensioni minori
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INQUADRAMENTO NORMATIVO
DIRETTIVA 2006/43/CE
• Recepita dal D.Lgs. n. 39 del 27/01/2010
• DETERMINA RAGIONERIA GENERALE DELLO STATO DEL
23/12/2014
DIRETTIVA 2014/56/CE
• Recepita dal D.Lgs. n.135 del 17/07/2016
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ADOZIONE DEI PRINCIPI DI REVISIONE
• ISA Italia dal 200 al 720 (33 principi) e SA 720B si
applicano a partire dai bilanci relativi ai periodi
amministrativi che iniziano dal 1° gennaio 2015 o
successivamente (esercizio 2015 x periodi coincidenti
con anno solare)
• SA250B e ISQC Italia 1 si applicano dal 1° gennaio 2015
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MACRO CATEGORIE ISA ITALIA
ISA ITALIA
SERIE
Argomento
200 – 299
Principi generali e finalità
300 – 499
La valutazione dei rischi e le risposte ai rischi identificati e valutati
500 – 599
Elementi probativi
600 – 699
L’utilizzo del lavoro di altri soggetti
700 - 799
Le conclusioni e la relazione di revisione sul bilancio
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ISA Italia Serie 200
PRINCIPI GENERALI E RESPONSABILITA’
Numero
Titolo
ISA Italia 200 Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della revisione contabile in
conformità ai principi di revisione internazionali
ISA Italia 210 Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione
ISA Italia 220 Controllo della qualità dell’incarico di revisione contabile del bilancio
ISA Italia 230 La documentazione della revisione contabile
ISA Italia 240 La responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del
bilancio
ISA Italia 250 Considerazioni di leggi e regolamenti nella revisione contabile del bilancio
SA 250B
Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale
ISA Italia 260 Comunicazioni con i responsabili delle attività di governance
ISA Italia 265 Comunicazioni delle carenze nel controllo interno ai responsabili delle attività di
governance ed alla direzione
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ISA Italia Serie 300 e 400
LA VALUTAZIONE DEI RISCHI E LE RISPOSTE AI RISCHI IDENTIFICATI
E VALUTATI
Numero
Titolo
ISA Italia
300
Pianificazione della revisione contabile del bilancio
ISA Italia
315
L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la
comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera
ISA Italia
320
Significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione
contabile del bilancio
ISA Italia
330
Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati
ISA Italia
402
Considerazioni sulla revisione contabile di un’impresa che esternalizza attività
avvalendosi di fornitori di servizi
ISA Italia
450
Valutazioni degli errori identificati nel corso della revisione contabile
8
ISA Italia Serie 500
ELEMENTI PROBATIVI
Numero
Titolo
ISA Italia 500
Elementi probativi
ISA Italia 501
Elementi probativi – Considerazioni specifiche su determinate voci
ISA Italia 505
Conferme esterne
ISA Italia 510
Primi incarichi di revisione contabile – Saldi di apertura
ISA Italia 520
Procedure di analisi comparativa
ISA Italia 530
Campionamento di revisione
ISA Italia 540
Revisione delle stime contabili, incluse le stime contabili del fair value, e della relativa informativa
ISA Italia 550
Parti correlate
ISA Italia 560
Eventi successivi
ISA Italia 570
Continuità aziendale
ISA Italia 580
Attestazioni scritte
9
ISA Italia Serie 600
L’UTILIZZO DEL LAVORO DI ALTRI SOGGETTI
Numero
Titolo
ISA Italia 600
La revisione del bilancio di gruppo – Considerazioni specifiche (incluso il
lavoro dei revisori delle componenti)
ISA Italia 610
L’utilizzo del lavoro dei revisori interni
ISA Italia 620
L’utilizzo del lavoro dell’esperto del revisore
10
ISA Italia Serie 700
LE CONCLUSIONI E LA RELAZIONE DI REVISIONE SUL BILANCIO
Numero
Titolo
ISA Italia 700
Formazione del giudizio e relazione sul bilancio
ISA Italia 705
Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente
ISA Italia 706
Richiami di informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione
del revisore indipendente
ISA Italia 710
Informazioni comparative – Dati corrispondenti e bilancio comparativo
ISA Italia 720
La responsabilità del revisore relativamente alle altre informazioni
presenti in documenti che contengono il bilancio oggetto di revisione
contabili
SA 720B
La responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale
relativamente all’espressione del giudizio sulla coerenza
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FORMAZIONE DEL GIUDIZIO DEL REVISORE
IDENTIFICAZIONE E
VALUTAZIONE DEL
RISCHIO
• Conoscenza dell’impresa e del suo sistema di controllo interno
• Determinazione livelli di significatività
RISPOSTA AL
RISCHIO
• Pianificazione della revisione per raccolta elementi probativi
sufficienti ed appropriati
• Redazione documentazione ordinata
REPORTING
• Formazione del giudizio professionale
• Redazione della relazione di revisione
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DOVERI DEI REVISORI
ART.14, COMMA 1, LETTERE A) E B) DEL D.LGS. 39/2010
• Lettera a): esprimere con apposita relazione un giudizio
sul bilancio d’esercizio e sul consolidato, ove redatto, in
cui illustrare i risultati della revisione legale
• Lettera b): verificare nel corso dell’esercizio la regolare
tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione
dei fatti di gestione nelle scritture contabili
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ASSERZIONI
Asserzioni
Descrizione
Completezza Tutte le attività, passività, transazioni o eventi che avrebbero dovuto essere
registrati o formare oggetto di informativa in bilancio sono stati
effettivamente inclusi e registrati. Non vi sono note al bilancio mancanti o
incomplete.
Esistenza
Le attività, le passività, le operazioni registrate e gli altri aspetti inclusi nelle
note al bilancio esistono, hanno avuto luogo e attengono all’impresa.
Accuratezza Tutte le passività, i ricavi, i costi, i diritti sulle attività sono di proprietà o un
e
obbligo dell’impresa e sono stati contabilizzati per l’importo corretto e
competenza imputati nell’esercizio di competenza. Ciò include anche la corretta
classificazione degli importi, dei saldi e dell’informativa in bilancio.
Valutazione
Le attività, le passività e il patrimonio netto sono registrati in bilancio per
l’importo o valore corretto. Ogni rettifica di valutazione richiesta dalla loro
natura o dai principi contabili applicabili è stata registrata correttamente.
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ISA ITALIA 550
REVISIONE CONTABILE DELLE OPERAZIONI
CON PARTI CORRELATE
Possono comportare rischi maggiori di errori significativi in
presenza di alcuni fattori:
• operazioni con parti correlate complesse o artificiosamente
complesse
• scarsa conoscenza della normativa da parte della direzione
• sistemi informatici carenti nell’identificazione delle
operazioni con parti correlate
• politiche aggressive di transfer price
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D.LGS.139/2015 recepimento DIRETTIVA 2013/34/UE
AGGIORNAMENTO OIC E REVISIONE CONTABILE
EFFETTI PIU’ RILEVANTI CHE RICHIEDONO ATTENZIONE DEI REVISORI:
• CAMBIAMENTO SCHEMI DI BILANCIO
• ISCRIZIONE A FAIR VALUE DEGLI STRUMENTI DERIVATI
• ADOZIONE CRITERIO DEL COSTO AMMORTIZZATO X CREDITI, DEBITI
E TITOLI
• ELIMINAZIONE DALL’ATTIVO DELLE SPESE DI RICERCA E PUBBLICITA’
• ELIMINAZIONE MODALITA’ DI RILEVAZIONE DIVIDENDI A
MATURAZIONE
• ISCRIZIONE AZIONI PROPRIE A RIDUZIONE DEL PATRIMONIO NETTO
• ELIMINAZIONE AREA STRAORDINARIA DEL CONTO ECONOMICO
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LETTERE DI ATTESTAZIONE
ISA ITALIA 580
Principali finalità:
• Ricevere conferma di responsabilità e ruoli della direzione aziendale e
del revisore e di identificare il bilancio oggetto di revisione
• Ottenere conferma scritta che la direzione abbia messo a disposizione
tutta la documentazione e le informazioni necessarie per lo
svolgimento della revisione e che tutte le informazioni pertinenti siano
riflesse in bilancio
• Ottenere conferma della comprensione di alcuni aspetti tecnici della
revisione da parte della direzione per delimitare il campo di indagine
del revisore e delle sue responsabilità
• Ottenere attestazioni su elementi probativi altrimenti non ottenibili con
altri tipi di verifiche di revisione
• Ottenere conferma della completezza e dell’accuratezza di particolari
fenomeni evidenziati in bilancio
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PROCEDURE DI REVISIONE PRE-CONCLUSIVE
1. Analisi dei libri sociali
2. Procedure di analisi comparativa finale
3. Verifica degli eventi successivi alla chiusura
dell’esercizio
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ANALISI DEI LIBRI SOCIALI
L’analisi dei libri sociali anche nel periodo cha va
dall’inizio dell’esercizio successivo alla chiusura
dell’esercizio oggetto di revisione alla data di emissione
della relazione di revisione, consente di:
• Completare le attività di revisione svolte sulle voci di
bilancio
• Supportare le conclusioni raggiunte
• Individuare eventuali eventi successivi alla chiusura
dell’esercizio aventi rilevanza sul bilancio
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ANALISI COMPARATIVA FINALE
ISA ITALIA 520
Obiettivi:
• Analisi e spiegazione delle fluttuazioni delle voci
significative di bilancio o con andamento anomalo o
inatteso
• Analisi dell’andamento della società nel suo complesso
• Verifica della corretta informativa di bilancio
• Conferma delle conclusioni raggiunte nell’ambito di
altre procedure di revisione
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VERIFICA DEGLI EVENTI SUCCESSIVI
ISA Italia 560
Obiettivi:
• Acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati che consentano di
stabilire se gli eventi successivi alla chiusura dell’esercizio richiedano rettifiche
o informativa di bilancio
• Rispondere in modo appropriato ai fatti di cui il revisore è venuto a
conoscenza successivamente alla data della relazione di revisione che, se
conosciuti prima, avrebbero indotto lo stesso a rettificare la propria relazione
Attraverso le seguenti attività:
• Acquisire comprensione delle procedure aziendali tese ad identificare tali
eventi successivi
• Indagini presso la direzione
• Analisi dei libri sociali per identificare eventuali nuovi impegni, prestiti,
garanzie, sviluppi di attività potenziali, previsioni di vendita
• Lettura dell’ultimo bilancio intermedio dell’impresa successivo alla chiusura
dell’esercizio
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VERIFICA DEGLI EVENTI SUCCESSIVI
ISA Italia 560
Il revisore deve tenere determinati e differenti
comportamenti a seconda di quando si manifestano o
vengono conosciuti gli eventi successivi:
1. Dopo la chiusura del bilancio, ma prima dell’emissione
della relazione di revisione
2. Dopo aver emesso la relazione di revisione, ma prima
dell’approvazione del bilancio
3. Dopo l’approvazione del bilancio
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LA RELAZIONE DI REVISIONE SUL BILANCIO
• INQUADRAMENTO NORMATIVO E NOVITA’
• CONTENUTO STANDARDIZZATO
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ART.14 D.LGS. 39/2010
RELAZIONE DI REVISIONE E GIUDIZIO SUL BILANCIO
COMMA 1
1. Il revisore legale o la società di revisione legale
incaricati di effettuare la revisione legale dei conti:
• a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul
bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove
redatto ed illustrano i risultati della revisione legale;
• b) verificano nel corso dell'esercizio la regolare tenuta
della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti
di gestione nelle scritture contabili.
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ART.14 D.LGS. 39/2010
RELAZIONE DI REVISIONE E GIUDIZIO SUL BILANCIO
COMMA 2
2. La relazione, redatta in conformità ai principi di cui all'articolo 11, comprende:
• a) un paragrafo introduttivo che identifica i conti annuali o consolidati sottoposto a revisione legale e il quadro
normativo sull’informazione finanziaria applicato alla sua redazione;
• b) una descrizione della portata della revisione legale svolta con l'indicazione dei principi di revisione osservati;
• c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la
redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato
economico dell'esercizio;
• d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all'attenzione dei destinatari del bilancio, senza che
essi costituiscano rilievi;
• e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio e sulla conformità alle norme di legge. Il
giudizio contiene altresì una dichiarazione rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione
dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, circa l’eventuale
identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione, nel qual caso sono fornite indicazioni sulla
natura di tali errori;
• f) una dichiarazione su eventuali incertezze significative relative a eventi o a circostanze che potrebbero
sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere la continuità
aziendale;
• g) l’indicazione della sede del revisore legale o della società di revisione legale.
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ART.14 D.LGS. 39/2010
RELAZIONE DI REVISIONE E GIUDIZIO SUL BILANCIO
COMMA 3, 3-bis e 4
3. Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio
negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la
relazione illustra analiticamente i motivi della decisione.
3-bis) Qualora la revisione legale sia effettuata da più revisori legali o più società
di revisione legale, essi raggiungono un accordo sui risultati della revisione legale
dei conti e presentano una relazione e un giudizio congiunti. In caso di
disaccordo, ogni revisore o società di revisione presenta il proprio giudizio in un
paragrafo distinto della relazione di revisione, indicando i motivi del disaccordo.
4. La relazione è datata e sottoscritta dal responsabile dell’incarico. Quando la
revisione legale è effettuata da una società di revisione, la relazione reca almeno
la firma dei responsabili della revisione che effettuano la revisione per conto
della società medesima. Qualora l’incarico sia stato affidato congiuntamente a
più revisori legali, la relazione di revisione è firmata da tutti i responsabili
dell’incarico.
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ART.14 D.LGS. 39/2010
RELAZIONE DI REVISIONE E GIUDIZIO SUL BILANCIO
COMMA 5, 6 e 7
5. Si osservano i termini e le modalità di deposito di cui agli articoli 2429,
terzo comma, e 2435, primo comma, del codice civile, salvo quanto
disposto dall'articolo 154-ter del TUIF.
6. I soggetti incaricati della revisione legale hanno diritto ad ottenere
dagli amministratori documenti e notizie utili all'attività di revisione legale
e possono procedere ad accertamenti, controlli ed esame di atti e
documentazione.
7. La relazione del revisore legale o della società di revisione legale sul
bilancio consolidato deve rispettare i requisiti di cui ai commi da 2 a 4.
Nel giudicare la coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio,
come prescritto dal comma 2, lettera e), il revisore legale o la società di
revisione legale considerano il bilancio consolidato e la relazione
consolidata sulla gestione.
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PRINCIPI DI REVISIONE CON IMPATTO
DIRETTO SULLA RELAZIONE DI REVISIONE
• ISA Italia 700 «Formazione del giudizio e relazione sul bilancio»
• ISA Italia 705 «Modifiche al giudizio nella relazione del revisore
indipendente»
• ISA Italia 706 «Richiami d’informativa e paragrafi relativi ad altri
aspetti nella relazione del revisore indipendente»
• ISA Italia 710 «Informazioni comparative – dati corrispondenti e
bilancio comparativo»
• ISA Italia 720 «Le responsabilità del revisore relativamente alle
altre informazioni presenti in documenti che contengono il
bilancio oggetto di revisione contabile»
• SA 720B «Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione
legale relativamente all’espressione del giudizio di coerenza»
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PRINCIPI DI REVISIONE CHE POSSONO AVERE
UN IMPATTO SULLA RELAZIONE DI REVISIONE
• ISA Italia 510 «Primi incarichi di revisione contabile –
saldi di apertura»
• ISA Italia 560 «Eventi successivi»
• ISA Italia 570 «Continuità aziendale»
• ISA Italia 580 «Attestazioni scritte»
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ISA ITALIA 700 FORMAZIONE DEL GIUDIZIO
E RELAZIONE SUL BILANCIO
L’obiettivo del revisore è quello di
• formarsi un giudizio sul bilancio sulla base della valutazione
delle conclusioni tratte dagli elementi probativi acquisiti
• esprimere chiaramente tale giudizio mediante una relazione
scritta che descriva anche gli elementi su cui è basato il
giudizio
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ISA ITALIA 700
VALUTAZIONI PARTICOLARI RICHIESTE
In particolare, il revisore deve valutare se, alla luce delle disposizioni del quadro
normativo sull’informazione finanziaria applicabile:
• il bilancio esponga adeguatamente i principi contabili significativi scelti e
applicati;
• i principi contabili scelti e applicati siano coerenti con il quadro normativo
sull’informazione finanziaria applicabile e siano appropriati;
• le stime contabili effettuate dalla direzione siano ragionevoli;
• le informazioni presentate in bilancio siano rilevanti, attendibili, comparabili e
comprensibili;
• il bilancio fornisca un’informativa adeguata che consenta ai potenziali
utilizzatori di comprendere l’effetto delle operazioni e degli eventi significativi
sulle informazioni confluite in bilancio;
• la terminologia utilizzata in bilancio, inclusa l’intestazione di ciascun prospetto
di bilancio, sia appropriata
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RELAZIONE DI REVISIONE - STRUTTURA
Sezione «Relazione
sul bilancio
d’esercizio»
Sezione «Relazione
su altre disposizioni
di legge e
regolamenti»
• Titolo e destinatari
• Paragrafo introduttivo
• Responsabilità degli amministratori
• Responsabilità del revisore
• Giudizio
• Richiami di informativa
• Altri aspetti
• Giudizio sulla coerenza
• Altre informazioni
• Firma, data, sede del revisore
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TITOLO E DESTINATARI
• «Relazione del revisore indipendente ai sensi dell’art. 14
del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n.39»
• Destinatari sono i soggetti che hanno conferito
l’incarico, quindi soci o azionisti della società il cui
bilancio è oggetto di revisione
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PARAGRAFO INTRODUTTIVO
Non ha un titolo e deve indicare:
• l’impresa il cui bilancio è stato oggetto di revisione
• la dichiarazione che il revisore l’ha assoggettato a
revisione contabile
• l’identificazione dei prospetti e della Nota Integrativa
che costituiscono il bilancio
• il riferimento alla sintesi dei principi contabili
significativi e alle altre note esplicative
• la data o il periodo amministrativo di tali prospetti
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RESPONSABILITA’ DEGLI AMMINISTRATORI
Nella relazione di revisione si devono identificare le
responsabilità degli amministratori in termini di:
• a) responsabilità per la redazione del bilancio in
conformità al quadro normativo sull’informazione
finanziaria applicabile;
• b) responsabilità per quella parte del controllo interno
che essa ritiene necessaria al fine di consentire la
redazione di un bilancio che non contenga errori
significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi
non intenzionali.
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RESPONSABILITA’ DEL REVISORE
«È nostra responsabilità di esprimere un giudizio sul bilancio d’esercizio sulla base della revisione contabile.
Abbiamo svolto la revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) elaborati
ai sensi dell’art. 11 comma 3 del DLgs. 39/2010. Tali principi richiedono il rispetto di principi etici, nonché la
pianificazione e lo svolgimento della revisione contabile al fine di acquisire una ragionevole sicurezza che il
bilancio d’esercizio non contenga errori significativi. La revisione contabile comporta lo svolgimento di
procedure volte ad acquisire elementi probativi a supporto degli importi e delle informazioni contenuti nel
bilancio d’esercizio. Le procedure scelte dipendono dal giudizio professionale del revisore, inclusa la
valutazione dei rischi di errori significativi nel bilancio d’esercizio dovuti a frodi o a comportamenti o eventi
non intenzionali. Nell’effettuare tali valutazioni del rischio, il revisore considera il controllo interno relativo
alla redazione del bilancio d’esercizio dell’impresa che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta al
fine di definire procedure di revisione appropriate alle circostanze, e non per esprimere un giudizio
sull’efficacia del controllo interno dell’impresa. La revisione contabile comprende altresì la valutazione
dell’appropriatezza dei principi contabili adottati, della ragionevolezza delle stime contabili effettuate dagli
amministratori, nonché la valutazione della rappresentazione del bilancio d’esercizio nel suo complesso.
Riteniamo di aver acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio.»
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GIUDIZIO
Paragrafo centrale in cui si attesta (o meno) che il bilancio fornisce una
rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale-finanziaria e
del risultato economico, in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i
criteri di redazione.
Esistono 4 tipologie di giudizio:
1)Senza modifica
Con modifica:
2) giudizio con rilievi
3) giudizio negativo
4) impossibilità di esprimere giudizio
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SECONDA SEZIONE
RELAZIONE SU ALTRE DISPOSIZIONI DI LEGGE E
REGOLAMENTI
Il principio di revisione ISA Italia 700 contempla i casi in cui la relazione di
revisione abbia anche la funzione di assolvere altri obblighi di reportistica
rispetto all’espressione del giudizio sul bilancio.
Tali obblighi devono essere affrontati in una sezione separata dalla
relazione di revisione in modo da distinguerli senza fraintendimenti dalla
responsabilità del revisore relativa all’emissione del giudizio sul bilancio
previsto dagli Isa Italia.
Tale sezione può contenere uno o più sottotitoli che descrivono il
contenuto del paragrafo o dei paragrafi sugli altri obblighi di reportistica.
L’ordinamento italiano prevede, nel caso di incarichi conferiti ai sensi del
Decreto Legislativo n.39/2010, l’espressione del giudizio sulla coerenza
delle informazioni contenute nella relazione sulla gestione con il bilancio
d’esercizio, circostanza che ricade nella fattispecie degli altri obblighi di
reportistica
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SA 720B
ESPRESSIONE DEL GIUDIZIO DI COERENZA
INCOERENZA= contraddizione tra le informazioni
contenute nel bilancio oggetto di revisione e le altre
informazioni finanziarie e non contenute nella relazione
sulla gestione
Lettura critica della relazione sulla gestione prima di
emettere relazione di revisione.
Se incoerenza è significativa, può essere necessario fare
apportare delle modifiche o al bilancio oggetto di
revisione o alla relazione sulla gestione.
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GIUDIZIO DI COERENZA E GIUDIZIO CON
MODIFICA SUL BILANCIO
Tipologia di giudizio sul bilancio con
modifica
Effetti sul giudizio di coerenza
Giudizio con rilievi per errori significativi nel Effetto sul giudizio sulla coerenza da
bilancio
valutare nelle specifiche circostanze
Giudizio con rilievi per impossibilità di
acquisire elementi probativi sufficienti ed
appropriati
Effetto sul giudizio sulla coerenza da
valutare nelle specifiche circostanze
Dichiarazione di impossibilità di esprimere
un giudizio
Dichiarazione di impossibilità di esprimere
un giudizio sulla coerenza
Giudizio negativo
Dichiarazione di impossibilità di esprimere
un giudizio sulla coerenza
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FIRMA DATA E SEDE
• LUOGO: dove il revisore svolge la sua attività
• DATA: quella in cui ha avuto termine la revisione, a
delimitarne, quindi, anche le responsabilità
• FIRMA: nome e cognome del revisore persona fisica
incaricato o, in caso di conferimento dell’incarico a
persona giuridica, la denominazione della società di
revisione e nome cognome del responsabile
dell’incarico
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LE TIPOLOGIE DI GIUDIZIO (CON MODIFICA)
ISA ITALIA 705
Oltre al giudizio senza modifica, il revisore può esprimere un
giudizio con modifica di tre tipologie:
• un giudizio con rilievi, in caso di:
- deviazioni delle norme di legge o dai principi contabili, di
effetto significativo, ma non pervasivo;
- limitazioni allo svolgimento di procedure di revisione, di
effetto significativo, ma non pervasivo;
• un giudizio negativo, in caso di deviazioni dalle norme di
legge o dai principi contabili, di effetto pervasivo;
• dichiarazione di impossibilità di esprimere il giudizio, in
caso di limitazioni allo svolgimento di procedure di revisione,
di effetto pervasivo.
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ESEMPI DI DEVIAZIONI SIGNIFICATIVE DA
NORME DI LEGGE E DAI PRINCIPI CONTABILI
• Insufficienti ammortamenti
• Capitalizzazione nelle immobilizzazioni di costi che dovevano
essere imputati a Conto Economico
• Mancata svalutazione di rimanenze obsolete o di lento rigiro
• Mancata svalutazione di titoli o partecipazioni
• Mancata svalutazione crediti non recuperabili
• Mancato rispetto del principio di competenza
• Fondi rischi ed oneri carenti o eccedenti
• Carenza di stanziamenti per fatture da ricevere
• Informazioni obbligatorie carenti o mancanti
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ESEMPI DI LIMITAZIONI SIGNIFICATIVE
• Indisponibilità dei bilanci della partecipata, con
conseguenti limitazioni in sede di valutazione della
partecipazione nel bilancio della controllante
• La direzione impedisce al revisore di presenziare agli
inventari fisici del magazzino
• Rifiuto da parte della direzione a rilasciare attestazioni
richieste dal revisore
• La direzione impedisce al revisore di richiedere
conferme esterne su specifici saldi contabili (crediti
verso clienti o debiti verso fornitori..)
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LE TIPOLOGIE DI GIUDIZIO (CON MODIFICA)
ISA ITALIA 705
Natura dell’aspetto che Giudizio del revisore sulla pervasività degli effetti
dà origine alla modifica
o dei possibili effetti sul bilancio
Significativo ma non Significativo e pervasivo
pervasivo
Giudizio con rilievi
Giudizio negativo
Bilancio
significativamente
errato
Impossibilità
di Giudizio con rilievi
acquisire
elementi
probativi sufficienti ed
appropriati
Dichiarazione
di
impossibilità
di
esprimere un giudizio
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EFFETTI SUL PARAGRAFO
«RESPONSABILITA’ DEL REVISORE»
• GIUDIZIO CON RILIEVI o NEGATIVO
«[Omissis] Riteniamo di aver acquisito elementi probativi
sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio [con
rilievi, negativo]».
• IMPOSSIBILITA’ DI ESPRESSIONE
«È nostra responsabilità di esprimere un giudizio sul bilancio
d’esercizio sulla base della revisione contabile, svolta in
conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia)
elaborati ai sensi dell’art. 11 comma 3 del D.Lgs. 39/2010.
Tuttavia a causa di quanto descritto nel paragrafo “Elementi
alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere un
giudizio”, non siamo stati in grado di acquisire elementi
probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro
giudizio».
46
PARAGRAFO AGGIUNTIVO PER GIUDIZIO
CON MODIFICA
Quando si esprime un giudizio con modifica è necessario
inserire un paragrafo, che deve essere collocato dopo il
paragrafo “Responsabilità del revisore” e prima del paragrafo
“Giudizio”, con una sintetica descrizione dei rilievi o delle
limitazioni riscontrate, dal titolo:
• ELEMENTI ALLA BASE DEL GIUDIZIO CON RILIEVI (O
NEGATIVO)
• ELEMENTI ALLA BASE DELLA DICHIARAZIONE DI
IMPOSSIBILITA’ DI ESPRIMERE UN GIUDIZIO
Nel caso di rilievi occorre anche indicarne gli effetti sulla voce
coinvolta, nonché sul risultato d’esercizio ed il patrimonio
netto, al netto di effetti fiscali.
47
EFFETTI SUL PARAGRAFO «GIUDIZIO»
• GIUDIZIO CON RILIEVI PER DEVIAZIONI DELLE NORME
A nostro giudizio, ad eccezione degli effetti di quanto descritto nel paragrafo “Elementi
alla base del giudizio con rilievi”, il bilancio d’esercizio fornisce una rappresentazione
veritiera e corretta, ecc.
• GIUDIZIO CON RILIEVI PER LIMITAZIONI ALLO SVOLGIMENTO DELLE PROCEDURE DI
REVISIONE
A nostro giudizio, ad eccezione dei possibili effetti di quanto descritto nel paragrafo
“Elementi alla base del giudizio con rilievi”, il bilancio d’esercizio fornisce una
rappresentazione veritiera e corretta, ecc.
• GIUDIZIO NEGATIVO
A nostro giudizio, a causa della rilevanza di quanto descritto nel paragrafo “Elementi alla
base del giudizio negativo”, il bilancio d’esercizio non fornisce una rappresentazione
veritiera e corretta, ecc.
• DICHIARAZIONE DI IMPOSSIBILITA’ DI ESPRIMERE UN GIUDIZIO
A causa della rilevanza di quanto descritto nel paragrafo “Elementi alla base della
dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”, non siano stati in grado di
acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio.
Pertanto, non esprimiamo un giudizio sul bilancio d’esercizio.
48
RICHIAMI DI INFORMATIVA E ALTRI ASPETTI
ISA ITALIA 706
• RICHIAMI DI INFORMATIVA
Il revisore ritiene necessario richiamare l’attenzione del
lettore del bilancio su uno o più aspetti che sono presentati, o
comunque che sono oggetto di informativa nel bilancio, ma
che rivestono un’importanza tale da risultare fondamentali
per la comprensione del bilancio stesso
• ALTRI ASPETTI
il revisore intende richiamare l’attenzione del lettore su uno o
più aspetti, diversi da quelli presentati o comunque oggetto di
informativa nel bilancio, che sono ritenuti rilevanti ai fini della
comprensione da parte del lettore della revisione contabile,
della responsabilità del revisore o della relazione di revisione
49
RICHIAMI DI INFORMATIVA
• Relativo a temi o ad aspetti presentati in modo appropriato
nel bilancio, sui quali il revisore ha acquisiti elementi
probativi sufficienti ed adeguati:
• situazioni di incertezza significativa
• variazione criteri di valutazione
• operazioni straordinarie
• Paragrafo (con attestazione esplicita del revisore che il
giudizio non contiene rilievi relativi ai richiami di
informativa) è subito dopo quello del Giudizio ad
evidenziare che non devono influenzarlo
• Esempio tipico è legato a situazioni di incertezza significativa
come il presupposto della continuità aziendale, trattata
anche dal principio di revisione ISA Italia 570
50
ALTRI ASPETTI
Riguardano situazioni che il revisore ritiene necessario comunicare agli
utilizzatori del bilancio per meglio comprendere:
• La revisione contabile
• La responsabilità del revisore
• La relazione di revisione
A titolo esemplificativo:
• la circostanza che l’esame del revisore non si estende ai dati essenziali della
società che esercita la direzione e coordinamento sulla società oggetto di
revisione;
• la circostanza che il bilancio dell’esercizio precedente, da cui sono stati tratti i
dati corrispondenti, è stato assoggettato a revisione da parte di un altro
revisore, oppure non è stato assoggettato a revisione;
• il dissenso di un sindaco sul giudizio sul bilancio, quando il Collegio sindacale è
incaricato della revisione legale.
Paragrafo dopo il paragrafo dei richiami di informativa o dopo il giudizio di
coerenza, nella seconda sezione, a seconda del contenuto
51
DATI COMPARATIVI
ISA ITALIA 710
Il principio, dedicato alle informazioni comparative, distingue anzitutto
tra:
• dati corrispondenti, dove le informazioni comparative ed il loro livello
di dettaglio sono destinati alla migliore comprensione dei dati e delle
informazioni del bilancio dell’esercizio in esame. In questa situazione il
giudizio del revisore non si estende ai dati corrispondenti;
• bilancio comparativo, dove le informazioni comparative ed il loro livello
di dettaglio sono comparabili a quelli del bilancio dell’esercizio in
esame. In questa situazione il giudizio del revisore riguarda ciascun
periodo amministrativo per il quale il bilancio è presentato e pertanto si
estende al bilancio comparativo.
• L’ISA Italia 710 riconduce la normativa nazionale in materia di
informazioni comparative al caso dei dati corrispondenti. In linea di
principio quindi la relazione di revisione non contiene riferimenti ai
dati ed alle informazioni dell’esercizio precedente, salvo eccezioni.
52
ISA ITALIA 710
1.
2.
3.
4.
5.
ECCEZIONI
BILANCIO ES. PRECEDENTE GIUDIZIO CON MODIFICA, ASPETTO NON
RISOLTO ED EFFETTI SIGNIFICATIVI SUL BILANCIO REVISIONATO:
giudizio con modifica anche su bilancio in esame
BILANCIO ES. PRECEDENTE GIUDIZIO CON MODIFICA, ASPETTO NON
RISOLTO ED EFFETTI NON SIGNIFICATIVI SUL BILANCIO REVISIONATO
MA RILEVANTE PER COMPARABILITA’ DATI CORRISPONDENTI:
giudizio con modifica anche su bilancio in esame
BILANCIO ES. PRECEDENTE GIUDIZIO SENZA MODIFICA, MA
REVISORE SCOPRE ERRORE SIGNIFICATIVO: giudizio con modifica sul
bilancio revisionato riferito solo ai dati corrispondenti
BILANCIO ESERCIZIO PRECEDENTE SOTTOPOSTO A REVISIONE DI UN
ALTRO REVISORE: inserirlo nel paragrafo «Altri aspetti» e riportare
giudizio dell’altro revisore e le eventuali motivazioni
BILANCIO ESERCIZIO PRECEDENTE NON SOTTOPOSTO A REVISIONE:
inserire tale circostanza nel paragrafo «Altri aspetti»
53
BILANCIO PARTE I
PRINCIPI GENERALI E NOVITA’ SCHEMI
A cura di
Andrea Scaini
54
SENTENZA SS.UU. 22474 DEL 27 MAGGIO 2016
D'altra parte, l'art. 2423 cod. civ., al terzo comma, cita esplicitamente, accanto alla
«rilevazione», la «valutazione» dei dati da riportare in bilancio. Il medesimo articolo, poi,
nell'imporre al redattore del bilancio la elaborazione di un documento che rappresenti «in modo
veritiero e corretto» tanto la situazione patrimoniale e quella finanziaria della società, quanto il
risultato economico dell'esercizio, consente, inoltre, da un lato (terzo comma), di trascurare «i
dati irrilevanti» ai fini della predetta rappresentazione, dall'altro (quarto comma), di
discostarsi, «in casi eccezionali», dai criteri valutativi fissati per legge (negli articoli seguenti),
se ciò possa essere di ostacolo proprio a quella esposizione veritiera e corretta dell'assetto
societario. Ma, è il caso di notare subito, tale deroga non solo deve essere giustificata dalla
situazione contingente, ma deve trovare esauriente spiegazione nella nota integrativa (art.
2427 cod. civ.), la quale ha la funzione di «motivare la deroga e deve indicarne l'influenza sulla
rappresentazione della
situazione
patrimoniale,
finanziaria e
del
risultato
economico»………….Se dunque la nota integrativa rappresenta la chiave di lettura del bilancio e
la esplicitazione dei criteri (e della eventuale deroga a tali criteri) di redazione dello stesso, non
può esservi alcun dubbio sulla natura prevalentemente (e quasi esclusivamente) valutativa del
predetto documento contabile.
DISPOSIZIONE DEFINITIVA
55
SENTENZA SS.UU. 22474 DEL 27 MAGGIO 2016
Ebbene, le scienze contabilistiche appartengono senz'altro al novero delle scienze a ridotto
margine di opinabilità; pertanto la "valutazione" dei fatti oggetto di falso investe la loro
"materialità". Ciò senza trascurare il fatto che gran parte dei parametri valutativi sono stabiliti
per legge. Ne consegue che la redazione del bilancio è certamente attività sindacabile anche con
riferimento al suo momento valutativo; e ciò appunto in quanto tali valutazioni non sono
"libere", ma vincolate normativamente e/o tecnicamente
Va dunque, per completezza, definito il concetto di "rilevanza" ai fini del falso in bilancio. Esso
ha la sua riconoscibile origine nella normativa comunitaria (art. 2 punto 16 Direttiva UE
2013/34/UE, relativa ai bilanci di esercizio, ai bilanci consolidati ed alle relative relazioni e
tipologie di imprese, recepito con DLgs. 14 agosto 2015, n. 136), che definisce rilevante
l'informazione «quando la sua omissione o errata indicazione potrebbe ragionevolmente
influenzare le decisioni prese dagli utilizzatori, sulla base del bilancio dell'impresa».
dovrà dunque il giudice operare una valutazione di causalità ex ante, vale a dire che dovrà
valutare la potenzialità decettiva della informazione falsa contenuta nel bilancio e, in ultima
analisi, dovrà esprimere un giudizio prognostico sulla idoneità degli artifizi e raggiri contenuti
nel predetto documento contabile, nell'ottica di una potenziale induzione in errore in incertam
personam.
DISPOSIZIONE DEFINITIVA
56
SENTENZA SS.UU. 22474 DEL 27 MAGGIO 2016
A conclusione delle argomentazioni sopra svolte, si deve - dunque affermare che, pur dopo le modifiche apportate dalla legge n. 69 del
2015, (anche) in tema di false comunicazioni sociali, il falso valutativo
mantiene il suo rilievo penale. Precisamente deve essere enunciato il
seguente principio di diritto:
"Sussiste il delitto di false comunicazioni sociali, con riguardo alla
esposizione o alla omissione di fatti oggetto di 'valutazione', se, in
presenza di criteri di valutazione normativamente fissati o di criteri
tecnici generalmente accettati, l'agente da tali criteri si discosti
consapevolmente e senza darne adeguata informazione giustificativa,
In modo concretamente idoneo ad indurre in errore I destinatari delle
comunicazioni".
DISPOSIZIONE DEFINITIVA
57
LE FONTI DEL BILANCIO E DELLA SUA REVISIONE
Gerarchia delle fonti
Direttive UE
Codice civile, TUF, TUB, Norme speciali
Amministratori
Attuazioni Tecniche
Interpretazioni
Sindaci e revisori
Attuazioni Tecniche
Interpretazioni
Principi di Revisione (Nazionali ed
Internazionali)
Norme Comportamento CNDCEC
Comunicazioni/Delibere Consob
Trib. Milano 1° ottobre 2011 n. 11586
58
OIC = STANDARD SETTER NAZIONALE
CONSEGUENZE SUI BILANCI
59
RIFORMA E TRANSIZIONE
Tutte le nuove norme sul Bilancio di esercizio hanno un impatto sulle
modalita’ e criteri di determinazione dei c.d. financial covenant e cioe’
di quelle clausole risolutive espresse di accordi con Banche o di
finanziamenti strutturati, basate sul rispetto di alcuni indici finanziari
tra cui vanno citati PFN/EBITDA oppure PN/PFN oppure EBITDA/Rate
Prestiti Annui
Esempi:
Spese pluriennali non piu’
capitalizzabili
sul
PN:
valorizzazione dei derivati sulla
PFN e sul PN: abrogazione area
straordinaria
su
EBITDA
civilistico
RIMEDI
POSSIBILI
ESISTENZA DI CLAUSOLE
FROZEN GAAP
WAIVER ACCORDI
INTERPRETAZIONI TECNICHE IN
FASE DI REVISIONE DEI
COVENANTS
60
NOVITA’ IN MATERIA DI RELAZIONE DI REVISIONE
modifica l’articolo 14 del decreto legislativo n. 39/10 in materia di revisione
legale. La norma prevede ora che il giudizio del revisore sulla coerenza della
relazione sulla gestione con il bilancio riguarda anche la conformità alle norme
di legge. Inoltre, il giudizio contiene una dichiarazione rilasciata sulla base
delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto
acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, circa l’eventuale
identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione, nel qual caso
sono fornite indicazioni sulla natura di tali errori.
ANNUNCIATA IL 17 FEBBRAIO LA MODIFICA DEL PRINCIPIO
DI REVISIONE ISA 720-B
CON DECORRENZA DAI BILANCI 2016
PRINCIPIO DI SCALABILITA’ DEGLI OBBLIGHI
61
NOVITA’ IN MATERIA DI RELAZIONE DI REVISIONE
ENTRATA IN VIGORE DAL BILANCIO RELATIVO AL 2017
62
NOVITA’ DEGLI ULTIMI MESI
LA PROCEDURA DI ALLERTA COMMISSIONE RORDORF
Attivazione.
Possono attivare la procedura, oltre al debitore:
l’organo di controllo interno, che dovrà segnalare alla società prima ed
eventualmente poi all’Organismo di Composizione della crisi (art.15, L. 3/2012)
l’emergenza dei sintomi della crisi emergente. Con la definitiva approvazione dei
principi di revisione nel set che la Ragioneria Generale del MEF ha con propria
determina del 23/12/2014 identificato ai sensi dell’art. 12 del D.Lgs 39/2010, il
riferimento per l’individuazione degli indicatori di pericolo potrebbe essere l’ISA
Italia 570 (Continuità Aziendale), che ne identifica tre tipologie: finanziari,
gestionali cui se ne aggiunge una terza, residuale.
Alcuni creditori qualificati, tra cui agenzia delle entrate, enti previdenziali e di
riscossione, che in caso di inerzia potrebbero subire la declassazione del credito
al chirografo.
63
COSA ACCADE A SEGUITO DELLA RIFORMA
64
COSA ACCADE A SEGUITO DELLA RIFORMA
65
COSA ACCADE A SEGUITO DELLA RIFORMA
ART. 12 COMMA 3 DEL DLGS. 139 DEL 2015
L'Organismo italiano di contabilita' aggiorna i principi contabili nazionali di cui
all'articolo 9-bis, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 28 febbraio 2005,
n. 38, sulla base delle disposizioni contenute nel presente decreto
66
SINTESI DELLE NOVITA’ DEL DLGS. 139 2015
• Introdotto il principio generale della rilevanza
• Principio della prevalenza della sostanza sulla forma riferito a
operazioni o contratti
• Schema di stato patrimoniale: azioni proprie a riduzione del
patrimonio netto; riserva per operazioni di copertura dei flussi
finanziari attesi; derivati iscritti tra le attività o i fondi;
eliminazione dei conti d’ordine
• Schema di conto economico: eliminata la parte straordinaria;
introdotte voci per rettifiche di valore di strumenti finanziari
derivati e voci per società consociate
• Nuovo articolo 2425-ter relativo al rendiconto finanziario
67
SINTESI DELLE NOVITA’ DEL DLGS. 139 2015
• Criteri di valutazione: costo ammortizzato per immobilizzazioni
rappresentate da titoli, crediti e debiti;
• Spese di pubblicità e spese di ricerca non più ammortizzabili
(resta la possibilità di capitalizzare spese di impianto,
ampliamento e sviluppo);
• Avviamento ammortizzato in base alla vita utile o al massimo in
dieci anni; strumenti finanziari derivati valutati al fair value
• Nota integrativa informazioni relative a: impegni, garanzie a
passività potenziali in sostituzione dei conti d’ordine; elementi di
ricavo o costo di entità o incidenza eccezionali; rapporti
finanziari con gli amministratori; fatti di rilievo accaduti dopo la
chiusura dell’esercizio
68
SINTESI DELLE NOVITA’ DEL DLGS. 139 2015
• Bilancio in forma abbreviata senza rendiconto finanziario e
valutazione al costo ammortizzato, ma che recepisce le novità in
materia di derivati
• Micro-imprese: bilancio senza rendiconto finanziario e senza
nota integrativa se inserite alcune informazioni in calce allo stato
patrimoniale
• Bilancio consolidato: alcune novità e conferme
69
BILANCIO IN FORMA ORDINARIA
COMPOSIZIONE DEL NUOVO BILANCIO
STATO PATRIMONIALE
CONTO ECONOMICO
RENDICONTO FINANZIARIO
NOTA INTEGRATIVA
RELAZIONE SULLA GESTIONE
RELAZIONE DEL COLLEGIO
SINDACALE (se presente)
70
BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA
COMPOSIZIONE DEL NUOVO BILANCIO
STATO PATRIMONIALE
CONTO ECONOMICO
NOTA INTEGRATIVA
RELAZIONE DEL COLLEGIO
SINDACALE (se presente)
71
BILANCIO MICRO IMPRESE
COMPOSIZIONE DEL NUOVO BILANCIO
STATO PATRIMONIALE
(Con in calce alcuni dati in sostituzione della
Nota Integrativa)
CONTO ECONOMICO
RELAZIONE DEL COLLEGIO
SINDACALE (se presente)
72
COMPOSIZIONE DEL NUOVO BILANCIO
Drivers
Ordinario
Abbreviato
Micro
Totale attivo
>4.400.000
< 4.400.000
<175.000
Totale Ricavi
>8.800.000
<8.800.000
<350.000
>50
<50
<5
Stato Patrimoniale
SI
SI
SI
Conto Economico
SI
SI
SI
Rendiconto Finanziario
SI
NO
NO
Nota Integrativa
SI
SI
NO
Relazione sulla
Gestione
SI
NO
NO
N° medio dipendenti
73
COMPOSIZIONE DEL NUOVO BILANCIO
DRIVER PER STABILIRE ADEMPIMENTI
Ricavi delle vendite e delle prestazioni
Bisogna fare riferimento alla voce A1 del conto economico.
Dipendenti occupati in media durante l'esercizio
Il valore da considerare è un valore medio: ipotizzando una società con 5
dipendenti per 300 giorni e 4 dipendenti per 65 giorni, la media dei dipendenti è
(5*300+4*65)/365= 4,8.
Parametri di riferimento
Le nuove regole si applicano analizzando i parametri di riferimento contenuti in
bilanci precedenti all'entrata in vigore delle novità. Il CNDCEC ha chiarito che “i
nuovi limiti devono essere applicati retroattivamente”; dopo due esercizi di
rispetto dei limiti le semplificazioni scattano da subito.
L'utilizzo delle semplificazioni è sempre FACOLTATIVO, subordinato “al rispetto del
principio generale di rappresentazione veritiera e corretta della situazione
patrimoniale, finanziaria ed economica della società”.
74
COMPOSIZIONE DEL NUOVO BILANCIO
Per la prima volta in Italia non si tratta solo di una diversa forma di Bilancio ma
di Bilanci diversi anche come criteri di valutazione
75
NOVITA’ BILANCIO ABBREVIATO
76
NOVITA’ BILANCIO ABBREVIATO
Schemi
Semplificazioni
Conto
economico
(Abbreviato)
È possibile raggruppare:
Voci A2 e A3
Voci B9(c), B9(d), B9(e)
Voci B10(a), B10(b), B10(c)
Voci C16(b) e C16(e)
Voci D18(a), D18(b), D18(d)
Voci D19(a), D19(b), D19(c), D19(d)
Nota integrativa
(Abbreviata)
Il nuovo art. 2435-bis, comma 5, prevede esplicitamente le informazioni obbligatorie
da indicare in nota integrativa (in precedenza venivano indicate solo quelle da
omettere) oltre a richiedere ulteriori informazioni rispetto alla precedente
normativa:
• fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell'esercizio;
• indicazioni sull'ammortamento dell'avviamento;
• importo e natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza
eccezionali;
• nuove prescrizioni previste per le anticipazioni e i crediti concessi ad
amministratori e sindaci;
• indicazioni previste dai nuovi 22-quater, 22-quinquies/sexies, 22-septies.
77
NOVITA’ BILANCIO ABBREVIATO
- Dal 2016 le voci delle immobilizzazioni sono esposte al
netto dei relativi fondi con dettaglio e prospetto in Nota
Integrativa
- Esonero dalla redazione del rendiconto finanziario
- Non applicazione del criterio del costo ammortizzato per
crediti, debiti e titoli
- Mantenimento di alcuni obblighi informativi rilevanti
come: operazioni con parti correlate seppur con qualche
limitazioni, operazioni con contratti derivati, fatti
accaduti dopo la chiusura dell’esercizio rilevanti ai fini
della migliore comprensione
78
NUOVO BILANCIO MICRO IMPRESE
79
INADEGUATEZZA BILANCIO MICRO IMPRESE
 l’art. 2361 comma 2 c.c., in caso di assunzione di partecipazioni in altre
imprese comportante una responsabilità illimitata, impone una specifica
informazione in Nota integrativa;
 l’art. 2497-bis comma 4 c.c. chiede di esporre in Nota integrativa, in caso di
soggezione ad altrui direzione e coordinamento, un prospetto con i dati
essenziali dell’ultimo bilancio della società o dell’ente che la esercita;
 la disciplina sulle cooperative chiede, ai sensi degli artt. 2513 e 2545-sexies
c.c., informazioni in merito, rispettivamente, alla mutualità prevalente e
all’attività svolta con i soci;
 alla Nota integrativa fa riferimento, in tema di inattendibilità della contabilità,
l’art. 1 comma 1 del DPR 570/96 (il criterio di valutazione delle rimanenze può
comunque risultare dal libro degli inventari);
 infine, lo status di start up o di PMI innovative può dipendere, ad esempio, da
un determinato volume di spese in ricerca, sviluppo e innovazione che devono
risultare dall’ultimo bilancio approvato ed essere descritte nella Nota
integrativa.
NOTE IN CALCE AL CONTO ECONOMICO NEL FORMATO XBRL????
80
PRINCIPIO DI RILEVANZA O MATERIALITY
Nuovo iv comma art. 2423 C.c.
«Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione,
valutazione, presentazione e informativa quando la loro
osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una
rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli
obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili.
Le societa’ illustrano nella nota integrativa i criteri con i
quali hanno dato attuazione alla presente disposizione.».
CHIAVE DI VOLTA PER LA APPLICAZIONE O MENO DEL CRITERIO DI
VALUTAZIONE DEL COSTO AMMORTIZZATO
DISINCENTIVO ALLE IMPUGNATIVE DI BILANCIO ???
81
PRINCIPIO DI RILEVANZA O MATERIALITY
OIC N. 11
82
PRINCIPIO DI RILEVANZA O MATERIALITY
PRINCIPIO DI REVISIONE
ISA ITALIA
450
83
SUBSTANCE OVER FORM RIFORMULATO
NUOVO CODICE CIVILE
LA SOSTANZA E’ QUELLA “ECONOMICA”
Oic 15 cancellazione crediti
OIC 16 Iscrizione Immobilizzazioni ed acconti
EFFETTI FISCALI DELLA RIFORMA
84
SUBSTANCE OVER FORM: LEASING
NUOVO IFRS N. 16
APPLICABILE SOLO DAL 2019 ?
NON CI SARA’ PIU’ DISTINZIONE TRA LOCAZIONE FINANZIARIA E
LOCAZIONE OPERATIVA E LOCAZIONE SEMPLICE PER EVITARE ELUSIONI
NELLA RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO.
ANDRA’ RAPPRESENTATO NELL’ATTIVO IL DIRITTO DI FRUIRE DEL BENE
E NEL PASSIVO IL DEBITO VERSO IL LOCATORE
NEL FRATTEMPO RIMANE RAPPRESENTAZIONE SOLO IN
NOTA INTEGRATIVA CON SOLITO PROSPETTO
Attenzione ai noleggi che sono gia’ da segnalare, se
rilevanti, ai sensi punto 9 e 22 ter art. 2427 C.c.
85
SUBSTANCE OVER FORM: LEASING
PROSPETTO LOCATARIO NUOVO OIC 12 APP. A
86
SUBSTANCE OVER FORM: LEASING
PROSPETTO LOCATARIO NUOVO XBRL PCI 2016-11-14
87
I NUOVI PRINCIPI CONTABILI DAL 22 12 2016
88
I NUOVI PRINCIPI CONTABILI DAL 22 12 2016
89
I NUOVI PRINCIPI CONTABILI DAL 22 12 2016
90
I NUOVI PRINCIPI CONTABILI DAL 22 12 2016
91
VARIAZIONI 2016 AGLI SCHEMI DI BILANCIO
Stato patrimoniale:
-eliminati conti d’ordine
-eliminati costi ricerca e pubblicita’
-azioni proprie nel patrimonio netto
-nuove voci per imprese “sorelle” e derivati
Conto Economico:
-nuove voci per derivati
-eliminata area straordinaria
92
VARIAZIONI 2016 AGLI SCHEMI DI BILANCIO
E’ stata pubblicata la nuova Tassonomia delle imprese di capitali che redigono il bilancio secondo norme
codicistiche denominata PCI2016-11-14.
La Tassonomia è stata sviluppata per consentire di depositare in formato XBRL i bilanci redatti secondo le disposizioni di cui
al d.lgs. 139/2015 e si applicherà obbligatoriamente ai bilanci chiusi il 31 dicembre 2016 o successivamente per tutte le
imprese di capitali interessate dal Dpcm di riferimento n. 304 /2008.
Considerate le profonde modifiche normative introdotte dal legislatore con il succitato d.lgs. in recepimento della direttiva
34/UE/2013 la nuova Tassonomia è caratterizzata strutturalmente da diverse novità, le principali in sintesi sono:
l’introduzione del bilancio per le micro-imprese con relativi schemi quantitativi e commento testuale in calce;
il rendiconto finanziario diventa prospetto quantitativo a sè stante e non più tabella di nota integrativa come nella
precedente versione tassonomica;
il bilancio consolidato invece, come nelle versioni precedenti, rimane confinato ai soli schemi quantitativi (senza nota
integrativa strutturata in XBRL)
Per giungere alla nuova versione della tassonomia in modo di recepire il più ampio possibile contributo da parte di tutti gli
operatori è stata effettuata una pubblica consultazione conclusasi lo scorso 30 settembre.
Il documento descrittivo (pdf) della nuova Tassonomia (prospetti e nota integrativa) è disponibile al seguente
link: tassonomia_pci_2016-11-14 mentre il formato XBRL della Tassonomia è scaricabile al seguente link: 2016-11-14.
Per orientare gli operatori e mantenere traccia delle modifiche via via effettuate rispetto alle precedenti versioni di
tassonomia vi invitiamo a consultare il documento changelog_2016-11-14 dei cambiamenti.
Per avere invece una panoramica della struttura della tassonomia nelle diverse fattispecie di bilanci: micro, abbreviato,
ordinario e consolidato consultare sviluppo-complessivo-della-tassonomia.
La tassonomia è stata approvata dal Consiglio Direttivo di XBRL Italia ed ha ricevuto parere favorevole da parte di OIC, sarà
quindi pubblicata a breve sul sito ufficiale dell’Agenzia per Italia Digitale www.agid.gov.it e la notizia sarà quindi poi
comunicata dal Ministero competente in Gazzetta Ufficiale
93
TEMPISTICA APPROVAZIONE DEL NUOVO BILANCIO
Piu’ tempo per l’approvazione dei bilanci 2016
L’applicazione delle nuove disposizioni del dlgs 139/2015 può rappresentare una
delle cause di differimento, in presenza di espressa previsione di statuto
L’attuale quadro è reso, peraltro, più complesso dalla mancanza del correlato
disposto fiscale, senza del quale non è possibile determinare imposte correnti e
fiscalità differita. La pubblicazione delle norme fiscali potrebbe, in aggiunta,
portare a ulteriori sforzi interpretativi, ad oggi non quantificabili.
Per quanto detto, il Consiglio ritiene che, qualora ricorrano le sopra richiamate
condizioni (previsione di statuto e particolari esigenze relative alla struttura
della società) non sia improprio il ricorso all’art.2364, c.c. (art.2478-bis, c.c.) per
l’approvazione del bilancio entro i 180 giorni.
94
OIC N. 12 GLI SCHEMI DI BILANCIO
Alcuni
accenni per
Stato
patrimoniale
e massimo
dettaglio per
Conto
Economico
I Dettagli
dello Stato
Patrimoniale
si trovano
negli altri
principi
contabili
95
OIC 10 RENDICONTO FINANZIARIO
96
OIC N. 10 RENDICONTO FINANZIARIO
TRIPARTIZIONE DEI FLUSSI FINANZIARI
97
OIC N. 10 RENDICONTO FINANZIARIO
98
OIC N. 10 RENDICONTO FINANZIARIO
99
OIC N. 10 RENDICONTO FINANZIARIO
MANCA COMPLETAMENTE LA
DEFINIZIONE DI CASH
EQUIVALENTS
100
OIC N. 10 RENDICONTO FINANZIARIO
101
OIC N. 10 RENDICONTO FINANZIARIO
102
OIC N. 10 RENDICONTO FINANZIARIO ESEMPIO
103
OIC N. 10 RENDICONTO FINANZIARIO ESEMPIO
104
OIC N. 10 RENDICONTO FINANZIARIO XBRL
105
RENDICONTO FINANZIARIO GESTIONALE
Modalità alternativa di rappresentazione dei Flussi di Cassa individuano altre
tipologie di grandezze finanziarie :
Cash Flow to Equity flusso di cassa disponibile per gli azionisti
Cash Flow to Debt flusso di cassa disponibile per il rimborso del debito
Queste grandezze sono tipiche, applicabili ed applicate nella rappresentazione dei
Flussi di Cassa nei Piani di Risanamento :
a)Quanto al CFE, il termine «disponibile» va esteso e ricondotto anche al possibile
contributo richiesto agli Azionisti ; quindi
b)Relativamente al CFD, dovrà essere esaminato non solo il rapporto con gli
istituti di credito in termini di rimborso del debito, ma il concetto andrà esteso
per evidenziare anche l’erogazione della cd. nuova finanza.
106
RENDICONTO FINANZIARIO GESTIONALE
EBIT Earning before interest and taxes (Risultato prima di oneri finanziari e imposte)
(+) Ammortamenti, accantonamenti e acc. F.do TFR
= EBITDA
(-) Utilizzo Fondo TFR
(-) Utilizzo Fondi Rischi
(-) Oneri finanziari
(+/-) Gestione straordinaria
(-) Imposte correnti
= FLUSSO DI CASSA REDDITUALE
(+/-) Variazione CCN (Magazzino, Clienti, Fornitori, Crediti Debiti diversi, Ratei e Risconti ; N.B. separati)
(+/-) Flusso da gestione cespiti (Investimenti, Disinvestimenti ; N.B. separati)
= FLUSSO DI CASSA DISPONIBILE
Disponibile per
servizio del debito finanziario (capitale e interessi)
servizio dei leasing
servizio eventuali piani di rientro fornitori
azionisti
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RENDICONTO FINANZIARIO GESTIONALE
=
FLUSSO DI CASSA disponibile per l’AZIENDA
(-)
(-)
(-)
(-)
(-)
(-)
=
Rimborso istituti bancari non aderenti (in caso di piani di risanamento)
Rimborso società di leasing non aderenti (in caso di piani di risanamento)
Rimborso fornitori non aderenti (in caso di piani di risanamento)
Rimborso debiti bancari
Rimborso debiti leasing
Rimborso piani di rientro fornitori
FLUSSO DI CASSA disponibile per l’AZIONISTA
(-)
=
Erogazione dividendi ad azionisti
FLUSSO FINANZIARIO (fabbisogno / surplus)
(+) Accensione finanziamenti (anche per erogazione di nuova finanza)
(+/-) Variazione capitale e riserve
=
FLUSSO DI CASSA TOTALE
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Arrivederci al prossimo incontro
Videofisco
22 marzo 2017
Bilancio (parte 2ª):
approfondimenti fiscali
e la redazione del rendiconto finanziario
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